Momsretlig behandling af virksomhedsoverdragelse

Momsretlig behandling af virksomhedsoverdragelse Forfatter: Maja Jakobsen Eksamensnummer: 300123, Studie-id: mj83780 Afleveret 01-08-2013 Vejleder: Henrik Stensgaard Århus universitet, BSS, juridisk og økonomisk institut Kandidatafhandling Cand. merc.aud

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 4 1.1. Problemformulering... 5 1.2 Metode... 6 1.3 Retskilderne... 6 1.4 Afgrænsning... 7 2. Virksomhedsoverdragelse... 7 2.1. Lovreguleringen... 8 2.1.1. Selvstændigt fællesskabsretligt begreb... 11 2.2. Formålet med momsloven 8 stk. 1... 12 2.3. Zita Modes Sárl... 13 2.3.1. Konklusion... 15 2.4. Krav til sælger... 15 2.4.1. Sælger skal drive økonomisk virksomhed... 15 2.4.2. Sælger skal stoppe med at drive virksomheden... 16 2.5. Krav til køber... 17 2.5.1. Skal være eller blive momsregistreret... 17 2.5.2. Købers anvendelse... 17 2.5.3. En eller flere købere... 21 2.6. Aftale mellem køber og sælger... 21 2.7. Krav til det overdragne... 22 2.7.1. Uomgængeligt nødvendigt for videre drift... 22 2.7.2. Salg af varelager... 23 2.7.3. Overdragelse af driftssted... 25 Overdragelse af driftssted... 27 2.8. Delkonklusion... 27 3 Aktieoverdragelse... 30 3.1. C-29/08 AB SKF og C-651/11 X BV... 30 3.1.1. De faktiske omstændigheder... 30 3.2. Økonomisk virksomhed... 32 3.3. Virksomhedsoverdragelse... 34 3.3.1. Betydning... 37 3.3.2. Dansk retspraksis... 38 Side 2 af 63

3.4. Delkonklusion... 39 4. Fradragsret... 41 4.1. Lovgrundlaget... 41 4.2. Formål med fradragsretten... 42 4.3. Generelle betingelser... 42 4.4. Direkte og umiddelbar tilknytning... 43 4.5. Fradragsret i forbindelse med virksomhedsoverdragelse... 44 4.5.1 Abbey National dommen... 44 4.5.2. Dansk praksis... 47 4.6. Fradragsret i forbindelse med aktieoverdragelse... 48 4.6.1. Fradragsret hvis aktieoverdragelsen sidestilles med en virksomhedsoverdragelse... 48 4.6.2. Fradragsret hvis aktieoverdragelsen ikke sidestilles med en virksomhedsoverdragelse... 48 4.6.2.1. Momsfritagelserne i henholdsvis MSD art. 135, litra f og ML 13 stk. 1 nr. 11 litra e... 49 4.6.2.2. Fradragsret... 50 4.7 Alt i alt... 53 4.8 Delkonklusion... 54 5. Konklusion... 56 6. English summary... 59 7. Litteraturliste... 61 Side 3 af 63

1. Indledning Formålet med denne afhandling er at lave en analyse af de regler, der gælder for virksomhedsoverdragelse set i et momsretligt perspektiv, da der ved overdragelse af en virksomhed eller en del af denne, gør sig nogle særprægede regler gældende. Et sådant salg er en kompliceret transaktion, og der er mange penge involveret, men reglerne er imidlertid ganske uklare. Samtidig er der ofte behov for ekstern rådgivning i disse situationer, og det er derfor ikke uden betydning for parterne, om de har fradragsret for omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelsen. Der findes en del retspraksis på området, hvilket blandt andet er et tegn på, at der er brug for et mere præcist regelsæt, og det er derfor nogle problemstillinger, som er relevante at undersøge nærmere. Den første del af opgaven vil bestå af en undersøgelse af virksomhedsoverdragelsesbegrebet. Momsloven 8 stk. 1 siger, at når en virksomhed sælger aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal salget ikke længere anses for en levering mod vederlag, og der må således ikke beregnes moms af overdragelsesbeløbet. Men bestemmelsen indeholder ikke nærmere definerede regler for hvilke kriterier, der skal være opfyldt, før overdragelsen af en aktivmasse skal behandles som en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Derfor vil jeg i indeværende afhandling forsøge, at fastlægge hvilke krav, der stilles til henholdsvis køber og sælger, før overdragelsen skal behandles efter ML 8 stk. 1. Derudover vil denne del af afhandlingen indeholde en analyse, af de egenskaber den aktivmasse, der overdrages, skal have. Da hovedformålet med bestemmelsen er, at beskytte statskassen mod tab ved sælgers manglende betalingsevne 1 er det ikke kun for henholdsvis køber og sælger, det har betydning hvordan overdragelsen skal behandles men også for staten. Den anden del af opgaven omhandler spørgsmålet om, hvorvidt en overdragelse af aktier kan være omfattet af virksomhedsoverdragelsesbegrebet. Undersøgelsen vil tage udgangspunkt i sagerne C-29/08 AB SKF og C-651/11 X BV. 1 Se nærmere herom i afsnit 2.2. Side 4 af 63

Den tredje og sidste del af afhandlingen vil indeholde en analyse af reglerne for fradragsret i forbindelse med virksomhedsoverdragelse. Virksomheder kan få momsfradrag for indkøb af varer, der benyttes i virksomhedens drift, og dette indbefatter til tider også fx honoraromkostninger til eksterne rådgivere i forbindelse med overdragelsen. Disse omkostninger kan hurtigt blive til mange penge, og det er derfor yderst relevant for sælger, hvorvidt der er momsfradrag eller ej. Første del af analysen vil tage udgangspunkt i fradragsretten generelt, hvorimod anden del vil fokusere på fradragsret i forbindelse med overdragelse af aktier. 1.1. Problemformulering Ud fra momsloven 8 stk. 1 fremgår det, at hel eller delvis virksomhedsoverdragelse foretages momsfrit. Loven er dog en anelse vag, med hensyn til hvad der forstås ved en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, og dermed hvilke krav der skal være opfyldt, før en sådan overdragelse er momsfritaget. Bedømmelsen af om virksomhedens salg af aktiver skal behandles som et almindeligt momspligtigt salg af aktiver, eller om det skal behandles som en virksomhedsoverdragelse afhænger af et skøn. Hvor behandlingen afhænger af et skøn, vil der altid opstå en fortolkningsmæssig tvist. I hvilket omfang, en sådan hel eller delvis virksomhedsoverdragelse omfatter overdragelse af aktier, er i bevægelse for tiden og derfor interessant. Igennem opgaven vil følgende spørgsmål derfor blive forsøgt besvaret Hvilke krav stilles der til henholdsvis køber og sælger før ML 8 skal anvendes på overdragelsen? Hvilke krav til der til det som overdrages før ML 8 skal anvendes? Hvornår skal en aktieoverdragelse sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse? I hvilket omgang er der fradragsret for udgifter afholdt i forbindelse med såvel en virksomhedsoverdragelse som en aktieoverdragelse? Side 5 af 63

