HØJESTERETS DOM afsagt tirsdag den 8. september 2009

Transkript

1 HØJESTERETS DOM afsagt tirsdag den 8. september 2009 Sag 38/2008 (2. afdeling) B (advokat Hans Severin Hansen) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli) I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 14. afdeling den 18. december I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Torben Melchior, Per Sørensen, Børge Dahl, Jytte Scharling og Vibeke Rønne. Påstande Appellanten, B, har gentaget sin principale påstand om, at afskrivningsgrundlaget for den faste ejendom, hvoraf han ejer 1/10 som kommanditist i K/S Habro-Tamworth, udgør kr. Subsidiært har B nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at udgiften til mæglerfirmaet Danmerc Property Consultants Limited, kr., kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Supplerende sagsfremstilling Som anført i landsrettens dom blev der den 11. oktober 2000 indgået aftale om at stifte kommanditselskabet K/S Habro-Tamworth mellem ApS Habro Komplementar-11 som komplementar og Habro Finans A/S som kommanditist. Det hedder i stiftelsesoverenskomsten bl.a.:

2 Selskabets indskudskapital udgør ved stiftelsen kr , fordelt på én kommanditanpart á kr , som er tegnet af kommanditisten, Habro Finans A/S. 5. Bestyrelsen er bemyndiget til at forhøje indskudskapitalen med op til kr til kr ved udstedelse af kommanditanparter á kr , hvorefter selskabets indskudskapital udgør kr fordelt på 100 kommanditanparter á kr De 100 kommanditanparter, herunder den af stifteren tegnede kommanditanpart, vil blive udbudt i åben tegning og kan tegnes ved indlevering af tegningsaftaler til selskabet. De nærmere vilkår for tegningen vil blive fastsat efterfølgende. Samme dag blev der afholdt stiftende generalforsamling i K/S Habro-Tamworth, hvor kommanditselskabets vedtægter blev vedtaget. Heri hedder det bl.a.: 2. Formål a. SELSKABETs formål er at købe ejendommen 23-25a George Street, Tamworth, Staffordshire, East Midlands, England og drive udlejningsvirksomhed med denne. 3. Kapitalforhold og selskabsdeltagelse m.v. a. SELSKABETs indskudskapital udgør kr fordelt på én kommanditanpart á kr b. Bestyrelsen er bemyndiget til at udvide indskudskapitalen op til kr fordelt på kommanditanparter á kr c. På hver kommanditanpart indbetales det fornødne beløb til dækning af den del af SELSKABETs finansierings-/kapitalbehov, som ikke finansieres ved optagelse af lån. Den kontante del af indskudskapitalen indbetales i henhold til tegningsaftalen. d. Til finansiering af købesummen for den i 2 nævnte ejendom, køb af værdipapirer og omkostninger m.v. i forbindelse med køb af ejendommen og etablering af SELSKABET, er ADMINISTRATOR bemyndiget til at optage lån i dansk og/eller udenlandsk valuta. i. SELSKABET ejes af kommanditisterne i henhold til deres andel af indskudskapitalen. j. Overskud eller underskud fordeles i samme forhold. k. Ved SELSKABETs opløsning fordeles likvidationsprovenuet i samme forhold. 6. Overdragelse og anden overgang af kommanditanparter m.v.

