Time-Driven Activity Based Costing

Time-Driven Activity Based Costing Hvilken påvirkning vil Time-Driven Activity Based Costing have på kundeprofitabiliteten for henholdsvis kundegruppen af Standard- og Special cykler i forhold til traditionel full cost i Cykelforhandleren A/S? Gruppe 35: Bjørki Rømer, Charlotte Bruun, Claus Bak, Malene Menne, Rasmus Jensen, Thomas Højbjerg Vejleder: Daniel Harritz Anslag: 59.259 = 24,7 sider

Abstract Projektet er udarbejdet i forbindelse med 4. semester på HA Erhvervsøkonomi i fagene videregående økonomistyring & it på Aalborg Universitet foråret 2014. Projektet bygger på en fiktiv virksomhed, som anvender traditionel full cost, hvor de har oplevet faldende kundeprofitabilitet. Grundet problematikken med fordelingen af de indirekte omkostninger i forhold til traditionel full cost, har den fiktive virksomhed valgt at ansætte en ekstern konsulentvirksomhed til at udarbejde en Time-Driven Activity Based Costing analyse. Dette gøres for at få et mere retvisende billede af de indirekte omkostninger, hvormed Cykelforhandleren A/S bedre kan vurdere kundeprofitabiliteten. Dette danner grundlag for projektets analyse, hvor der efterfølgende vil være en diskussion af de ledelsesmæssige tiltag, virksomheden vil kunne foretage i forbindelse med TDABC. Det er vores opfattelse, at TDABC er mere anvendelig end full cost i forbindelse med vurdering af kundeprofitabilitet for Cykelforhandleren A/S, der fører standard- og special produkter. Side 1 af 39

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 3 1.1 Cykelforhandleren A/S... 3 1.1.1 Problemfelt... 4 1.2 Afgrænsning... 5 1.3 Metode... 5 1.3.1 Relevansafsnit... 7 2. Teori... 8 2.1 Traditionel full cost... 8 2.1.1 Kritik af traditionel full cost... 9 2.2 Activity Based Costing... 9 2.2.1 Grundprincipperne i ABC... 11 2.2.2 Kritik af Activity Based Costing... 12 2.3 Time-Driven Activity Based Costing (TDABC)... 13 2.3.1 Grundprincipperne i Time-Driven Activity Based Costing... 14 2.3.2 Kritik af TDABC... 15 2.4 Ledig kapacitet... 15 2.5 Forskellen på traditional full cost og Time-driven Activity Based Costing... 16 3. Analyseafsnit... 17 3.1 Traditionel full cost... 18 3.1.1 Fortolkning på regnskabet fra traditionel full cost... 22 3.2 Time-Driven Activity Based Costing analyse... 23 3.2.1 Fortolkning... 31 3.3 Hvilken betydning har indførelsen af TDABC haft for Cykelforhandleren A/S?... 31 4. Diskussion... 34 5. Konklusion... 37 6. Litteraturliste... 39 Side 2 af 39

1. Indledning Organisationens omkostningsregnskab i sin rene form går ud på at holde styr på, hvad organisationen har haft af omkostninger. For at organisationen kan vurdere de økonomiske konsekvenser af virksomhedens aktiviteter og træffe ledelsesmæssige beslutninger herom, har organisationen brug for et omkostningsregnskab. Omkostningsregnskabet skal gøre det muligt at transformere udgifter til omkostninger og fordele disse til organisationens omkostningsobjekter, som ofte vil være kunder eller produkter. Omkostningerne bliver set i forhold til organisationens omsætning, hvorved organisationerne kan se, om de er profitable. Omkostningsregnskabet danner grundlag for organisationens beslutninger (Bukh & Israelsen 2003, s. 2). 1.1 Cykelforhandleren A/S Cykelforhandleren A/S er en fiktiv detailvirksomhed som sælger cykler i prisklassen 5.000-8.500 kr. Cykelforhandlerens sortiment består af to cykler: Standard cykel til 5.098 kr. og en Special cykel til 8.083 kr. Cykelforhandleren A/S opererer udelukkende med en fysisk butik. Virksomheden har to sælgere ansat i den fysiske butik, der står for at sælge Special- og Standard cykler, to cykelmekaniker, der samler og klargøre cyklerne, en direktør, der står for det administrative, en it & regnskabsmedarbejder, der står for alt it & regnskab samt en marketingsmedarbejder, der udelukkende står for markedsføring af Cykelforhandleren A/S produkter. Detailvirksomhed: En detailvirksomhed er en handelsvirksomhed, der videresælger produkter og/eller tjenesteydelser til private kunder (Bang et al. 2000, s. 15). Cykelforhandleren A/S har den seneste tid oplevet et fald i kundeprofitabiliteten og er i den forbindelse blevet gjort opmærksom på den kritik, der har været af den traditionelle full cost model. Cykelforhandleren A/S anvender den traditionelle full cost model 1 til at henføre de indirekte omkostninger til omkostningsobjekterne, hvor kritikken går på, at modellen ikke giver ledelsen den fornødne information, som er nødvendig for at kunne planlægge, styre og træffe beslutninger (Bukh & Israelsen 2003, s. 1). 1 Uddybes i teoriafsnit 2.1 Side 3 af 39

1.1.1 Problemfelt Grundet problematikken omkring den traditionelle full cost model vil Cykelforhandleren A/S udskifte den traditionelle full cost omkostningsfordelingsmodel med en aktivitetsbaseret omkostningsfordelingsmodel, også kendt som Time-Driven Activity Based Costing (TDABC). 2 Omlægningen af omkostningsfordelingsmodellen skyldes, at TDABC kan belyse hvilket omkostningsobjekt, der er mere ressourcebelastende end det vil fremgå af den traditionelle full cost model (Bukh & Israelsen 2003, s. 7). Omlægningen af omkostningsregnskabet sker på baggrund af at imødegå problematikken i Cykelforhandleren A/S faldende kundeprofitabilitet, hvor direktøren vil finde ud af, om det er kundegruppen for Standard- eller Special cykler, der skal satses på. Cykelforhandleren A/S ønsker at finde kundeprofitabiliteten for henholdsvis kundegruppen for Standard- og Special cykler for at rette op på deres profitabilitet. Denne problemstilling vil undersøges via følgende problemformulering: Hvilken påvirkning vil Time-Driven Activity Based Costing have på kundeprofitabiliteten for henholdsvis kundegruppen af Standard- og Special cykler i forhold til traditionel full cost i Cykelforhandleren A/S? Problemformuleringen vil blive besvaret med udgangspunkt i, at Cykelforhandleren A/S direktør har hyret en ekstern konsulentvirksomhed til at udarbejde en TDABC analyse for at kunne sammenligne den med den allerede eksisterende traditionelle full cost analyse, hvilket måske kan give svaret på den faldende kundeprofitabilitet. 2 Traditionel full cost, ABC og Time-Driven ABC vil blive yderligere uddybet i teoriafsnittet Side 4 af 39

