Bachelor projekt Gruppe 5 HA 6. semester maj 2008 Aalborg Universitet. Titel: Analyse af DB-modellens & ABCmodellens

Transkript

1 Bachelor projekt Gruppe 5 HA 6. semester maj 2008 Aalborg Universitet Titel: Analyse af DB-modellens & ABCmodellens anvendelsesområder.

2 Titelblad Bachelorprojekt i: Virksomhedens budgettering og omkostningsregnskab Titel: Analyse af DB-modellens & ABC-modellens anvendelsesområder Afleveringsdato: 29. maj, 2008 Aalborg Universitet, HA 6. semester Vejleder: Lars Ole Wiese Censor: Kaj Jørgensen Pia Soon Linnemann Larsen Casper Ricard Madsen Thomas Toldbod 1 af 69

3 Executive summary The fundamental basis for this report is how to better aid the management of a company to make the right economic decisions. The basis of many decisions is made up by information, which is extracted from economic models. However, which models to use for decision-making is a complicated issue and depends upon the situation. William Vatter stated: Different costs for different purposes. This essentially means that not all economic models are suitable to be the basis of a decision in all situations, but rather depends upon the model s conceptions of cost. Given the conception of cost, a model provides different information, and hence not all information is relevant to the current situation. Different economic models can be used to examine the purpose of this report. Though, with regards to the scope of the report, only two have been chosen. One is a model based on the contribution margin, and the other is an activity based cost model. One reason as to why they have been chosen is because they have different conceptions of cost, but perhaps even more importantly, because the contribution margin model is the most widely used in Danish corporations, and the activity based cost model has become the preferred alternative. The report contains thorough descriptions of both models in order to give the reader the necessary prerequisites to be able to assess the further analysis of the report. The report is built around the fictional company Egholm Maskinfabrik, so that it is possible to illustrate the conclusions made in the report, and make them easier to relate to real situations. The analysis consisted of five different situations, and the outcome of every situation was the choice to use either the contribution margin model, the activity based cost model or none of them. The first situation regarded the company s choice of activity for the next year. Due to the situation, it was emphasized, that the model should be able to make a precise forecast of the level of cost on a short term basis, which led to the choice of the contribution margin model. The second major conclusion of the report was to use a direct method of budgeting of the variable costs. This method was based on the contribution margin model and was selected because it fulfilled Egholm Maskinfabrik s high demand for managing these particular costs. As regards to the company s fixed costs or indirect costs, an activity based budgeting method was chosen, due to its superior ability to estimate the need for these resources in a time of major change in a company. However, it was pointed out that for the activity based budgeting method to fully work, the approach would have to be based on the activity based profitability analysis model, and not the original activity based cost model. 2 af 69

4 Thirdly, when excess capacity occurs, any short term based decisions, such as an offer from a customer, should be considered via the information from the contribution margin model, but not the original one-level contribution margin model. Because the one-level contribution margin model does not involve fixed costs, an issue arises about the risk of under pricing. To solve this issue it was decided to expand the contribution margin model into a two-level model. This model gave more information about how the fixed costs related to the company s cost objects. In the fourth situation it was concluded that there are situations where information from any of the given models were insufficient unless the information was compared with further information about sales and manufacturing. These situations regarded complementarities between the sales of the products and benefits through the production process, referred to as joint production. Finally, it was assessed that it would be difficult to determine whether or not the cost objects related to the activities in an uneven manor. The report, therefore, focused on identifying factors that would generally indicate how the cost objects related to activities. These were identified as the type of company, size of turnover, number of customers and product composition. The conclusion was that the higher a company scores in relation to these factors, the higher the probability that the use of an activity based cost model was right. 3 af 69

5 Indholdsfortegnelse 1. Metode Semantik Logik Projektdesign Uddrag af referat fra bestyrelsesmøde i Egholm Maskinfabrik Indledning November, primo Problemfelt Afgrænsning November, medio DB-modellen Omkostningsopfattelse: Variable & faste DB-modellens opbygning Aktivitetsbudgettering efter DB-modellen Direkte budgettering Modificeret direkte budgettering Indirekte budgettering, salgsmål i kr Indirekte budgettering, salgsmål i antal kapacitetstrækenheder Resultatbudgettering efter DB-modellen Direkte budgettering Indirekte budgettering af kapacitetsomkostninger ABC-modellen Omkostningsopfattelse: Direkte & Indirekte ABC-modellens opbygning Trin 1 - Ressourcer forbindes til aktiviteter Trin 2 - Aktiviteter forbindes til omkostningsobjekter ABC-modellens udgaver Hierarkimodellen Time-driven Activity Based Costing af 69

6 14. Budgettering efter ABC - Activity based budgetting November, ultimo Opbygning af DB-modellen og ABC-modellen DB-modellens opbygning ABC-modellens opbygning Beslutningssituationer December - Aktivitetsvalg Analyse af omkostningsstrukturen Analyse af ABC-modellens relevans via en Full cost model Valg af relevant model via deres omkostningsopfattelser Januar - Budgettering Virksomhedens styringsbehov Udarbejdelse af aktivitetsbudgettet Udarbejdelse af resultatbudget Budgettering af kapacitetsomkostninger/indirekte omkostninger April - Ledig kapacitet DB I-modellen ABC-modellen Udvidelse af modellerne DB II-modellen Hierarkimodellen Konkret beslutningssituation Maj - Komplementaritet & fælles produktion Problemstilling omkring komplementaritet & fælles produktion Juni - Parametre med betydning for ABC-modellens relevans Time-driven ABC som alternativ Konklusion Uddrag af referat fra bestyrelsesmøde i Egholm Maskinfabrik Litteraturliste af 69