1.2 Metode Afhandlingen har til formål at analysere gældende ret for overdragelse af en virksomhed eller en del af denne set ud fra et momsmæssigt perspektiv. Dette vil ske gennem inddragelse af lovgivning og praksis indenfor både EU-retten og national ret Analysen vil blive gennemført ved hjælp af den retsdogmatiske metode. Retsdogmatik går således ud på at systematisere, beskrive og fortolke/analysere gældende ret. Retsdogmatikkens formål er altså at løse juridiske problemstillinger og ved hjælp af retskilderne finde frem til gældende ret. I denne sammenhæng opfattes gældende ret som det resultat, som en domstol ville komme frem til ved at anvende retskilderne og retsdogmatisk analyse. 2 Ved retsdogmatisk fortolkning anvendes dermed de retskilder som domstolene eller andre, der skal løse et juridisk problem, følger. En retsdogmatisk analyse er kun rigtig hvis den juridiske metode følges. 3 1.3 Retskilderne Der findes regler vedrørende moms på både EU-niveau og i den danske lovgivning Grundstammen i EU s harmoniserende momsregler er rådets direktiv nr. 2006/112/EF af 28. november 2006, som i Danmark i daglig tale kaldes momssystemdirektivet, og denne betegnelse vil derfor også blive anvendt i indeværende opgave. Momssystemdirektivet erstatter det gamle 6. momsdirektiv, direktiv 77/388/EØF, og indeholder betydeligt flere artikler end det gamle 6. momsdirektiv. 4 Det er altså i momssystemdirektivet at den fælles lovgivning for medlemsstaterne vedrørende moms fastsættes. Direktiverne er bindende for medlemsstaterne i forhold til at opnå det tilsigtede mål, men de nationale myndigheder i de enkelte medlemsstater bestemmer, hvordan direktivet nærmere skal implementeres. Direktiverne kan enten implementeres via henvisningsmetoden, hvorefter direktivets direkte ordlyd gøres til gældende ret i medlemsstaten, eller implementeres via omskrivningsmetoden hvorefter direktivet sprogligt og strukturelt tilpasses medlemsstatens lovgivning. momsdirektiverne ved brug af omskrivningsmetoden. I Danmark har man implementeret Fordelen herved er en bedre 2 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D; Retskilder og retsteorier; side 28-29 3 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D; Retskilder og retsteorier; side 31 4 Johansen, Flemming Lind: Momssystemdirektivet, side 9 Side 6 af 63

harmonisering med det danske retssystems traditioner med hensyn til opbygning og formulering. Omvendt medfører omskrivningsmetoden den ulempe, at der kan opstå tvivl om hvorvidt, direktivet er implementeret korrekt. Uanset hvilken metode, der anvendes er det et ufravigeligt krav, at direktivets mål bevares, samt at implementeringen sker ved bindende retsforskrifter. 5 I Danmark er momssystemdirektivet implementeret i momsloven 6. Det er den eneste lov her i landet, som regulerer opkrævning af moms, og i loven sker der en udtømmende regulering på området. 7 Derudover findes der en række bekendtgørelser heriblandt bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven 8 Endvidere udsteder skatteministeriet 2 gange om året Den juridiske vejledning, hvori skatteministeriets opfattelse af gældende ret udtrykkes. 9 Da momsloven er direktivbaseret, er forvaltningsmyndighederne forpligtet til at anlægge en direktivkonform fortolkning af momsloven. Dette medfører, at momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets ordlyd samt i overensstemmelse med de afgørelser fra EU-domstolen, der knytter sig til momssystemdirektivet. 10 1.4 Afgrænsning Opgaven vil ikke indeholde en analyse, af hvilken betydning det har for problemstillingen, hvis en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed sker som en grænseoverskridende handel. 2. Virksomhedsoverdragelse I dette kapitel er målet at fastlægge begrebet virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Der laves en analyse af hvilke krav, der skal være opfyldt fra henholdsvis køber og sælger, før der er tale om en virksomhedsoverdragelse, og ML 8 stk. 1. dermed finder anvendelse. Derudover kigges der på hvilke karakteristika, der kræves af den aktivmasse, der overdrages. 5 Jørgensen, Lars loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars: Momsloven med kommentarer og EUhenvisninger, Side 27-28. 6 Senest lovbekendtgørelse nr. 106 af 23/01/2013 7 Stensgaard, Henrik; Fradragsret for merværdiafgift side 22 8 Bekendtgørelse nr. 663 af 16/06/2006 9 Om skatteministeriets juridiske vejledninger 2013-1. 10 Stensgaars, Henrik; Fradragsret for merværdiafgift; side 35-36 Side 7 af 63

2.1. Lovreguleringen For at fastlægge virksomhedsoverdragelsesbegrebet samt reglerne herom, startes der med at kigge på de bestemmelser, der findes i henholdsvis momssystemdirektivet og momsloven. Ud fra momsloven 4 fremgår det, at der skal betales afgift af varer og ydelser, som leveres mod vederlag i Danmark. I samme bestemmelse fastslås det endvidere, at der ved levering af varer, menes overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Bestemmelsen slutter af med at fastlægge, at levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Udgangspunktet er altså, at der skal betales moms af alle transaktioner, hvor en vare eller tjenesteydelse overgår fra en person til en anden, hvis blot erhververen som følge af transaktionen opnår retten til at råde over genstanden. Momssystemdirektivet giver imidlertid mulighed for, at de enkelte medlemsstater ved en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse kan anlægge den betragtning, at der ikke er sket noget levering, og at der derfor ikke opkræves og betales henholdsvis salgsmoms og købsmoms. Den relevante bestemmelse findes i momssystemdirektivet hvor artikel 19 lyder: Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted Anden del af nævnte bestemmelse fortsætter desuden: Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelse af denne artikel Artikel 19 giver altså medlemsstaterne en mulighed for at anlægge den betragtning, at overdragelse af en virksomhed eller en del af denne ikke anses for levering i momsmæssig forstand, men at modtageren i stedet træder i overdragerens sted. Der sker altså en slags Side 8 af 63

