Jane K. Bille Morten Hyldgaard Jensen René Moody Nielsen Omstrukturering skatteregler i praksis 3. udgave
Jane K. Bille, Morten Hyldgaard Jensen, René Moody Nielsen Omstrukturering skatteregler i praksis 3. udgave/1. oplag Karnov Group Denmark A/S, København 2019 ISBN 978 87 619 4068 1 Omslag: Torben Lundsted, Korsør Sats og tryk: Narayana Press, Gylling Mekanisk, fotografisk eller anden gengivelse af denne bog eller dele af den er ikke tilladt ifølge gældende dansk lov om ophavsret. Alle rettigheder forbeholdes.
Forord 5 Forord 3. udgave 5 Forord 2. udgave 5 Forord 1. udgave 6 Kapitel 1 Indledning 13 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. Hvorfor omstrukturere? 13 Formålet med bogen 14 Bogens emner og afgrænsning 15 Lovgrundlaget for omstrukturering 16 Kapitel 2 Omdannelse af personlig virksomhed 19 2.1. Omdannelse af personlig virksomhed 19 2.1.1. Omdannelse selskabsretligt 20 2.1.2. Regnskabsmæssige krav ved omdannelse 21 2.1.3. Hvornår bør man omdanne en virksomhed? 22 2.2. Skattepligtig virksomhedsomdannelse 23 2.2.1. Sædvanlig afståelsesbeskatning 24 2.2.2. Overgang af den løbende beskatning 24 2.2.2.1. Stiftelse med tilbagevirkende kraft 24 2.2.3. Fordele og ulemper ved skattepligtig omdannelse 25 2.3. Skattefri virksomhedsomdannelse 26 2.3.1. Retsvirkningen af skattefri virksomhedsomdannelse 28 2.3.1.1. Skatteudskydelse både hos selskabet og ejeren 28 2.3.1.2. Undtagelser til successionen 29 2.3.1.3. Omdannelse med tilbagevirkende kraft 31 2.3.2. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse 31 2.3.2.1. Ejeren skal være fuld skattepligtig til Danmark 32 2.3.2.2. Alle aktiver og passiver skal indgå i omdannelsen 32 2.3.2.3. Vederlaget for virksomheden 35 7 110191_omstrukturering_1k_indeks.indd 7
Anskaffelsessummen skal være positiv 35 Frist for omdannelsen 37 Frist for indsendelse af dokumenter 37 Hensættelse af udskudt skat i selskabets åbningsbalance 38 2.3.3. Omdannelse fra virksomhedsordningen 38 2.3.3.1. Visse beløb kan holdes uden for omdannelsen 38 2.3.3.2. Negativ indskudskonto skal udlignes 39 2.3.3.3. Negativ anskaffelsessum på kapitalandelene 41 2.3.3.4. Værnsregler ved omdannelse fra virksomhedsordningen 41 2.3.3.5. Overførelse af opsparet overskud 42 2.3.3.6. Omdannelse af én af flere virksomheder 44 2.3.4. Omdannelse af virksomhed med flere ejere 45 2.3.4.1. Yderligere betingelser for interessenter 45 2.3.4.2. Udligning af forskelle mellem interessenterne 46 2.3.5. Dødsboers omdannelse af virksomhed 47 2.3.6. Anskaffelsessummen for kapitalandelene 49 2.3.7. Eksempel 50 2.3.7.1 Skattepligtig omdannelse 51 2.3.7.2. Skattefri omdannelse 52 2.3.7.3. Skatteudskydelsen 55 2.4. Spørgsmål 56 2.5. Tjekliste 56 2.6. Tidsplan/Fristliste 57 2.6.1. Inden omdannelsen 57 2.6.2. Omdannelsen 57 2.6.3. Efter omdannelsen 57 2.3.2.4. 2.3.2.5. 2.3.2.6. 2.3.2.7. Kapitel 3 Aktieombytning 59 3.1. Definition, begreb og anvendelsesmuligheder 59 3.1.1. Definition og begreb 59 3.1.2. Selskabsretlige forhold 59 3.1.3. Regnskabsmæssige krav og revisionsmæssige forhold 60 3.1.4. Anvendelsesmuligheder 60 3.2. Skattepligtig aktieombytning 63 3.2.1. Fordele og ulemper ved en skattepligtig aktieombytning 64 8 110191_omstrukturering_1k_indeks.indd 8