7 1. Metode I følgende afsnit vil der blive redegjort for de metodiske overvejelser, der ligger til grund for udarbejdelsen af denne rapport. Metode er de konkrete redskaber, som gruppen vil bruge i udarbejdelsen af rapporten 1. Der bliver arbejdet ud fra semantik og logik. 1.1 Semantik Semantik er begrebs- og sproglig forståelse. Det er vigtigt at bruge i et projekt, fordi det er nødvendigt at have en fælles forståelse af begreber for at kunne diskutere dem 2. Man skal formulere operationelle definitioner, som skal indeholde en beskrivelse og forståelse af det specifikke objekt. Det vil sige, at man skal definere de begreber, man vil bruge, så udenforstående læsere opnår den samme forståelse. Her lægges der vægt på, hvor abstrakte disse begreber er. Desto mere abstrakte, desto vigtigere er en præcis definition. Et eksempel på et abstrakt begreb kan være viden i en organisation, som kan være svært at diskutere medmindre, det er fast defineret, hvad man mener med begrebet 3. Når et begreb er defineret, er det vigtigt, at man fastholder den forståelse af begrebet og ikke senere tillægger det en ny forståelse. 1.2 Logik Logik bruges ved, at man gennem to eller flere præmisser kommer frem til en logisk konklusion 4. Hvis man accepterer præmisserne som sande udsagn, er man også tvunget til logisk til at acceptere konklusionen. Det er ikke muligt at acceptere præmisserne og derefter benægte konklusionen 5. Præmis 1 + Præmis 2 = Konklusion Her er semantikken vigtig. Skal man acceptere præmisserne, er det nødvendigt, at man har defineret de begreber, man bruger. For at kunne acceptere konklusionen i eksemplet nedenfor er det nødvendigt at definere, hvad man mener med sund. Betyder det, at man har et bestemt BMI tal eller et bestemt kondital. Det er også nødvendigt at vide, hvor meget man skal spise, for at det kan karakteriseres som meget. Til sidst skal man vide, hvad man mener med dansker. Skal man have dansk statsborgerskab, skal man også være bosat i Danmark osv. Har man ikke defineret disse begreber, så er det ikke muligt at acceptere konklusionen, fordi man ikke kender grundlaget for den. 1 Kilde: Perregaard (1992) s. 8 2 Kilde: Dahllöf (1999) s Kilde: Arbnor & Bjerke (1997) s Kilde: Hartnack (1992) s Kilde: Hartnack (1992) s. 8 6 af 69

8 Et eksempel på en logisk konklusion er 6 : 1. Alle der spiser meget er sunde 2. Alle danskere spiser meget Alle danskere er sunde Det er logikkens opgave at undersøge, om det der påstås at begrunde en påstand, også virkelig begrunder den, altså om en konklusion virkelig begrundes af præmisserne. Følger konklusionen af dens præmisser, så er konklusionen logisk rigtig. I forhold til eksemplet betyder det, at logikken skal bruges til at undersøge, om konklusionen alle danskere er sunde virkelig følger af dens præmisser, men det er logikken uvedkommende, om præmisserne er sande 7. Konklusionen er logisk rigtig, fordi den er i overensstemmelse med præmisserne. Havde man for eksempel udskiftet ordet alle i præmis 2 med de fleste : 1. Alle der spiser meget er sunde 2. De fleste danskere spiser meget Alle danskere er sunde Nu er konklusionen ikke logisk rigtig, fordi man ikke på baggrund af præmisserne kan udlede at alle danskere er sunde. 6 Kilde: Hartnack (1992) s Kilde: Hartnack (1992) s af 69

9 2. Projektdesign I dette afsnit vil der blive redegjort mere præcist for rapportens opbygning, og den vil også blive illustreret visuelt i nedenstående figur. Rapporten vil tage udgangspunkt i en overordnet case, der omhandler Egholm Maskinfabrik, en nærmere beskrivelse af virksomheden forefindes i bilag 1. Egholm Maskinfabrik vil blive introduceret i afsnittet efter dette projektdesign, og der vil i det afsnit blive redegjort for resten af rapportens specifikke problemstilling og kronologi. Det efterfølgende afsnit 6 - Problemfelt vil behandle den overordnede problemstilling i en lidt anden kontekst. Dette afsnit vil hjælpe læseren til at se rapporten i et større perspektiv, og der vil også blive redegjort for relevansen af det valgte emne. Derudover har gruppen foretaget en afgrænsning for at tydeliggøre de rammer, som rapporten vil holde sig indenfor. Der vil efterfølgende være to forklaringsafsnit. Disse afsnit vil omhandle henholdsvis dækningsbidragsmodellen og Activity Based Costing-modellen. Afsnittene vil være deskriptive og har til formål at skabe en grundlæggende teoretisk forståelse for de to modeller. En forståelse der er en forudsætning for resten af rapporten. Disse afsnit skal samtidig klargøre den teoretiske begrebsramme for at fastlægge semantikken og muliggøre den videre brug af modellerne i beslutningssituationerne. Derudover beskriver afsnittene også modellernes opbygning. Herudover fokuseres der på de to modellers måde at opstille budget på. Under DB-modellen vil dette omfatte a) direkte budgettering, b) modificeret direkte budgettering og c) indirekte budgettering, derudover teknikker til at budgettere kapacitetsomkostninger med. Til den aktivitetsbaserede budgettering vil Activity Based Budgetting blive behandlet. Efter redegørelsen af teorien vil rapporten tage udgangspunkt i fem beslutningssituationer, som Egholm Maskinfabrik har befundet sig i. Opstillingen af disse beslutningssituationer er, ved hjælp af praktiske eksempler, med til at skabe forståelse for hvornår de to modeller hver især er relevante at arbejde med, og på hvilke områder de har deres forcer. Denne analyse har sit fundament i teoriafsnittet. Efterfølgende vil der, gennem konklusionerne for de isolerede beslutningssituationer, blive foretaget en vurdering af den mest relevante løsning for Egholm Maskinfabrik. 8 af 69

10 Figur 1: Projektdesign Metode Projektdesign Introduktion til Egholm Maskinfabrik Indledning Problemstilling og afgrænsning Teoretisk forståelsesramme DB-modellen Opbygning Direkte/ modificeret direkte/ indirekte ABCmodellen Opbygning Activity based budgetting Analyse Konkrete beslutningssituationer fra Egholm Maskinfabrik Konklusion Perspektivering 9 af 69