3 - 3 - a. En kommanditist kan frit overdrage sin kommanditanpart, jf. dog 6.b., 6.c. og 6.d. b. Overdragelse og anden overgang af ejendomsretten til kommanditanparten/kommanditanparterne (d.v.s. såvel frivillig overgang som tvungen, f.eks. ved retsforfølgning, eller ved arv og lignende) skal omfatte samtlige kommanditistens kommanditanparter samt ejerskab af komplementarselskabet og må kun ske til een juridisk eller fysisk person, således at antallet af kommanditister/anpartshavere ikke forøges 7. SELSKABETs ledelse d. Indtil førstkommende generalforsamling efter udvidelsen af SELSKABETs kapital, jf. 3.b., er samtlige bestyrelsesmedlemmer dog udpeget af komplementaren. e. SELSKABETs administrator er ApS Habro Komplementar-11. Der er udfærdiget særskilt aftale mellem ADMINISTRATOR og SELSKABET. ADMINISTRA- TOR modtager som betaling for det i denne forbindelse udførte arbejde et i henhold til administrationsaftalen aftalt årligt honorar samt en andel af salgssummen ved salg af den SELSKABET tilhørende ejendom f. Administrationen af ejendommen og dennes udlejning skal udføres af en engelsk administrator, der ikke formidler eller administrerer udlejning for mere end 10 til Danmark skattepligtige personer. Det påhviler bestyrelsen og ADMINISTRATOR at drage omsorg herfor. g. Det påhviler herudover bestyrelsen og ADMINISTRATOR at påse, at de nugældende regler i personskatteloven 4, stk. 10 og 12 overholdes, og i det omfang reglerne ændres så vidt muligt at foranledige, at de ændrede regler efterkommes, således at kommanditisternes nuværende skattemæssige status opretholdes. 10. Regnskab og revision a. SELSKABETs regnskabsår løber fra 1. januar til 31. december. Det første regnskabsår er dog fra stiftelsen til den 31. december I den ligeledes den 11. oktober 2000 mellem kommanditselskabet og ApS Habro Komplementar-11 indgåede administrationsaftale hedder det bl.a.: 1. Administrators opgaver A) Habro er på vegne af K/S uigenkaldeligt bemyndiget til at forestå alle forhold vedrørende a) K/S køb og finansiering af ejendommen beliggende 23, 25 og 25a, George Street, Tamworth, England, og

4 - 4 - Ad a) b) Den daglige ledelse og løbende administration af K/S, i overensstemmelse med de af K/S indgåede aftaler, K/S vedtægter, lovgivningen og andre offentlige forskrifter. Ingen forhold vedrørende udlejningen af K/S ejendom og administrationen heraf er omfattet af nærværende aftale, men forestås af en af bestyrelsen udpeget engelsk administrator, der ikke formidler eller administrerer udlejning for andre til Danmark skattepligtige personer, jf. 7.f. i K/S vedtægter. I forbindelse med købet og finansieringen af K/S ejendom omfatter Habros opgaver navnlig, at - repræsentere K/S i forhandlingerne om køb og finansiering af K/S ejendom, - foranledige at en advokat forestår dokumentudarbejdelse og øvrigt juridisk arbejde i forbindelse med købet og finansieringen. - berigtige den aftalte købesum til sælger i overensstemmelse med købsaftalen/skødet. 2. Vederlag A) For sin assistance ved formidling af ejendommen til K/S modtager Habro fra K/S et mæglerhonorar på GBP , der forfalder til betaling ved completion (skødetagning). K/S afholder selv alle omkostninger i forbindelse med køb og finansiering af ejendommen, herunder omkostninger til advokat, byggesagkyndig og stempling af skødet m.v. B) Som vederlag for den daglige ledelse og løbende administration af K/S modtager Habro et årligt administrationsvederlag på ,- kr., der forfalder til betaling med en fjerdedel hver den 31. marts, 30. juni, 30. september og 31. december. For 2000 betales fuldt honorar, der forfalder den 31. december. 4. Overdragelse Habro er berettiget til at overdrage alle eller dele af sine rettigheder og forpligtelser, i henhold til nærværende aftale, til 3. mand. En sådan overdragelse skal dog godkendes af K/S bestyrelse, som ikke kan nægte en sådan godkendelse uden rimelig grund. På tidspunktet for indgåelse af nærværende aftale har Habro overdraget sine rettigheder og forpligtelser i henhold til denne til Habro Finans a/s, hvilket er tiltrådt af K/S. Habro hæfter dog stadig for alle forpligtelser overfor K/S i henhold til nærværende aftale.

