Samspilsmuligheder mellem ABC og BSC

Samspilsmuligheder mellem ABC og BSC Gruppe 13 D. 26-05-11 Vejleder: Christian Nielsen

Forfattere: Aalborg Universitet Fibigerstræde 4 9100 Aalborg http://ha-moodle.samf.aau.dk Trine Berntsen Casper de Vos Tinna Stephanie Hansen Claus Holland Justesen Jeppe Dyrhmann Østenkær Titel: Samspilsmuligheder mellem ABC og BSC Oplagsantal: 7 Tema: Videregående økonomistyring og IT Sideantal/anslag: 19/27.692 Projektperiode: Maj 2011 Afsluttet: Maj 2011 Projektgruppe: 13 Vejleder: Christian Nielsen Side 2 af 19

Executive Summary Constantly evolving demands require companies to operate in more efficient ways than earlier. Management account systems help companies to plan and structure the processes within the firm, to streamline several stages. Activity Based Costing and the Balanced Scorecard operate respectively with financial and nonfinancial aspects. Even though they operate in different ways, it is a possibility to implement them in interaction with each other. ABC focuses solely on financial issues, by allocating costs to activities through indirect costs, to prevent false profit margins, while BSC focuses on four different perspectives; financial, customer, interactive process and learning/innovation. BSC differs from other management account systems because of the four perspectives, which are highly dependent on the company s vision, mission and strategy. BSC is based on objectives and has to be implemented by all employees to make them work towards the chosen strategy. If implementation of ABC and BSC succeeds, it may create different benefits for the company, depending on the company s intentions. Side 3 af 19

Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING... 5 2. PROBLEMFELT... 5 2.1 PROBLEMFORMULERING... 5 2.2 OPBYGNING... 6 3. ROBERT SIMONS LEVERS OF CONTROL... 6 4. ACTIVITY BASED COSTING... 7 4.1 DE TRE TRIN... 8 5. THE BALANCED SCORECARD... 8 5.1 DE FIRE PERSPEKTIVER... 8 6. SAMSPILSMULIGHEDER I PRAKSIS... 9 6.1 THE BALANCED SCORECARD I PRAKSIS... 9 6.2 ACTIVITY BASED COSTING I PRAKSIS... 12 7. DISKUSSION... 16 8. KONKLUSION... 18 LITTERATURLISTE... 19 Side 4 af 19

1. Indledning Dynamiske markedsforhold stiller krav til virksomheders behov for præcis og rettidig information om priser og omkostninger [Bukh, 2000; s.3]. Det kræver derfor, at der må indføres værktøjer og systemer, som kan levere den nødvendige information til virksomhedens ledelse, så de har mulighed for at planlægge, styre og træffe de beslutninger, der er nødvendige for at profitmaksimere. Mange danske virksomheder har gennem længere tid anvendt traditionelle regnskabssystemer til at træffe beslutninger ud fra, hvilket nogle har kritiseret for ikke at give ledelsen den information, der er nødvendig for at kunne planlægge og styre virksomheden som helhed [Bukh, 2000; s. 1]. De nye krav er medvirkende til, at ledelsen må bevæge sig væk fra de traditionelle regnskabssystemer for at tilegne sig større viden om virksomhedens drift ved fx inddragelsen af Activity Based Costing, ABC [Bukh, 2000; s. 3]. Traditionelt har fokus ofte været på de finansielle aspekter. Flere virksomheder er løbende nået til en erkendelse af, at der i lige så høj grad bør fokuseres på målinger af ikke-finansielle aspekter, som inddrages i strategiværktøjet The Balanced Scorecard, BSC [Bukh, 2010; s. 2]. Denne erkendelse bygger på ledelsesudsagnet: If you can t measure it, you can t manage it [Atkinson m.fl., 2007; s. 394]. 2. Problemfelt Projektet tager udgangspunkt i ABC og BSC. Disse to styringsredskaber anvender ledelsen til styring og kontrol af virksomheden, og er udvalgt idet begge redskaber grundlæggende medvirker til at styre virksomhedens økonomi på forskellige måder. ABC er den ældste af de to modeller, og tager udgangspunkt i virksomhedens økonomiske struktur. BSC derimod, er en nyere model, som også inddrager andre perspektiver af virksomheden end det finansielle. 2.1 Problemformulering Med udgangspunkt i de to styringsredskaber har vi derfor valgt at opstille følgende problemformulering til udarbejdelse af projektet: Hvilken komplementaritet og samspilsmuligheder har ABC og BSC set ud fra teoretisk og praktisk anvendelse? Side 5 af 19