11 3. Uddrag af referat fra bestyrelsesmøde i Egholm Maskinfabrik Oktober 20x2 Direktør: (opgivende) summa summarum så står vi altså overfor nogle betragtelige økonomiske udfordringer. Bestyrelsesformand: Det handler vel bare om at regne de nuværende budgetter igennem én gang til og forsøge at finde ud af præcis hvor og hvorfor indtjeningen er faldende. Det kan da vel ikke være så svært. Det er vel det, vi har vores økonomiafdeling til. Ellers er det jo umuligt for os at træffe de nødvendige beslutninger! Direktør: Jeg vil give bestyrelsesformanden ret i, at vi mangler den nødvendige viden for at have et ordentligt beslutningsgrundlag at planlægge produktionen ud fra og træffe økonomiske beslutninger. Økonomichef: Jamen jeg vil da med glæde udarbejde en mindre rapport, der kan tjene det formål, at oplyse de herrer om den økonomiske udvikling i Egholm. Bestyrelsesformand: Så er det afgjort. Hvornår kan jeg forvente at modtage denne rapport? Skal vi sige en uges tid? Økonomichef: (forsigtig) Tja, lad os sige medio december 20x2. Men efter min mening kræver Egholm en del fornyelse på det økonomiske område. I afdelingen pusler vi i øjeblikket med en ny model, den såkaldte ABC-model. Direktør: (skeptisk) ABC? Økonomichef: Ja, det er en anderledes model end DB-modellen, vi i øjeblikket bruger. Den har andre fordele og selvfølgelig også ulemper, men formålet er måske, at vi ikke skal sværge til blot én af de to modeller, man skal lære håndtere dem begge, afhængig af den situation vi står i. Direktør: (lettere oplivet) Det lyder aldeles fremragende. Alsidighed har aldrig skadet nogen. Jeg er meget interesseret i at vide mere om forskellene mellem vores DB-model og denne ABC-model. Ja og også følge den konkrete udvikling. Økonomichef: Hvis I er interesserede kan jeg lade en fyldestgørende rapport udarbejde løbende over de næste 6 måneder. Rapporten kan både give jer et teoretisk overblik, og samtidig kan vi løbende beskrive hvordan vi anvender modellerne i praksis. Bestyrelsesformand: Det lyder godt. Så lad os aftale, at økonomiafdelingen har de næste 6 måneders tid til at udarbejde denne rapport. Jeg ser frem til at læse resultatet, og jeg er overbevist om at denne nye viden vil ruste ledelsen til bedre at træffe beslutninger i fremtiden. Økonomichef: (ivrig) Det er jeg helt enig i. Vi går i gang med det samme, jeg sammensætter en gruppe af mine mest betroede medarbejdere i økonomiafdelingen. 10 af 69

12 4. Indledning Efter anmodning fra virksomhedens ledelse og bestyrelse er følgende rapport blevet udarbejdet. Rapporten har til formål at skabe en større forståelse for, og klargøre forskellene mellem, henholdsvis DB-modellen og ABC-modellen. Det sker gennem en teoretisk gennemgang af de to modeller, hvorved det ses, at de har forskellige syn på omkostninger. Ud over denne teoretiske gennemgang vil der være konkrete tal eksempler fra Egholm Maskinfabrik, for at illustrere de forskelle der opstår. Rapporten er udarbejdet af en undergruppe i økonomiafdelingen, og den tager udgangspunkt i de beslutningssituationer Egholm Maskinfabrik har befundet sig i, i de forgangne 6 måneder. 11 af 69

13 5. November, primo I økonomiafdelingen i Egholm Maskinfabrik er der nu travlhed på grund af den forestående opgave fra bestyrelsen. Der nedsættes en gruppe på tre medarbejdere, (Pia, Casper og Thomas) der får til opgave at være primus motor på udarbejdelsen af rapporten. De starter med at diskutere den overordnede problemstilling og relevansen heraf. De beslutter herefter at et overordnet afsnit herom vil være en god baggrundsviden at have, og at den vil hjælpe bestyrelsen med at se problemstillingen i et bredere perspektiv. 6. Problemfelt Det er virksomhedsledelsens opgave at træffe beslutninger. For at kunne træffe de rigtige beslutninger i en given situation kræves det mest relevante beslutningsgrundlag. En af de situationer som stiller store krav til beslutningsgrundlaget, er i forbindelse med virksomhedens budgettering, nærmere betegnet ved udarbejdelsen af aktivitetsbudgettet. Det er i dette budget, at virksomheden planlægger al den aktivitet, som skal foregå, og eftersom det er virksomhedens formål at skabe profit, vil ledelsen vælge at producere eller udbyde de mest lønsomme produkter. Problemet ligger i at afgøre lønsomheden på de enkelte produkter eller ydelser, fordi profitten er afhængig af hvilken model, man vælger at anskue den med. Hertil kommer, at virksomhedsledelsen i aktivitetsbudgettet skal forsøge at skønne over det forventede salg, hvilket er en disciplin i sig selv. Dette gør, at udarbejdelsen af aktivitetsbudgettet er en svær opgave, men samtidig en af de vigtigste fordi det er afgørende, at virksomheden har et styringsredskab, i form af budgettet. En omkostningsmodel eller en kalkulationsmodel er en model, man anvender til at fordele omkostninger med for dermed at afgøre lønsomheden. Som eksempler der stammer fra Nordeuropa, kan nævnes variabilitetsregnskabet og det klassiske ordreregnskab. Fra amerikansk litteratur kan man finde modeller som f.eks. Job order costing, Full cost og Activity based costing. Hver af disse vil give større eller mindre variation i lønsomheden af virksomhedens produkter eller ydelser. Dækningsbidragsmodellen skiller sig ud fra de øvrige modeller ved ikke at foretage en fordeling af alle omkostninger. Så hvilken model er den rigtige, eller mest sande? Allerede nu må det fastslås at alle modellerne er rigtige. Modellerne giver ganske vist ikke samme resultat, men det ændrer ikke ved det faktum at modellen i sig selv er matematisk korrekt og dermed rigtig/sand 8. Opgaven bliver derfor at vælge den model, som er mest relevant for den pågældende 8 Kilde: Bukh & Israelsen (2004), s af 69