5 - 5 - Aftalen af 30. oktober 2000 mellem Global Finans A/S og Habro Finans A/S om tegning af kommanditanparter i K/S Habro-Tamworth med henblik på videresalg tiltrådt af Habro Fondsmæglerselskab A/S og kommanditselskabet indeholder bl.a. følgende vilkår: 1 Baggrund 1.5. K/S erhverver ejendommen, beliggende 23, 25 og 25a George Street, Tamworth, England (ejendommen) til en kontant pris på GBP K/S har modtaget tilbud fra Norwich Union på lån, stort GBP, mod 1. prioritetspant i ejendommen 1.7. K/S har modtaget tilbud fra LB Kiel på lån, stort DKK, til restfinansiering af købet af ejendommen samt omkostningerne ved købet 2 Tegningen 2.1. Med virkning den 27. oktober 2000 tegner Global [Global Finans A/S] anpartsnr. 2 i K/S, hvorved indskudskapitalen udvides til kr Den kontante del af indskudskapitalen forfalder kontant på anfordring efter bestyrelsens nærmere bestemmelse. Såfremt anparten er videresolgt senest 31/ , forventes det ikke, at Global skal foretage kontant indbetaling på anparten Herudover forpligter Global sig til på anfordring fra Habro [Habro Finans A/S] at tegne yderligere 49 kommanditanparter. Den kontante del af indskudskapitalen forfalder kontant på anfordring efter bestyrelsens nærmere bestemmelse. Såfremt anparterne er videresolgt senest 31/ , forventes det ikke, at Global skal foretage kontant indbetaling på anparterne Såfremt den i klausul 2.2. angivne tegningsforpligtelse bliver aktuel, forpligter Habro sig til at tegne et tilsvarende antal anparter i K/S. Den kontante del af indskudskapitalen forfalder kontant på anfordring efter bestyrelsens nærmere bestemmelse. Såfremt anparterne er videresolgt senest 31/ , forventes det ikke, at Habro skal foretage kontant indbetaling på anparterne. 3 Videresalg af anparter 3.1. Fondsmæglerselskabet [Habro Fondsmæglerselskab A/S] har ret og pligt til at søge at formidle salg/nytegning af anparter for kr ved salg til eksterne kommanditister. Herunder er Fondsmæglerselskabet forpligtet til at søge at videresælge Globals og Habros anparter til eksterne kommanditister.

6 Anparterne nytegnes/videresælges således, at Globals anparter videresælges først, hvorefter Habros anparter sælges Videresalg/nytegning af anparter til eksterne kommandistister reducerer først forholdsmæssigt Globals og dernæst Habros forpligtelser som kommanditister og selvskyldnerkautionister i henhold til klausul 2.6. og 2.7. Vilkårenes 4 (med overskriften: Manglende tegning/videresalg til eksterne kommanditister) og 5 (med overskriften: Honorering), herunder vilkåret om, at honoraret til Habro og Global i forbindelse med udbuddet og tegningen af kommanditselskabet forudsætter, at projektet realiseres, er gengivet i landsrettens dom. Honoraret til Global er betalt af Habro, ikke af kommanditselskabet. Ved aftale af 10. november 2000 med Guardian Linked Life Assurance Limited købte kommanditselskabet ejendommen 23-25A George Street Tamworth for Det fremgår af denne købsaftale bl.a., at The sale shall be completed on the Completion date, og at Completion date means the 8th day of December I det prospekt for tegning af anparter i kommanditselskabet, som Habro Finans A/S og Habro Fondsmæglerselskab A/S udsendte den 4. december 2000, hedder det bl.a.: Kommanditselskabet rådgives af Revisionsfirmaet Ernst & Young A/S og af advokatfirmaet Dragsted Schlüter Aros. Berigtigelsen af ejendomskøbet forestås af det engelske advokatfirma Herbert Smith. Kommanditselskabet får endvidere i forbindelse med købet og finansieringen rådgivning fra lokalkendt statsautoriseret ejendomsmægler, valuar og byggesagkyndig. Det erklæres, at Habro samt tilknyttede personer og selskaber alene oppebærer de i beskrivelsen nævnte honorarer og arbejdsvederlag. PROJEKTBESKRIVELSE Bygningen