2.2 Opbygning I projektet vil vi indledningsvist inddrage det overordnede kontrolsystem The Four Levers of Control, som danner rammen for styringen af de efterfølgende teorier ABC og BSC, som projektet omhandler. Herefter vil vi med et praktisk eksempel illustrere anvendelsen af ABC og BSC i sammenspil med hinanden, for til slut at diskutere og konkludere ud fra problemformuleringen. 3. Robert Simons Levers Of Control ABC bliver kritiseret for udelukkende at generere stykkevis information, da afhængigheden mellem forskellige kontrolmekanismer i en virksomhed udelades [Bukh & Christensen, 2010; s. 2]. Der er derfor efterfølgende kommet flere bud på rammerne for en videreudvikling af en virksomheds kontrolsystemer til at inddrage flere aspekter under ét system for at skabe et samlet holistisk billede af virksomheden. Robert Simons er en af de forskere, som har givet et anerkendt bud på et sådant system, nemlig The Four Levers Of Control, LOC. Han mener, at virksomheder, som agerer i dynamiske og stærkt konkurrenceprægede markeder, bør have en række styringsværktøjer for at hjælpe ledelsen med at implementere og kontrollere virksomhedens overordnede strategier samt sikre, at alle der er tilknyttet virksomheden bidrager med deres bedste mod at følge dem [Simons, 1995; s. 81]. Som det ses af figur 3.1 er der ud fra en virksomheds strategi fire kontrolpunkter, såkaldte Levers of Control, i Robert Simons system; kerneværdier, risikoer som bør undgås, kritiske præstationsvariabler samt strategiske usikkerheder [Simons, 1995; s. 81]. Figur 3.1: Virksomhedsstrategi med The Four Levers of Control Kilde: Simons, 1995; s. 85 Side 6 af 19

Kerneværdier er kontrolleret af trossystemer, som bidrager med at formulere de værdier og retninger, som lederne ønsker medarbejderne skal udvise og tænke i. Risikoer, som bør undgås, er kontrolleret af et grænsesystem, og bygger på, at man for ikke at hæmme medarbejderes kreativitet bør fokusere på ydre grænser for, hvad medarbejdere ikke må have lov til [Simons, 1995; s. 84]. Kritiske præstationsvariabler er kontrolleret af det diagnostiske system, som har til formål at oplyse ledelsen om, hvorvidt virksomhedens vigtige mål bliver indfriet effektivt og efficient. Det diagnostiske system bidrager også til, at ledelsen kontinuerligt kan overvåge virksomhedens mål og profitabilitet udelukkende ved hjælp af kvantitative data, således at der sikres vækst, indtjening og markedsandele [Simons, 1995; s. 81]. De strategiske usikkerheder er kontrolleret af et interaktivt kontrolsystem, som adskiller sig fra det diagnostiske kontrolsystem, da det har fokus på konstant ændrende information, som lederne anser for strategisk vigtig. Denne information skal være signifikant nok til at kræve jævnlig opmærksomhed fra alle ledere på de operationelle niveauer i virksomheden. Det interaktive kontrolsystem opfanger de strategiske usikkerheder, som er til stede i opstående strategier, og gennem dialog og debat vil nye og gennemtænkte strategier opstå. Simons påpeger, at for at opnå den ønskede synergi, af at inddrage fire kontrolpunkter, bør de sammensættes i en passende kombination [Simons, 1995; s. 88]. En metode til at sammensætte det diagnostiske og det interaktive kontrolsystem på, er ved hjælp af det overordnede interaktive system BSC, hvor ABC som et diagnostisk system vil være et måleredskab i udformningen heraf. 4. Activity Based Costing ABC er et økonomistyringsredskab, der kan anvendes af virksomheder. Dette økonomistyringsredskab blev udviklet i USA i midten af 1980 erne på baggrund af de kritiske holdninger, der var til de mere traditionelle økonomistyringstankegange i USA på daværende tidspunkt Bukh, 2003; s. 6. Kritikken af de traditionelle økonomistyringsformer gik blandt andet på, at der var flere muligheder for at henføre virksomhedens omkostninger. Dette kunne blandt andet forekomme ved allokering af omkostninger til produkter, som omkostningerne reelt ikke vedrører Bukh, 2003; s. 8. For at undgå disse forvridninger i forhold til omkostningsallokering blev ABC efterhånden mere udbredt blandt virksomheder. Det karakteristiske ved ABC er, at omkostningerne fordeles ud på hver aktivitet alt efter, hvor meget denne aktivitet har anvendt af de tilgængelige ressourcer. Side 7 af 19