14 virksomhed, i henhold til den situation virksomheden befinder sig i. Dette kan være i henhold til aktivitetsbudgettet, men der vil være flere situationer, hvor det er nødvendigt at afgøre hvilken model, der skal anvendes. Problemstillingen omkring valget mellem forskellige omkostningsmodeller udspringer af diskussionen, om én enkelt omkostningsmodel er ude af stand til at yde et relevant beslutningsgrundlag. Dette udsagn af den amerikanske forfatter William Vatter påpeger: Different costs for different purposes 9. Derfor er det vigtigt at kende til den anvendte models omkostningsopfattelse, fordi det i høj grad er modellens omkostningsopfattelse, der afgør om modellen, er brugbar som beslutningsgrundlag i en given situation. Hermed påpeges, at én omkostningsmodel aldrig vil være tilstrækkelig som beslutningsgrundlag for alle virksomhedens problemstillinger. Den mest anvendte model i Danmark i dag er stadig dækningsbidragsmodellen, som oprindeligt er udviklet i 1930erne og ikke har ændret sig radikalt siden. Således henførte 80 % af danske virksomheder i midthalvfemserne stadig udelukkende variable omkostninger til produkterne, men 40 % af virksomhederne anvender samtidig en anden form for fuld fordeling af omkostninger for at kunne træffe en lang række beslutninger 10. Denne anden form for fuld fordeling sker ofte efter en fordelingsnøgle, som er volumenrelateret og dermed bedst kan sammenlignes med den amerikanske Full cost model. Den nyeste af de her nævnte modeller, ABC-modellen, er i sin tidligste udgave udviklet i slutningen af 1980erne 11. Den adskiller sig fra DB-modellen og de øvrige omkostningsmodeller, ved at anvende aktiviteter som udgangspunktet for fordelingen af omkostninger, og mere komplekse fordelingsnøgler. ABC-modellen er siden sidst i 90erne begyndt at vinde større indpas hos de danske virksomheder især i de større virksomheder og i finanssektoren 12. Især i den amerikanske litteratur har det nærmest været underforstået, at ABC-modellen giver ledelsen det bedste beslutningsgrundlag i langt de fleste tilfælde. Men forholder det sig virkelig således, og opvejer ABC-modellens fordele de omkostninger, som er forbundet med dens implementering? Denne problemstilling er ikke blevet mindre aktuel set i lyset af den samfundsudvikling, der har fundet sted i USA og Vesteuropa de seneste 60 år. Overgangen fra industrisamfund til videnssamfund har medført ændringer i virksomhedernes omkostningsstrukturer. Derfor er det logisk at undersøge, om DB-modellen stadig har sin berettigelse. Til hvilke formål giver 9 Kilde: Johnson & Kaplan (1988), s Kilde: Bukh & Israelsen (2004), s Kilde: Bukh & Israelsen (2004), s Kilde: Bukh & Israelsen (2004), s af 69

15 DB-modellen et tilstrækkeligt beslutningsgrundlag, og hvornår kan ABC-modellen med fordel anvendes, og til hvilke formål kan ABC-modellen ikke anvendes? 7. Afgrænsning Som nævnt i problemstillingen er der en lang række kalkulationsmodeller, som man kan analysere med henblik på at finde den optimale model til en given situation. De to amerikanske modeller Job order costing og Full cost er simple i deres opbygning, men der er forhold, som gør dem uinteressante at arbejde med i denne rapport. For Job order costing s vedkommende er det modellens begrænsede anvendelsesmuligheder, der gør den uinteressant. Jo større og mere kompliceret virksomheden er, desto sværere bliver modellen at anvende, fordi den forudsætter fuldstændig gennemskuelighed mht. hvilke omkostninger, der anvendes på en given ydelse eller produkt. Et autoværksted vil kunne anvende Job order costing, fordi at hver ydelse er fuldstændig kundetilpasset, og fordi man uden problemer kan måle forbruget af materialer og tidsforbrug på en reparation af en bil. I mange virksomheder er det i dag slet ikke muligt med en så præcis betragtning af omkostningsforbruget, fordi omkostningsobjekterne trækker på en lang række ressourcer. Det er ikke samme argument, der gør sig gældende for Full cost modellen. Modellen er ganske anvendelig for stort set alle virksomheder, men modellen fordeler indirekte omkostninger efter arbitrære fordelingsnøgler, hvilket forringer værdien af det beslutningsgrundlag, modellen tilvejebringer 13. Mht. Full cost modellen finder gruppen, at det er problematisk, at modellen fordeler omkostninger efter volumenbaserede fordelingsnøgler. Denne fremgangsmåde giver ikke et korrekt billede af virkeligheden i mange danske virksomheder. Det er dog ikke målet med rapporten at finde frem til den bedste model af et ordreregnskab. Det er derimod, at finde frem til hvilken type regnskabsmodel man bør anvende til en given beslutningssituation. Full cost modellen kan derfor anvendes, men gruppen anser det som irrelevant at inddrage denne model i rapporten, fordi mange danske virksomheder i dag har langt større fokus på ABC-modellen end på Full cost modellen jf. problemfeltet. Valget er derfor faldet på ABC-modellen. Det er dog ikke muligt helt at undlade at inddrage Full cost modellen i rapporten. Årsagen hertil er, at man med fordel kan anvende resultatet af en Full cost model sammenholdt med resultatet af en ABC-model til at afgøre, hvorvidt en ABC-model er relevant for en 13 Kilde: Bukh & Israelsen (2004), s af 69

16 virksomhed at anvende. Derfor bliver denne problemstilling taget op i forbindelse med den første beslutningssituation, som behandles i rapporten. Det danske variabilitetsregnskab vil ligeledes ikke blive anvendt yderligere i projektet, fordi det ikke kan sammenlignes med ABC-modellen, da der er tale om henholdsvis et grundregnskab og et ordreregnskab 14. Med dette forstås at grundregnskabet ikke løser en specifik regnskabsopgave, såsom ABC-modellen, men blot danner grundlaget til en lang række regnskabsopgaver ved at varetage registreringsfunktionen. Udviklingen af ABCmodellen som vil blive beskrevet senere i rapporten, i form af hierarkimodellen, har dog visse ligheder med et grundregnskab. Dette vil dog ikke afholde gruppen fra at diskutere, hvorvidt en hierarkimodel vil være relevant for Egholm Maskinfabrik, men der vil blive taget udgangspunkt i den eksisterende ABC-model, i Egholm Maskinfabrik. For det klassiske ordreregnskab gør det sig gældende, at litteraturen herom er svær tilgængelig. Her kan det dog gengives, at det klassiske ordreregnskab i sin opbygning har iøjnefaldende ligheder med ABC-modellen af Kaplan og Cooper, selvom modellen er udarbejdet ca. 20 år tidligere. Det er derfor også påpeget, at det er begrænset, i hvor høj grad ABC-modellen tilføjer ny viden til faget 15. Som tidligere nævnt er det ikke målet at foretage en sammenligning af opbygningen i DBog ABC-modellen. Det vil i øvrigt ikke give mening, da der som udgangspunkt er tale om et ordre- og et bidragsregnskab. Det er dog vigtigt at klargøre, at for at kunne vurdere i hvilke situationer den ene model skal anvendes frem for den anden, er det nødvendigt med et vist kendskab til modellernes opbygning og særlige problemstillinger. Redegørelsen herfor er derfor et afgørende skridt på vejen imod opfyldelsen af formålet med denne rapport. Da Full cost modellen, som nævnt, anvendes perifert i rapporten, vil gruppen dog ikke behandle opbygningen af denne model på samme måde som DB- og ABC-modellen, fordi modellen kun vil blive anvendt til at afgøre, om ABC-modellen helt overordnet set er relevant for Egholm Maskinfabrik. I rapporten vil der blive udarbejdet eksempler fra Egholm Maskinfabrik til at illustrere anvendelsen af de forskellige modeller. Der vil dog ikke blive lagt vægt på selve udregningerne, da dette ikke er formålet med rapporten. Datagrundlaget for udregningerne forefindes i bilag 1, men selve udregningerne er altså valgt ikke at indgå i selve rapporten, da formålet med rapporten er af teoretisk karakter. 14 Kilde: Bukh & Israelsen (2004), s Kilde: Bukh & Israelsen (2004), s af 69