7 - 7 - Ejendommen købes til en pris på 3,050 mio. pund (GBP), svarende til ca. 38 mio. kr. Købsprisen blev betalt med 5% ved exchange of contract (underskrift af købsaftale ), som fandt sted 10. november. Resten betales ved completion (skødetagning), som forventes at finde sted 8. december. ØKONOMIEN Kapitalbehov og finansiering Selskabets kapitalbehov og finansiering ser ud som følger (1.000 kr.): Kapitalbehov: Finansiering: Køb af ejendom Indskudskapital Købs- og finansieringsomk prioritetslån Kassebeholdning 629 Mellemfinansieringslån Tilgodeh. indskudskapital Forudbetalt leje 583 Kapitalbehov, i alt Finansiering, i alt Beløbene er opgjort ved en GBP-kurs på 1.240,00 overfor DKK, og posterne kan kort beskrives således: Køb af ejendom er den aftalte købesum for ejendommen på 3,05 mio. GBP. Købesummen betales med 5% ved Exchange of Contract (købsaftale) og resten ved Completion (skødetagning), som er aftalt til at finde sted 8. december Købs- og finansieringsomkostninger består af de i England forventede omkostninger på i alt cirka GBP til blandt andet skødestempel og omkostninger til eksterne rådgivere, herunder advokat og ejendomsmægler. Herudover omfatter beløbet honorar til Habro på cirka GBP samt omkostninger til revisor, markedsføring, omkostninger til etablering af finansieringen m.v. på forventet cirka GBP. Kommanditselskabet fik skøde på ejendommen den 11. december Det fremgår af skødet, at overdragelsen skete med virkning fra den 11. december Den 15. december 2000 tegnede B 10 kommanditanparter à kr. i kommanditselskabet. Ud over det i landsrettens dom gengivne vilkår om indtrædelse som kommanditist pr. 11. oktober 2000 indeholder tegningsaftalen bl.a. følgende vilkår: Min tegning er dog betinget af, at der senest den 28. december 2000 foreligger:

8 Erklæring fra Ernst & Young Statsautoriseret Revisionsaktieselskab på, at de i tegningsprospektet af 4/ foretagne beregninger er korrekte, samt at de skattemæssige forudsætninger er opstillet i henhold til gældende skatteret og praksis, - Erklæring fra Adv.fa. Dragsted Schlüter Aros på, at de indgåede aftaler vedrørende køb, udlejning og finansiering af ejendommen og kommanditselskabets vedtægter er korrekt beskrevet i tegningsprospektet af 4/ , - Tilsagn om ydelse af mellemfinansieringslånet, samt - Bekræftelse på, at projektet er fuldtegnet. Projektet blev fuldtegnet i perioden december Det fremgår af kommanditselskabets regnskab for 2000 (perioden 11. oktober til 31. december), at ejendommen blev overtaget den 11. december På grundlag af regnskabet udfærdigede kommanditselskabet et samleskema, som blev udleveret til kommanditisterne til brug for udarbejdelsen af selvangivelse for indkomståret I samleskemaets punkt C.2., som B selvangav i overensstemmelse med, er anført følgende om afskrivningsgrundlag i kr.: Skødesum for ejendommen, á kurs 1.226, Købsomkostninger: Stempel og registeromkostninger m.v Konsulenthonorar, Habro Tilstandsrapporter, Waterman og Stats Mæglerhonorar, Millar Kitching Rådgivning, Ernst & Young A/S Mæglerhonorar, Danmerc Advokathonorarer Købsomkostninger i alt Anskaffelsessum i alt Heraf grund, GBP Anskaffelsesum, bygninger og installationer Posten Advokathonorarer i samleskemaet omfatter honorar til det engelske firma Herbert Smith på kr., honorar til det danske advokatfirma Dragsted Schlüter Aros på kr. og offshore agents -honorar til det danske advokatfirma Kromann Reumert på kr.