momsmæssig succession. Modtageren overtager dermed ikke blot overdragerens virksomhed men også hans position vedrørende fx momsfradrag med hensyn til de overdragne aktiver 11. Anden del af bestemmelsen giver de enkelte medlemsstater ret til at foretage nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, hvis modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person samt forebygge momssvig og momsunddragelse, som kan opstå som en konsekvens af at benævnte artikel anvendes. Artiklen giver altså hver medlemsstat et lille råderum, inden for hvilket det er muligt at justere den implementerede bestemmelse med det formål at undgå de førnævnte trusler. Dette bevirker, at bestemmelsen skal anses for udtømmende at angive de betingelser hvorefter de medlemsstater, der har valgt at implementerer undtagelsen, kan begrænse bestemmelsens anvendelsesområde. Medlemsstaterne, der har gjort brug af muligheden, kan dermed ikke begrænse reglens omfang til kun at gælde visse overdragelser, medmindre begrænsningen fører til undgåelse af konkurrenceforvridning, momssvig samt momsunddragelse. 12 I momssystemdirektivet artikel 29 fastlægges det, at art. 19 ligeledes finder anvendelse på levering af ydelser. I Danmark har man valgt at implementerer bestemmelsen i momsloven 8 stk. 1, hvor 1. og 2. pkt. lyder: Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering Ud fra dette fremgår det, at udgangspunktet stadig er, at når en virksomhed sælger aktiver uanset om det er materielle aktiver eller immaterielle aktiver, indtræder momspligten, hvis virksomheden har opnået hel eller delvis fradragsret ved indkøb eller fremstilling af det pågældende aktiv, dvs. aktiver som er indkøbt eller fremstillet til brug i den momspligtige virksomhed. Det afgørende for momspligtens indtræden er, at virksomheden har opnået 11 Transfer of a going concern under European VAT, Swinkels, Joep, afsnit 2. 12 C-497/01 Zita Modes Sárl, præmis 30 og 31 Side 9 af 63

fradragsretten, og det er altså uden betydning, om virksomheden rent faktisk har udnyttet denne fradragsret. 13 Salget anses altså som hovedregel for at være en almindelig momspligtig omsætning 14. Derudover præciserer bestemmelsens 2. pkt., at hvis aktiverne sælges, i forbindelse med at virksomheden afmeldes fra registrering, skal salget behandles som levering mod vederlag. Denne præcisering er muligvis indsat for at undgå den usikkerhed, der kan opstå vedrørende, hvorvidt der skal beregnes moms af salgsprisen, når en virksomhed afmelder sig fra registrering, og derefter sælger sine aktiver. 15 Momsloven 8 stk. 1 fortsætter i 3. og 4. pkt. således: Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter 47, 49, 51 eller 51a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver Det fremgår ud fra denne del af bestemmelsen, at hvis aktiverne overdrages som et led i en overdragelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed, anses overdragelsen ikke længere som en levering og er dermed ikke momspligtig. Det er dog et krav, at den nye indehaver allerede er eller bliver registreret efter 47, 49, 51 eller 51a. Dette krav bevirker, at salget fortsat skal behandles som en levering efter ML 8 stk. 1, 1. pkt., hvis den nye indehaver ikke er eller bliver registreret efter de nævnte paragraffer. ML 8 stk. 1 betragtes overvejende som værende i overensstemmelse med direktivets art. 19 og 29. Der er dog stor forskel på formuleringen i de to regelsæt. For det første anvender momssystemdirektivet betegnelsen samlet formuemasse, hvorimod momsloven anvender betegnelsen aktiver. Momslovens anvendelsesområder lyder derfor umiddelbart smallere 13 Skatteministeriets juridiske vejledning D.A.4.5.2 14 Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed momslovens 8, stk. 1; Engers, Søren og Pedersen, Niels H. 15 Momskommentaren; Momspligtige transaktioner; Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik; Afsnit 3.5.2 Side 10 af 63

end momssystemdirektivets. Det fremgår imidlertid i lovbemærkningerne til momsloven, at der ved aktiver i denne forbindelse menes varelagre, maskiner, andre driftsmidler og immaterielle rettigheder 16. Begreberne aktiver og samlet formuemasse dækker derfor antageligt over det samme. For det andet fastslår art. 19, som før nævnt, at ved anvendelse af bestemmelsen, træder modtageren i overdragerens sted. Denne form for succession er ikke omtalt i momsloven 8 stk. 1, og den danske implementering af art. 19 er derfor til dels mangelfuld på dette punkt. ML 8 stiller dog krav om, at den nye ejer skal være eller blive momsregistreret. Dette kan ses som et forsøg på at indarbejde den momsmæssige succession i bestemmelsen. 17 Der findes altså hverken i momssystemdirektivet eller momsloven en definition på virksomhedsoverdragelsesbegrebet og dermed ingen nærmere beskrivelse af hvilke krav, der stilles til den aktivmasse, der overdrages samt hvilke krav, der stilles til henholdsvis overdrager og erhverver. Når der ikke i lovgivningen findes nogen definition åbner det altid gråzone, inden for hvilket der er tvivl, om hvorvidt bestemmelsen finder anvendelse eller ej. Der findes imidlertid efterhånden en lang række retspraksis, både inden for dansk ret og EUretten hvorigennem grænserne, for hvornår der er tale om en virksomhedsoverdragelse fastlægges nærmere. I det følgende afsnit af indeværende opgave vil jeg ved gennemgang, analyse og sammenligning af denne retspraksis forsøge at afdække virksomhedsoverdragelsesbegrebet. 2.1.1. Selvstændigt fællesskabsretligt begreb Momssystemdirektivets art. 19 er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, og bestemmelsen må derfor ikke anvendes forskelligt i de forskellige medlemsstater. Da bestemmelsen ikke indeholder en henvisning til medlemsstaternes ret i forbindelse med fastlæggelse af dens betydning og rækkevidde, betyder det, at ordlyden af bestemmelsen 16 Momskommentaren; Momspligtige transaktioner; Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik, afsnit 3.5.3. 17 Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger; Jørgensen, Lars Loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars; 5. udgave; side 245-246 Side 11 af 63

skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning i hele EU. Denne fortolkning skal tage hensyn til bestemmelsens kontekst og formål. 18 2.2. Formålet med momsloven 8 stk. 1 Som tidligere beskrevet findes hjemlen til ML 8 stk. 1 i MSD art. 19, men hvad er egentlig formålet med bestemmelsen. Der findes en del hensigter bag indføringen af bestemmelsen, og de mest grundlæggende vil blive gennemgået i dette afsnit, da disse kan hjælpe til, og skal anvendes til, fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet. For det første fremkommer det af kommissionens forklarende memorandum til forslag til 6 direktiv, at reglen er indført for simpelhedens skyld, og for at undgå at overbebyrde erhververen af virksomheden ved at tvinge vedkommende til at bruge betydelige ressourcer på at betale store momsbeløb, som alligevel normalt er fradragsberettiget. 19 Det er ligeledes disse formål som domstolen henviser til i sag C-497/01 Zita Modes Sàrl præmis 39 hvor det beskrives: fremgår det, at denne bestemmelse har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms 20 Derudover er et formål med fritagelsen, at parterne dermed undgår den højst besværlige proces med at fordele den samlede overdragelsespris ud på de enkelte elementer, der indgår i virksomhedsoverdragelsen, da elementerne muligvis skal behandles forskelligt efter de forskellige regler i momsloven. 21 Det sidste formål, som i Danmark er hovedsigten, er at undgå tab i statskassen. Disse tab kan opstå, hvis sælger er konkursramt eller på anden måde lider under manglende 18 C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 32-35 19 Bulletin of the European Communities Supplement 11/73; side 10, Artikel 5 afsnit 4. Og Artikel: Transfer of a going concern under European VAT afsnit 4.3. 20 Sag C-497/01 Zita Modes Sàrl, præmis 39 21 Transfer of a going concern under European VAT afsnit 4.3 Side 12 af 63

betalingsevne. Det tab, som statskassen udsættes for, opstår altså på grund af risikoen for, at køber får fradrag for købsmomsen, mens sælger ikke er i stand til at indbetale salgsmomsen. Bestemmelsen virker dermed som en slags sikkerhedsmekanisme til at undgå det beskrevne tab, og parterne kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve moms ved overdragelsen. Det er altså et krav, at overdragelse af aktiver som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke henregnes som levering mod vederlag med den dertil hørende momspligt og ikke et valg. 22 Da dette er hovedsigtet med bestemmelsen, kan det ikke udelukkes, at myndighederne forsøger, at strække virksomhedsoverdragelsesbegrebet ud over hvad der er grundlag for i lovteksten. I slutningen af 1980 erne opstod dermed også en række retssager, hvor myndighederne blev dømt til at anerkende, at der ikke forelå en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand, og retspraksis er på baggrund heraf blevet justeret 23 2.3. Zita Modes Sárl Domstolen har i sag C-497/01 Zita Modes Sárl (herefter Zita Modes) overordnet taget stilling til, hvordan virksomhedsoverdragelsesbegrebet skal fortolkes. Zita Modes solgte en konfektionsforretning til selskabet Milady, som drev parfumeri. Det skulle så herefter afgøres, hvorvidt et sådant salg er omfattet af MSD art 19 s anvendelsesområde, og derfor også ML 8 stk. 1 s anvendelsesområde. Sagen bliver forelagt EU-domstolen for at få svar på dette. Domstolen udtaler hertil i præmis 40: fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk 22 SKAT s juridiske vejledning afsnit D.A.4.5.3 og Artikel: Transfer of a going concern under European VAT afsnit 4.5 23 Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger; Jørgensen, Lars Loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars, 5. udgave; side 246 Side 13 af 63

virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. 24 Her fastlægges altså nogle grundregler til brug i fortolkningen af begrebet. Det fremgår af udtalelsen, at overdragelsen kan omfatte både materielle og immaterielle aktiver, blot de tilsammen udgør en virksomhed eller en del af denne, som fortsat kan drives, som en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er imidlertid ikke her nærmere defineret, hvornår en aktivmasse anses for at være omfattende nok, så forretningen kan drives videre herudfra. Sidst i samme præmis fastslår Domstolen, at den rene overdragelse af nogle goder, fx et varelager, ikke i sig selv er nok til at udgøre en virksomhedsoverdragelse i momssystemdirektivets forstand. Dette hænger sandsynligvis sammen med, at en samling goder alene ikke er nok til at drive virksomhed, samt at salg af en varebeholdning minder for meget om virksomhedens almindelige drift. Det fremgår dog ikke af udtalelsen, hvornår en samling af materielle og eventuelt immaterielle aktiver blot udgør nogle goder, og hvornår de udgør en virksomhed eller en del af denne. Senere i samme dom udtaler Domstolen i henholdsvis præmis 44 og 45: de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning. 25 Derudover følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren 26 Den første udtalelse viser, at modtagerens hensigt skal være at viderefører forretningen og ikke blot likvidere den med det samme. Det fremgår altså, at det er købers hensigt der er afgørende, og ikke hvad der fremover faktisk sker med forretningen. Det er ikke heri 24 Sag C-497/01 Zita Modes Sárl, Præmis 40 25 Sag C-497/01 Zita Modes Sárl, Præmis 44 26 Sag C-497/01 Zita Modes Sárl, Præmis 45 Side 14 af 63

præciseret, hvor længe modtageren skal have til hensigt at fortsætte driften, eller hvor sandsynlig den fortsatte drift skal være. Af udtalelsen i præmis 45 fremgår det, at der ikke kan stilles krav om, at modtageren inden overdragelsen udøver samme type virksomhed som overdrageren, men Domstolen opstiller ikke her nogen nærmere definition på hvor forskellig fra den oprindelige forretnings drift, modtagerens fortsatte drift må være. Til sidst fremgår det af dommens præmis 55, at der ikke kan opstilles en regel om, at køber inden levering skal have tilladelse til at drive den type virksomhed, som sælger overdrager. 2.3.1. Konklusion Som det fremgår af ovenstående hjælper Zita Modes dommen klart til fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet. Det præciseres, at den overdragede forretning eller del af en virksomhed skal kunne drives videre som en selvstændig økonomisk virksomhed, og at overdragelse af et varelager som følge heraf ikke i sig selv udgør en virksomhedsoverdragelse. Det fremgår endvidere, at det skal være modtagerens hensigt at videreføre forretningen men samtidig stilles der ikke krav om, at han inden overdragelsen skal have drevet samme type virksomhed som sælger eller have tilladelse til at drive denne type virksomhed. Men samtidig må det også konkluderes, at der stadig er stor usikkerhed omkring bestemmelsens omfang. Der er fortsat mange ubesvarede spørgsmål som i dette kapitel vil blive forsøgt besvaret, for derigennem bedre forstå ML 8 stk. 1 og dets omfang bedre. 2.4. Krav til sælger Dette afsnit vil indeholde en analyse af de kriterier, som sælger skal opfylde, før overdragelsen skal behandles som en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. 2.4.1. Sælger skal drive økonomisk virksomhed Det er et krav, at sælger driver økonomisk virksomhed, hvis en virksomhedsoverdragelse skal komme på tale. Hvis sælger ikke driver økonomisk virksomhed, befinder vi os uden for momslovens anvendelsesområde, og anvendelse af ML 8 stk. 1 er som en følge heraf Side 15 af 63