17 8. November, medio Økonomiafdelingens nedsatte gruppe er nu klar til at bevæge sig dybere ned i problemstillingen. De overvejer den videre struktur af rapporten, så den bliver mest mulig forståelig for ledelsen og bestyrelsen. De beslutter, at det først og fremmest er vigtigt at få defineret nogle grundlæggende begreber og få redegjort for den konkrete teori om både DB-modellen og ABC-modellen. 9. DB-modellen Formålet med et bidragsregnskab som DB-modellen, er at klarlægge lønsomheden for virksomhedens omkostningsobjekter for dermed at kunne skabe et retvisende beslutningsgrundlag. DB-modellen er fleksibel, forstået på den måde at omkostningsobjekter ikke kun kan være produkter, men også kunder, kundegrupper eller salgsmarkeder Omkostningsopfattelse: Variable & faste DB-modellen opfatter omkostninger som enten variable eller faste. Dette er altså modellens omkostningsopfattelse. Variable omkostninger defineres som omkostninger, der styres af aktiviteten. Med dette forstås at forbruget (mængden) skal variere lineært med aktiviteten. Udover at forbruget skal variere fuldt ud med aktiviteten, skal den også være fuld reversibel. Med dette forstås at hvis aktiviteten bortfalder, skal omkostningen også bortfalde 17. Faste omkostninger betegnes ofte kapacitetsomkostninger. Kapacitetsomkostninger defineres som de produktionsfaktorer, der ikke i enhver situation er styret af aktiviteten 18. Hermed forstås at disse omkostninger har en meget lavere grad af variabilitet og reversibilitet, og de betegnes derfor som faste omkostninger. I det styringsorienterede regnskabsvæsen som DB-modellen bygger på, foretages registreringer af omkostninger i flere dimensioner. Således registreres variable omkostninger efter art, proces, formål og informationsindgang jf. nedenstående tabel. For at kapacitetsomkostninger kan registreres efter formålsdimensionen, kræves nogle særlige betingelser opfyldt. Særligt omkring kapacitetsomkostningers kategorisering se afsnit DB-modellens opbygning. 16 Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s af 69

18 Tabel 1: Registreringsdimensioner i omkostningsregnskabet 19 Art Proces Formål Informationsindgang Inddeling Inddeling efter Inddeling efter Inddeling efter efter arbejdsprocessernes varernes/tjenesteydelse organisatorisk og/eller omkostningers egenart. rnes egenart. personer. egenart. Registreringsdimensionen art vil ofte være en opdeling efter løn eller materialer. Proces skal betegne hvor i virksomheden omkostningen er opstået/forbrugt. I praksis medfører det, at proces er opdelt på virksomhedens afdelinger. Formål er en betegnelse for hvilket produkt/ydelse, omkostningerne er medgået til at producere. Formål er opdelt efter virksomhedens produkter, kunder etc. alt efter hvilket omkostningsobjekt, man ønsker. Formålet med informationsindgangsdimensionen er at placere et ansvar for omkostningen, eller rettere den proces, som har medført en omkostning. Derfor vil informationsindgang være opdelt på medarbejdere eller mere specifikt på afdelingsledere o.l. 20 I indledningen af dette afsnit blev modellens fleksibilitet omkring valg af omkostningsobjekter nævnt. Hertil skal det bemærkes, at man med de beskrevne registreringsdimensioner ikke kan opstille et bidragsregnskab med både produkter og kunder. Skulle dette kunne lade sig gøre ville det kræve en opdeling af formålsdimensionen, således at man både kunne registrere kunden og produktet. Dette ville i praksis skabe problemer for lagerproducerende virksomheder, ligesom Egholm Maskinfabrik, da der vil være en tidsmæssig forskydning imellem registreringen af kunde og produkt DB-modellens opbygning DB-modellen anvendes hovedsageligt som en et-niveau fordelingsmodel. Hermed forstås at modellen alene henfører de variable omkostninger til omkostningsobjektet. Fratrækkes disse fra omsætningen opnås dækningsbidraget, men ikke et resultat eller et overskud. Årsagen til at modellen ikke fordeler kapacitetsomkostninger ud på omkostningsobjekterne er, at denne fordeling antages at være arbitrær. Dermed bør man undlade at foretage denne fordeling, og ende ud med et resultat på eksempelvis de enkelte produkter som ikke giver en tilfredsstillende informationsværdi. 19 Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Bukh & Israelsen (2004), s af 69

