Ændring af aftalevilkår i låneforhold. Danske Skatteadvokater 22. og 23. november 2016

Transkript

1 Ændring af aftalevilkår i låneforhold Danske Skatteadvokater 22. og 23. november 2016

2 Kursgevinstloven 25, stk. 1 Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og 22, stk. 1, samt 36 og 37. 2

3 Hvornår foreligger der realisation? En ændring af de aftalte vilkår i et låneforhold kan have en sådan karakter, at fordringen eller gældsposten skal anses for afstået (realiseret) og erstattet af en nystiftet fordring eller gældspost. 3

4 Forarbejderne til kursgevinstloven Lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997, s. 43: Endvidere kan ændringer i de aftalte vilkår for en fordring eller gældspost have en sådan karakter, at fordringen henholdsvis gælden må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring eller gæld. Eksempelvis vil en ændring af valuta og rente medføre, at der foreligger afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld. [Mine understregninger] Bilag 69 til lovforslaget: Som FSR nævner, er det i bemærkningerne til bestemmelsen anført, at ændring af valuta og rente vil medføre, at der foreligger afståelse og stiftelse af ny fordring og gæld. Udsagnet skal ikke forstås således, at både valuta og rente skal ændres. Jeg vil dog medgive, at udsagnet nok er blevet lidt for bastant. Hvorvidt en renteændring medfører, at der må anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld, må bero på en konkret vurdering ud fra et væsentlighedskriterium. [Mine understregninger] 4

5 Retspraksis TfS 1995, 552 LR: I forbindelse med salget af et pizzeria blev en del af købesummen berigtiget ved udstedelse af et gældsbrev på kr Gældsbrevet var uforrentet. På et tidspunkt, hvor restgælden på gældsbrevet var nedbragt til kr , ønskede parterne at ændre den indgåede aftale, således at restgælden blev nedsat med kr til kr , mod en rentetilskrivning på 6 % p.a. Ligningsrådet fandt, at den påtænkte nedskrivning af hovedstolen mod en ny forrentning med 6 %, indebærer en sådan ændring af den oprindelige fordring, at denne måtte anses for indfriet [ ] samtidig med, at en ny og rentebærende fordring måtte anses for stiftet [ ]. [Min understregning] 5

6 Retspraksis (1) TfS 1995, 685 LR: En person A købte dels den fulde aktiekapital i et selskab og dels en række indskudsbeviser, som havde en pålydende rente på 9 % p.a. På grund af selskabets negative egenkapital ønskede A at reducere renten på indskudsbeviserne fra 9 % p.a. til 5 % p.a. Ligningsrådet fandt, at en renteændring på 4 % på As tilgodehavende i selskabet indebærer en så væsentlig ændring i vilkårene for den bestående og af A erhvervede fordring, at denne må anses for indfriet, således at den oprindelige 9 % fordring må anses for indfriet imod vederlæggelse med en 5 % fordring. [Min understregning] 6

7 Retspraksis (2) TfS 1997, 597 LSR: Et lån indskudt af en aktionær i et selskab den 29. april 1991 på kr til en rente på 6 % p.a., blev i maj 1992 omlagt til et lån i DM. Samtidig blev renten ændret til 8 % p.a. Landsretten fandt, at der med den skete omlægning og renteændring var sket en indfrielse af den bestående fordring, således at der samtidig var stiftet en ny fordring i udenlandsk valuta. [Min understregning] 7

8 Retspraksis (3) TfS 2000, 605 ØLD Hovedanpartshaveren A havde i 1989 optaget et lån i et tysk datterselskab på DM. Lånet var afdragsfrit med en løbetid på 5 år og blev forrentet med en rente på 4 % p.a. Den 1. august 1993 blev der indgået en kontrakt om afdragsordning, hvori det blev aftalt, at lånets størrelse var kr ,68, at lånet skulle afdrages med kr om måneden og at lånet ikke skulle forrentes. Landsskatteretten fandt, at aftalen af 1. august 1993, uanset at denne er betegnet som en afdragsordning, udgør en ny aftale, hvorved der er sket indfrielse af det oprindelige skyldforhold. Der er herved henset til, at lånet omlægges fra DM til kr., samtidig med at renteberegningen bortfalder og afviklingsperioden forlænges med ikke under 17 år. [Min understregning] Landsretten tiltrådte, at lånet var undergået så væsentlige ændringer, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. 8

9 Retspraksis (4) TfS 2003, 1014 LR: En tante havde ydet to lån på hver kr til sin niece. Begge lån var ydet på anfordringsvilkår og det første lån forrentedes med den til enhver tid gældende mindsterente, mens det andet lån forrentedes med 4 % p.a. Parterne ønskede at gøre lånene rentefrie. Ligningsrådet fandt, at en ændring af lånevilkårene, hvorved lånene gøres rentefrie medfører, at lånene må anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. [Min understregning] 9

10 Retspraksis (5) TfS 2006, 400 LSR: En hovedanpartshaver havde ydet et lån til sit selskab, som blev forrentet med 6 % p.a. Hovedanpartshaveren ønskede at ændre lånevilkårene, således at lånet blev rentefrit, mod at indfrielseskursen ændredes til 112 svarende til en forrentning på 6 % p.a. Landsskatteretten fandt, at den påtænkte ændring af lånevilkårene vil medføre, at hovedanpartshaverens bestående fordring anses for indfriet, og at der samtidig stiftes en ny fordring. 10

11 Retspraksis (6) TfS 2008, 838 BR: Et holdingselskab, der var ligeligt ejet af fire selskaber, modtog i forbindelse med stiftelsen ansvarlig lånekapital fra de fire selskaber for i alt kr Af vilkårene i gældsbrevet fremgik det, at den ansvarlige lånekapital blev forrentet med 7 % p.a., samt at afviklingen af den ansvarlige lånekapital skulle tages op til vurdering hvert år, når det regnskabsmæssige resultat for holdingselskabet forelå i revideret form, og at tilbagebetalingen skulle ske under hensyntagen til den økonomiske soliditet i holdingselskabet. På en generalforsamling den 17. september 2003 blev det besluttet at nedsætte forrentningen af lånet fra 7 % p.a. til 0 % p.a., hvorefter et af selskaberne anså sig for berettiget til at fratrække et kurstab. 11

12 Retspraksis (6) fortsat Byretten afviste fradraget, idet byretten ikke fandt, at sagsøgeren ved de afgivne vidneforklaringer og de fremlagte erklæringer har godtgjort, at der på den besluttende generalforsamling i det långivende selskab, holdingselskabet, blev truffet aftale om at ændre renten på gældsbrevet [ ] fra 7 % til 0 % eller at der blev truffet en tilsvarende aftale i ejerkredsen om, at den ansvarlige lånekapital, der skyldtes til de 4 ejerselskaber, ikke længere skulle forrentes, endsige at denne aftale lå udenfor rammerne af gældsbrevets vilkår om henstand. Da de usædvanlige omstændigheder omkring den påståede beslutning heller ikke tilbagevises af fremlagt skriftlige dokumentation for, at der blev truffet en egentlig beslutning om varig rentenedsættelse, finder retten ikke at kunne lægge til grund, at der er indgået en aftale om ændring af vilkårene, som lå udenfor de tilpasninger, som gældsbrevene efter deres indhold hjemlede. [Min understregning] 12

13 Retspraksis (7) TfS 2008, 1299 BR: En hovedaktionær havde en fordring imod sit selskab på kr , som blev forrentet med 10 % p.a. På grund af selskabets økonomiske vanskeligheder, blev renten reduceret til 5 % p.a. I 1997 blev fordringen konverteret til ansvarlig lånekapital uden aftalt forrentning. Skatteforvaltningen fandt, at der ved omkonverteringen i 1997 til ansvarlig lånekapital blev stiftet en ny fordring med en kursværdi på kr. 0 [ ] og en rente på 0 %. [Min understregning] 13

14 Retspraksis (8) TfS 2009, 325 SR: En obligation skulle reguleres i forhold til udviklingen i nogle nærmere angivne valutakurser (kurv af valutaer). I takt med, at valutakurserne ændrede sig, skulle de enkelte valutaers vægte i valutakursen ændres ugentligt. Det vil sige, at der skulle ske ændring mht. fordringens valuta. SKAT fandt, at de ændringer af vilkår/aftale der tænkes på [i forarbejderne til kursgevinstloven] er efterfølgende ændringer, der ikke fremgik af den oprindelige aftale. Dvs. en fordring var i danske kroner, men det aftales nu midt i løbetiden, at fordringen skal være i dollars. I den konkrete sag er der på aftaletidspunktet aftalt en bestemt regulering, der medfører ugentlige rebalanceringer af vægtningen af valutaer. Dette kan efter SKATs vurdering ikke sidestilles med en ændring af aftalen, da det indgik i aftalen på aftaletidspunktet, at der ville ske disse ændringer. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling. [Mine understregninger] 14

15 Retspraksis (9) TfS 2011, 114 SR: En hovedanpartshaver havde oparbejdet et tilgodehavende imod hans selskab på kr Fordringen var afdragsfri og blev indtil maj 2010 forrentet med markedsrenten. Med virkning fra maj 2010 blev en andel af fordringen på kr omlagt til et rentefrit lån på anfordringsvilkår med indfrielse til kurs 250 den 1. januar SKAT fandt, at en omlægning af en fordring fra et forrentet mellemværende til et uforrentet mellemværende med indfrielse til overkurs er en så væsentlig ændring af låneforholdet, at det nye lån må anses for indgået på tidspunktet for omlæggelsen. Således er der sket delvis indfrielse af det forrentede mellemværende, og en ny uforrentet fordring er stiftet. [Min understegning] Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling. 15

16 Retspraksis (10) TfS 2012, 378 SR: I forbindelse med ændringer i ejerstrukturen i en koncern skulle et eksisterende gældsbrev opdeles i to gældsbreve, hvor det oprindelige gældsbrevs vilkår skulle videreføres. Skatterådet bekræftede, at en opdeling af et gældsbrev i to lige store gældsbreve kunne ske, uden at gældsbrevet ansås for indfriet og et nyt gældsbrev for stiftet. [Min understregning] 16

17 Opsummering Det er tale om en konkret vurdering ud fra en væsentlighedsbedømmelse. En valutaændring er formentlig altid en væsentlig ændring, jf. forarbejderne og muligvis TfS 1997, 597 LSR. En renteændring på 4 % uden yderligere ændringer er en væsentlig ændring, jf. TfS 1995, 685 LR og TfS 2003, 1014 LR. En ændring hjemlet i det underliggende gældsbrev/i den oprindelige aftale er ikke en væsentlig ændring, jf. TfS 2008, 838 BR og TfS 2009, 325 SR. En opdeling af et gældsbrev i to lige store gældsbreve uden yderligere ændringer er ikke en væsentlig ændring, jf. TfS 2012, 378 SR. 17

18 Jan Børjesson Profil Jan Børjesson arbejder primært med skatteret, herunder navnlig generationsskifte, omstrukturering og førelse af skattesager for myndigheder og domstole. Desuden arbejder Jan med selskabsret, herunder navnlig omstrukturering, virksomhedsoverdragelse samt procedure og voldgiftssager, ligesom han jævnligt møder for domstolene, herunder såvel Højesteret som Landsretterne. Jan virker derudover jævnligt som voldgiftsdommer og har gennemført Danske Advokaters voldgiftsdommeruddannelse. Partner, advokat Jan Børjesson er derudover beskikket af Justitsministeriet som offentlig forsvarer til at udføre sager for parter, der har fri proces ved Højesteret. For Højesteret har Jan Børjesson ført flere principielle skattesager og andre sager. Fagområder - Retssager og voldgift - Selskabsret - Skatter og afgifter - Told, moms og afgifter - Virksomhedsoverdragelser 18

19 København Aarhus - Rådhusgården Rådhuspladsen 4 Vester Allé 4 DK-1550 København V DK-8000 Aarhus C Tlf Tlf Fax Fax