1.2 Afgrænsning Vi har valgt at afgrænse os til en fiktiv virksomhed, eftersom projektets omfang er på maksimum 25 sider, og der er en begrænset tidshorisont, der ikke gør det muligt at tage fat på en reel virksomhed. Vi har valgt, at Cykelforhandleren A/S er en simpel detailvirksomhed, der kun sælger to typer cykler: Standard- og Special cykler, til private kunder. Ydermere har vi valgt at afgrænse os for resterende salg af diverse tilbehør til cykler. Salget af cykler foregår for Cykelforhandleren A/S udelukkende i den fysiske butik, hvilket betyder, at der er blevet afgrænset fra internetsalg. Endvidere har vi afgrænset os til, at Cykelforhandleren A/S har følgende støttefunktioner; direktøren, marketingsmedarbejderen, it & regnskabsmedarbejderen og lokaler. Denne afgrænsning er foretaget på baggrund af, at der er mange støttefunktioner i en cykelvirksomhed, der ville have gjort analysen både tidskrævende og kompliceret, hvis vi havde medtaget dem alle. I projektet afgrænses der til at kigge på traditionel full cost og TDABC. I teoriafsnittet vil der være en redegørelse af traditionel full cost, ABC og TDABC, hvor analyseafsnittet vil tage udgangspunkt i full cost og TDABC. Dette betyder, at vi har afgrænset os fra ABC i analyseafsnittet. Denne afgrænsning er taget på baggrund af, at TDABC er mere simpel end ABC (Kaplan & Anderson 2003, s. 5). Årsagen til at vi redegør for ABC i teoriafsnittet er, at ABC er udgangspunktet for TDABC. Ydermere har vi valgt at fokusere på kundeprofitabiliteten i forhold til kundegrupperne af Standard- og Special cykler fremfor at koncentrere os om f.eks. markeder. 1.3 Metode Metodeafsnittet vil beskrive projektets fremgangsmåde, der vil gøre det muligt at besvare problemformuleringen. Endvidere vil der komme en kort beskrivelse af relevansen af TDABC i en detailvirksomhed. Side 5 af 39

Projektet vil starte med en indledning, der giver en kort beskrivelse af hvad omkostningsregnskabet i en virksomhed skal anvendes til i sin rene form, hvorefter der er lavet en kort beskrivelse af den fiktive virksomhed samt problemstillingen i forhold til den fiktive virksomhed. Efterfølgende er der et afsnit om hvilke til- og fravalg, vi har taget i forbindelse med projektet. Ydermere vil der være et teoriafsnit, som vil redegøre for den traditionelle full cost, ABC og til sidst TDABC. Afsnittet vil give en forståelse og indblik i de tre teorier samt deres ligheder og forskelle. Efterfølgende vil der være et analyseafsnit, hvor Cykelforhandleres A/S omkostningsregnskab vil blive analyseret ud fra traditionel full cost og TDABC. Formålet med analysen er at sammenligne den traditionelle full cost med TDABC, og derved kunne se om kundeprofitabiliteten er forskellig alt efter hvilken af disse to omkostningsfordelingsmetoder, der benyttes. Herefter vil analysen ende ud i en diskussion om ledelsesmæssige tiltag, hvorefter der vil komme en konklusion på problemformuleringen. Figur 1: Designfigur Side 6 af 39

1.3.1 Relevansafsnit TDABC er ideel for servicevirksomheder, eftersom alle deres omkostninger er indirekte (Atkinson et al. 2012, s. 211), og derved skal de henføres ud på omkostningsobjekterne i forhold til deres træk på aktiviteten. I dette projekt tager vi udgangspunkt i en detailvirksomhed, der anvender traditionel full cost til at henføre de indirekte omkostninger til omkostningsobjekterne, hvilket gør, at det kun er en simpel volumenbaseret cost-driver, der bliver anvendt (Stouthuysen et al. 2010, s. 84). Dette kan føre til, at virksomheden får fordelt de indirekte omkostninger misvisende. Ud fra dette findes relevansen i projektet, eftersom en implementering af TDABC vil medføre en mere præcis fordeling af de indirekte omkostninger (Szychta 2010, s. 50). Dette gør det muligt for Cykelhandleren A/S at holde styr på sine omkostninger, og hvor i processen der forekommer ledig kapacitet, eftersom TDABC også synliggør dette (Stouthuysen et al. 2010, s. 84). TDABC er dermed et væsentlig værktøj for detailvirksomheder for at illustrere hvilke omkostningsobjekter, i vores tilfælde kundegrupper, der er mest profitable for virksomheden. Ydermere viser den, hvor i processen der kan foretages tiltag for at gøre andre omkostningsobjekter profitable ved f.eks. effektivisering. Side 7 af 39

2. Teori I teoriafsnittet vil der komme en redegørelse af traditionel full cost, ABC og TDABC, som vil blive redegjort i nævnte rækkefølge. Endvidere vil der også blive gjort opmærksom på forskellene imellem teorierne samt kritik af dem. 2.1 Traditionel full cost Den traditionelle full cost er et fordelingsregnskab, som fordeler organisationens omkostninger, både de direkte og indirekte, som vist på figur 2. Figur 2: Traditionel full cost Kilde: Bukh & Israelsen 2003, s. 3 Side 8 af 39

De direkte omkostninger henføres direkte til de tilhørende omkostningsobjekter, som i figuren er vist som produkter. De indirekte omkostninger fordeles derimod via to trin. I det første trin fordeles de indirekte omkostninger ud på omkostningscentrene, hvorefter de akkumulerede omkostninger fordeles på omkostningsobjekter, i andet trin. Fordelingen af omkostningerne sker via hvor meget omkostningsobjektet trækker på kapaciteten, dermed bliver den volumenbasseret. Cost-raten findes ud fra forholdet mellem omkostningerne og aktivitetsmængden. De indirekte omkostninger fordeles ved at multiplicere omkostningsobjektets kapacitetstræk på cost-raten (Bukh & Israelsen 2003, s. 4). Omkostningsobjekt: Et omkostningsobjekt er noget, som organisationen ønsker at beregne omkostningerne ved. Det kan f.eks. være kunder, produkter mm. (Atkinson et al. 2012, s. 149). Direkte- og indirekte omkostninger: En direkte omkostning er en omkostning, der er enestående og henførbar til et omkostningsobjekt. Er dette ikke tilfældet er det en indirekte omkostning (Atkinson et al. 2012, s. 149). 2.1.1 Kritik af traditionel full cost Traditionel full cost kan benyttes som et hjælpeværktøj til prisfastsættelse af organisationens produkter samt give ledelsen et overblik over, hvordan omkostningerne bliver fordelt. Fordelingsmetoden har dog været udsat for en kraftig kritik siden midten af 1980 erne. Kritikken går på, at den traditionelle full cost ikke giver præcis, retvisende og dermed den fornødne information til ledelsen (Bukh & Israelsen 2003, s. 1). Ydermere er den traditionelle full cost måde at fordele omkostningerne til omkostningsobjekterne blevet kritiseret for fejlallokering, hvilket er en forvridning af omkostningerne i form af: 1) at omkostninger henføres til omkostningsobjekter, de ikke vedrører, 2) specifikke omkostninger henføres ikke til de omkostningsobjekter, der forårsager dem, 3) indirekte omkostninger fordeles upræcist, eftersom fordelingsnøglen ikke fortæller noget om i hvilken grad omkostningsobjektet anvender aktiviteten (Bukh & Israelsen 2003, s. 5). 2.2 Activity Based Costing Kritikken af den traditionel full cost har betydet, at aktivitetsbaseret omkostningssystem blev udviklet også kendt som Activity Based Costing (ABC), som et bud på en løsning til problema- Side 9 af 39