19 DB-modellen anvender dækningsbidraget som vurdering af et produkts lønsomhed. Prisen på et produkt fratrukket variable omkostninger behøver ikke dække en bestemt andel af de faste omkostninger, men det skal dog være positivt. Alle virksomhedens produkter skal tilsammen bidrage med et så stort dækningsbidrag, at alle faste omkostninger er dækket og medfører et positivt resultat. Dette fremgår i nedenstående tabel 2: DB-modellens opbygning. Det afgørende argument når man skal beslutte om man bør producere en vare eller acceptere et tilbud, er altså et positivt dækningsbidrag. Dette giver anledning til nogle problemstillinger omkring tidsperspektivet i virksomhedens prispolitik, herunder rabatgivning og underprisfastsættelse. Problemstillingen omkring underprisfastsættelse vil blive inddraget i afsnit Udvidelse af modellerne. I sidste afsnit blev det nævnt, at DB-modellen hovedsageligt er en et-niveau fordelingsmodel. Modellen kan dog udvides til en to-trinsmodel, hvor man henfører en særlig andel af kapacitetsomkostningerne. De kapacitetsomkostninger man kan måle med en tilstrækkelig grad af sikkerhed, henføres til de pågældende omkostningsobjekter. Det er dog vigtigt at påpege, at målingen typisk vil være en direkte måling af forbruget, hvorved tilfældigheden i henføringen forsvinder. Hovedreglen er således stadig, at arbitrære fordelinger skal undgås. En anden vigtig pointe er, at der vil være forskel på hvilke kapacitetsomkostninger, der kan henføres i modellen, afhængig af om virksomheden opstiller bidragsregnskabet med produkter eller kundegrupper som omkostningsobjekter. Et salgsfremstød rettet imod en bestemt kundegruppe kan henføres til den enkelte kundegruppe, men det kan ikke henføres til et bestemt produkt. Hvis en virksomhed har to produktgrupper med hver sin salgschef, er det muligt at fordele disse lønomkostninger ud på produktgrupper, men hvis objektet er en kundegruppe, er dette ikke en mulighed. Til at kategorisere kapacitetsomkostningerne anvender man begreberne særbestemte kapacitetsomkostninger, sambestemte direkte kapacitetsomkostninger og sambestemte indirekte kapacitetsomkostninger. Hvorvidt en omkostning er det ene eller det andet betinges af omkostningens målelighed, og i hvilket perspektiv man ser på omkostningen, altså hvilket omkostningsobjekt der er tale om 22. Jo flere kapacitetsomkostninger der kan klassificeres som særbestemte eller sambestemte direkte, desto bedre bliver virksomhedens beslutningsgrundlag, fordi man får henført en større procentdel af omkostningerne til omkostningsobjekterne. Det er altså disse to typer kapacitetsomkostninger, som henføres til omkostningsobjekterne. 22 Kilde: Andersen & Rohde (2001), s af 69

20 Til at illustrere modellens opbygning er nedenfor vist en tabel, hvori omkostningsobjekterne er virksomhedens produkter. Tabel 2: DB-modellens opbygning 23 Produktgrupper P 1 P 2 P 3 P 4 P 5 I alt Omsætning n - Variable omkostninger n DB I pr. produkt DB I 1 DB I 2 DB I 3 DB I 4 DB I 5 DB I n - særbestemte kapacitetsomkostninger - sambestemte direkte kapacitetsomkostninger n n DB II pr. produkt DB II 1 DB II 2 DB II 3 DB II 4 DB II 5 DB II n - sambestemte indirekte kapacitetsomkostninger Indtjeningsbidrag IB 1 IB 2 IB 3 IB 4 IB 5 IB n Denne opstilling af DB-modellen er som nævnt i fodnoten let bearbejdet fra flere bøger. Den væsentligste forskel mellem forfatternes opstilling af modellerne ligger i betegnelserne af kapacitetsomkostningerne, som kan fratrækkes omkostningsobjekterne. Bukh og Israelsen anvender betegnelsen relevante énperiodiske omkostninger, hvor Andersen & Rohde anvender begreberne særbestemte-, sambestemte direkte- og sambestemte indirekte kapacitetsomkostninger. Om betydningen af begreberne er ensartede er usikkert, da forfatterne ikke deler samme syn på omkostninger. Det vælges dog at antage begreberne som ensartede. Virksomheder burde ideelt set træffe beslutninger på baggrund af den udvidede totrinsmodel. Hvorvidt dette er muligt, afhænger dog af den måling som er foretaget på virksomhedens omkostninger. Der vil dog være tilfælde, hvor virksomheden enten ikke har mulighed for at foretage denne præcise måling, eller hvor omkostningerne ved målingen overstiger den yderligere værdi som to-trinsmodellen tilvejebringer. I disse tilfælde bør en virksomhed benytte et-trinsmodellen. 23 Kilde: Andersen & Rohde (2001), s. 35 & Bukh & Israelsen (2004), s. 98. Let bearbejdet. 19 af 69

21 10. Aktivitetsbudgettering efter DB-modellen Ses der nærmere på opstillingen af aktivitetsbudgettet, kan dette opstilles ved fire metoder, der hver især udregnes forskelligt og dermed også viser forskellige resultater. Før der ses nærmere på disse, er det imidlertid vigtigt at finde ud af, præcist hvad et aktivitetsbudget skal indeholde. Aktivitetsbudgettet dækker over den planlagte varestrøm for budgetperioden 24. Varestrømmen eller aktiviteten styrer de indtægter, som produktet eller ydelsen vil indbringe i budgetperioden, men samtidig også de udgifter der er direkte forbundet hermed, altså de variable omkostninger. Dette leder aktivitetsbudgettet frem til det budgetterede dækningsbidrag. Men for at virksomhedens ledelse skal kunne opstille et realistisk budget for aktiviteten, er det nødvendigt at foretage endnu en kobling, nemlig til kapaciteten. Dette er vigtigt fordi, når der er mulighed for fuld kapacitetsudnyttelse, må alle sammenhørende kombinationer af priser og afsatte mængder for produkter og markeder, som trækker på den samme kapacitet, opfattes som alternativer til hinanden 25. Med dette menes at der skal tages højde for, at det ikke er muligt for en virksomhed at have ubegrænset kapacitet. Det er derfor vigtigt, at der i budgettet er medregnet det træk på kapaciteten, som en given aktivitet vil medføre. Det vil sige at dækningsbidraget udtrykkes pr. enhed kapacitetstræk, og at aktivitetsvalget foretages herefter. Når denne generelle beskrivelse af aktivitetsbudgettet er på plads, fokuseres der på de fire forskellige måder at udarbejde det på. Der henvises her til, a) direkte budgettering, b) modificeret direkte budgettering, c) indirekte budgettering efter salgsmål i kroner og d) indirekte budgettering efter salgsmål i kapacitetstrækenheder. Følgende afsnit vil behandle dem alle fire og udpege hvilke forskelle samt fordele og ulemper, de har Direkte budgettering Den direkte budgettering består af en specifik salgsprognose for hvert enkelt varenummer per marked eller per kunde, prognoser for salgspriser for hvert varenummer per marked eller per kunde og stykpriser for alle elementer som indgår i produktet 26. Dertil kommer detaljeret information om de processer, produkterne gennemgår, og tidsforbruget hertil. Produktet er dermed brudt ned til dets operative elementer. Den direkte budgettering forudsætter store mængder information, hvilket gør den til den mest præcise og mest omfattende måde at budgettere på. 24 Kilde: Worre (1978), s Kilde: Worre (1978), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s af 69