4.1 De tre trin Selve designet af ABC systemet kan inddeles i tre trin. Første trin indebærer, at der udvikles en liste over hovedaktiviteter for virksomhedens ressourceanvendelse af både humane og fysiske ressourcer. Det kan eksempelvis være aktiviteter som forarbejdning, set-ups, support-produktaktiviteter med mere. Næste trin i processen indebærer, at der indhentes information om ressourceforbruget for at kunne henføre, hvor mange omkostninger, der medgår til hver aktivitet. Eksempelvis kan 50 % af omkostningerne i en produktionsvirksomhed medgå til forarbejdning, 40 % til set-ups og 10 % til support. I sidste trin i processen udarbejdes der en Activity Cost Driver, ACD, som anvendes til at spore omkostningerne fra hver aktivitet til hvert enkelt produkt Atkinson m. fl, 2003; s. 139. Hvordan ACD udarbejdes afhænger af, hvilken form for virksomhed, der er tale om. Der skelnes som regel mellem de tre ACD; transaktions driver, varighedsdriver og direkte måling Bukh, 2003; s. 8. ABC anvendes som et omkostningssystem, der giver en indikation af omkostningerne ved de enkelte processer, produkter og kunder. Systemet kan umidlertidigt ikke bruges i rollen som operationel kontrol i forhold til at give feedback på processer og proceseffektivitet. På den baggrund er der senere hen fremkommet nye analyseværktøjer, der også måler på virksomhedens mere immaterielle aktiver, som kundeforhold, kvalitetsprocesser og innovation Atkinson m. fl, 2007; s. 139. 5. The Balanced Scorecard Et af de nyere værktøjer er BSC, udviklet af Robert S. Kaplan og David P. Norton i begyndelsen af 1990 erne [Bukh & Christensen, 2010; s 1]. I starten var det et supplement af nye typer nøgletal til de traditionelle regnskabssystemer, men gennem årene har det udviklet sig til at fokusere på strategi, strategiimplementering og strategisk ledelse [Bukh & Christensen, 2010; s. 1+3]. 5.1 De fire perspektiver BSC måler organisationens præstation gennem fire perspektiver med udgangspunkt i virksomhedens vision, mission og strategi [Atkinson m.fl., 2007; s. 395]. De fire perspektiver er det finansielle-, kunde-, det interne proces- samt lærings- og vækstperspektivet. Disse fire perspektiver består af både finansielle og ikke-finansielle elementer, således der kan måles på kvantitative samt kvalitative mål. Omdrejningspunktet for BSC er nogle fra ledelsen, opstillede kritiske succesfaktorer, KSF er, som indebærer nogle mål inden for hver af de fire perspektiver udarbejdet på grundlag af virksomhedens vision, mission og strategi [Bukh & Christensen, 2010; s. 2]. Virksomheden kan dermed oversætte strategien til mål, der signalerer vigtigheden af kunderelationer, værdiskabelse og præstationer i en langt bredere forstand end hvad der er muligt i traditionelle regnskabssystemer [Bukh, 2010; s. 3]. Side 8 af 19