tikken omkring den traditionelle full cost (Bukh & Israelsen 2003, s. 1). Udviklingen af ABC betød, at fordelingen af de indirekte omkostninger blev mere præcis og giver på den måde et mere retvisende billede af de reelle omkostninger, der relaterer sig til omkostningsobjekterne. Ved ABC-systemer sker der en fordeling af alle omkostninger, det betyder både en fordeling af de direkte- og indirekte omkostninger. De direkte omkostninger henføres på samme vis som i den traditionelle full cost model. Dette betyder, at forskellen mellem den traditionelle full cost model og ABC skal findes i måden, de henfører de indirekte omkostninger på. I ABC indgår alle de indirekte omkostninger, og hvordan disse fordeler sig på aktiviteterne, der udføres. De omtalte aktiviteter kan f.eks. være ordrehåndtering, ordrepakning, omstilling af maskiner, oprettelse af kunder og service af kunder. Kernen i ABC er, at størstedelen af de aktiviteter, der figurerer i organisationer har til formål at sikre produktionen og salg af produkter og/eller tjenesteydelser, dermed er det produkt- og kundeomkostninger, som organisationerne har med at gøre. Disse omkostninger, der er forbundet med omkostningsobjektet (produktet eller kunden), skal derfor henføres efter deres træk på aktiviteten. Dette resulterer i, at organisationerne undgår problematikken, der var forbundet med fordelingen af de indirekte omkostninger i den traditionelle full cost, eftersom de indirekte omkostninger ikke længere henføres efter volumen, men det træk de har på kapaciteten. Denne proces kræver en definition af organisationens aktiviteter samt en kortlægning over hvilke aktiviteter, hver enkel omkostningsobjekt trækker på og hvor mange omkostninger, der er forbundet ved dem. Ydermere kræver det en kortlægning af, hvor ofte aktiviteten udføres, og på baggrund af dette kan omkostningen ved den enkelte aktivitet beregnes. Kortlægningen er omkostningsfuld, da det kræver mange registreringer og interviews af medarbejdere for at kunne redegøre for, hvor meget tid de bruger på de enkelte aktiviteter. Dette betyder, at det er et statisk billede, som opnås af organisationen, hvilket betyder, at det kræver mange ressourcer at tilpasse modellen løbende til aktivitetsforbruget i organisationen (Bukh 2007, s. 9-11). På trods af, at ABC er ressourcekrævende, har den sin fordel ved at kunne konstatere, at specialprodukter i små kvanta er væsentlig mere ressourcekrævende end det ville fremgå af den traditionelle full cost (Bukh & Israelsen 2003, s. 7). Side 10 af 39

2.2.1 Grundprincipperne i ABC Figur 3: Grundprincipperne i ABC Kilde: Bukh 2007, s. 4 Figur 3 illustrerer grundprincipperne i ABC, samt hvordan omkostningerne skal fordeles. Alle de indirekte omkostninger indgår i ressourcepuljerne, som er omkostningerne i organisationen, der deles på tværs af aktiviteterne. Omkostningsfordelingens første trin går på at fordele omkostningerne fra ressourcepuljerne til de aktiviteter, som udføres. Fordelingsnøglerne bag dette kaldes ressource cost-drivere (Bukh og Israelsen 2003, s. 8). Er ressourceomkostningerne særbestemte i forhold til aktiviteten, er dette meget simpelt, eftersom ressourceomkostningerne kan fordeles direkte til aktiviteterne. I mange organisationer vil ressourceomkostninger ofte være sambestemte, da de indgår i flere aktiviteter, hvilket betyder, at det i dette trin er nødvendigt med en fordeling af omkostningerne i de enkelte ressourcepuljer til de aktiviteter, som de vedrører (Bukh & Israelsen 2004, s. 48). Særbestemt: En særbestemt omkostning er kendetegnet ved at være knyttet til én aktivitet. Sambestemt: En sambestemt omkostning er kendetegnet ved at være knyttet til flere aktiviteter under ét (Andersen & Rohde 2007, s. 35). Side 11 af 39

Omkostningsfordelingens andet trin går herefter på at fordele aktivitetsomkostningerne til omkostningsobjekterne på baggrund af deres træk på aktiviteten. Dette er udtrykt ved en aktivitets cost-driver (Bukh & Israelsen 2003, s. 8). I ABC-systemet skelnes der mellem mindst tre typer for aktivitetsdrivere: transaktionsdriver, varighedsdriver og direkte måling. Transaktionsdrivere afspejler antallet af gange en aktivitet udføres, den kan anvendes, når omkostningsobjekterne trækker på aktiviteten på samme måde. Varighedsdriveren afspejler det tidsforbrug, der går til at udføre aktiviteten. Dette sker, når aktivitetens varighed varierer mellem omkostningsobjekterne, som f.eks. hvis nogle omkostningsobjekter kun kræver få minutters omstilling, mens andre kræver adskillige minutter til omstilling af maskinen. I tilfælde hvor hverken transaktionsdriveren eller varighedsdriveren giver et retvisende billede, kan det være nødvendigt at henføre omkostningerne direkte til omkostningsobjekterne også kendt som direkte måling. Det kan f.eks. være nødvendigt, hvis organisationen har medarbejdere, maskiner el.lign., der kan anvendes til bestemte kunder eller maskiner (Bukh & Israelsen 2003, s. 9). 2.2.2 Kritik af Activity Based Costing Når der anvendes et ABC system, er der tre forskellige fejlkilder: specifikationsfejl, aggregeringsfejl og målefejl. Specifikationsfejl er, når en aktivitet får tilskrevet en forkert mængde ressourcer. F.eks. hvis en maskine har fået tilskrevet 10 timer til at færdiggøre produktet, men kun benytter otte timer, derved kan der opstå komplikationer, når de indirekte omkostninger udarbejdes. Aggregeringsfejl sker ved, at ressourcerne bliver ligeligt fordelt imellem aktiviteterne, og dette kan være en fejlkilde, da nogle af aktiviteterne kan kræve flere ressourcer end andre. Dette kan f.eks. være omstilling af en maskine, som har flere produkter, hvor omstillingsperioderne ikke er ens imellem alle produkterne, men hvor ressourcerne bliver ligeligt fordelt. Målefejl opstår, når virksomheden prøver at minimerer risikoen for de to andre fejltyper. Dette opstår eksempelvis, hvis en virksomhed gerne vil have styr på, hvor medarbejderne bruger deres ressourcer. Herved kan der hurtigt opstå problemer, hvis medarbejderen ikke får registeret den korrekte aktivitet i løbet af dagen. Dette gør, at der hurtigt kan registreres forkerte timer til de enkelte aktiviteter (Bukh & Israelsen 2004, s. 37-39). Side 12 af 39