22 Dette bevirker yderligere, at styringsdybden bliver maksimal. Med dette menes at virksomhedens afdelinger kan omsætte budgettet til konkrete delbudgetter og handlingsplaner. Dette sikrer en langsigtet koordination imellem afdelingerne, hvilket er med til at sikre de mest optimale produktionsplaner, indkøbsplaner, lagerstyring osv. Denne koordination er endvidere en forudsætning for, at kalkulationerne over de variable omkostninger bliver præcise, da flere af de variable omkostninger kan påvirkes gennem optimerede indkøbs- og lagerstyringsplaner 27. Den direkte budgettering giver endvidere mulighed for at beregne kapacitetstrækket meget præcist pga. informationen om processernes tidsforbrug 28. Dette giver den fordel, at man straks ved om man skal styre salget efter produkternes lønsomhed pr. enhed kapacitetstræk, hvis man får kapacitetsmangel, og om man skal overveje at købe supplerende kapacitet. I praksis er der mange virksomheder, som ikke kan anvende denne teknik. Dette er der flere årsager til. For det første kræves der enorm præcision i salgsprognoserne. Er dette ikke tilfældet, kan virksomheden producere varer, som den i værste fald ikke kan afsætte. For at kunne foretage så præcise prognoser kræves der nogle specielle markedsvilkår, som gør det muligt at kende markedets afsætning til en given pris, eller at erfaringen i salgsfunktionen er tilstrækkelig til at kunne vurdere salget. For det andet er der nødt til at være tale om lagerproducerende virksomheder, fordi ordreproducerende virksomheder med kortere leveringstid ikke kan foretage en langsigtet planlægning af produktionen. Disse forhold peger altså i retning af, at virksomheder der kan anvende direkte budgettering ligeledes producerer standardvarer, dvs. uden kundetilpasninger, og at kunderne forlanger omgående levering Modificeret direkte budgettering I virksomheder med mange varenumre og kundetilpassede ordrer benyttes ofte en variant af den direkte budgettering, fordi kravet til data om omkostninger, processer og salgsprognoser er overvældende, og at disse ikke kan opgøres tilstrækkeligt præcist 30. Udgangspunktet for den modificerede direkte budgettering er anvendelse af en basisråvare i virksomheden. I en trævarevirksomhed er basisråvaren dermed træ. Denne basisråvare kan forarbejdes og bearbejdes i en lang række processer, afhængigt af kundens ønsker, hvilket gør den direkte budgetteringsform uanvendelig, fordi det ikke er muligt at opgøre det forventede salg tilstrækkeligt præcist. 27 Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Worre (1978), s. 42 & Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Worre (1978), s af 69

23 Basisråvaren gøres op i en fælles mængdeenhed 31 typisk ton eller m 3. Virksomhedens salgsfunktion opstiller en salgsprognose per salgsgruppe i denne fælles mængdeenhed, som multipliceret med den gennemsnitlige salgspris for varegruppen giver den budgetterede omsætning. Omsætningen fratrukket den gennemsnitlige omkostning per fælles mængdeenhed per salgsgruppe, giver det budgetterede dækningsbidrag. Den modificerede budgetteringsform giver ikke samme mulighed for at beregne kapacitetstrækket så præcist, som det var tilfældet med den direkte budgetteringsform. Dog er der mulighed for at estimere kapacitetstrækket ud fra det forrige års omsætning i mængdeenheder og forrige års tidsforbrug. Dette vil give et udtryk for hvor stort et tidsforbrug, der skal til for at producere et ton eller en m 3. Her kan man budgettere med eventuelle procesforbedringer. Dette giver altså et estimat på kapacitetstrækket ved en given aktivitet Indirekte budgettering, salgsmål i kr. Der er typer af virksomheder, som ikke har et styringsbehov, der gør det relevant at benytte direkte eller modificeret direkte budgettering. Der vil typisk være tale om handelsvirksomheder, der indkøber varer og sælger dem videre uden bearbejdning. Dog vil der typisk foregå en omemballering i forbindelse med videresalget. I denne budgetteringsform regner man med en dækningsgrad på hvert produkt. Hvis man budgetterer med en omsætning på kr , og man anslår dækningsgraden til 34 %, vil man derfor budgettere med kr i variable omkostninger, og man når frem til et dækningsbidrag på kr I metodens reneste form er der altså ingen styringsvariable, som virksomheden kan gøre brug af. Derfor henvender metoden sig typisk til handelsvirksomheder, hvor der ikke er samme sammenhæng imellem aktivitetens volumen og kapaciteten og derfor ikke har behov for styringsvariable 32. På baggrund af erfaring om hvordan de variable omkostninger fordeler sig på f.eks. vareforbrug, løn og emballageomkostninger, kan man med en inddeling efter art opnå en grad af styringsvariable i metoden Indirekte budgettering, salgsmål i antal kapacitetstrækenheder Nogle virksomheder sælger ikke produkter men derimod kapacitet. Sådan er det typisk for en servicevirksomhed, som på budgetlægningstidspunktet endnu ikke er klar over hvilke type ydelser, der vil blive efterspurgt men nærmere kan fastlægge et tal for hvor stor en del af kapaciteten, der vil blive efterspurgt. For mange af denne type virksomheder er det i 31 Kilde: Worre (1978), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s af 69

24 praksis yderligere svært at opdele de ydelser, som sælges, i kasser hvilket gør det umuligt at budgettere med andet end træk på kapacitetsenheder. I stedet for omsætning i kroner vil man angive omsætningen i kapacitetsenheder. Dette vil typisk være antal timer. For at udregne omsætningen multipliceres den budgetterede mængde kapacitetsenheder med den gennemsnitlige timepris per salgsgruppe. Timeprisen er udregnet på baggrund af forrige års solgte antal kapacitetsenheder og omsætning i kroner men derudover opdateret med de forventninger, som eksisterer til den kommende budgetperiode. På samme måde er der på baggrund af forrige års tal, udregnet en gennemsnitspris på de variable omkostninger. Herved kan man udregne det budgetterede dækningsbidrag Resultatbudgettering efter DB-modellen DB-modellen arbejder kun sparsomt med kapacitetsomkostninger. Dette fjerner dog ikke det styringsbehov virksomheden har i forbindelse med disse omkostninger. Derfor anvendes en række teknikker til at budgettere med denne type omkostninger. Afhængigt af hvilket styringsniveau virksomheden har, kan man anvende enten direkte eller indirekte budgettering. Disse begreber har dog ingen sammenhæng med de fire teknikker til budgettering af de variable omkostninger, hvor styringsniveauet er størst ved brug af de direkte teknikker. Ved budgettering af kapacitetsomkostninger er styringsniveauet derimod størst ved brug af de indirekte teknikker. Hvorfor det er således vil fremgå i det følgende. Nedenstående figur illustrerer styringsniveauet ved de forskellige budgetteringsteknikker. 33 Kilde: Andersen & Rohde (2001), s af 69