9 - 9 - Konsulenthonoraret til Habro er faktureret af Habro Finans til kommanditselskabet den 30. juni 2001 som mæglerhonorar i henhold til aftale, á kurs 1.226,15 Dkr ,75. Ved afgørelse meddelt ved skrivelse af 8. juni 2004 godkendte Skatteforvaltningen i Århus udgifterne til stempel og registeromkostninger, tilstandsrapporter (Waterman og Stats) samt med halvdelen advokathonorarerne som en del af anskaffelsessummen og afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Under sagen for landsretten anerkendte Skatteministeriet, at mæglerhonoraret til Millar Kitching og hele honoraret til Herbert Smith også er en del af anskaffelsessummen og afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Herudover har Skatteministeriet anerkendt, at B i medfør af ligningslovens 8 J, stk. 1, har fradragsret for sin forholdsmæssige andel af udgifterne til Dragsted Schlüter Aros og Ernst & Young. Også for Højesteret er der således alene tvist om honorarudgifterne til Habro Finans A/S ( kr.), Danmerc Property Consultants Limited ( kr.) og Kromann Reumert (den ikke godkendte halvdel af de kr., dvs kr.). Om den af Danmerc ydede service hedder det i en erklæring af 24. august 2005 fra Danmerc bl.a.: Ved køb af en ejendom yder Danmerc følgende service til sine klienter: Når Danmerc modtager instruktion fra en klient om køb af en bestemt type ejendom, beliggenhed, lejekontraktens længde, lejerens bonitet, samt prisklasse m.v., udvælger Danmerc hvilke af sine engelske mæglerforbindelser (chartered surveyors) på ejendomsmarkedet, der vil være bedst egnet til finde den pågældende ejendom. Danmerc s forbindelser vil typisk finde mellem 20 til 30 ejendomme, hvoraf cirka halvdelen vil blive underkastet en sagsbehandling af Danmerc, herunder blive beset, hvor der under denne fysiske gennemgang af bygningen også vil blive taget et fyldestgørende billedmateriale. Herudover vil ejendommens lejekontrakt og andre dokumenter blive gennemgået af Danmerc, ligesom der foretages en markedsvurdering, herunder en bedømmelse af det gældende lokalmarked og fremtidsudsigterne. Danmerc indhenter ligeledes oplysninger om lejerens økonomiske styrke.

10 Når der er fundet een eller flere ejendomme, der opfylder de kriterier, som klienten har opstillet, og det er ligegyldigt om klienten er en pensionskasse eller f.eks.et K/S selskab, så fremlægges på dette stadie de pågældende ejendomme overfor klienten. Når klienten herefter meddeler, at klienten er interesseret i den pågældende ejendom, instruerer Danmerc den pågældende chartered surveyor om at afgive et købstilbud på de vilkår, Danmerc har anbefalet sin klient at købe ejendommen på. Samtidig udfærdiger Danmerc en fyldestgørende rapport om ejendommens forhold baseret på den gennemgående sagsbehandling. Rapportens konklusion vil så være en købs anbefaling til klienten. Den chartered surveyor, Danmerc har engageret på klientens vegne, forhandler nu med sælgers chartered surveyor om fastsættelse af købsvilkårene. Gennem hele denne proces er Danmerc i løbende kontakt med surveyor om, hvad der kan eller ikke kan accepteres af forslag fra sælgers side. Når der er opnået enighed om handelsvilkårene, går Danmerc tilbage til sin klient og meddeler, på hvilke vilkår ejendommen kan købes. Når både sælger og køber herefter meddeler, at de er indstillet på at handle, udarbejder de 2 chartered surveyors Head of Terms, der i kortfattet overskrifter beskriver vilkårene for handlen. Disse Head of Terms er altid påført ordene subject to contract idet ingen af parterne efter de engelske regler er bundet til handlen, hvilket igen skyldes de specielle engelske retsregler, hvor sælger er ansvarsfri overfor køber efter, der er handlet. Det er derfor nødvendigt at køber får foretaget en hel række af undersøgelser inden den endelige handel indgås ved underskrivelse af the contract og exchange af denne. Disse undersøgelser iværksættes efter aftale med klienten af Danmerc og omfatter structural survey (tilstandsrapport), M&E survey (undersøgelse af mekaniske og elektriske installationer), environmental survey (miljøundersøgelse) ligesom den engagerede chartered surveyor skal afgive en rapport, hvor han blandt andet anfører arealet på ejendommen, som han selv har opmålt, samt resultatet af hans undersøgelser i kommunen, idet der i modsætning til i Danmark ikke findes offentlige registre, hvor oplysningerne kan trækkes fra. Herudover starter købers advokat sit undersøgelsesarbejde, der er væsentlige mere omfattende end, hvad der kendes i Danmark, igen på grund af de helt specielle kutymer i England. Hele dette omfattende undersøgelsesarbejde, der medfører, at der må tages stilling til mange spørgsmål, der dukker op i denne fase koordineres af Danmerc, der må foretage en vurdering af de forskellige spørgsmål, herunder anbefale sin klient, hvad der er acceptabelt og i særdeleshed, hvad der ikke kan tilrådes klienten at acceptere. Klienten er aktivt involveret i hele processen og har den endelige beslutningskompetence. Når rapporterne fra alle de forskellige rådgivere foreligger, herunder også fra klientens advokat, vurderes helheden, herunder om der er væsentlige afvigelser fra den rapport, som Danmerc afgav til klienten.