En anden kritik af ABC modellen er, at de indirekte omkostninger bliver behandlet som variable omkostninger, hvilket giver et indtryk af, at alle omkostninger tilhørende et produkt forsvinder, hvis det tages ud af produktionen. Det kan derfor ikke nødvendigvis betale sig at droppe et underskudsgivende produkt, da der kan være en række irreversible ressourcer, som virksomheden stadig vil have (Atkinson et al., 2012 s. 203-204). Det kan være problematisk at tilføje en ny aktivitet, da organisationen så bliver nød til at genberegne de indirekte omkostninger for hver aktivitet (Bukh, 2007 s. 10). Samtidig kan det være en meget tidskrævende proces at lave en ABC analyse, da der er meget arbejde for både medarbejderne og administrationen, ved konstant at skulle holde styr på, hvilke aktiviteter de bruger deres tid på (Bukh 2007 s. 21). Disse ekstra fejlkilder ved ABC er også grunden til, at TDABC blev udviklet. Den er mindre kompleks, da den fokuserer på tid, og risikoen for fejlkilder er mindre (Gosselin 2007, s. 649). Reversibilitet: Reversibilitet er et udtryk for hvordan allerede anskaffede ressourcer kan afskaffes (Andersen & Rohde 2007, s. 194). 2.3 Time-Driven Activity Based Costing (TDABC) ABC bliver kritiseret en del for at være omkostningsfuld, eftersom den er meget tidskrævende for organisationen, da de skal undersøge, hvad medarbejderne anvender deres tid på, altså hvordan de fordeler deres ressourcer. Ydermere kræver en præcis ABC mange informationer, som løbende skal opdateres, hvilket både gør den kompliceret og meget omkostningsfuld. Et alternativ til ABC er TDABC, som er mere enkel og mindre omkostningsfuld end ABC (Kaplan & Anderson 2003, s. 5). Forskellen fra ABC til TDABC er, at TDABC definerer den kapacitet organisationen har til rådighed i tid f.eks. maskintimer og medarbejdertimer, derefter beregner organisationen, hvad kapaciteten koster, hvorefter de beregner, hvor meget tid omkostningsobjekterne trækker på kapaciteten. Dette betyder, at der udelukkende er én cost-driver pr. delmodel, som oftest er tid. 3 Dette resulterer i, at trækket på kapaciteten vil ske efter hvor meget tid, hver enkelt aktivitet anvender (Bukh 2007, s. 13-14). 3 Cost-driveren kan også opgøres som kapacitet i kvadratmeter eller megabytes (Bukh 2007, s. 14) Side 13 af 39

TDABC baserer sig overordnet set på et estimat af to parametre: Det første parameter organisationen skal beregne er cost-raten for hver type af de indirekte omkostninger, hvor de skal finde de samlede omkostninger, som er forbundet med en ressource. Efterfølgende skal organisationen finde den praktiske kapacitet, som er det andet parameter (Bukh 2007, s. 15). Ud fra artiklen skrevet af Stouthuysen (2010) fremgår det, at processen i TDABC oftest foregår via seks steps (Stouthuysen 2010, s. 84), hvilket vil fremgå af TDABC analysen. Praktisk kapacitet: Praktisk kapacitet er den teoretiske kapacitet, fratrukket toiletbesøg, pauser, møder mm. Den praktiske kapacitet beregnes ofte med 80% af den teoretiske kapacitet (Bukh 2007, s. 15). Cost-raten beregnes ud fra følgende formel: Det næste parameter organisationen skal finde er, hvor meget en ressource bliver anvendt på omkostningsobjektet. Ved at multiplicere de to parametre sammen: cost-rate * ressource anvendt på omkostningsobjektet, får organisationen henført de indirekte omkostninger (Atkinson et al. 2012, s. 196). 2.3.1 Grundprincipperne i Time-Driven Activity Based Costing Figur 4: Grundprincipperne i TDABC Kilde: Bukh 2007, s. 13 Side 14 af 39

Figur 4 illustrerer grundprincipperne i TDABC. Første trin er i princippet det samme som i ABC, hvor organisationen henfører de indirekte omkostninger til ressourcerne, som i figuren er afdelinger. Det efterfølgende trin er derimod anderledes end i ABC, hvor organisationen i TDABC beregner cost-raten af puljerne. Hvorefter organisationen finder ud af, hvor stort et træk af aktiviteten omkostningsobjektet har. Dette gør det muligt at fordele omkostningerne på organisationens omkostningsobjekter (Atkinson et al. 2012, s. 196). Indtil videre i TDABC er omkostningerne blevet fordelt ud fra en gennemsnitstid for aktiviteterne, som det har været antaget, at der blev brugt, hvorved omkostninger er blevet fordelt ligeligt. Er denne forudsætning ikke opfyldt, kan organisationen i stedet anvende time equations (TQ). Ved TQ tages der højde for, at tiden varierer fra et omkostningsobjekt til et andet (Atkinson et al. 2012, s. 210). 2.3.2 Kritik af TDABC Ved brugen af TDABC skal organisationen være opmærksom på en række svagheder, der kan være forbundet hermed. En svaghed kan være, at de mange udregninger, som foretages i TDABC, er baseret på skøn fra ledelsen eller gennemsnitsberegninger. Dette kan ende ud i målefejl, hvilket i sidste ende kan medføre et forkert resultat. Yderligere kan der opstå problemer i forbindelse med TDABC i virksomheder. Det kan være svært at måle den præcise tid, der bruges på hver aktivitet, da tiderne i virksomheder ofte er svingende og ustabile. Endvidere er det nødvendigt ved implementering af TDABC at have et it system, eftersom der foretages mange målinger (Szychta, 2010, s. 57-58). 2.4 Ledig kapacitet Ved brug af ABC eller TDABC vil den anvendte kapacitetsudnyttelse ofte afvige fra den praktiske kapacitet. Dette betyder, at der ikke er tale om en fuld fordeling af de indirekte omkostninger, og derved opstår der ledig kapacitet. Den ledige kapacitet findes ved at tage den praktiske kapacitet minus den anvendte kapacitet. TDABC indeholder ikke nogen konkret løsning på, hvordan den ledige kapacitet skal indgå i omkostningsfordelingen, men den ledige kapacitet bliver ofte placeret som en periodeomkostning (Bukh 2007, s. 17). Et alternativ hertil kunne være at identificere, hvem der har ansvaret for, at der er brugt for meget kapacitet. Heref- Side 15 af 39

ter placeres omkostningerne under afdelingen, der er ansvarlige for den ledige kapacitet (Atkinson et al. 2012, s. 203). 2.5 Forskellen på traditional full cost og Time-driven Activity Based Costing Forskellen på den traditionelle full cost og TDABC er hvordan fordelingen af de indirekte omkostninger sker. Ved den traditionelle full cost fordeles de indirekte omkostninger efter et volumenbaseret fordelingsprincip, altså hvor meget omkostningsobjektet trækker på kapaciteten. Herved kan der opstå problemer i form af, at omkostninger henføres til omkostningsobjekter, de ikke vedrører. TDABC fordeler derimod omkostningerne efter, hvordan de trækker på de aktiviteter, der udføres. Først defineres kapaciteten, der er til rådighed, hvorefter organisationen beregner, hvor meget kapaciteten koster og til sidst beregnes der, hvor meget tid omkostningsobjekterne trækker på kapaciteten. I den forbindelse vil trækket på kapaciteten ofte ske efter, hvor meget tid den enkelte aktivitet bruger, og derved undgås den upræcise fordeling af de indirekte omkostninger. Ligheden ved den traditionelle full cost og TDABC er, at de direkte omkostninger henføres direkte til de tilhørende omkostningsobjekter. Side 16 af 39