3.3. Skattefri aktieombytning 65 3.3.1. Fælles krav til aktieombytninger med og uden tilladelse 65 3.3.2. Skattefri aktieombytning med tilladelse 67 3.3.2.1. Retsvirkninger for de selskaber der deltager i aktieombytningen 68 3.3.2.2. Retsvirkninger for selskabsdeltagerne i de selskaber der deltager i aktieombytningen 68 3.3.3. Tilladelsespraksis 69 3.3.4. Krav om anmeldelse af ændrede vilkår 72 3.3.5. Skattefri aktieombytning uden tilladelse 74 3.3.5.1. Retsvirkninger for de selskaber der deltager i aktieombytningen 75 3.3.5.2. Retsvirkninger for selskabsdeltagerne i de selskaber der deltager i aktieombytningen 75 3.3.6. Værnsregler for skattefrie aktieombytninger uden tilladelse 76 3.3.7. Valg af enten skattefri aktieombytning med tilladelse eller uden tilladelse 77 3.3.8. Fordele og ulemper ved en skattefri aktieombytning 78 3.4. Eksempel 79 3.5. Tjekspørgsmål 80 3.6. Tjek- og fristliste 81 Kapitel 4 Spaltning 83 4.1. Definition, begreb og anvendelsesmuligheder 83 4.1.1. Definition og begreb 83 4.1.2. Anvendelsesmuligheder 83 4.1.3. Selskabsretlige forhold 84 4.1.4. Regnskabsmæssige krav og revisionsmæssige forhold 86 4.2. Skattepligtig spaltning 87 4.2.1. Grenspaltning 87 4.2.2. Ophørsspaltning 88 4.2.3. Tilbagevirkende kraft 88 4.2.4. Underskudsbegrænsning og kildeartsbegrænsede tab 88 4.2.5. Hvornår anvendes skattepligtig spaltning 89 4.3. Skattefri spaltning 89 4.3.1. Skattefri spaltning med tilladelse 89 4.3.1.1. Objektive betingelser 89 9 110191_omstrukturering_1k_indeks.indd 9
4.4. 4.5. 4.6. 4.7. 4.8. 4.9. 4.3.1.2. Subjektive betingelser 92 4.3.1.3. Ansøgning om tilladelse hos Skattestyrelsen 93 4.3.2. Skattemæssige konsekvenser af en skattefri spaltning 94 4.3.2.1. Succession FUL 8 94 4.3.2.2. Tilbagevirkende kraft 96 4.3.2.3. Sambeskatning 96 4.3.2.4. Underskudsbegrænsning FUL 8, stk. 6 og 7 98 4.3.2.5. Kildeartsbegrænsede tab FUL 8, stk. 8 99 4.3.3. Udbytte 100 4.3.4. Indsendelse af dokumenter til Skattestyrelsen 100 4.3.5. Selvangivelse mv. 101 Skattefri spaltning uden tilladelse 101 4.4.1. Holdingkrav 102 4.4.2. Aktionærdeltagelse 103 4.4.3. Forholdet mellem aktiver og forpligtelser 105 4.4.4. Handelsværdien 106 4.4.5. Næringsaktier/grenspaltning 106 4.4.6. Kontantvederlag til selskabsaktionærer 106 4.4.7. Koncernintern overdragelse af aktier før spaltningen 107 4.4.8. Oplysninger til Skattestyrelsen 107 Omgørelse 107 Skattefri spaltning med eller uden tilladelse? 108 Eksempel på skattefri spaltning med tilladelse 108 Tjekspørgsmål 111 Tjek- og fristliste 111 Kapitel 5 Tilførsel af aktiver 113 Definition og begreb 113 Selskabsretlige forhold 115 Regnskabsmæssige krav og revisionsmæssige forhold 116 Skattepligtig tilførsel af aktiver 116 5.4.1. Skattemæssige konsekvenser 116 5.4.2. Tilbagevirkende kraft 117 5.4.3. Hvornår gennemføres skattepligtig tilførsel af aktiver 119 5.5. Skattefri tilførsel af aktiver 120 5.5.1. Skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse 120 5.5.1.1. Objektive betingelser 120 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 10 110191_omstrukturering_1k_indeks.indd 10