naturligt udelukket. En privatpersons salg af egne aktier er altså ikke momspligtigt og kan ikke sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. 2.4.2. Sælger skal stoppe med at drive virksomheden Til vurdering af om der er overdraget en virksomhed eller en del af denne lægges der vægt på, at sælger skal stoppe med at drive den økonomiske enhed, som er blevet overdraget. Kravet om at sælger skal stoppe med at drive den overdragne virksomhed ses i TfS 1986, 285H. Afgørelsen omhandler to brødre, som stifter et interessentskab med det formål, at overtage driftmateriel mv. fra et aktieselskab hvori begge brødre tidligere var medlemmer af bestyrelsen. Kort herefter opkøber interessentskabet stort set alt driftmateriel i aktieselskabet, og aktieselskabet ejer herefter intet rullende materiel men ejer derimod kun håndværktøj, kontorinventar og materialer. Straks herefter lejer interessentskabet alt det købte driftmateriel til aktieselskabet for en nærmere fastsat leje, og lejeren har fuld vedligeholdelsespligt. Spørgsmålet gik herefter på, om en sådan overdragelse skal sidestilles med en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1. Til besvarelse af spørgsmålet har retten lagt vægt på, at alt driftmateriel efter overdragelsen blev lejet til aktieselskabet, og at dette selskab derfor fortsatte sin hidtidige virksomhed uden nogen afbrydelse. Overdragelsen blev ikke anset for værende en virksomhedsoverdragelse, da sælger fortsætter sin virksomhed i uændret omfang. At sælger skal stoppe driften, blev endvidere stadfæstet i kendelsen SKM2001.456.LSR, hvor en virksomheds overdragelse af retten til et lejemål ikke anses for værende en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Kendelsen handler om et selskab, som blandt andet beskæftiger sig med detailsalg af TV-, radio- og musikanlæg. Virksomheden overdrager retten til forskellige butikslokale-lejemål, med dertilhørende beliggenhedsgoodwill og lokaleinventar til forskellige momsregistrerede købere. Retten mener ikke, at disse overdragelser skal anses som en virksomhedsoverdragelse og giver som begrundelse herfor, at selskabet efter overdragelsen kan fortsætte med at drive virksomheden. Side 16 af 63

2.4.2.1. Betydning Disse afgørelser viser altså, at hvis overdragelsen skal behandles som en virksomhedsoverdragelse, skal sælger stoppe med at drive den del af virksomheden, som overdrages. Dette krav er ikke opfyldt, hvis køber straks efter salget lejer de overdragne aktiver tilbage til sælger, som herefter fortsætter sin drift som normalt. Kravet er endvidere ikke opfyldt, hvis sælger blot overdrager lokaler, beliggenhedsgoodwill og lidt inventar, da han efter en sådan overdragelse stadig er i stand til at drive virksomheden videre i andre lokaler. 2.5. Krav til køber På samme måde som der er krav til sælger, findes der en række kriterier, som køber skal opfylde, før overdragelsen skal behandles som en virksomhedsoverdragelse. 2.5.1. Skal være eller blive momsregistreret Det første krav som stilles til køber er, at han skal være momsregistreret. Hvis han ikke allerede er momsregistreret inden overtagelsen, skal dette ske senest på overtagelsestidspunktet. 27 Kravet om momsregistrering står direkte i momsloven 8 stk. 1:, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter 47, 49, 51 eller 51 a 28. Dette krav står ikke direkte i momssystemdirektivet men art. 19 indeholder kravet.., og at modtageren træder i overdragerens sted. Dette må antages at give grundlag for et krav om købers momsregistrering. Dette krav om købers momsregistrering medfører, at såfremt det som overdrages skal anvendes i en virksomhed der driver momsfri virksomhed, kan bestemmelsen i ML 8 stk. 1 om virksomhedsoverdragelse ikke anvendes, og der skal derved beregnes moms ved salget 29. 2.5.2. Købers anvendelse Købers anvendelse af det overdragede er ligeledes af stor betydning, for hvordan overdragelsen skal behandles. 27 Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik; Momskommentaren, momspligtige transaktioner, afsnit 3.5.3. 28 Momsloven 8 stk. 1. 3 pkt. 29 Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik; Momskommentaren, momspligtige transaktioner, afsnit 3.5.3 Side 17 af 63

Dette kommer tydeligt frem i SKM2007.842.SR. Der er tale om et bindende svar afgivet af skatterådet og offentliggjort 29. nov. 2007. Spørger (herefter kaldt A) driver en traditionel landbrugsejendom med malkekvæg. Der er en del hektar tilhørende ejendommen og en bygningsmasse bestående af driftsbygninger til maskiner og besætning. Derudover består ejendomsmassen af et stuehus til privatbeboelse. A planlægger at sælge sin ejendom og stoppe med at drive landbrug. Han ønsker derfor at få et overblik over hans momsmæssige situation i en række scenarier, med fokus på om salget anses som værende en virksomhedsoverdragelse eller blot et almindeligt salg af aktiver. I den første situation vil A kende hans retsstilling, hvis han sælger til en person, der i forvejen driver landbrug med mælkekvægsbesætning, eller hvis køber bliver mælkeproducent efter købet. Hertil svare SKAT, at hvis A sælger til en landmand, der driver ejendommen videre med malkekvægsproduktion, skal salget behandles som en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1. Det er altså uden betydning, om køber i forvejen drev malkekvægsproduktion, eller om køber først bliver malkeproducent i forbindelse med købet. Det afgørende er blot, at han driver malkekvægsproduktion bagefter. I den anden og tredje situation sælges der til en landmand, som driver henholdsvis svineproduktion og planteavlsproduktion og som ønsker at bruge jordtilliggendet som en del af hans virksomhed. A s bygningsmasse vil så vidt muligt blive anvendt i virksomheden, men det kan ikke afvises, at en del af bygningsmassen nedrives af køber. Til disse spørgsmål svare SKAT at salg til en landmand, der driver enten svineproduktion eller planteavlsproduktion vil blive anset som en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1. Dette begrundes med, at hele virksomheden inklusiv besætning, ejendomme og driftsmidler overdrages samlet, samt at køber har til hensigt at fortsætte driften af virksomheden eller anvende de overdragede aktiver på en måde, der kan sidestilles hermed. Det er altså ikke afgørende, at køber ligesom sælger driver malkekvægsproduktion. Det er nok, at køber anvender de overdragede aktiver til udøvelse af en driftmæssig virksomhed, der minder om malkekvægsproduktion. I den fjerde situation sælger A til en køber, som vil udleje jordareal og udhusbygninger. Dette spørgsmål besvarer SKAT med et nej. Hvis A sælger landbrugsejendommen til en køber, som blot udlejer jordarealet og udhusbygningerne til en anden landmand, er der ikke længere Side 18 af 63