For at opsætte præcise mål inden for de fire perspektiver anvendes Key Performance Indicators, KPI, som knyttes til hvert af de opstillede KSF er. KPI anvendes som en præcisering af KSF en, men i høj grad også som et redskab til interaktivt at sætte nye operationelle mål for, hvad man vil opnå i fremtiden [Bukh & Christensen, 2010; s. 5]. Den, fra ledelsen, valgte strategi bidrager dermed også til at skabe en sammenhæng mellem de organisatoriske enheder, samt tilskynder at lederne tillægger et mere helhedsorienteret syn på organisationen [Bukh & Christensen, 2010; s. 1]. Vi vil i det følgende se på, hvilke samspilsmuligheder der er i praksis mellem regnskabssystemet, ABC og det moderne strategiværktøj BSC, som inddrager både finansielle og ikke-finansielle perspektiver. 6. Samspilsmuligheder i praksis Frisk Mælk A/S har indtil for 2 år siden kun produceret skummet- og letmælk. På grund af stigende efterspørgsel på sød- og kernemælk, er de begyndt at producere disse to varianter for at øge deres markedsandele og imødekomme efterspørgslen. Frisk Mælk A/S ønsker at finde frem til deres overskudsgrad efter implementering af de to nye produkter ved hjælp af BSC og ABC. 6.1 The Balanced Scorecard i praksis Frisk Mælk A/S udarbejdet deres vision, mission og strategi som et led i udviklingen af de fire perspektiver, jf. figur 6.1. Frisk Mælk A/S vision er; at være det førende mejeriselskab i Norden gennem betydelig værdiskabelse og aktivt markedslederskab for derved at kunne opnå den højst mulige mælkepris. Missionen er; at tilbyde moderne forbrugere mælk, som skaber tryghed og velvære, og de vil via deres strategi gennemføre deres mission 1. Figur 6.1: De 4 perspektiver Kilde: Lektion 7, dias 10 med egen tilvirkning 1 Strategi vil ikke blive gennemgået nærmere i dette projekt, men anvendes til at operationalisere missionen. Side 9 af 19

Ved at anvende BSC kan Frisk Mælk A/S styre de immaterielle aktiver, som fremgår af figur 6.1. De immaterielle aktiver ses ikke i et traditionelt regnskab, men disse kan, når de styres korrekt, være medvirkende til at skabe profit på bundlinjen [Atkinson m.fl., 2007; s. 395]. Frisk Mælk A/S anvender blandt andet BSC fordi virksomheden, ved korrekt anvendelse, kan nå at gribe ind inden problemerne opstår, hvor de tidligere anvendte traditionelle regnskabssystemer betød, at ledelsen først kunne konkludere problemet efter det var opstået. Det har dog ikke været uden problemer, at ledelsen har forsøgt at få implementeret BSC i virksomheden. For at modellen fungerer, skal alle ansatte følge og efterleve de målsætninger, der er udarbejdet for at virksomheden kan nå sit overordnede mål. Derfor har Frisk Mælk A/S ledelse nøje overvejet, hvordan de sammensætter deres BSC, for på den måde at effektivisere virksomheden i så mange afdelinger og områder som muligt. For at få et visuelt billede af de fire perspektiver anvender Frisk Mælk A/S et strategi kort, som kan ses i figur 6.2. Strategikortet bruges til at opstille forskellige målsætninger inden for hvert af de fire perspektiver i virksomheden. Figur 6.2: Strategikort Kilde: Atkinson m. fl., 2007; s. 396 Strategikortet viser, hvordan de fire perspektiver hænger sammen, og udarbejdes fra toppen, hvor det overordnede mål placeres, mens kausaliteten fremkommer nedefra og op. Ved at have en målsætning ud for hvert perspektiv kan virksomheden, ved at opnå disse, nå til Frisk Mælk A/S samlede mål, i toppen af strategikortet, som er en overskudsgrad på 35 %. Side 10 af 19