5.6. 5.7. 5.8. 5.9. 5.10. 5.5.1.2. Subjektive betingelser 124 5.5.1.3. Tilladelsespraksis 124 5.5.1.4. Anmeldelsesvilkår 125 5.5.1.5. Ansøgning om tilladelse hos Skattestyrelsen 125 5.5.1.6. Skattemæssige konsekvenser 126 5.5.1.7. Tilbagevirkende kraft 127 5.5.1.8. Sambeskatning 128 5.5.1.9. Underskudsfremførsel FUL 8, stk. 6 og 7 129 5.5.1.10. Kildeartsbegrænsede tab FUL 8, stk. 8 130 5.5.1.11. Efterfølgende dispositioner 130 5.5.1.12. Indsendelse af dokumenter til Skattestyrelsen 132 5.5.2. Skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse 132 5.5.2.1. Holdingkrav FUL 15 c, stk. 1 133 5.5.2.2. Oplysninger til Skattestyrelsen 134 5.5.2.3. Omgørelse 134 Skattefri tilførsel af aktiver med eller uden tilladelse? 135 Skattefri tilførsel af aktiver som alternativ til aktieombytning 135 Eksempel på skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse 136 Tjekspørgsmål 137 Tjek- og fristliste 138 Kapitel 6 Fusion 141 6.1. Definition, begreb, krav og anvendelsesmuligheder 141 6.1.1. Definition og begreb 141 6.1.2. Selskabsretlige forhold 142 6.1.3. Regnskabsmæssige krav og revisionsmæssige forhold 143 6.1.4. Anvendelsesmuligheder 145 6.2. Skattepligtig fusion 147 6.2.1. Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft 148 6.2.2. Fordele og ulemper ved skattepligtig fusion 149 6.3. Skattefri fusion 150 6.3.1. Betingelser for at anvende reglerne i fusionsskatteloven 150 6.3.2. Fusionsdatoen 152 6.3.2.1. Fusionsdato ved fusion med skuffeselskab som modtagende selskab 153 6.3.2.2. Fusionsdato ved fusion, hvor der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse 153 11 110191_omstrukturering_1k_indeks.indd 11
6.4. 6.5. 6.6. 6.7. 6.3.3. Retsvirkninger for de selskaber der deltager i fusionen 156 6.3.3.1. Det indskydende selskab 156 6.3.3.2. Det modtagende selskab 156 6.3.3.3. Underskud og tab 157 6.3.4. Retsvirkninger for selskabsdeltagerne i de selskaber der deltager i fusionen 160 6.3.5. Formkrav til fusionen 161 6.3.6. Fordele og ulemper ved en skattefri fusion 161 Eksempel 162 Tjekspørgsmål 164 Tjekliste 165 Fristliste 166 Kapitel 7 Generationsskifte og omstruktureringer 169 7.1. Formålet med omstruktureringer 169 7.2. Generationsskifte 170 7.2.1. Model 1: Etablering af en simpel koncernstruktur 170 7.2.1.1. Omdannelse af personlig dreven virksomhed 170 7.2.1.2. Aktieombytning 171 7.2.1.3. Fordele og ulemper 172 7.2.1.4. Variationer 173 7.2.2. Model 2: Opdeling af et selskab mellem flere ejere 175 7.2.2.1. Selskab med to ejere 175 7.2.2.2. Etablering af en holdingkonstruktion 176 7.2.2.3. Spaltning af holdingselskab 177 7.2.2.4. Fordele og ulemper 178 7.2.2.5. Variationer 179 7.2.3. Model 3: Opdeling af driften af flere virksomheder 179 7.2.3.1. Driftsselskab med flere virksomhederv 180 7.2.3.2. Børn skal være en del af generationsskiftet 181 7.2.3.3. Spaltning af Holding ApS 182 7.2.3.4. Fordele og ulemper 183 7.3. Exit-strategi 184 7.3.1. Strategi for udlodning mv. 184 7.4. Omstruktureringer i praksis 186 Stikordsregister 187 12 110191_omstrukturering_1k_indeks.indd 12