11 Såfremt grundlaget for købet er i overensstemmelse med det oprindelige grundlag, meddeler Danmerc til klienten sin anbefaling, og på grundlag heraf kan klienten tage stilling til, om han vil vedstå handlen. Det kan nævnes, at det arbejde, som den engagerede chartered surveyor udfører, tit er baseret på introduktion fra en anden af hans kollegaer, og at der i disse tilfælde betales mere end et salær, ligesom den chartered surveyors arbejde ikke omfatter rådgivning og koordinering af andre rådgiveres arbejde overfor køber. Danmerc vederlægges som købsmægler med en procentandel af købesummen for de enkelte ejendomme. Dette gælder, uanset om klienten er en pensionskasse, et K/S-selskab, en bank eller privat investor. Normalt udgør købsmægler vederlaget til Danmerc 1% af købesummen. Klientens engelske chartered surveyor vederlægges tilsvarende med 1%, og mægleropgaven i England vederlægges således sædvanligvis med i alt 2% af købesummen. Vedrørende K/S-sagerne kan vi oplyse, at Danmerc har udført arbejdet direkte overfor det enkelte kommanditselskab og modtaget vederlag direkte fra kommanditselskabet. Anbringender B har til støtte for sin principale påstand for Højesteret navnlig anført, at sagen vedrører et videresalg og ikke som Højesterets dom af 25. november 2008 (UfR 2009 s. 449) et formidlingssalg af den omhandlede ejendom fra udbyder til investorerne. Kommanditselskabet var etableret af udbyder, Habro Finans A/S sammen med Global Finans A/S som kommanditister for hver 50 %, og ejendommen var bindende købt fra den engelske sælger, inden virksomheden overhovedet blev sat til salg til de eksterne investorer ved prospekt af 4. december Samtlige udgifter i anledning af købet af ejendommen var afholdt af Habro Finans A/S og Global Finans A/S, og samtlige rettigheder og forpligtelser for kommanditselskabet var endeligt fastlagt, inden han købte sine anparter. Han har således købt brugte anparter og kan afskrive på hele sin købesum uden hensyntagen til, om en del af denne købesum tilsigter at dække de af sælger afholdte købsomkostninger. Der er en betydelig faktisk og retlig forskel på formidlingssalg og videresalg, hvilket bl.a. giver sig udslag i en forskel i anskaffelsessummens og dermed afskrivningsgrundlagets størrelse. Ved videresalg er der imidlertid hverken nogen relevant faktisk eller retlig forskel på, om investor køber ejendommen af udbyder eller af en tidligere ekstern investor. Der skal derfor i ingen af tilfældene foretages regulering for udbyderhonorar mv.