Målsætninger Øge omsætningen gennem øget salg til eksisterende og nye kunder (finansielt perspektiv) Være serviceorienteret ved at have et dybt produktsortiment og levere til tiden (kundeperspektivet) Opnå effektivisering i ordreudførelse gennem løbende procesforbedringer (internt perspektiv) Skabe sammenhæng mellem strategien og medarbejdernes ansvar (læring og vækst perspektivet) For at operationalisere de fire perspektivers målsætninger skal virksomheden fastsætte en række måleredskaber der konkret beskriver, hvordan målsætningen opfyldes i praksis [Atkinson m.fl., 2007; s. 400]. Det er altså ikke nok at holde fokus på ét perspektiv, da de alle har en relation til hinanden og samlet leder op til det finansielle mål. Frisk Mælk A/S skal derfor kontrolleres på alle områder for at opnå den ønskede overskudsgrad på 35 %. Tabel 6.3: Overskudsgrad for to typer mælk Total Enheder 375.000 Pris 4,95 Omsætning 1.856.250 Råvarer 618.750 Løn 225.000 Admin. Omk. 450.000 Samlede produktionsomk. 1.293.750 Bruttofortjeneste 562.500 Bruttoavance 30 % I tabel 6.3 ses overskudsgraden for skummet- og letmælk inden Frisk Mælk A/S starter produktionen af sød- og kernemælk. Side 11 af 19

Tabel 6.4: Overskudsgrad for fire typer mælk Total Enheder 440.000 Pris 5,05 Omsætning 2.220.500 Råvarer 740.167 Løn 264.000 Admin. omk. 792.000 Samlede produktionsomk. 1.796.167 Bruttofortjeneste 424.333 Bruttoavance 21 % I tabel 6.4 ses overskudsgraden for de fire mælketyper. Det fremgår, at overskudsgraden samlet er faldet med 9 procentpoint. Frisk Mælk A/S kan konstatere, at de ikke har nået deres ønskede overskudsgrad. De kan dog ikke konkludere, hvad årsagen er. Derfor ønsker Frisk Mælk A/S at finde ud af, hvordan omkostningerne fordeler sig. 6.2 Activity Based Costing i praksis ABC allokerer omkostningerne ud på de forskellige aktiviteter. ABC kan, modsat BSC, derfor anvendes til at tolke på overskudsgraden. Tabel 6.5: Profitabilitet pr. produkt med to typer mælk Skummet Let Total Mælk Mælk Enheder 200.000 175.000 375.000 Pris 4,95 4,95 Omsætning 990.000 866.250 1.856.250 Råvarer 330.000 288.750 618.750 Løn 120.000 105.000 225.000 Admin. Omk. 240.000 210.000 450.000 Samlede produktionsomk. 690.000 603.750 1.293.750 Bruttofortjeneste 300.000 262.500 562.500 Bruttoavance 30 % 30 % 30 % I tabel 6.5 ses overskudsgraden for skummet- og letmælk, som er på 30 %. Ved hjælp af ABC kan Frisk Mælk A/S se, at overskudsgraden for skummet- og letmælk er den samme, hvilket ikke fremgik af tabel 6.4. Side 12 af 19