tale om en virksomhedsoverdragelse, da køber ikke har til hensigt at fortsætte driften af virksomheden eller udøve en driftmæssig anvendelse af aktiverne, der kan sidestilles hermed. Der skal altså være en vis tilknytning mellem sælgers og købers anvendelse af det overdragede. I situationerne 5 sælges der til en landmand, som enten driver planteavlsproduktion i forvejen eller begynder på det efter købet af spørgers landbrugsejendom. SKAT fastslår, at hvis købers hensigt på købstidspunktet er at fortsætte driften af virksomheden eller anvende de overdragede aktiver på en måde, der kan sidestilles hermed, skal salget behandles som en virksomhedsoverdragelse. Det er altså, som købers hensigt på købstidspunktet, der er det afgørende. Den afgørende betydning af købers anvendelse af den overdragede aktivmasse vises endvidere i SKM2006.613 ØLR. Denne dom omhandler et kommanditselskab, som driver virksomhed med udlejning af fast ejendom. Efter nogle år sælger kommanditselskabet ejendommen til G3 A/S, som efter overtagelsen ombyggede ejendommen og anvendte den til drift af et supermarked. Spørgsmålet var så, hvorvidt et sådant salg udgjorde en virksomhedsoverdragelse efter ML 8 stk. 1 eller en momsfritaget levering efter ML 13, stk. 1, nr. 9 om levering af fast ejendom. Østre landsret fastslår at kommanditselskabet udelukkende drev virksomhed med udlejning af fast ejendom, samt at denne udlejningsvirksomhed ophørte ved overdragelsen. Derudover påpeger landsretten at overdragelsen blev gennemført som en ejendomshandel, og sælger endvidere var bekendt med køberens hensigt med ejendommen, som jo ikke var at drive udlejningsejendom men derimod at ombygge ejendommen til supermarkedsdrift. Retten konkluderer ud fra dette, at salget ikke anses for virksomhedsoverdragelse men derimod levering af fast ejendom. Som beskrevet i sidste afsnit skal køber drive registreret virksomhed, men dette er ikke i sig selv nok. Køber skal anvende det overdragne som et aktiv i sin egen virksomhed. Det er altså ikke nok at anvende det som en lagervare og dermed blot videresælge det. 30 30 Engers, Søren og Pedersen, Niels H; Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed momslovens 8, stk. 1. Side 19 af 63

Dette vises i TfS 1987,99H, hvor en køber ikke må sælge det overdragne videre. Afgørelsen omhandler en autoforhandler, som opkøber en vognmands vogne og køretilladelser. Autoforhandleren driver virksomhed med køb og salg af automobiler. I forbindelse med at en vognmand afvikler sin virksomhed, køber autoforhandleren 3 brugte lastbiler, 2 brugte påhængsvogne og 3 køretilladelser af ham. Autoforhandleren ombygger og klargør køretøjerne, og de bliver efter nogle måneder solgt videre til gamle kunder. Kørselstilladelserne bliver ligeledes videresolgt. Hverken køretøjerne eller kørselstilladelserne bliver i perioden brugt af autoforhandleren, og hensigten med købet har på samme måde hele tiden været videresalg. Ud fra dette konkludere højesteret, at overdragelsen fra vognmanden til autoforhandleren ikke kan anses som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. ML 8 stk. 1. 2.5.2.1. Betydning Det bindende svar og dommene viser lidt retningslinjer for hvilke krav, der stilles til købers anvendelse af det, som overdrages. Det fastlægges ført og fremmest, at køber ikke nødvendigvis skal anvende det overdragede på præcis samme måder som sælger anvendte det, men samtidig viser de også, at der kræves en form for sammenhæng mellem henholdsvis sælgers og købers anvendelse. Hvis sælger fx driver en landbrugsejendom med malkekvægsproduktion, er det nok, at køber fx driver svineproduktion eller planteavlsproduktion. I alle situationerne er der tale om en slags landbrug. Men hvis køber derimod driver udlejningsejendom, findes der ikke længere den fornødne sammenhæng, og der er derfor ikke længere tale om en virksomhedsoverdragelse. På samme måde befinder vi os uden for virksomhedsoverdragelsesbegrebet efter ML 8 stk. 1, hvis sælger driver virksomhed med udlejning af fast ejendom, og køber straks anvender ejendommen til noget helt andet. I Zita Modes dommen udtalte Domstolen da også, at der ikke kan stilles krav om, at køber forud for overdragelsen udøvede samme type virksomhed som sælger. Men opvendt vil en købers anvendelse af det overdragne til noget fuldstændigt andet end sælgers anvendelse medføre, at køber ikke viderefører den overdragne virksomhed eller anvender aktivmassen på en driftmæssig måde, der kan sidestilles hermed. Køber driver ganske vist økonomisk virksomhed efter overdragelsen, men det er ikke sælgers Side 20 af 63