12 Kommanditselskabet har alene ét aktiv, nemlig den faste ejendom, og der eksisterer ikke et imaginært aktiv, benævnt investeringsprojektet, til opsamling af sælgers ikke-afskrivningsberettigede udgifter. B s købesum kan derfor fuldt ud henføres til ejendommen. Tegningsaftalen indebærer ikke, at han har købt ejendommen af den engelske sælger, og aftalen er ikke til hinder for, at hans afskrivningsgrundlag opgøres i overensstemmelse med den faktiske realitet, at der er købt brugte anparter. Aftalen om tilbagevirkende kraft er motiveret af praktiske grunde og har alene den effekt, at de ind- og udtrædende kommanditister i økonomisk henseende stilles, som om tegningen af anparterne fandt sted den 11. oktober De nye kommanditister overtager således de udtrædende kommanditisters rettigheder og forpligtelser med tilbagevirkende kraft med den eneste relevante virkning, at driftsresultatet for tilbagevirkningsperioden overtages af disse. Herved opnås, at der kan udarbejdes et fælles regnskab for første regnskabsår, uanset at investorernes tegningstidspunkter er forskellige. Den økonomiske betydning af den tilbagevirkende kraft er i øvrigt helt bagatelagtig. Hvis en investors nytegning med tilbagevirkende kraft til stiftelsestidspunktet generelt skal føre til, at investoren afskrivningsmæssigt skal stilles, som om der forelå et formidlingssalg, foreligger der i denne sag sådanne særlige omstændigheder, der gør, at B ikke er skatteretligt bundet af den valgte fremgangsmåde. På tegningstidspunktet var det uden betydning for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, om aftalen blev udformet som en overdragelsesaftale eller som en tegningsaftale, idet der i ingen af tilfældene blev foretaget regulering af anskaffelsessummen. At den valgte fremgangsmåde skulle medføre en reduktion af afskrivningsgrundlaget kunne ikke forudses af B på dispositionstidspunktet, men er et resultat af, at skattemyndighederne efterfølgende har ændret praksis. Til støtte for sin subsidiære påstand har B navnlig anført, at udgiften til Danmerc Property Consultants Limited såfremt afskrivningsgrundlaget skal opgøres, som om der forelå et formidlingssalg udgør et sædvanligt mæglerhonorar i forbindelse med køb af en udlejningsejendom i England, og at udgiften derfor i overensstemmelse med hidtidig praksis kan tillægges ejendommens anskaffelsessum. Han er i så fald enig i, at honoraret til Habro og

13 udgifter vedrørende finansiering til Kromann Reumert ikke kan medregnes til anskaffelsessummen. Skatteministeriet har for Højesteret navnlig anført, at udgifterne til projektudbyderens honorar samt mæglerhonorar til Danmerc Property Consultants Limited vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af ejendomsinvesteringsprojektet. Udgiften kan således ikke henføres til berigtigelse af og gennemførelse af selve ejendomskøbet og kan derfor heller ikke medregnes som en handelsomkostning ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Der er tale om en etableringsomkostning, som hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget, jf. statsskattelovens 6 og Højesterets dom af 25. november 2008 (UfR 2009 s. 449), og den påberåbte konstruktion om køb af brugte anparter kan ikke føre til et andet resultat. Heller ikke finansieringsudgifterne til dokumentation for investorernes kreditværdighed i forbindelse med optagelse af lån kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. B har ikke købt brugte anparter, men derimod foretaget nytegning af anparter i forbindelse med en kapitaludvidelse med henblik på indtræden i kommanditselskabet med tilbagevirkende kraft, således at han anses for kommanditist med virkning fra selskabets stiftelse den 11. oktober 2000 med de retsvirkninger, der er forbundet hermed. Alle udgifter, herunder udgifterne til projektudbyderens honorar, er afholdt direkte af investorerne. Det gælder også udgifterne vedrørende arbejde udført inden december 2000, hvor B og de øvrige investorer foretog tegning af deres anparter. Investorerne har således ifølge aftalen overtaget hæftelsen for betalingen af alle regningerne. Investorernes nytegning og indtræden i kommanditselskabet med tilbagevirkende kraft var i øvrigt en forudsætning for, at projektudbyderen overhovedet havde krav på honorar for sit arbejde med den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Når den civilretlige realitet ifølge parternes aftale er, at B er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra tidspunktet for stiftelsen af dette selskab, må han affinde sig med en skatteansættelse i overensstemmelse hermed. Det gælder i hvert fald i den foreliggende situation, hvor aftalen om indtræden i selskabet med tilbagevirkende kraft hverken er anfægtet i det indbyrdes forhold mellem aftalens parter eller af skattemyndighederne. Det kan ikke føre til et