3. Analyseafsnit Analyseafsnittet vil starte med en kort beskrivelse af Cykelforhandleren A/S indtægter, omkostninger samt kapaciteten, der er ved medarbejderne og produkterne i Cykelforhandleren A/S. Disse oplysninger vil blive anvendt til at udarbejde en traditionel full cost analyse og en TDABC analyse. Cykelforhandleren A/S har to sælgere ansat, der hver får 300.000 kr. om året (altså 600.000 kr. om året tilsammen). De står for salg og indkøb af Standard- og Special cyklerne i virksomheden. Der er også ansat to mekanikere, som hver får 300.000 kr. om året (600.000 kr.), de er ansat til at klargøre cyklerne. En marketingsmedarbejder, der får 350.000 kr. om året, som udelukkende står for markedsføring af Cykelforhandleren A/S produkter. En it & regnskabsmedarbejder, der får 350.000 kr. om året, vedkommende står for hjemmesiden, telefonopkald, regnskab mm. samt en direktør, der får 400.000 kr. om året, han står for alt det administrative. Ydermere er der årlige lokaleomkostninger på 280.000 kr. på de 300 m 2, som Cykelforhandleren A/S råder over. Sælgerne har tilsammen en teoretisk kapacitet på 3.750 timer årligt og dermed en praktisk kapacitet på 3.000 timer årligt (3.750*80% 4 ), mekanikerne har tilsammen en teoretisk kapacitet 3.750 timer og dermed en praktisk kapacitet på 3.000 timer, og marketingsmedarbejderen har en teoretisk kapacitet på 1.562,5 timer og dermed en praktisk kapacitet på 1.250 timer. It & regnskabsmedarbejderen har en teoretisk kapacitet på 1.562,5 timer og dermed en praktisk kapacitet på 1.250 timer. Ydermere har direktøren en teoretisk kapacitet på 1.875 timer og dermed en praktisk kapacitet på 1.500 timer. Cykelforhandleren A/S varesortiment består af en Standard cykel, som har en indkøbspris (direkte omkostning) på 3.500 kr. og en samlet kapacitet på 1,875 time pr. cykel for både salg og klargøring. Special cyklen har en indkøbspris (direkte omkostning) på 5.500 kr. pr. cykel., hvor kapaciteten er på 3,75 time pr. cykel for både salg og klargøring. Der vil blive solgt 800 Standard cykler og 1.200 Special cykler i perioden. Cykelforhandleren A/S har foretaget en analyse af omkostningerne for at finde frem til salgsprisen med en mark-up på 15% ud fra den traditionelle full cost metode. 4 Jf. afsnit 2.3 anvender man ofte 80% af den teoretiske kapacitet, hvis ikke andet er opgivet. Side 17 af 39

3.1 Traditionel full cost Cykelforhandleren A/S fordeling af kapacitet fremgår som illustreret i nedenstående tabel, samt hvilken kapacitet Standard- og Special cykel anvender for henholdsvis salgsafdelingen og klargøringsafdelingen (jf. tabel 1): Tabel 1: Kapacitet anvendt på Standard- og Special cykel Den enkelte medarbejders løn udregnet pr. praktisk time for sælgere og mekanikere: Tabel 2: Cykelforhandleren A/S fordeling af kapacitet Dette betyder, at Cykelforhandleren A/S anvender den direkte allokeringsmetode, eftersom støttefunktionerne ikke servicerer hinanden (jf. tabel 2), men der udelukkende er service til salgsafdelingen og klargøringsafdelingen (Atkinson et al. 2012, s. 171). Hvilket vil fremgå af tabel 3. Side 18 af 39

Tabel 3: Direkte allokering af de indirekte omkostninger Procentsatserne i tabel 3 er beregnet ud fra, hvor meget hver støttefunktion bidrager enten til salgsafdelingen eller klargøringsafdelingen. Hvorefter de indirekte omkostninger er blevet henført til henholdsvis salgsafdelingen og klargøringsafdelingen, hvilket er illustreret i tabel 4 og 5. Tabel 4: Indirekte omkostninger salgsafdeling Tabel 5: Indirekte omkostninger klargøringsafdelingen Side 19 af 39

De indirekte omkostninger er beregnet ud fra cost-raten og den anvendte kapacitet, hvilket fremgår af ligningen: Et eksempel på dette kan være fordelingen af de indirekte omkostninger fra direktøren ud til salgsafdelingen, som divideres med den samlede kapacitet for salgsafdelingen i forhold til en Standard- og Special cykel, som skal multipliceres med kapaciteten for en Standard cykel: Herefter lægges de indirekte omkostninger sammen, så Cykelforhandleren A/S får alle de indirekte omkostninger for henholdsvis Standard- og Special cykler, samme procedure skal foretages for de direkte omkostninger (jf. tabel 6 og 7). Tabel 6: Samlet indirekte omkostninger Standard- og Special cykler Tabel 7: Samlet direkte omkostninger Standard- og Special cykler Side 20 af 39

Derefter lægges de direkte omkostninger og indirekte omkostninger sammen for henholdsvis Standard- og Special cykler for at finde de samlede omkostninger pr. cykel (jf. tabel 8). Dette gør det muligt for Cykelforhandleren A/S at finde sin salgspris ved at multiplicere markuppen, som i dette tilfælde er 15% på sine samlede omkostninger. Tabel 8: Samlet omkostninger En opsummering af hvad der er foretaget i traditionel full cost fremgår af figur 5. De indirekte omkostninger er henført til produktionscentrerne og derefter henført til omkostningsobjekterne. Figur 5: Fordeling af de indirekte omkostninger ud fra traditionel full cost Side 21 af 39