virksomhed som fortsættes. Hvor grænsen præcist går, kan ikke fastlægges og må vurderes i de enkelte tilfælde. Køber må endvidere ikke have til hensigt at sælge den overdragne aktivmasse straks efter overtagelsen. Aktiverne skal altså anvendes i købers virksomhed i et givent stykke tid, før virksomhedsoverdragelsesbegrebet kan komme på tale. Det er derudover, som udtalt i Zita Modes dommen, købers hensigt på købstidspunktet, der er det afgørende. Hvis køber efter overdragelsen beslutter at anvende aktivmassen til noget andet end den oprindelige hensigt, ændrer det ikke på sælgers stilling, og den måde overdragelsen skal behandles på, hvis blot det med vis sikkerhed kan bevises, at købers hensigt på købstidspunktet er at fortsætte sælgers virksomhed, eller anvende aktiverne i en økonomisk virksomhed der kan sidestilles hermed. 2.5.3. En eller flere købere Det er ikke et krav for anvendelse af ML 8 stk.1, at alle virksomhedens aktiver sælges til samme køber. Det vil sige, at så længe formålet med salget er afvikling af virksomheden, er virksomhedsoverdragelse stadig en mulighed selvom driftsmidler, varelager og rettigheder overdrages til forskellige købere. Hver køber skal naturligvis opfylde de krav, der stilles til køber, såsom at være eller blive momsregistreret og have til hensigt at drive virksomheden videre. Salgene må ikke ske som ophørsudsalg, på auktion eller lignende 31 2.6. Aftale mellem køber og sælger For at overdragelsen falder under anvendelsesområdet for ML 8 stk. 1, skal handlen udspringe af en aftale mellem køber og sælger. Dette vises i kendelsen SKM2001.615.LSR. D driver en maskinstation (A maskinstation) og B og C var tidligere ansat heri. D ønsker at stoppe denne virksomhed, og B og C stifter i den forbindelse et interessentskab med det formål at drive maskinstation. D meddeler sine kunder, at han vil stoppe med driften af A maskinstation, samt at alt vil blive solgt på en auktion. Der bliver samtidig indgået en aftale mellem D og interessentskabet om anvendelse af A maskinstations navn og telefonnummer, samt en aftale om at interessentskabet lejer D s driftsbygninger og driver virksomhed herfra. 31 Engers, Søren og Pedersen, Niels H; Momsmæssige forhold ved salg af virksomhed momslovens 8, stk. 1 Side 21 af 63

D meddeler endvidere alle de gamle kunder i A maskinstation, at interessentskabet starter maskinstation med samme adresse, telefonnummer og kvalitetsmæssige arbejde, som A maskinstation tidligere gjorde. Auktionen bliver afholdt som ophørsauktion på D s adresse. Der bliver både solgt maskiner fra D og andre, men 73 ud af de 127 numre stammer fra D. Interessentskabet køber på denne auktion 36 katalognumre, hvoraf de 35 er solgt af D. Resten af de 127 numre bliver solgt til eksterne købere. D afmelder herefter sin virksomhed. Selv om denne overdragelse indeholder adskillige af de karakteristika, der normalt fører til en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, blandt andet overtagelse af navn, telefonnummer og lokaler, anser Landskatteretten ikke overdragelsen som sket i led med en virksomhedsoverdragelse. Dette begrundes med at driftsmidlerne ikke bliver overdraget samlet til interessentskabet som led i en aftale mellem D og interessentskabet om overtagelse af navn telefonnummer osv. Driftsmidlerne overdrages derimod under en auktion med bud på hvert enkelt driftsmiddel. Det er altså ikke nok, at den aktivmasse køber overtager, i realiteten er nok til at viderefører sælgers virksomhed. Overdragelsen skal bero på en direkte aftale mellem køber og sælger, hvori det er fastlagt præcist, hvad køber skal overtage. 2.7. Krav til det overdragne Den overdragne aktivmasse skal indeholde nogle specifikke karakteristika, før overdragelsen skal behandles som en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed frem for et almindeligt momspligtigt salg. 2.7.1. Uomgængeligt nødvendigt for videre drift Det fremgår af Zita Modes dommen at de overdragne materielle og eventuelle immaterielle aktiver tilsammen skal udgøre en virksomhed eller en del af en virksomhed, som kan fortsætte med at drive selvstændig økonomisk virksomhed. Driften skal altså kunne fortsættes ud fra den aktivmasse, der overdrages. Dette kommer ligeledes til udtryk i SKM2007.842SR 32. I dette bindende svar udtaler SKAT, at hvis en landmand sælger sin landbrugsejendom til en køber men forinden har solgt besætning og maskiner til en 32 Er nærmere omtalt ovenfor i afsnit 2.5.2. Side 22 af 63

tredjemand, fordi køber ikke ønsker at overtage disse, så udgør salget af landbrugsejendommen, som nu kun udgør jordtilliggendet og driftsbygninger, ikke en virksomhedsoverdragelse, da landbrugsejendommen ikke kan drives videre som en selvstændig økonomisk virksomhed, hvis der ikke også overdrages maskiner. Det udtales desuden videre heri, at det ikke er et krav at alt jorden indgår i overdragelsen. Her blev ejendommen drevet med i alt 152 hektar, hvoraf 56 hektar var forpagtet. Hvis det forpagtede areal på 56 hektar ikke er uomgængeligt nødvendigt for, at landbrugsejendommen kan drives som en selvstændig økonomisk virksomhed, er det uden betydning om forpagtningen fortsætter eller ophører i forbindelse med salget. Overdragelsen skal altså blot som minimum indeholde det, som er uomgængeligt nødvendigt for den fortsatte drift. 2.7.2. Salg af varelager Ud fra Zita Modes dommen fremgår det endvidere som tidligere nævnt, at den rene overdragelse af goder som for eksempel et varelager ikke i sig selv er nok til, at overdragelsen kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Hvis overdragelsen samlet set opfylder kravet om, at køber skal kunne drive den overdragne del videre som en selvstændig økonomisk virksomhed, kan overdragelse af et varelager imidlertid alligevel falde under ML 8 stk. 1 s anvendelsesområde. Dette ses i TfS 1999, 87, hvor Beltfish Årøsund Filetfabrik APS (herefter sagsøgeren) driver virksomhed inden for fiskeindustrien. Sagsøgeren indleder et samarbejde med I. Schimko Trading ApS om salg og eksport af fiskeprodukter. De opretter Schimko Export Co. ApS, hvorigennem den fælles salgs- og eksportvirksomhed foregår. Sagsøgeren og I. Schimko Trading ApS ejer hver 50 % af anparterne i Schimko Export Co. ApS. Efter et stykke tid opstår der uoverensstemmelser mellem parterne, og der indledes forhandlinger med henblik på at opløse samarbejdet. Der er i Schimko Export Co. ApS oparbejdet et større lager af frostvarer. Efter lange forhandlinger aftales det, at Schimko Export Co. ApS sælger stort set hele varelageret til hhv. sagsøgeren og I. Schimko Trading ApS samt Hemme Regnbuer A/S, hvoraf størstedelen Side 23 af 63