Tabel 6.6: Profitabilitet pr. produkt med fire typer mælk Skummet Let Sød Kerne Total Mælk Mælk Mælk Mælk Enheder 200.000 175.000 50.000 15.000 440.000 Pris 4,95 4,95 5,50 5,95 Omsætning 990.000 866.250 275.000 89.250 2.220.500 Råvarer 330.000 288.750 91.667 29.750 740.167 Løn 120.000 105.000 30.000 9.000 264.000 Admin. omk. 360.000 315.000 90.000 27.000 792.000 Samlede produktionsomk. 810.000 708.750 211.667 65.750 1.796.167 Bruttofortjeneste 180.000 157.500 63.333 23.500 424.333 Bruttoavance 18 % 18 % 23 % 26 % 21 % I tabel 6.6 ses overskudsgraden for de fire mælketyper. Frisk Mælk A/S kan således se, hvordan de er nået frem til en overskudsgrad på 21 %, hvilket ikke kunne ses af tabel 6.4. Faldet i overskudsgrad skyldes, at administrationsomkostningerne er steget. I tabel 6.6 er den direkte lønandel fordelt ud fra hvert solgt produkt. Bag denne fordeling ligger den antagelse, at når der sælges mest af skummetmælken, er der også flest omkostninger forbundet med den. Det kan dermed umiddelbart se ud til, at indtjeningen er bedst ved produktion af sød- og kernemælk, hvilket Frisk Mælk A/S vil undersøge nærmere. De to produkter, sød- og kærnemælk, kræver mere tid til produktionsplanlægning og set-up timer end de to hidtidige produkter, hvilket betyder at tabel 6.6 viser et forvrænget billede. I virkeligheden er det de to nye produkter, som er årsag til de højere omkostninger og faldet i overskudsgraden. De traditionelle omkostningssystemer fordeler ofte omkostninger ud fra maskintimer og direkte løn, som også er tilfældet i tabel 6.6, mens ABC fordeler omkostninger ved ressourcerne efter hvor meget af ressourcerne, der bliver brugt på at udføre en aktivitet. Første trin i implementeringen af ABC er at finde ud af, hvilke aktiviteter, der er i en virksomhed, hvorefter ressourcernes omkostninger skal henføres til hver af de listede aktiviteter. I Frisk Mælk A/S er der følgende aktiviteter: 50 % af tiden bruges på håndtering af produktionsforløb 40 % af tiden bruges på set-up i forbindelse med varianten 10 % af tiden bruges på produkt support Derudover er der et computersystem, som årligt koster 225.000 at vedligeholde. 30 % af disse omkostninger kan henføres til produktsupport. 70 % af disse omkostninger kan henføres til håndtering af produktionsforløb. Der opstår omkostninger i forbindelse med maskindrift. Det er omkostninger i form af afskrivning, vedligeholdelse og energi til den daglige drift af maskinerne. Side 13 af 19

Figur 6.7: Trin 2 i ABC I figur 6.7 er omkostninger delt ud på de forskellige aktiviteter, således at Frisk Mælk A/S kan se, hvor mange omkostninger der bruges på fx at håndtere produktionsforløb og set-ups. Frisk Mælk A/S skal finde ud af, hvad de omkostninger berører. Det næste trin i implementering af ABC er derfor at henføre omkostningerne ved aktiviteterne til produkterne [Atkinson m.fl., 2007; s. 139]. Dette gøres ved hjælp af ACD. I Frisk Mælk A/S tilfælde er aktiviteten set-up af maskinen, mens ACD er tiden det tager af skifte fra det ene set-up til det andet. Det er ikke blot antal set-ups, der driver omkostningerne, det er også tiden det tager af skifte fra det ene set-up til det andet. Tabel 6.8: Activity cost driver Skummet Let Sød Kerne Total Mælk mælk Mælk Mælk Direkte løn time pr. enhed 0,05 0,05 0,05 0,05 22.000 Maskine tid pr. enhed 0,015 0,015 0,015 0,015 6.600 Produktionsserier 350 225 275 75 925 Set-up tid pr. produktion 4 2,5 5 7,5 Total set-up tid 1400 562,5 1375 562,5 3.900 Antal produkter 1 1 1 1 4 Side 14 af 19

Tabel 6.9: Activity cost driver rates (ACDR) Omkostning Activity cost driver Driver quantity ACDR Håndtere produk. forløb 350.000 Antal produktions forløb 925 378 Set-up maskine 150.000 Antal set-up 3.900 38 Produkt support 75.000 Antal af produkter 4 18.750 Maskindrift 225.000 Antal af maskintimer 6.600 34 Total 800.000 Vi kan ud fra tabel 6.8 og 6.9 udføre de sidste trin i ABC modellen, hvor omkostningerne henføres til aktiviteterne. Tabel 6.10: Henførte aktivitetsomkostninger Skummet mælk Let mælk Sød mælk Kerne mælk Total Håndtere produk. forløb 132.432 85.135 104.054 28.378 350.000 Set up machines 53.846 21.635 52.885 21.635 150.000 Produkt support 18.750 18.750 18.750 18.750 75.000 Maskindrift 90.000 78.750 33.750 22.500 225.000 Total 295.029 204.270 209.439 91.263 800.000 Frisk Mælk A/S kan ud fra tabel 6.10 se, hvor mange omkostninger der bruges til hver mælketype. Figur 6.11: Trin 3 i ABC Figur 6.11 er sidste trin i udførelsen af ABC. Omkostningerne fra aktiviteterne er fordelt ud på produktionsforløbene [Atkinson m.fl., 2007; s. 143]. Side 15 af 19