Prisen for henholdsvis Standard- og Special Cykel: Ud fra full cost regnskabet fremgår det, at Cykelforhandleren A/S bør fokusere sit salg på Special cykler, eftersom de opnår en bruttoavance pr. cykel på 1054 kr., hvilket er 390 kr. større, end de gør ved Standard cyklen (Special cykel 1055 kr. Standard cykel 665 kr.). Dermed skal Cykelforhandleren A/S forsøge at sælge så mange Special cykler inden for den knappe kapacitet, som det er muligt at afsætte til kunderne (Andersen og Rohde 2007, s. 58-59). Special cyklens højere bruttoavance har resulteret i, at Cykelforhandleren A/S har øget fokusset på salget af Special cykler, hvilket også fremgår af regnskabet (jf. tabel 9). Tabel 9: Regnskab ud fra Traditionel full cost 3.1.1 Fortolkning på regnskabet fra traditionel full cost Direktøren af Cykelforhandleren A/S finder ikke resultatet tilfredsstillende, eftersom kundeprofitabiliteten er faldet fra foregående år. 5 Regnskabet indikerer dog, at bruttoavancen er størst ved Special cyklen, og han overvejer derfor udelukkende at sælge Special cykler. Det undrer direktøren, at kundeprofitabiliteten er faldet, eftersom Cykelforhandleren A/S satsede på salget af Special cykler, som havde den største bruttoavance jf. tabel 9. Direktøren kan ikke 5 Dette er en antagelse, vi har foretaget. Side 22 af 39

umiddelbart se årsagen til faldet i kundeprofitabiliteten, men han er blevet gjort opmærksom på et andet omkostningsfordelingssystem kaldet TDABC. TDABC skulle kunne fordele de indirekte omkostninger mere præcist og vise, hvor faldet i kundeprofitabiliteten kan være opstået fra, da den har fokus på de aktiviteter, der er i forbindelse med omkostningsobjektet. Dette betyder, at TDABC skulle kunne undgå fejlallokeringer af omkostninger, som ofte finder sted i den traditionelle full cost metode, hvilket ofte kaldes forvridninger. Disse forvridninger vil typisk dreje sig om: 1) at henføringen af de indirekte omkostninger er upræcise, hvilket kan ske på baggrund af, at fordelingsnøglen ikke giver et retvisende billede af omkostningsobjektets belastning af ressourcerne og de aktiviteter, disse indgår i. Dette resulterer i, at fordelingen sker fejlagtig efter en nøgle, som forbruget af ressourcer ikke varierer proportionalt med. 2) at de indirekte omkostninger henføres til omkostningsobjekter, som de ikke vedrører. 3) at produkt- eller kundespecifikke omkostninger ikke henføres til de omkostningsobjekter, der trækker på dem. 4) at fællesomkostninger fordeles. Det er dog ikke kun i full cost, at dette sker, da der ikke er fundet en løsning på problemet med fællesomkostningerne endnu (Bukh & Israelsen 2004, s. 18-19). 3.2 Time-Driven Activity Based Costing analyse Ud fra den nye viden omkring TDABC har direktøren i Cykelforhandleren A/S taget kontakt til en ekstern konsulentvirksomhed, der har speciale inden for TDABC, for at høre, hvilke erfaringer de har med faldende kundeprofitabilitet i virksomheder lignende deres. Den eksterne konsulent gør først og fremmest direktøren opmærksom på, at en nedlukning af salget af Standard cykler vil være en forkert beslutning for virksomheden, eftersom denne beslutning vil blive taget på et fejlagtigt grundlag. Dette skyldes, at den traditionelle full cost metode fejlallokerer indirekte omkostninger. Virksomheder, der fører standard og special produkter, skal være forsigtige med at anvende den traditionelle full cost metode, da den kan give forvreden og dermed fejlsignalerende omkostningsinformationer (Bukh & Israelsen 2004, s. 16). På baggrund af den viden, som den eksterne konsulent har omkring TDABC, har Cykelforhandleren A/S valgt at lade dem udarbejde en TDABC analyse af virksomheden. Konsulentvirksomheden vil dele TDABC analysen op i seks steps. Side 23 af 39

- Step 1: Identificere de forskellige ressourcepuljer - Step 2: Estimere de totale omkostninger for hver ressourcepulje - Step 3: Estimere den praktiske kapacitet for hver ressourcepulje - Step 4: Beregne cost-raten for hver ressourcepulje - Step 5: Determinere tiden forbrugt på hver aktivitet - Step 6: Multiplicere cost-raten med tidsestimatet for aktiviteten (Stouthuysen et al. 2010, s. 84) Step et er at lave ressource puljer. For Cykelforhandleren A/S kan ressourcepuljerne fra full cost analysen stadig bruges, da støttefunktionerne, i forbindelse med salg af cykler, er delt op på samme måde i begge analyser. De fire ressourcepuljer er hhv. direktøren, it & regnskabsmedarbejderen, marketingsmedarbejderen og lokaler. Step to er at give et estimat over omkostningerne for de forskellige ressourcepuljer. For Cykelforhandleren A/S er omkostningerne til de fire afdelinger givet ved hhv. løn til medarbejderne og udgifter til leje af lokale. I step tre gives et estimat af, hvor stor den praktiske kapacitet for hver af de enkelte ressourcepuljer er. Omkostningerne og den praktiske kapacitet fremgår af tabel 10. Tabel 10: Omkostninger for ressourcepuljerne og praktisk kapacitet pr. år Side 24 af 39

I step fire skal cost-raten for de forskellige ressourcepuljer beregnes. Dette gøres, som nævnt i teoriafsnittet, ved at tage omkostningerne forbundet med den givne ressource, divideret med den praktiske kapacitet af denne ressource. For direktøren vil dette eksempelvis beregnes således: Dermed bliver cost-raten for direktøren 4,44 kr. pr. min. Cost-raterne for Cykelforhandleren A/S fremgår af tabel 11. Tabel 11: Cost-rater for de indirekte omkostninger I step fem skal konsulentvirksomheden determinere tiden, der anvendes på hver aktivitet i forbindelse med salg af cyklerne. Dette gøres for alle de aktiviteter, der er forbundet med salg af den enkelte cykel. Medarbejderne er blevet bedt om at registrere, hvordan deres timer er fordelt, hvilket har gjort det muligt for konsulentvirksomheden, at trække oplysningerne ud fra virksomhedens ERP system. Konsulentvirksomheden er godt klar over, at der kan være en fejlmargin ved dette, da der nemt kan opstå målefejl, når ledelsen skal foretage gennemsnitsberegninger af den anvendte tid på de givne aktiviteter (Szychta 2010, s. 57). Dette er dog et krav i TDABC, hvis konsulentvirksomheden skal gøre sig håb om at udarbejde et mere korrekt regnskab og derved minimere chancen for målefejl, som opstod i traditionel full cost. For direktørens vedkommende, viser ERP systemet, at han bruger væsentligt mere tid på vejledning af salgsmedarbejderne og mekanikerne i forbindelse med Special cykler end Standard cykler. Ligeledes kræver det flere af hans ressourcer at hente tilbud på Special cykler og sam- Side 25 af 39

arbejde med it & regnskabsmedarbejderen om hvilke informationer, der skal være om Special cyklerne på hjemmesiden. For direktøren kan kapacitetstrækket måles i antal vejledninger til sælgerne og mekanikerne. Direktøren bruger i gennemsnit 3 min. på hjemmesiden pr. cykel, og yderligere 3 min. for Special cykel. Derudover bruger han 15 min. på vejledning af sælgeren pr. cykel og yderligere 6 min., hvis det er en Special cykel. Endeligt bruger han 15 min. på vejledning af mekanikerne pr. cykel og yderligere 9 min., hvis det er en Special cykel, hvilket fremgår af tabel 12. Tabel 12: Direktørens arbejdstid pr. cykel Marketingsmedarbejderen har ligeledes brugt mere tid på markedsføring af Special cykler end Standard cykler. Dette skyldes to ting: 1) Han er ud fra den hidtidige omkostningsfordeling, blevet bedt om at rette sin markedsføring mod Special cykler, da det umiddelbart var dem, der var størst bruttoavance ved. 2) Markedsføring af Special cykler har været mere kompleks, da der skal langt flere informationer ud om cyklen. I gennemsnit bruger marketingsmedarbejderen 18 min. pr. cykel på markedsføring og yderligere 30 min., hvis det er en Special cykel, grundet de tekniske detaljer han skal medtage i markedsføringen (jf. tabel 13). Tabel 13: Marketingsmedarbejderens arbejdstid pr. cykel Det samme gør sig gældende for it & regnskabsmedarbejderen, der har brugt mere tid på at tilføje informationer om Special cyklen på hjemmesiden, for at kunden kan have tilstrækkelige Side 26 af 39

informationer, til at kombinere de forskellige komponenter, og lave præcis den cykel der passer til dem. I forbindelse med regnskab, har han ligeledes haft flere oplysninger og betalingsstrømme, der skulle bogføres, da komponenter er blevet bestilt fra forskellige leverandører. For it & regnskabsmedarbejderen kan kapacitetstrækket måles i antal komponenter, der skal sættes på cyklen sammenlagt med den standard tid, det tager at registrere en cykel og den tid, der er afsat til at opsætte informationer på hjemmesiden. Det tager 10 min. at bogføre og registrere ordrebestillingen på en cykel, dette gør sig gældende, for både Standard og Special cykler. Desuden bruges der 5 min. til udarbejdelse af hjemmesiden pr. Standard cykel, samt yderligere 5 min. pr. Special cykel. Derudover tager det 5 min. pr. ekstra komponent der skal bestilles (jf. tabel 14). Tabel 14: It & regnskabsmedarbejderens arbejdstid pr. cykel I gennemsnit er der 6,2 komponenter pr. Special cykel, hvilket fremgår af Cykelforhandleren A/S ERP system. For lokaleomkostninger har direktøren lavet en oversigt over, hvor de har deres dele til at ligge, og dermed hvor meget plads der går til den enkelte cykel. Ligeledes har de et område for samling og et område for fremvisning af hhv. Standard og Special cykler. Samlet set optager en Standard cykel 0,09 m 2 og yderligere 0.08 m 2 for Special cykler (jf. tabel 15). Side 27 af 39

Tabel 15: Lokaleomkostninger fordelt pr. kvadratmeter pr. cykel I tabel 16 fremgår kapacitetstrækket på de to cykelmodeller fra de forskellige ressourcepuljer. Tabel 16: Den gns. kapacitet anvendt pr. Standard- og Special cykel I step seks skal konsulentvirksomheden finde de indirekte omkostninger forbundet med salg af den enkelte cykel. Dette gøres ved at multiplicere cost-raten for de forskellige ressourcepuljer med tidsestimatet for aktiviteten forbundet med salg af en cykel. Eksempelvis udregnes direktørens indirekte omkostning pr. Standard cykel ved at multiplicere cost-raten med aktiviteten: Dermed er direktørens omkostning pr. Standard cykel 146,52 kr. Konsulentvirksomheden har gennemgået de seks steps og beregnet de indirekte omkostninger for Standard- og Special cyklerne. Disse omkostninger lægges sammen med de direkte omkostninger, der blev fundet i full cost analysen. Dette giver Cykelforhandleren A/S følgende omkostninger forbundet med salg af hver cykel (jf. tabel 17). Side 28 af 39

Tabel 17: Samlede omkostninger pr. Standard- og Special cykel Opsummering af fordelingen af de indirekte omkostninger fremgår af figur 6, hvor de indirekte omkostninger er henført til aktivitetscentrerne og derefter videre henført til omkostningsobjekterne. Figur 6: Fordeling af de indirekte omkostninger ud fra TDABC Side 29 af 39

På baggrund af omkostningsfordelingen fra TDABC opstiller konsulentvirksomheden et nyt regnskab for Cykelforhandleren A/S, hvilket fremgår af tabel 18. Tabel 18: Regnskab ud fra Time-Driven Activity Based Costing Differencen i det endelige resultat, på 56.400 kr. (1.853.400 kr. 1.797.000 kr.) skyldes den ledige kapacitet, der er i nogle afdelinger. Dette er, som tidligere nævnt i afsnit 2.4, den tid, hvor medarbejderne er til rådighed, men de ikke har noget at lave. Beregningen for omkostningen af ledig kapacitet er illustreret i tabel 19. Tabel 19: Udregning af ledig kapacitet. Side 30 af 39

3.2.1 Fortolkning TDABC analysen viser, at de indirekte omkostninger ikke fordeler sig som hidtil antaget jf. full cost analysen. Helt som forventet viser den, at med de priser, der blev fastsat på baggrund af traditionel full cost, har virksomheden en højere overskudsgrad på Standard cyklen, da de indirekte omkostninger for denne er lavere end hidtil antaget. Omvendt er Special cyklen mindre profitabel. Ved at beregne det kapacitetstræk, salget af den enkelte cykel har på de forskellige støttefunktioner, fremgår det, at de reelle omkostninger forbundet med Special cyklen er højere, end de var ved full cost metoden. Dette betyder, at virksomheden har tjent mindre på salg af disse cykler end forventet. Regnskabet for de to cykelmodeller viser, at hvor Cykelforhandleren A/S har satset på at øge salget af Special cykler, men eftersom virksomheden har knap kapacitet, burde de i virkeligheden have satset på Standard cykler, hvilket giver et andet perspektiv til produktmixet. Den sidste information der kommer fra TDABC analysen er oversigten over ledig kapacitet jf. tabel 19. Denne tabel viser mængden af ledig kapacitet og omkostninger forbundet hertil. Tabellen viser, at virksomheden har for 56.400 kr. (4,26 % af de samlede indirekte omkostninger). Omkostningerne er til ledig kapacitet, hvilket gør, at det ikke er noget, der skaber værdi for virksomheden. Eftersom det er kapacitetsomkostninger, kan de ikke skæres væk på kort sigt, men skal derimod forsøge at udnytte den på en sådan måde, at det skaber værdi for virksomheden, i form af øget indtjening. 3.3 Hvilken betydning har indførelsen af TDABC haft for Cykelforhandleren A/S? Indførelsen af TDABC har betydet for Cykelforhandleren A/S, at de har fået et mere retvisende billede af, hvordan de indirekte omkostninger reelt fordeler sig til Standard- og Special cykler. Ud fra den traditionelle full cost model fremgik det, at Cykelforhandleren A/S skulle satse på Special cyklen, da denne gav den største bruttoavance pr. cykel. Cykelforhandleren A/S fik en ekstern konsulentvirksomhed til at udarbejde en TDABC analyse. Den eksterne konsulentvirksomhed fik et andet billede af, hvad der var mest rentabelt for virksomheden at satse på. Ud fra TDABC fremgår det, at Cykelforhandleren A/S skal satse på at sælge Standard cykler fremfor Special cykler ved knap kapacitet, eftersom de opnår den højeste overskudsgrad på 16,4% ved salg af Standard cyklerne. Havde der derimod ikke været knap kapacitet for Cykel- Side 31 af 39

forhandleren A/S, havde Special cyklerne været mest profitable for virksomheden, da de opnår den største bruttoavance ved denne. Cykelforhandleren A/S overvejede på baggrund af den traditionelle full cost at stoppe salget af Standard cykler, eftersom denne metode viste, at det var Special cyklerne, der var mest profitable. Havde virksomheden valgt denne tilgang, havde de opnået et forringet resultat, da indførelsen af TDABC viste, at Special cyklen trak på flere indirekte omkostninger, end den traditionelle full cost model illustrerede. Selvom TDABC viser, at det er mest profitabelt at satse på Standard cyklerne, er det ikke sikkert, at de udelukkende skal sælge Standard cykler, eftersom der vil forekomme en række irreversible omkostninger, som skal dækkes af salget for Standard cykler. Ydermere kræver det, at Cykelforhandleren A/S kan dække den fulde kapacitet, som er til rådighed ved udelukkende at sælge Standard cykler. Er dette ikke muligt, vil der forekomme ledig kapacitet, der ikke kan henføres til omkostningsobjekterne. I Cykelforhandleren A/S regnskab, som er udarbejdet på baggrund af TDABC fremgår det, at der er ledig kapacitet, hvilket ikke fremgår i traditionel full cost, der tager udgangspunkt i, at kapaciteten anvendes fuldt ud. Logisk vil Cykelforhandleren A/S ikke udelukkende satse på et produkt, da det vil være for risikabelt. Eftersom at Cykelforhandleren A/S nu anvender TDABC, er det muligt at se, hvilke aktiviteter der er i forbindelse med salg af hver enkelt cykel. Ses dette ud fra en lean tankegang, bør virksomheden udelukkende fokusere på de aktiviteter, der skaber værdi for kunden (Bojesen et al. 2010, s. 20). Denne tilgang og kontakten med kunderne, gør det muligt for ledelsen at se hvilke aktiviteter, der skaber værdi for kunderne, hvilket betyder, at de kan ændre på trækket af aktiviteterne og dermed skabe større kundeværdi. Eksempelvis kunne dette være ved at skære i den tid it & regnskabsmedarbejderen bruger på bogføring af cyklerne, som ikke skaber kundeværdi. Dette kunne ske ved at effektivisere indkøbene af cykler, hvilket vil blive uddybet i diskussionen. I stedet kunne it & regnskabsmedarbejderen bruge mere tid på service og kundehåndtering, f.eks. ved løbende at give kunderne informationer om, hvor langt deres ordre er i processen. Det er dog ikke altid, at den estimerede tid stemmer overens med realiteten. Dette kan skyldes fejl i registreringen af tiden, den enkelte medarbejder anvender i forbindelse med den givne aktivitet. Side 32 af 39

Cykelforhandleren A/S er gået fra den traditionelle full cost model, som fordelte de indirekte omkostninger efter cyklernes volumentræk over til TDABC, som fordeler de indirekte omkostninger efter deres aktivitetstræk. Dette har betydet, at virksomheden har opnået et mere reelt billede af de indirekte omkostninger for henholdsvis Standard- og Special cyklerne. Indførelsen af TDABC har givet direktøren mulighed for at træffe beslutninger omkring salget af cykler på et bedre grundlag, end han havde ved den traditionelle full cost model, eftersom den gav et misvisende billede af de indirekte omkostninger til Standard- og Special cykler. Cykelforhandleren A/S skal gøre sig en række overvejelser i forbindelse med at skifte til TDABC, da indførelsen af denne metode er omkostningsfuld. Omkostningerne, der er ved indførelsen af TDABC, skal dækkes af de besparelser, som de vil opnå, ellers er det ikke profitabelt at indføre denne metode. Eftersom Cykelforhandleren A/S er en forholdsvis lille virksomhed, er det nemt at overskue deres omkostninger. Dette gør, at de kan sætte deres priser på baggrund af omkostningerne og tillægge den rette mark-up. Side 33 af 39

4. Diskussion Følgende afsnit vil indeholde en diskussion af de mulige tiltag for Cykelforhandleren A/S i forhold til problematikken omkring den faldende kundeprofitabilitet, hvor der vil argumenteres for fordele og ulemper. Cykelforhandleren A/S kan i forlængelse af TDABC metoden anvende det, der kaldes Activity Based Management, som omhandler hvad ledelsen kan foretage sig, på baggrund af TDABC analysens resultater, for at øge kundeprofitabiliteten (Gosselin 2007, s. 645). Et tiltag ledelsen kan overveje er at hæve prisen på Special cyklen, hvilket vil resultere i en øget bruttoavance og overskudsgrad. Problemet ved dette tiltag kan være, at Cykelforhandleren A/S kan miste potentielle- og nuværende kunder grundet den højere pris, og vil dermed stå svagere på markedet i forhold til priskonkurrencen (Arlbjørn et al. 2008, s. 32). En reducering i antallet af kunder vil oftest også medfører et fald i omsætningen, og dette kan føre til at virksomheden endnu en gang må sætte prisen op, og risikerer dermed at ende i en dødsspiral. Dødsspiralen betyder, at hvis Cykelforhandleren A/S sætter prisen op på Special cykler, vil det medføre, at salget falder, og for at virksomheden kan bibeholde deres resultat, er de nødsaget til at hæve priserne igen (Atkinson et al. 2012, s. 161). Et andet tiltag for at øge kundeprofitabiliteten ved Special cyklen kunne være, at mindske nogle af de indirekte omkostninger. Dette kunne gøres ved, at Cykelforhandleren A/S indfører minimumsordre i forbindelse med bestilling af Special cykler ved leverandøren. Dette ville effektivisere it & regnskabsafdelingen, da de ikke skal bogføre mange små ordrer og derved spare nogle af de indirekte omkostninger, der er forbundet med it & regnskabsafdelingen. Konsekvensen heraf kan dog være, at bestillingerne bliver for store, og virksomheden derfor opnår større lagerbinding. Den store lagerbinding vil især være problematisk i forbindelse med Special cyklen, da der er langt flere komponenter der kan ændres efter kundens behov og ønsker, end der er i forhold til Standard cyklen. Alle disse komponenter skal ligeledes ligge på lageret og derved vil en indførelse af minimumsordre i forbindelse med Special cyklen medføre en langt større lagerbinding, end hvis det var Standard cyklen. Den store lagerbinding, der vil opstå ved Special cyklen, kan på længere sigt betyde, at virksomheden kommer til at ligge Side 34 af 39