sælges til sagsøgeren. Inden salget af varelageret til parterne bliver lejemålet for virksomhedens lokaler opsagt, og personalet bliver bortvist. Efter bortvisningen bliver der ikke ansat personale i Schimko Export Co. ApS. Salgschefen i Schimko Export Co. ApS bliver dog nogle dage efter bortvisningen ansat som salgschef hos sagsøgeren, hvor han varetager de samme opgaver, som han tidligere varetog hos Schimko Export Co. ApS. Der ansættes på samme forudsætninger også en salgsassistent. Der sælges endvidere driftsinventar til begge parter, igen sælges størstedelen til sagsøgeren. Fakturaerne udstedes inklusiv moms, da sagsøgeren anser salget for almindeligt salg af aktiver, hvorpå der skal udregnes og betales moms. Skatteministeriet mener derimod, at salget af varelageret og driftsinventaret er led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse og dermed omfattet af ML 8 stk. 1, hvorefter der ikke skal udregnes moms ved sådanne overdragelser. Landsretten kommer frem til, at overdragelsen af varelageret m.v. skal behandles efter den dagældende momslovs 12, stk. 5. Landsretten lægger vægt på, at virksomhedens lejemål er opsagt og personalet bortvist på tidspunktet for varelageret salg. Landsretten fastslår på baggrund af bevisførelsen, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed. Landsretten lægger endvidere vægt på, at sagsøgeren overtager den væsentligste del af varelageret i Schimko Export Co. ApS, som sammen med kundekredsen er selskabets væsentligste aktiver. Til sidst fremhæver landsretten, at salgschefen og salgsassistenten bliver ansat hos sagsøgeren, hvor de varetager de samme arbejdsopgaver som før med salg til de samme kunder, og kundekredsen overtages dermed også af sagsøgeren. På baggrund af dette fastslår landsretten, at sagsøgeren har videreført den virksomhed som blev drevet i Schimko Export Co. ApS, og at overdragelsen af varelageret mv. dermed er en virksomhedsoverdragelse. Højesteret stadfæster landsrettens dom. Side 24 af 63

2.7.2.1. Betydning Denne dom viser at selv om overdragelse af et varelager som udgangspunkt ikke i sig selv er nok til at udgøre en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse skal salget alligevel behandles efter ML 8 stk. 1 hvis en helhedsvurdering af den samlede situation leder i den retning. I denne dom blev overdragelsen af varelageret betragtet som en virksomhedsoverdragelse eftersom en helhedsvurdering viste at de aktiver der basalt set var nødvendige for at viderefører virksomhedens drift var overgået til køberen og at sælgeren var holdt op med at drive virksomhed. En lignende afgørelse findes i TfS1999.918.HR hvor en overdragelse af et varelager ligeledes på baggrund af en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder bliver omfattet af ML 8 stk. 2.7.3. Overdragelse af driftssted Det næste tvivlsspørgsmål der opstår, er hvorvidt forretningens driftssted skal indgå blandt det overdragne før overdragelsen kan sidestilles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Dette tog Domstolen blandt andet stilling til i sag C-444/10 Christel Schriever. Christel drev detailforretning med sportsartikler fra erhvervslokaler der tilhørte hende. 30. juni 1996 overdragede hun varebeholdningen og forretningsinventaret til Sport S. GmbH (herefter Sport S.). Samtidig udlejede hun de erhvervslokaler hvorfra virksomheden blev drevet til Sport S. Lejekontrakten løb på ubestemt tid men kunne opsiges af begge parter senest den tredje arbejdsdag i et kalenderkvartal med virkning fra udgangen af det efterfølgende kvartal. Sports S videreførte sportsforretningen i et par år. Til vurdering af om der her var tale om en virksomhedsoverdragelse konstaterede Domstolen først at de overdragede elementer tilsammen skal udgøre en helhed der muliggør at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed herudfra. Hvorvidt dette betyder at der i overdragelsen skal indgå fast ejendom afhænger af arten af den økonomiske virksomhed. Hvis driften af den økonomiske virksomhed ikke kræver særlige lokaler eller lokaler udstyret med faste installationer, er det ikke noget krav at den faste ejendom indgår i overdragelsen. Hvis den økonomiske virksomhed derimod består af en Side 25 af 63

uadskillelig helhed bestående af løsøre og fast ejendom kan overdragelsen ikke sidestilles med en virksomhedsoverdragelse medmindre såvel løsøre som den faste ejendom overdrages. Dette gælder især hvis der i erhvervslokalerne findes faste installationer som er nødvendige for den fortsatte drift af den økonomiske virksomhed. 33 Domstolen konstatere endvidere at der ligeledes kan være tale om en overdragelse af en virksomhed eller en del heraf hvis erhvervslokalerne stilles til købers rådighed igennem en lejekontrakt eller hvis køber selv råder over en egnet fast ejendom, hvor de overdragne goder kan overflyttes til og den økonomiske virksomhed dermed kan videreføres derfra. Som argumentation herfor fremhæver Domstolen at en sondring mellem de overdragelser hvor sælger ejer de lokaler hvorfra virksomheden drives og de overdragelser hvor sælger blot besidder en lejeret til lokalerne hverken er berettiget i ordlyden af MSD art. 19 eller direktivets formål, og de to situationer skal derfor behandles ens. 34 I denne konkrete sag var den økonomiske virksomhed en detailforretning som ganske vist ikke kan udøves uden at råde over erhvervslokaler, men da det ved driften af en detailforretning som hovedregel ikke er et krav for videreførelsen af virksomheden at ejeren af forretningen også er ejer af den faste ejendom hvorfra virksomheden drives, vil overdragelse af en lejeaftale derfor i langt de fleste tilfælde være nok. Det fremgår af sagsakterne at overdragelsen af varebeholdningen og inventaret samt udlejningen af erhvervslokalerne gjorde det muligt for køber at videreføre den forretning som sælger drev. Overdragelsen skal altså behandles med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. 35 Til slut fastslå Domstolen at elementer som en lejekontrakt løbetid samt opsigelsesmulighed skal tages i betragtning ved vurdering af den samlede situation, da disse kan være til hinder for en varig videreførelse af den overdragne virksomhed. Muligheden for at opsige en tidsubegrænset lejekontrakt med kort varsel er ikke nok til at konstatere at køber ikke har til 33 C-444/10 Christel Schriever, præmis 25-28 34 C-444/10 Christel Schriever, præmis 29-30 35 C-444/10 Christel Schriever, præmis 34 + 39 Side 26 af 63