25 Figur 2: Kapacitetsomkostninger forbindelse til aktivitet Direkte budgettering De direkte budgetteringsteknikker til kapacitetsomkostninger arbejder på de to nederste niveauer i figuren. Der er i alt seks budgetteringsteknikker, hvoraf de første fire kun arbejder på nederste niveau i figuren 35. Disse er stillet op nedenfor med en kort beskrivelse. 1. Beregnede afskrivninger - Påvirkes gennem anskaffelse og afskaffelse af anlægsaktiver. 2. Afsat beløbsramme - Hver afdeling får tildelt en forbrugsramme, som ikke må overskrides, eksempelvis til lønomkostninger. 3. Afsat beløbsramme til større dispositioner - Til ekstraordinære poster, renovering, fester o.l. 4. Budgettering i henhold til love, kontrakter og aftaler - Typisk lejeaftaler, kontingenter o.l. Disse teknikker er ikke så interessante, da der udelukkende er tale om beløbsbudgettering. Dvs. at der ikke foreligger nærmere analytiske begrundelser for beløbenes størrelser Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s af 69

26 Mere interessante er de to øvrige direkte budgetteringsteknikker, som pga. deres egenskaber både arbejder på henholdsvis niveau 1 og 2 og niveau 1 og 3 i figuren ovenfor. Teknikkerne er opstillet nedenfor. 1. Antal omkostningsenheder x pris pr. omkostningsenhed 2. Antal belastningsenheder x gennemsnitlig pris pr. belastningsenhed I begge tilfælde er der tale om, at der bliver foretaget en vurdering af behovet, dvs. mængden af en ressource multipliceret med en pris. I den første teknik er der tale om omkostningsenheder. Det vil typisk være antal medarbejdere. Det betyder, at man opgør behovet for antal medarbejdere og multiplicerer med de respektive månedslønninger. Den anden teknik hvor man opgør belastningsenheder anvendes typisk i forbindelse med omkostninger, hvor prisen kan variere fra gang til gang. Det kan være rejseomkostninger, befordringsomkostninger og kursusomkostninger. Derfor opgør man det forventede antal rejsedage, befordringer og antal kursusdage og multiplicerer med den gennemsnitlige pris for disse aktiviteter Indirekte budgettering af kapacitetsomkostninger Som nævnt giver den indirekte budgetteringsteknik det bedste styringsniveau af de beskrevne teknikker. Dette gør den, fordi den kombinerer alle fire niveauer i figur 2. Når man skal fastlægge en ressources behov efter denne teknik, begynder man med markedets afsætning. Processen vises ved nedenstående fremstilling. Antal potentielle kunder i markedet Antal kundebesøg pr. periode Behov for antal sælgere lønomkostninger i kroner 38. Det særlige ved denne fremgangsmåde er, at behovet for antal sælgere afhænger af et valgt service- og kvalitetsniveau fastlagt ud fra medarbejdernes effektivitet. Disse mål for service og kvalitet fastlagt ud fra effektivitet, giver teknikken sine særlige styringsegenskaber. Således bliver det muligt at foretage en mere præcis budgettering med effektivitetsforbedringer. Teknikken er dog også ret omfattende, da serviceniveauet skal fastlægges både overfor eksterne parter, imellem afdelinger indbyrdes i virksomheden og internt i afdelingerne Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s Kilde: Andersen & Rohde (2001), s af 69

27 For nogle virksomheder vil det dog ikke være relevant at benytte den indirekte budgetteringsteknik, dette afhænger i høj grad af behovet for styring. Samtidig vil det ikke være muligt for alle virksomheder at foretage så præcise vurderinger af antal potentielle kunder i markedet. Efter den ovenstående redegørelse for DB-modellen, vil der i de efterfølgende afsnit blive fokuseret på ABC-modellen. 26 af 69

28 12. ABC-modellen ABC-modellen er en omkostningsallokeringsmodel. Det vil sige, at fordelingen af omkostninger er modellens hovedformål. Modellen er som udgangspunkt ikke anvendelig som en overordnet lønsomhedsmodel, men man kan dog medtage indtægterne, og på den måde vil det være muligt at analysere lønsomheden. Man skal altså være opmærksom på modellens afhængighed af andre udregninger, såfremt man vil benytte den til andet end blot omkostningsallokering Omkostningsopfattelse: Direkte & Indirekte ABC-modellen arbejder overordnet med to slags omkostninger, nemlig de direkte og de indirekte. De direkte omkostninger er de omkostninger, der udelukkende kan henføres til et enkelt omkostningsobjekt. De indirekte omkostninger understøtter mere end et omkostningsobjekt hvilket medfører et behov for en fordeling. Netop denne fordeling er fokusområdet i ABC-modellen. Man skal desuden være opmærksom på, at en omkostning kan skifte fra at være direkte eller indirekte, afhængig af hvilket omkostningsobjekt der vælges ABC-modellens opbygning Udarbejdelsen af en ABC-model vil medføre et tidsforbrug, som skal opvejes imod en mulig forbedring af beslutningsgrundlaget på lang sigt. Det er altså et spørgsmål om at opveje de kortsigtede omkostninger imod de langsigtede fordele. ABC-modellen er en to-trins model, der tager udgangspunkt i to hovedbegreber, nemlig ressourcer og aktiviteter. Trinene er opstillet således: 1. ABC søger først at forbinde ressourcer med aktiviteter, 2. Derefter forbindes disse aktiviteter med omkostningsobjekterne. Disse to trin er en forsimplet måde at opstille modellen på, og de kan derfor brydes ned i yderligere processer i forbindelse med opbygningen af en ABC-model Trin 1 - Ressourcer forbindes til aktiviteter Det er vigtigt at skabe et overblik over hvilke ressourcer 40, der benyttes til hvilke aktiviteter 41. Til dette formål skal der foretages en fastlæggelse af aktiviteterne. Disse opstilles i et aktivitetskatalog. 40 Typisk en gruppe af konti i kontoplanen. 27 af 69