14 andet resultat, at skattemyndighederne eventuelt ville have kunnet anfægte parternes aftale i relation til skatteansættelsen. Hvis ikke parterne havde truffet aftale om, at B skulle indtræde i kommanditselskabet med virkning fra tidspunktet for selskabets stiftelse, men der derimod havde foreligget en købekontrakt om overdragelse af de anparter, som tilhørte de oprindelige kommanditister, ville resultatet have været det samme. Selv hvis overdragelsesaftalen havde været konstrueret således, at Habro Finans A/S konsulenthonorar var blevet kvalificeret som fortjeneste ved salg af fast ejendom, ville B have været afskåret fra at medregne dette beløb i afskrivningsgrundlaget. Dette følger af afskrivningslovens 45, stk. 3, hvorefter skattemyndighederne har adgang til at skride korrigerende ind over for en forkert fordeling af salgssummen på de aktiver, der omfattet af overdragelsen. Investorerne betalte 4,7 mio. kr. mere end de 37,4 mio. kr., ejendommen var købt for ikke fordi ejendommen var det mere værd, men fordi de ud over medejerskab til en bygning fik medejerskab til en erhvervsvirksomhed med udlejning af bygningen organiseret i et kommanditselskab. Realiteten er således, at investorerne ikke blot betaler for værdien af bygningen m.v., men også for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og den deri liggende erhvervsvirksomhed. Hverken den stedfundne korrektion eller den korrektion, der i medfør af afskrivningslovens 45, stk. 3, ville have kunnet finde sted, hvis investeringsprojektet havde været tilrettelagt som et salg af anparter, er i strid med administrativ praksis. Det er ikke korrekt, at der tidligere har været en fast administrativ praksis om godkendelse af afskrivninger på projektudbyderens honorar. Vedrørende B s subsidiære påstand har Skatteministeriet anført, at udgifterne til Danmerc Property Consultants Limited ikke er honorar for berigtigelsen og gennemførelsen af selve købet, men for arbejdet med den overordnede tilrettelæggelse af investeringsprojektet.

15 Højesterets begrundelse og resultat I efteråret 2000 udarbejdede Habro Finans A/S et investeringsprojekt vedrørende investering i en udlejningsejendom i Tamworth i England ved tegning af anparter i et til projektet etableret kommanditselskab, K/S Habro-Tamworth. I december 2000 blev projektet sendt i åbent udbud og fuldtegnet. Kommanditselskabet havde forinden i november 2000 købt ejendommen for 37,4 mio. kr. På det tidspunkt var der ikke andre kommanditister og dermed ejere af kommanditselskabet end Habro og Global Finans A/S, som hver havde tegnet en anpart, der var med i det åbne udbud i december. Tegningsprospektet beskriver det investeringsprojekt, som investorerne gennem tegningsaftalen gik ind i, som omfattende køb af den faste ejendom til den pris på 37,4 mio. kr., der skulle betales til den engelske sælger, samt pligt til betaling af de med ejendomskøbet og projektet i øvrigt forbundne købs- og finansieringsomkostninger, honorar til Habro og udgifter til advokat og revisor mv., i alt 4,7 mio. kr. B har gjort gældende, at investorernes tegning af anparter i kommanditselskabet alene indebærer videresalg fra udbyderne af ét aktiv den faste ejendom til en købesum på 42,1 mio. kr. svarende til investorernes samlede anskaffelsessum for anparterne. Der er imidlertid ikke i tegningsprospektets beskrivelse af investeringsprojektet eller i sagens øvrige oplysninger holdepunkter for en sådan forståelse. Højesteret finder derfor, at investorerne i overensstemmelse med beskrivelsen i prospektet har købt sig ind i en erhvervsvirksomhed ved erhvervelse af ejendommen til den pris på 37,4 mio. kr., som udbyder havde skaffet den til, og ved at påtage sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, som har karakter af vederlag til Habro for investeringsprojektets udvikling og udbud. Under de foreliggende omstændigheder er det således uden betydning, om kommanditselskabets køb af ejendommen er sket før eller efter investorernes anpartstegning. Herefter, og da det, B i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, tiltræder Højesteret, at Skatteministeriet er frifundet for B s principale påstand. Det er en betingelse for at lade udgiften til Danmerc Property Consultants Limited indgå i afskrivningsgrundlaget, at den angår berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen i England. Danmercs arbejde har imidlertid bestået i fremfinding af mulige ejen-

16 domme til projektet og i andre opgaver, som angår etableringen af erhvervsvirksomheden. Der kan derfor heller ikke gives B medhold i den subsidiære påstand. Med denne begrundelse stadfæster Højesteret herefter dommen. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for Højesteret skal B betale kr. til Skatteministeriet. De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a. Til bekræftelse: