Skatteinformation januar 2010

at dette er bagsiden af Facit Kvist & Jensen Randers / Hammel / Grenaa / Hadsten Martinsen Esbjerg / Grindsted / Kolding / København / Tørring / Varde / Vejen / Vejle MGI Revision København Nielsen & Christensen Aalborg / København / Aars Partner Revision Brande / Galten / Herning / Ikast / Jelling / Ringkøbing / Silkeborg / Skjern / Tarm PKF Kresten Foged København PKF Munkebo Jensen Vindelev Glostrup Qurios Horsens Revision Syd Nykøbing F Revisionskontoret Lemvig-Thyborøn Lemvig / Thyborøn rgd revision Århus / Åbyhøj / Hobro RIR Revision Roskilde / Holbæk Sønderjyllands Revision Aabenraa / Padborg / Sønderborg Ullits & Winther Viborg Det bemê rkes... Bindende svar Skatteinformation januar 2010 Lovgivningen om bindende svar på skattespørgsmål tog sin begyndelse i 1983, hvor der blev skabt hjemmel til, at det daværende Ligningsråd kunne give bindende forhåndsbesked om de skattemæssige virkninger af spørgerens påtænkte dispositioner. Med lovgivningen fra 2003 vedrørende bindende ligningssvar blev muligheden for at få bindende tilsagn fra skattemyndighederne udvidet, så der også kunne anmodes om bindende svar om allerede foretagne dispositioner. Ordningen omfatter de skattemæssige virkninger af alle spørgsmål, som SKAT har kompetencen til at afgøre, herunder altså hele afgiftsområdet. Spørgsmål besvares som udgangspunkt af SKAT, men i visse tilfælde skal svaret gives af Skatterådet. Muligheden for at anmode om bindende svar bagud i tid indebærer, at der også kan gives bindende svar om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse. Der skal betales et gebyr på 300 kr. pr. anmodning, uanset om spørgsmålet drejer sig om skattemæssige virkninger for andre end spørgeren. Spørgeren kan - med forbehold for urigtige og bristede forudsætninger - støtte ret på svaret i det omfang, der 5 år ud i fremtiden disponeres som forudsat i svaret. Der er dog mulighed for at fastsætte bindingsperioden til et kortere tidsrum end 5 år, for eksempel ved spørgsmål om konjunkturfølsomme dispositioner så som overdragelse af fast ejendom eller andre situationer, hvor omstændighederne hyppigt skifter. Bindende svar bidrager til at styrke retssikkerheden, så skatteyderne kan stå på sikker grund i forhold til de mangfoldige tvivlsspørgsmål, der uafvendeligt opstår, når lovgivningen skal anvendes i det virkelige liv. Dette gælder ikke mindst på området for skattefrie omstruktureringer af selskaber uden tilladelse, hvor reglerne i Forårspakken 2.0 igen er blevet liberaliseret og forenklet. Problemet er stadig, at skattefriheden ofte er betinget af, at overdragelserne sker til handelsværdi. Vi anbefaler derfor, at handelsværdierne bliver genstand for et bindende svar. Dag-til-dag-rente på restskat Fra og med 1. januar 2010 skal en skatteyder betale dag-tildag-rente, hvis han den 1. januar har restskat for det foregående indkomstår. Det betyder, at der skal betales dagtil-dag-rente fra og med 1. januar 2010, hvis skatteyderen har restskat for indkomståret 2009. For perioden frem til 1. juli året efter udløbet af indkomståret beregnes renten dagligt fra udløbet af indkomståret og frem til indbetalingsdagen. Hvis 1. juli falder på en helligdag eller i en weekend, forlænges betalingsfristen til den følgende hverdag. Ved forskudt indkomstår gælder dette fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Ud over disse ændringer er restskattetillægget og godtgørelsen ved udbetaling af overskydende skat gjort variable. For indkomstårene 2009 og 2010 modregner SKAT overskydende arbejdsmarkedsbidrag i uforfalden restskat, så beregningsgrundlaget for restskattetillægget reduceres med det godskrevne bidrag. Redaktion: Jens Skovby (ansv.), Thomas Bjerrehus. Silkeborg-fotos: Jørn Kjems. Tryk: www.silkeborg-bogtryk.dk. Redaktionen er afsluttet den 1. september 2009. Vi tager forbehold for fejl og mangler i vort referat af lovgivning med mere, og vi påtager os intet rådgivningsansvar uden forudgående konsultation vedrørende de omhandlede emner. Eftertryk af hele artikler med kildeangivelse tilladt. Torvegade 22 7330 Brande Tlf. 97 18 03 66 Birkmosevej 20 6950 Ringkøbing Tlf. 97 32 10 55 Industrivej Nord 15 Birk, 7400 Herning Tlf. 97 12 50 22 Ballevej 2B 8600 Silkeborg Tlf. 86 82 44 00 Thrigesvej 3 7430 Ikast Tlf. 97 15 40 22 Bredgade 67 6900 Skjern Tlf. 97 35 18 11 Gormsgade 3 7300 Jelling Tlf. 75 87 25 55 Nygade 2 6880 Tarm Tlf. 97 37 32 11

Forord Blandt økonomer kan man efterhånden spore en vis optimisme. Bunden er nok nået, og nu går det fremad, om end med små skridt. Bankpakkerne har trods alt haft en effekt, boligmarkedet er ved at vende, og aktiekurserne er tøvende på vej opad. Finanskrisen og den globale recession har dog sat sit præg på året 2009 og vil givet også præge 2010. Året 2010 er år 1 i relation til Forårspakke 2.0, og det er værd at bemærke, at der sker en ganske betydelig nedsættelse af skatten på arbejde. Men det er også år 1 med hensyn til en forøgelse af de grønne afgifter. Adfærdsregulerende energi- og miljøafgifter vil i fremtiden givetvis være en faktor, der får betydning for alle, ikke mindst erhvervslivet. Regeringen har bebudet, at afbureaukratiseringen fortsætter med henblik på at reducere irrita tionsbyrderne for virksomhederne. Emnerne i denne publikation er præget af disse modstridende tendenser. Der er blandt andet artikler om de nye regler på momsområdet, som vil være en lettelse for virksomhederne, om den meget kritiserede multimediebeskatning og desværre også om de skatte retlige regler for nødlidende virksomheder. Klimatopmødet i København i december var en markant begivenhed i 2009. Målet har været at bevare en beboelig klode og sikre biodiversiteten. Uanset om man er klimapessimist eller klimaoptimist, håber vi at kunne glæde læserne med billedkavalkaden over arternes mangfoldighed. Rigtig god fornøjelse og godt nytår. Redaktionen er afsluttet den 19. december 2009.

Skatteinformation nuar 2010 1 Foto: NHPA / Gerard Lacz Kæmpepanda

2 Indhold Selvangivelsen 2009... 4 Personer... 4 Frister for indsendelse i 2010... 6 Multimediebeskatning... 8 Multimedier... 8 Hvem er omfattet af multimedieskat?... 8 Mobiltelefon... 8 Bærbar computer... 9 Monitor med tv-tuner... 10 Medielicens og tv-programpakker... 10 Arbejdsgiverens kontrolforpligtelse... 10 Multimedieskatten er en kendsgerning... 12 Rette indkomstmodtager... 13 Begrebet rette indkomstmodtager... 13 Fastlæggelse af rette indkomstmodtager... 13 Lønindkomst kontra selskabsindkomst... 13 Overdragelse af indkomstgrundlaget... 14 Skattemæssige konsekvenser... 14 Skattemæssig behandling af fordringer... 16 Skattemæssig behandling for personer... 16 Skattemæssig behandling for selskaber... 18 Rekonstruktion af hovedaktionærselskaber... 19 Skattemæssig behandling af hovedaktionærens tab. 19 Rekonstruktionsmuligheder... 19 Skattemæssig behandling af rekonstruktion i koncernforhold... 22 Rentehenstand i hovedaktionærselskaber... 23 Beskatning af renter i interessefællesskaber... 23 Rentehenstand... 24 Tab på forretningsdebitorer... 27 Skattemæssigt fradragstidspunkt... 27 Regulering af momsgrundlaget... 28 Den nye momspakke... 29 Omvendt betalingspligt er hovedreglen... 29 Listeindberetning... 30 Tilbagesøgning af udenlandsk moms... 30 Momsfri undervisning eller momspligtig kursusvirksomhed... 31 Momspligt eller ej... 31 Lønsumsafgift... 32 Skematisk oversigt... 32 Nye love... 33 Investeringsselskaber... 33 Forlængelse af kredittiderne for A-skat og AM-bidrag... 35 Nedsættelse af bundskatten... 35 Pensionsordninger... 35 Pensionsafkast og skattepligtsophør... 36 Skattefrihed for legater... 36 Aktieudbytte i skattefri dødsboer... 36 Højesteretsdomme... 38 Uopsigelig ret til fribolig... 38 Selskabs gave til almennyttig forening... 38 Direktørbonus ved salg af selskab... 39 Værdigrænse for byggemoms... 39 Landsretsdomme... 40 Salg af sommerhus og udstykning... 40 Sommerhus eller ubebygget grund?... 40 Fri bil og flere arbejdspladser... 41 Nedrivningsudgifter ved afståelse af lejemål... 41

Indhold 3 Byretsdomme... 43 Sommerhusreglen... 43 Sommerhusudlejning... 43 Gave ved samlivsophævelse... 44 Administrative afgørelser... 45 Fri bil og stilstandsforsikring... 45 Arbejdsgiverbetalt motion, massage, zoneterapi mv.... 45 Arbejdsgiverbetalt sundhedsundersøgelse... 46 Nej til bruttotrækordning... 47 Beskatning af afkald på indkomst... 47 Udlejning og vedligeholdelse af en golfbane... 48 Momsfritagelse og EU-varehandel... 48 Foto NHPA / Daniel Heuclin Orangutang

4 Selvangivelsen 2009 I foråret 2010 vil mange lønmodtagere modtage en kuvert fra SKAT, som indeholder en årsopgørelse for indkomståret 2009 og eventuelt et oplysningskort. Selvstændigt erhvervsdrivende og andre personer med lidt mere komplicerede skatteforhold skal derimod udfylde en selvangivelse, inden de kan modtage årsopgørelsen. Der er fra og med indkomståret 2009 indført nye regler for betaling af restskat. Endvidere er tillæggene til restskat og overskydende skat gjort variable i form af en markedsrente, der reguleres med en fast procent. Markedsrenten fastsættes en gang årligt og opgøres som et gennemsnit af den effektive obligationsrente for de sidste 20 børsdage forud for den 15. december. Markedsrenten blev i december 2009 fastsat til 2,6 %. Personer Årsopgørelse og oplysningskort Langt de fleste lønmodtagere vil i foråret 2010 modtage en årsopgørelse og eventuelt et oplysningskort. Årsopgørelsen for indkomståret 2009 forventes at Foto NHPA / Michael Patrick O Neill Hvidhaj

Selvangivelsen 2009 5 kunne ses i skattemappen i TastSelv på www.skat.dk fra den 10. marts 2010. Det er dog muligt selv at beregne slutskatten på SKATs hjemmeside inden da, men det forudsætter egen indtastning af alle indkomster og fradrag. Hvis der sammen med årsopgørelsen medfølger et oplysningskort, er det et udtryk for, at SKAT formoder, at man har yderligere indkomster eller fradrag end de indkomster og fradrag, der fremgår af årsopgørelsen. Man har pligt til at kontrollere, at årsopgørelsens oplysninger om indkomster og fradrag er korrekte. Tilføjelser eller rettelser skal meddeles SKAT, selv om oplysningskort ikke er vedlagt årsopgørelsen. Dette kan ske enten via TastSelv eller ved indsendelse af oplysningskortet. TastSelv eller oplysningskortet kan dog ikke anvendes til at ændre oplysninger, som en indberetningspligtig har indberettet eller ikke indberettet om jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse og hædersgaver. Hvis de indberettede beløb er forkerte, skal man henvende sig til SKAT på anden vis. Denne feltlåsningsordning forventes udvidet til flere indkomstarter i de kommende år. Korrektioner til årsopgørelsen skal være SKAT i hænde senest den 2. maj 2010. Selvangivelse Selvstændigt erhvervsdrivende og andre personer med lidt mere komplicerede skatteforhold skal indsende en selvangivelse. Selvangivelse skal indsendes af personer, som: Driver selvstændig virksomhed Ejer anparter, som ikke er omfattet af anpartsreglerne Har udlejningsejendom Har forskudt indkomstår Har oplysningspligt om kontrollerede transaktioner Er kunstner (indkomstudligningsordning) Har udenlandsk indkomst. Senest den 1. juli 2010 skal selvangivelsen sendes via TastSelv eller være modtaget hos SKAT. Restskat De nye regler for beregning af renter og procenttillæg til restskat er som følger: Hvis restskatten blev betalt senest den 30. december 2009, skal der hverken betales renter eller procenttillæg. Hvis restskatten betales i perioden 1. januar- 1. juli 2010, skal der betales en dag-til-dag-rente. Hvis restskatten først bliver betalt efter den 1. juli 2010, skal der betales et procenttillæg. Betaling i perioden 1. januar 2010 til 1. juli 2010 Der kan uden beløbsbegrænsning frivilligt indbetales restskat for indkomståret 2009. Hvor meget der skal betales i rente af restskatten afhænger af, hvornår restskatten betales, idet renten er en såkaldt dag-til-dagrente. Dag-til-dag-renten er markedsrenten forhøjet med 2 %, det vil sige en rente på 4,6 % p.a. Dag-tildag-renten kan ikke skattemæssigt fratrækkes. Ved frivillig indbetaling af restskat, eksempelvis den 30. marts 2010, skal der betales rente for 90 dage. Udgør restskatten eller den forventede restskat eksempelvis 100.000 kr., beregnes renten således: 100.000 kr. x 4,6 % x 90/365 = 1.134 kr. Viser det sig senere, at restskatten er større, kan der foretages yderligere indbetaling mod betaling af en yderligere dag-til-dag-rente. Indbetaling skal dog ske senest den 1. juli 2010. Restskat, der ikke er betalt senest den 1. juli 2010 Er restskatten for indkomståret 2009 ikke betalt senest den 1. juli 2010, skal der ikke betales en dag-til-dag-rente, men i stedet et fast procenttillæg. Procenttillægget udgør markedsrenten tillagt 4 %, hvilket vil sige 6,6 %. Procenttillægget kan ikke skattemæssigt fratrækkes. Da der er tale om et fast procenttillæg, opnås der ingen besparelse ved at indbetale restskatten før det tidspunkt, hvor skatten opkræves af SKAT. Restskat indtil 18.300 kr. tillagt 6,6 % indregnes i forskudsskatten for 2011. Restskat ud over 18.300 kr. tillagt 6,6 % skal betales i 3 rater senest den 20. september, 20. oktober og 22. november 2010.

6 Selvangivelsen 2009 AM-bidrag Årsopgørelsen indeholder også en opgørelse over beregnet og betalt AM-bidrag. For lidt betalt AM-bidrag opkræves af SKAT, og der skal ikke betales renter eller procenttillæg. For meget betalt AM-bidrag modregnes i en eventuel restskat inden beregning af dag-til-dag-rente eller procenttillæg. Overskydende skat For meget betalt skat udbetales med et procenttillæg, der udgør markedsrenten med fradrag af 2 %, dog minimum 0,5 %. Procenttillægget til overskydende skat for indkomståret 2009 udgør 0,6 %. Der opnås ikke procenttillæg til overskydende skat, der skyldes frivillig indbetaling af restskat. Procenttillægget er skattefrit. Frister for indsendelse i 2010 Gaveanmeldelser 1. maj Anmeldelse af afgiftspligtige gaver ydet i 2009. Lønmodtagere 2. maj Frist for personer til at meddele rettelser til årsopgørelsen. For deltagere i anpartsprojekter er fristen dog den 1. juli 2010. Etableringskonto og iværksætterkonto 15. maj Indskud på etableringskonto og iværksætterkonto. Udsættelse med selvangivelsen forlænger ikke fristen for indskud. Selskaber og fonde 30. juni Selvangivelsesfrist for selskaber og fonde mv. med kalenderregnskabsår. For selskaber og fonde mv., hvis regnskabsår udløber i perioden fra den 1. februar 2010 til den 31. marts 2010, er fristen den 1. august 2010 ellers 6 måneder efter regnskabsårets udløb. Selvstændige 1. juli Selvangivelsesfrist for bogførings- eller regnskabspligtige personer herunder personer, der anvender virksomhedsordningen, deltager i anpartsprojekter eller har udenlandsk indkomst. Hvis selvangivelsen ikke indsendes rettidigt, skal der betales et skattetillæg, selv om SKAT har alle oplysninger via servicebrevet. Ophørspension 1. juli Indskud på ophørspension. Frivillig indbetaling af restskat 1. juli Sidste frist for frivillig indbetaling af restskat mod betaling af en dag-til-dag-rente på 4,6 % p.a. Restskat September Den del af en eventuel restskat, der ligger over 18.300 kr., opkræves i september, oktober Oktober og november 2010 med et procenttillæg på 6,6 %. Den del, der ligger under 18.300 kr., November indregnes sammen med procenttillægget i forskudsskatten for 2011.

Selvangivelsen 2009 7 Foto NHPA / Andy Rouse Albatros

8 Multimediebeskatning Et af de mest omdiskuterede og kritiserede elementer i Forårspakke 2.0 er multimedie beskatningen. Selv om multimedieskatten beløbsmæssigt er beskeden sammenlignet med de skattelettelser, som samtidig er gennemført på arbejdsindkomst, opleves multimedieskatten som urimelig og uacceptabel. Multimedieskatten er den samme, om man har et eller flere multimedier til rådighed. Så i stedet for at forsøge at undgå beskatning er det måske bedre at tænke konstruktivt og få mest muligt ud af den relativt lave beskatning. Multimedier Ved multimedier forstås computer med sædvanligt tilbehør, telefon, herunder oprettelsesudgifter, abonnementsudgifter og forbrugsudgifter samt selve telefonapparatet, og adgang til datakommunikation via en internetforbindelse, herunder engangsudgiften til etablering af internetforbindelsen. Har en person et eller flere multimedier til rådighed til privat benyttelse, udgør beskatningen 3.000 kr. (2010) årligt. Hovedreglen er, at hvis et multimedie befinder sig på medarbejderens private bopæl, skal medarbejderen beskattes. Ægtefæller, der af deres respektive arbejdsgivere har fået stillet et eller flere multimedier til rådighed til privat benyttelse, skal begge beskattes af 3.000 kr. årligt. Beskatning af multimedier er A-indkomst, og arbejdsgiveren skal derfor indeholde A-skat og AMbidrag og foretage indberetning herom. Har en person to arbejdsgivere, der begge stiller multimedier til rådighed for medarbejderens private brug, skal begge arbejdsgivere indeholde A-skat og AM-bidrag og foretage indberetning. Medarbejderen skal dog kun beskattes af 3.000 kr. årligt, og der vil ved udskrivningen af årsopgørelsen for det pågældende år blive taget højde for dobbelt indberetning mv. af multimedieskat. Hvem er omfattet af multimedieskat? Alle, der får stillet multimedier til rådighed af deres arbejdsgiver, hvor privat benyttelse uden for arbejdsstedet er mulig, er omfattet af multimedieskatten. Multimedieskatten gælder også for selvstændigt erhvervsdrivende, medlemmer og medhjælp for bestyrelser, udvalg og lignende. Derimod er personer, der udfører frivilligt ulønnet arbejde for foreninger mv., samt frivillige i hjemmeværnet ikke omfattet af multimedieskatten. Mobiltelefon En mobiltelefon vil som udgangspunkt betyde en beskatning af medarbejderen på 3.000 kr. årligt. Det gælder, uanset: Arbejdsgiverens udgift Om medarbejderen har deltaget i finansieringen via en bruttolønnedgang Om medarbejderen eksempelvis betaler arbejdsgiveren for private samtaler Medarbejderens udgift til egne telefoner. Beskatning af såkaldte arbejdsmobiltelefoner kan dog undgås, hvis: Telefonen er nødvendig, for at medarbejderen kan udføre sit arbejde. Det kan være tilfældet, hvis medarbejderen har tilkaldevagt, eller arbejdstilrettelæggelsen i øvrigt kræver det (eksempelvis sælgere og teknikere, der sjældent kommer i virksomheden, da de kører fra bopælen og ud til kunderne og returnerer til bopælen igen om aftenen). Medarbejderen afgiver en tro og love-erklæring om, at mobiltelefonen kun vil blive anvendt erhvervsmæssigt. Arbejdsgiveren fører kontrol med, at telefonen kun bliver anvendt erhvervsmæssigt. Den tidligere praksis om, at enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon ikke udløser beskatning, gælder ikke længere. Arbejdsnødvendige PDA er behandles på samme måde som mobiltelefoner. Telefon til medarbejderens ægtefælle og børn Når arbejdsgiveren dækker en medarbejders telefonudgifter, eksempelvis en fastnettelefon, skal der ske

Multimediebeskatning 9 multimediebeskatning af medarbejderen, selv om telefonen er oprettet i ægtefællens navn. Dækker arbejdsgiveren ægtefællens udgifter til mobiltelefon og børnenes mobiltelefon, skal medarbejderen beskattes af de faktiske udgifter, som arbejdsgiveren har betalt for ægtefællen og børnene. Dette gælder, uanset om disse telefoner er oprettet i medarbejderens navn eller brugernes navne. Herudover skal medarbejderen selvfølgelig multimediebeskattes, hvis han selv har et multimedie til rådighed. Bærbar computer En bærbar computer, som medarbejderen tager med hjem, vil normalt udløse multimediebeskatning. Beskatning kan ikke undgås, selv om der mellem arbejdsgiveren og medarbejderen indgås en tro og love-erklæring om, at computeren ikke må anvendes til private formål. Baggrunden for den restriktive holdning er, at det ikke er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med, om computeren rent faktisk udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Multimediebeskatning kan dog undgås i følgende tre situationer: 1. Tjenesterejser 2. Arbejdsgiverbetalt uddannelse 3. Lån af computer med særligt programmel. arbejdsgiver har to virksomhedsadresser, hvor medarbejderen nogle af ugens dage skal arbejde det ene sted og de resterende dage det andet sted, er der heller ikke tale om tjenesterejser, men skiftende arbejdssteder. Derimod er der tale om en tjenesterejse, når eksempelvis en revisor, der har fast arbejdssted i Ålborg, tager til København på klientbesøg for at redegøre for reglerne om multimediebeskatning. Når der er tale om tjenesterejser, kan beskatning undgås, selv om multimediet medtages til den private bopæl, hvis alle følgende betingelser er opfyldt: Medarbejderen har et arbejdsbetinget behov for at få et eller flere multimedier med på tjenesterejsen. Multimedierne må kun anvendes på tjenesterejsen og erhvervsmæssigt. Medarbejderen kan ikke uden unødigt besvær afhente/aflevere multimedierne på arbejdspladsen inden afrejsen/ved hjemkomsten. Hvornår der er tale om unødigt besvær er en konkret vurdering, hvor der bl.a. lægges vægt på tidspunkt for afrejse eller hjemkomst, rejsens længde, arbejdstidens længde, yderligere afstand osv. Gulhovedet landskildpadde Tjenesterejser Med hensyn til multimediebeskatning eller snarere muligheden for at undgå denne, skal der sondres mellem tjenesterejser og skiftende arbejdssteder. Ved tjenesterejser forstås, at arbejdsgiveren midlertidigt udsender medarbejderen til et andet arbejdssted end den sædvanlige arbejdsplads. Når en person ikke har en sædvanlig arbejdsplads, men hele tiden arbejder på skiftende arbejdssteder, er der ikke tale om en tjenesterejse i skattemæssig henseende. En tekniker, der begynder arbejdsdagen fra bopælen og kører ud til virksomhedens kunder og vender tilbage til bopælen om aftenen, er ikke på tjenesterejse der er derimod tale om skiftende arbejdssteder. Når en Foto NHPA / Daniel Heuclin

10 Multimediebeskatning Arbejdsgiverbetalt uddannelse Når medarbejderen efter gældende regler er skattefri af arbejdsgiverbetalt uddannelse, er det endvidere muligt at stille en computer til rådighed for medarbejderen, uden at der skal ske multimediebeskatning. Det er et krav, at: Computeren er nødvendig for uddannelsen. Der indgås en tro og love-erklæring om, at computeren ikke må anvendes privat. Computeren skal tilbageleveres til arbejdsgiveren ved uddannelsens afslutning. Arbejdsgiveren har ingen kontrolforpligtelse. Lån af computer med særligt programmel Har man en bærbar computer stillet til rådighed på arbejdspladsen, vil hjemlån af denne udløse multimediebeskatning, selv om den kun skal bruges i arbejdsøjemed. Hvis arbejdsgiveren derimod kun har et begrænset antal computere, der kan lånes af medarbejderne i særlige tilfælde, skal der ikke ske beskatning. Et eksempel herpå er en lærer, der låner en af skolens computere med særligt programmel til brug for forberedelse og efterbehandling af undervisning. Det er en forudsætning for at undgå beskatning, at computeren kun lånes med hjem i ny og næ, når der er et særligt arbejdsmæssigt behov. Hvis en computer ofte befinder sig på lærerens bopæl, skal der ske multimediebeskatning. Monitor med tv-tuner Multimediebeskatning af computer inkluderer sædvanligt tilbehør. Skatterådet har taget stilling til, om en Samsung monitor med tv-tuner 32 og større kan betragtes som almindeligt tilbehør til en computer. Efter Skatterådets opfattelse kan en monitor med tv-tuner på 32 eller større ikke betragtes som almindeligt tilbehør. Konsekvensen heraf er, at en medarbejder ud over multimediebeskatning af computer skal beskattes af fjernsynets kostpris. Skatterådet har tidligere godkendt, at en 26 -skærm kan betragtes som almindeligt tilbehør til en computer og derfor ikke medfører beskatning ud over multimediebeskatningen. Medielicens og tv-programpakker Medielicens og tv-programpakker er ikke omfattet af multimediebeskatningen. Betaler arbejdsgiveren disse udgifter for medarbejderen, skal medarbejderen beskattes af den af arbejdsgiveren afholdte udgift. Skatterådet har taget stilling til beskatning af multimediepakken TDC Home Trio, der indeholder telefon, bredbånd og digitale tv-kanaler. Efter Skatterådets opfattelse er de digitale tv-kanaler ikke omfattet af multimediebeskatningen, selv om arbejdsgiveren betaler en samlet pris for mediepakken på 499 kr. pr. måned. Konsekvensen heraf er, at medarbejderen ud over multimedieskatten skal beskattes af de arbejdsgiverbetalte tv-kanaler. Det skattepligtige beløb for tv-kanalerne er markedsprisen. Hvis udbyderen af multimediepakken også har et tilsvarende produkt, blot uden tv-pakke, kan markedsprisen for tv-kanalerne sættes til prisforskellen mellem de to produkter. Arbejdsgiverens kontrolforpligtelse I de tilfælde, hvor der ikke skal ske beskatning af medarbejderen, har arbejdsgiveren en kontrolforpligtelse, når medarbejderen har rådighed over: Bærbare multimedier på arbejdspladsen Computer med særligt progammel til hjemlån Arbejdsmobiltelefon. Bærbare multimedier på arbejdspladsen Arbejdsgiveren og medarbejderen skal lave en klar aftale om, at multimedierne ikke må forlade arbejdspladsen. Der er ikke noget formkrav til aftalen, men det må anbefales, at der laves en skriftlig aftale i virksomheden med angivelse af, hvilke personer aftalen gælder, og at en kopi heraf udleveres til medarbejderen. Arbejdsgiveren skal kontrollere, at aftalen overholdes. Der skal som minimum foretages uanmeldte stikprøvekontroller et par gange om året. Arbejdsgiveren

Multimediebeskatning 11 skal over for SKAT kunne dokumentere, at der er ført den fornødne kontrol. Dette kan ske på følgende vis: Oversigter over, hvilke bærbare multimedier de enkelte medarbejdere har til rådighed på arbejdspladsen, og om der er privat rådighed over disse. Beskrivelse af virksomhedens multimediepolitik, herunder hvordan multimediepolitikken håndteres og kontrolleres i praksis. Dato for gennemførte stikprøvekontroller med angivelse af resultatet. Hvis det i forbindelse med stikprøvekontrollen eller i øvrigt konstateres, at medarbejderen ikke overholder aftalen, skal arbejdsgiveren til SKAT indberette multimediebeskatning for den pågældende medarbejder. Computere med særligt programmel til hjemlån Arbejdsgiveren skal kontrollere, at hjemlån kun sker i ny og næ, når der er et særligt arbejdsmæssigt behov. Arbejdsgiverens skal over for SKAT kunne dokumentere, at der er ført den fornødne kontrol. Dette kan ske på følgende vis: En hjemlånsbog, der følger hver enkelt computer, der står til rådighed for hjemlån, hvori medarbejderen anfører navn, dato for udlån, formål med hjemlån og dato for aflevering. Dato for gennemførte stikprøvekontroller (minimum to uanmeldte stikprøvekontroller om året) med angivelse af resultatet. Arbejdsmobiltelefon Arbejdsgiveren skal kontrollere, at medarbejderen ikke har foretaget private opkald fra en arbejdsmobiltelefon. Kontrolforpligtelsen er opfyldt, hvis arbejdsgiveren anvender følgende fremgangsmåde: Hver gang telefonregningerne modtages, gennemses disse for at konstatere, om regningen overstiger det normale erhvervsmæssige forbrug, og om der er sket betalinger eller donationer fra telefonen. Baseret på dette gennemsyn af telefonregningerne skal der foretages stikprøvekontrol af opkaldslisterne. Hvis der ved stikprøvekontrollen ikke konstateres privat anvendelse, vil kontrolkravet normalt være opfyldt ved årlige stikprøver, der omfatter 5 % af virksomhedens arbejdsmobiltelefoner for en regningsperiode på én måned. Konstateres der privat anvendelse, skal arbejdsgiveren tjekke opkaldslisterne bagud i tid for at finde ud af, om der også tidligere er foretaget private opkald. Bengalsk tiger Foto NHPA / Andy Rouse

12 Multimediebeskatning Eventuelle bemærkninger anføres på listerne, og det anføres, hvem der har gennemgået listerne og hvornår. Konstateres det, at arbejdsmobiltelefonen har været anvendt til private opkald, skal arbejdsgiveren indeholde A-skat og AM-bidrag. Multimedieskatten er en kends gerning Multimedieskatten er en kendsgerning for stort set alle medarbejdere med en mobiltelefon. Da den årlige beskatning på 3.000 kr. (2010) er uafhængig af antallet af multimedier, er det bedre at tænke konstruktivt og få mest muligt ud af den relativt lave beskatning. Hvis medarbejderen accepterer at betale multimedieskat, slipper arbejdsgiveren for de adskillige kontrolforanstaltninger. Da multimedieskatten er den samme uanset antallet af arbejdsgiverbetalte multimedier, kan arbejdsgiveren og medarbejderen derfor med fordel indgå en aftale om, at såvel fastnettelefon, mobiltelefon, computer og internetforbindelse betales af arbejdsgiveren. Arbejdsgiveren påføres alt andet lige ikke merudgifter, da der kan indgås en aftale om kontantlønsnedgang, også kaldet en bruttotrækordning. Fordelen for medarbejderen er, at private udgifter til multimedier finansieres af løn før skat. Saigaantilope Efter praksis skal nedenstående betingelser være opfyldt for, at SKAT godkender en bruttotrækordning: Der skal foreligge en ændret lønaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn. Overenskomster, som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede lønaftale. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse. Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det betyder, at medarbejderens kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med medarbejderens forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for medarbejderen. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet. Der skal være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og medarbejderen, og medarbejderen skal have mulighed for eventuelt med et rimeligt varsel at udtræde af ordningen. Foto NHPA / Daniel Heuclin

Rette indkomstmodtager 13 SKAT har i de senere år haft fokus på dispositioner mellem interesseforbundne parter, hvor der er mulighed for indkomstforvridninger. Især har fokus været på indtægter, der rettelig skulle være beskattet hos hovedaktionæren, men som i stedet er blevet placeret og beskattet i dennes selskab. En korrektion fra SKATs side vil ofte medføre en dobbeltbeskatning af indkomsten. I mange situationer kan en korrektion imidlertid undgås, hvis de formelle og aftaleretlige forhold er på plads. Begrebet rette indkomstmodtager Begrebet rette indkomstmodtager kaldes også spørgsmålet om fordelingen af indtægter eller læren om træet og frugterne. Læren om træet og frugterne stammer fra en amerikansk højesteretsdommer, der i en sag fra 1930 udtalte the arrangement by which the fruits are attributed to a different tree from that on which they grew. Oversat til dansk skulle der altså ikke tages hensyn til arrangementer, hvor frugterne adskilles fra det træ, som har båret dem. Udlægningen fra højesteretsdommeren beskriver på en forståelig og meget metaforisk måde begrebet rette indkomstmodtager og betyder med andre ord, at indkomsten skal henføres og beskattes hos det skattesubjekt, som har optjent indkomsten. Det skattesubjekt, der har den retlige adkomst til indkomstgrundlaget (træet), er dermed også rette indkomstmodtager til afkastet (frugterne). Den, der har udøvet en erhvervsmæssig aktivitet eller udført en arbejdsindsats, er derfor rette indkomstmodtager til vederlaget for den udførte aktivitet eller vederlaget for det udførte arbejde. I almindelighed er der ikke vanskeligheder med at konstatere, hvem der er rette modtager af en indkomst og dermed skal beskattes af denne. Fastlæggelse af rette indkomstmodtager Fastlæggelsen af rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende sker ved at hense til de underliggende civilretlige forhold. Problematikken om rette indkomstmodtager opstår særligt mellem et selskab og dets hovedaktionær, hvor placering af en indkomst kan have betydning for den samlede skattebetaling. Problematikken kan dog også opstå ved dispositioner i andre tilfælde, hvor der er et interessefællesskab, det vil typisk sige mellem: Koncernforbundne selskaber Udenlandske selskaber og disses danske koncernforbundne selskaber Ægtefæller Forældre og børn. Der findes en række domme og afgørelser, der belyser problemstillingen. Lønindkomst kontra selskabsindkomst Operasangeren Aage Haugland fik i 1998 af Højesteret medhold i, at den af ham udøvede aktivitet i form af koncerter, undervisning, samt plade- og filmindspilninger kunne drives gennem et anpartsselskab. Han kunne derfor lade indtægter i henhold til kontrakter indgået med anpartsselskabet beskatte i selskabet i stedet for hos ham personligt. Den omstændighed, at der ikke var nogen substitutionsmulighed, det vil sige, at operasangeren ikke kunne erstattes med nogen anden, kunne ikke udelukke, at hans virksomhed blev drevet i anpartsselskabsform. Derimod kunne lønnen fra hans faste ansættelsesforhold på Det Kongelige Teater ikke indgå i selskabsindkomsten, men skulle beskattes som A-indkomst hos ham personligt. I et andet eksempel var der tale om en revisor, der i en årrække havde drevet virksomhed som konsulent først i personligt regi og senere i selskabsform. Revisorens selskab indgik aftale med et sommerhusudlejningsbureau om udførelse af regnskabsopgaver mv. Revisoren havde et skrivebord til rådighed hos sommerhusudlejningsbureauet og kom næsten dagligt i firmaet. Aftalen indeholdt en bestemmelse om, at revisoren var forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft mod et fast vederlag med tillæg af godtgørelse for ud-

14 Rette indkomstmodtager gifter. Højesteret lagde vægt på, at revisorens opgaver ikke var nærmere afgrænset, at han var undergivet instruktionsbeføjelse, at vederlaget havde karakter af løn, at hvervgiveren afholdt alle udgifter, og at samarbejdsaftalen henviste til et eventuelt senere decideret ansættelsesforhold. Højesteret stadfæstede herefter landsrettens dom, hvorefter revisoren blev anset for at være rette indkomstmodtager. Alle former for selvstændig virksomhed kan drives i selskabsform, medmindre særlovgivning inden for den pågældende virksomhedsaktivitet fastlægger, at aktiviteten ikke kan drives i selskabsform. Hvis den aktivitet, der udføres, kan karakteriseres som selvstændig erhvervsvirksomhed, kan aktiviteten derfor normalt placeres i et selskab. Hvis aktiviteten derimod er at sidestille med et lønmodtagerforhold, kan denne indkomst ikke indgå i et selskab. En lønmodtager kan derfor ikke sætte sig selv på aktier. Det vil sige, at man som lønmodtager ikke kan indgå aftale med arbejdsgiveren om, at lønnen skal indbetales til ens eget selskab. Overdragelse af indkomstgrundlaget Der er ikke noget skatteretligt til hinder for, at en hovedaktionær overfører en virksomhed (indkomstgrundlaget) til et hovedaktionærselskab, hvis dette er sket under iagttagelse af formalia og med respekt for almindelige forretningsmæssige principper, det vil sige at indkomstgrundlaget (træet) reelt overdrages og ikke blot indtægterne (frugterne) af indkomstgrundlaget (træet). Dette indebærer, at indtægterne af det overdragne indkomstgrundlag (frugterne af træet) fremover skal henføres til og beskattes hos den nye ejer af indkomstgrundlaget (træet). Ved overdragelse af selve indkomstgrundlaget fra et skattesubjekt til en andet, eksempelvis overdragelse af en virksomhed, en fast ejendom eller en post aktier, vil modtageren i fremtiden være skattepligtig af de indtægter, som indkomstgrundlaget afkaster. De skattemæssige konsekvenser for overdrageren er en eventuel beskatning af den realiserede avance. Overdrages derimod kun retten til en indtægt uden samtidig overdragelse af det aktiv (indkomstgrundlaget), der afkaster indtægten, vil ejeren af aktivet fortsat blive anset som rette indkomstmodtager og derved fortsat være skattepligtig af den indtægt, som aktivet afkaster. Fra praksis kan nævnes en sag om, hvorvidt aktieavancer og aktieudbytter var hovedanpartshaverens eller selskabets indkomst. Selskabet gjorde gældende, at aktiehandlerne var blevet gennemført af hovedanpartshaveren, men for selskabets regning og risiko. Højesteret lagde vægt på, at aktiekøbene var finansieret af hovedanpartshaverens kredit, at aktierne var noteret og lagt i depot i hovedanpartshaverens navn, samt at avancen var blevet godskrevet hovedanpartshaverens bankkonto. Højesteret fremhævede, at aktierne havde været registreret i Værdipapircentralen og lagt i depot som tilhørende hovedanpartshaveren, og at selskabets hævdede ejendomsret alene fremgik af løbende posteringer på mellemregningskonti, som først blev bogført ved indkomstårets udgang. Højesteret fandt herefter, at hovedanpartshaveren var rette indkomsthaver. Det er derfor vigtigt, at de formelle og aftaleretlige regler iagttages ved overdragelser mv., således at både indkomstgrundlaget og indtægterne reelt overdrages. Skattemæssige konsekvenser Ved korrektion fra SKATs side et andet skattesubjekt anses som rette indkomstmodtager vil indkomsten ofte blive beskattet to gange enten ud fra en tilskudsbetragtning eller en gavebetragtning. I særlige tilfælde kan dobbeltbeskatning dog undgås, hvis den forkerte placering af indkomsten ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat. Det kan i sager om rette indkomstmodtager ofte være svært at løfte en sådan bevisbyrde. Foto: NHPA / Bryan & Cherry Alexander Næste side: Isbjørn

15

16 Skattemæssig behandling af fordringer En fordring er et tilgodehavende typisk i penge. Ofte vil der være udstedt et gældsbrev eller et pantebrev til sikkerhed for fordringen. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer er afhængig af, om fordringshaveren er en person eller et selskab, og hvorledes fordringen er udformet. Artiklen her omhandler ikke tab på forretningsdebitorer, idet dette emne behandles i en særskilt artikel. Artiklen omfatter endvidere ikke fordringer ejet af fysiske eller juridiske personer, som er næringsdrivende med handel med fordringer. Skattemæssig behandling for personer Hovedreglen for den skattemæssige behandling af fordringer ejet af personer er, at gevinster er skattefri, og tab ikke kan fratrækkes. Hovedreglen kræver dog, at der er tale om en fordring i danske kroner med en rente, som mindst svarer til mindsterenten. Det er end videre en betingelse, at der ikke er tale om en hovedaktionærfordring. Ved en hovedaktionærfordring forstås et tilgodehavende, som en hovedaktionær har på eget selskab. Mindsterenten er opfyldt Gevinst på fordringer i danske kroner ejet af personer, er skattefri, når fordringen forrentes med en rente, som mindst svarer til mindsterenten. Tab kan ikke fratrækkes. Mindsterenten udregnes på grundlag af markedsrenten. Mindsterenten beregnes af Københavns Fondsbørs A/S normalt for halvårene januar-juni og julidecember. Hvis der sker større udsving i markedsrenten, kan der fastsættes en mindsterente uden for disse terminer. Mindsterenten udgør 2 % i december 2009. Hvis renten på en fordring i danske kroner opfylder mindsterentekravet, er kursgevinsten på fordringen skattefri. Når mindsterenten er opfyldt, er der tale om en blåstemplet fordring. Afgørende for, om en fordring opfylder kravet til mindsterenten, er, om fordringens pålydende rente opfylder kravet til mindsterenten på det tidspunkt, hvor debitor påtager sig gældsforpligtelsen (fordringens stiftelsestidspunkt). Fordringens rente behøver dermed kun at opfylde mindsterentekravet på stiftelsestidspunktet, for at en kursgevinst kan være skattefri. Mindsterenten er ikke opfyldt Når mindsterenten ikke er opfyldt, taler man om en sortstemplet fordring. Hvis fordringen forrentes med en rente, som ikke opfylder mindsterenten på tidspunktet for fordringens stiftelse, er gevinster skattepligtige. Kursgevinsten beskattes, uanset om fordringen afstås eller indfries helt eller delvis. Tab kan ikke fratrækkes. Tab kan endvidere ikke modregnes i skattepligtige gevinster på andre fordringer. Hovedaktionærfordringer Når en hovedaktionær ejer en fordring på eget selskab, er det ikke afgørende, om mindsterenten er opfyldt eller ej. Hovedaktionæren vil altid være skattepligtig af eventuelle gevinster på en sådan fordring. Hvis hovedaktionæren foretager udlån til selskabet, vil fordringen, der stiftes i den forbindelse, være stiftet til kurs pari (100). Afdrag eller indfrielse vil dermed ikke kunne føre til gevinster på fordringen. Gevinst på fordringen vil derfor alene kunne opstå i situationer, hvor hovedaktionæren erhverver fordringen på selskabet fra en anden kreditor, hvor anskaffelsen sker til en kurs under pari. Tab på en hovedaktionærfordring er ikke fradragsberettiget. Den skattemæssige behandling af en hovedaktionærfordring er den samme, uanset om fordringen er i danske kroner eller fremmed valuta. Fordringer i fremmed valuta Mindsterenten er ikke afgørende for den skattemæssige behandling af fordringer i fremmed valuta. Hovedreglen er, at gevinster er skattepligtige, og tab er fradragsberettigede. Der er dog ikke fradrag for tab, når: Fordringen er en hovedaktionærfordring.

Skattemæssig behandling af fordringer 17 Fordringen er en regresfordring opstået ved indfrielse af en kautionsforpligtelse. Beskatningsretten til fordringens renter eller kursgevinster er tillagt et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der gælder en bagatelgrænse. Hvis årets nettogevinster eller nettotab maksimalt udgør 1.000 kr. sker der ingen beskatning, og tab kan ikke fratrækkes. Er årets nettogevinst eller nettotab større end 1.000 kr., medregnes det fulde beløb i indkomsten. Selv om der er foretaget lånoptagelse i forbindelse med erhvervelsen af de blåstemplede fordringer, kan beskatning efter denne undtagelsesregel undgås. Dette gælder i tilfælde, hvor personer uden skattemæssig begrundelse eller fordel erhverver obligationer for lånte midler. Amurleopard Fordringer erhvervet for lånte midler Hvis blåstemplede fordringer, altså fordringer, hvor mindsterenten er opfyldt, erhverves for lånte midler, kan der blive tale om, at gevinsterne på disse fordringer skal beskattes. Dette er en undtagelse fra, at gevinster på fordringer, hvor mindsterenten er opfyldt, er skattefri. Formålet med reglen er at hindre skattetænkning, hvor man udnytter den forskellige skattemæssige behandling af renteudgifter på lån og kursgevinster på blåstemplede fordringer. Reglen tilsigter at hindre arrangementer, hvor blåstemplede fordringer erhverves for lånte midler med den virkning, at den skattepligtige opnår en fradragsberettiget nettorenteudgift og en skattefri kursgevinst. En fordring anses for erhvervet for lånte midler, hvis: 1. Personen i forbindelse med erhvervelsen af fordringen har optaget lån, der står i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som personens øvrige virksomhed eller privatforbrug betinger. Om der foreligger et åbenbart misforhold, beror på en konkret vurdering af lånets størrelse på baggrund af personens økonomiske forhold i øvrigt. 2. Sammenhængen mellem erhvervelse og lån optagelse klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis et obligationskøb og lånoptagelse sker gennem samme formidler eller udbyder, og obligationerne måske lægges til sikkerhed for lånet. Foto: NHPA / T Kitchin & V Hurst

18 Skattemæssig behandling af fordringer Beskatningen indtræder derfor ikke, hvis: 1. Personen godtgør, at de udgifter på lånet, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen, kun overstiger de skattepligtige indtægter af fordringerne med et forholdsvis uvæsentligt beløb. 2. Personen godtgør, at lånet og fordringerne samlet giver et negativt resultat efter skat selv uden beskatning af kursgevinsten. Ved denne resultatopgørelse medregnes også provision, stempelafgift og andre udgifter, som ikke er fradragsberettigede. Skematisk oversigt Fordring Gevinst Tab Mindsterenten er opfyldt Mindsterenten er ikke opfyldt Hovedaktionærfordring Udenlandsk valuta Erhvervet for lånte midler Skattefri 1 Skattepligtig Skattepligtig Skattepligtig Skattepligtig Ikke fradragsberettiget Ikke fradragsberettiget Ikke fradragsberettiget Fradragsberettiget 2 Ikke fradragsberettiget 1. Gælder ikke hovedaktionærfordring og fordring i fremmed valuta 2. Gælder ikke hovedaktionærfordring Skattemæssig behandling for selskaber Selskaber er omfattet af en generel skattepligt. Det betyder, at selskaber som udgangspunkt er skattepligtige af gevinster på fordringer og har fradrag for tab på fordringer. Det er uden betydning, om fordringen er i danske kroner eller udenlandsk valuta, ligesom fordringens rente heller ikke har nogen betydning for den skattemæssige behandling af kursgevinster og kurstab. For tab på koncernfordringer gælder dog særlige regler. Hovedregel Kursgevinster er skattepligtige og kurstab er fradragsberettigede. Koncernfordringer Er en fordring stiftet i koncernforhold, eller har der på et tidspunkt i fordringens levetid bestået en koncernforbindelse mellem kreditorselskabet og debitorselskabet, er der tale om en koncernfordring. Har den engang været en koncernfordring, vil den altid være en koncernfordring. Det forhold, at koncernforbindelsen brydes, betyder ikke, at der ikke længere er tale om en koncernfordring. Tab på koncernfordringer er ikke fradragsberettigede for kreditorselskabet. Hvis fordringen er stiftet ved salg af varer eller tjenesteydelser eller udgør en rentefordring, gælder fradragsbegrænsningen ikke. Det er dog en betingelse, at fordringen er stiftet på et tidspunkt, hvor kreditorselskabet og debitorselskabet ikke har været sambeskattet. Det er endvidere en betingelse, at fordringen har bevaret sin karakter som varefordring eller rentefordring, sådan at den ikke har skiftet karakter til et almindeligt udlån (almindelig fordring). Dette kan være tilfældet, hvis kreditorselskabet har behandlet debitorselskabet på anden vis end sine øvrige debitorer. Hvis koncernselskabet har erhvervet fordringen til en kurs under pari, vil afdrag og indfrielse til kurs pari medføre beskatning af den realiserede avance. Koncernreglen fraviger altså kun hovedreglen, når der er tale om tab.

Rekonstruktion af hovedaktionærselskaber 19 Med det seneste års finanskrise er der en del virksomheder, som har behov for rekonstruktion af selskabskapitalen. For at begrænse hæftelsen stiftes selskaber ofte med minimumskapitalen. Hvis selskabet på et tidspunkt kommer ind i en negativ udvikling, stiller den personlige aktionær som regel yderligere kapital til rådighed for selskabet i form af lån. Dermed øges aktionærens økonomiske risiko, hvis selskabet ikke er i stand til at indfri lånet. Aktionærens tilgodehavende i selskabet kan konverteres til selskabskapital. I denne artikel beskrives blandt andet de skattemæssige konsekvenser af en gældskonvertering for såvel aktionæren som selskabet. Skattemæssig behandling af hovedaktionærens tab Hvis selskabet bliver nødlidende, risikerer den personlige hovedaktionær at realisere et tab på sine aktier og på et eventuelt udlån til selskabet. Den skattemæssige behandling af tab på aktier er ikke den samme som tab på udlån, og denne forskel er et vigtigt element i valget af rekonstruktionsmodel. Tab på udlån Hovedaktionærens udlån til selskabet betragtes som en fordring. Fordringer er omfattet af reglerne i kursgevinstloven, som ikke giver personer mulighed for at få skattemæssigt fradrag for et sådant tab. Der bliver dermed tale om et ikkefradragsberettiget formuetab. Konklusion på tab Tab på aktier er fradragsberettiget, mens tab på udlån ikke er fradragsberettiget. I en tabssituation har hovedaktionæren derfor en væsentlig interesse i at eje aktier i selskabet frem for at have et tilgodehavende hos selskabet. Det er ikke muligt senere at konvertere et ikkefradragsberettiget tab på udlån til et fradragsberettiget tab på aktier. Rekonstruktionsmuligheder Hvis et selskab bliver nødlidende eller blot får brug for yderligere egenkapital, skal det nøje overvejes, hvordan kapitalen tilføres selskabet. De skattemæssige aspekter er et vigtigt element i beslutningsfasen. Blåfinnet tun Tab på aktier Hvis hovedaktionæren realiserer et tab på sine aktier, er tabet fradragsberettiget i hovedaktionærens aktieindkomst uanset aktiernes ejertid, når blot aktierne ikke er børsnoterede. Fradraget har en skattemæssig værdi på henholdsvis 28 % og 42 % (2010). Hvis hovedaktionæren ikke har anden aktieindkomst, modregnes skatteværdien af tabet i andre personlige skatter. Tabet på aktierne opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og det beløb, som hovedaktionæren måtte få i forbindelse med en lukning af selskabet, hvilket næsten altid vil være 0 kr. Tabet kan derfor som hovedregel opgøres til kapitalindskuddet i selskabet. Foto: NHPA / Norbert Wu

20 Rekonstruktion af hovedaktionærselskaber Optagelse af lån Når selskabet bliver nødlidende, er det et udtryk for, at selskabet har brug for yderligere likviditet. På kort sigt kan likviditetsmanglen måske afhjælpes ved optagelse af lån. Optagelse af lån forbedrer dog ikke selskabets balanceforhold. Når selskabet er nødlidende, er det som regel mere end vanskeligt at finde eksterne långivere. Derfor vil det ofte være hovedaktionæren selv, som må gribe til lommerne. Inden udlånet foretages, bør hovedaktionæren overveje, om han i stedet for udlån skal foretage en kapitaludvidelse i selskabet, hvorved han vil have tabsfradrag på aktierne, hvis det ender galt for selskabet, og selskabet tages under konkursbehandling. Hvis selskabets udvikling vender, er det til gengæld en fordel med udlån, fordi hovedaktionæren kan få tilbagebetalt sit indskud (udlånet) uden beskatning. Denne mulighed eksisterer ikke ved en kapitaludvidelse, fordi udlodninger er skattepligtige, og skattefriheden kommer derfor først ved en afståelse af aktierne. Etableres der lån mellem en hovedaktionær og hans selskab, skal lånet forrentes med markedsrenten. Ved markedsrenten forstås en rente svarende til den rente, som selskabet kunne opnå ved optagelse af lån hos tredjemand på samme betingelser. Opskrivning af værdien af selskabets aktiver Hvis der i selskabets balance er aktiver, som er optaget til en lavere værdi end den reelle værdi, er der regnskabsmæssige regler for opskrivning af værdien på et sådant aktiv. Denne opskrivning vil medføre, at selskabets egenkapital forbedres. Opskrivningen medfører ikke, at selskabets likviditetsmæssige situation forbedres. Opskrivningen kan dog være med til, at muligheden for fremskaffelsen af likviditet øges, idet selskabets regnskabsmæssige værdi er øget. Indskud af ny kapital En anden hurtig rekonstruktionsmetode er direkte indskud af ny selskabskapital. Ved indskud af ny selskabskapital tegnes der reelt ny kapital af aktionæren. Det kan være vanskeligt at finde eksterne investorer til en nødlidende virksomhed, og det vil derfor normalt være den hidtidige aktionær, der må indskyde ny kapital. Hvis man har held til at hente eksterne investorer, er det som regel ensbetydende med, at den hidtidige hovedaktionær må acceptere at afgive den bestemmende indflydelse i selskabet. Hvis egenkapitalen i selskabet er tabt, vil den eksisterende selskabskapital ofte blive nedskrevet til 0 kr. uden udlodning. Nedskrivningen anvendes til dækning af underskud. Herefter tegnes der ny selskabskapital, således at selskabskapitalen rekonstrueres. Herved reetableres der også en egenkapital. En kapitalnedsættelse til 0 kr. uden udlodning medfører som udgangspunkt ingen skattemæssige konsekvenser for hovedaktionæren, idet hovedaktionæren anses for at have modtaget et udbytte på 0 kr. Hvis hovedaktionæren tegner ny kapital i selskabet, overføres anskaffelsessummen for de nedskrevne (annullerede) aktier som yderligere anskaffelsessum for de nytegnede aktier. Hvis hovedaktionæren ikke tegner ny kapital, kan han ansøge om dispensation, således at kapitalnedsættelsen behandles som en afståelse af aktierne, hvorved der skattemæssigt opnås tabsfradrag. Skattemæssig behandling Tilbagebetaling Tab Udlån Skattefri Skattepligtig (dog yderligere anskaffelsessum for aktier) Ikke fradragsberettiget Kapitaludvidelse Fradragsberettiget Konvertering af gæld til egenkapital Hvis selskabets hovedaktionær allerede har foretaget udlån til selskabet, kan selskabskapitalen rekonstrueres ved en konvertering af hovedaktionærens udlån. Udlånet konverteres til selskabskapital, hvorved fordringen bliver til aktier. Konverteringen af lånet til kapital medfører dog ikke, at der tilføres selskabet ny likviditet.