Tabel 6.12: Total ABC profitabilitet pr. produkt Skummet Let Sød Kerne Total Mælk Mælk Mælk mælk Salg 990.000 866.250 275.000 89.250 2.220.500 Råvarer 330.000 288.750 91.667 29.750 740.167 Løn 120.000 105.000 30.000 9.000 264.000 Total 540.000 472.500 153.333 50.500 1.216.333 40 % af løn 48.000 42.000 12.000 3.600 105.600 Håndtere produkt. 132.432 85.135 104.054 28.378 350.000 Set-up maskine 53.846 21.635 52.885 21.635 150.000 Produkt support 18.750 18.750 18.750 18.750 75.000 Maskindrift 90.000 78.750 33.750 22.500 225.000 Total 343.029 246.270 221.439 94.863 905.600 Bruttofortjeneste 196.971 226.230-68.105-44.363 310.733 Bruttoavance 36 % 48 % -44 % -88% 26% MSDA 600.000 Profit / tab -289.267 I tabel 6.12 fremgår det, at bruttoavancen er negativ ved sød- og kernemælk, hvilket er i modstrid med tabel 6.7, hvor vi umiddelbart kunne se, at bruttoavancen er højest ved sød- og kernemælk. Dette skyldes, at omkostninger nu er fordelt efter aktiviteten, hvor omkostningerne tidligere var fordelt efter lønnen. Dette gøres for at give et mere troværdigt billede af virksomheden. Vi kan efter ABC modellen se, at den højeste overskudsgrad forekommer ved at producere skummet- og letmælk. Set i forhold til BSC kan det, på trods af resultatet i tabel 6.12, godt svare sig at beholde de to mælketyper rent strategisk, da det eksempelvis kan styrke kundeperspektivets målsætning om kundeloyalitet. På baggrund af ABC kan ledelsen i Frisk Mælk A/S efterfølgende tage stilling til, hvilke tiltag der skal indføres, således profitabiliteten kan øges. Et tiltag kunne fx være at øge prisen på sød- og kernemælk, mens et andet tiltag kunne være at sætte en minimumsordre ved bestilling af sød- og kernemælk. Frisk Mælk A/S kunne derudover effektivisere processen med henblik på håndtering af produktionsforløb og produktsupporten blandt andet ved hjælp af BSC. 7. Diskussion Det interessante i sondringen mellem ABC og BSC er, hvordan disse analyseværktøjer kan bruges i virksomheden til at styre og kontrollere nogle processer i retningen af virksomhedens strategiske mål. I det praktiske eksempel af hvordan ABC og BSC kan anvendes i en mælkeproducerende virksomhed fremgår det, at BSC og ABC er to værktøjer, der virker uafhængigt af hinanden, men som i samspil med hinanden giver virksomheden andre muligheder i styringen og kontrollen af deres strategi. Spørgsmå- Side 16 af 19

let er blot, om anvendelsen af BSC alene eller anvendelsen af ABC alene giver ledelsen nok brugbar information. I det praktiske eksempel fremgår det af BSC, at Frisk Mælk A/S har et mål om at opnå en overskudsgrad på 35 %. Dette er et finansielt mål for virksomheden, som de ønsker at opnå ved at øge omsætningen gennem øget salg til eksisterende kunder, ved at være serviceorienteret og leveringsdygtig samt ved at opnå effektivisering i ordreudførelse gennem løbende procesforbedringer. På den måde sikrer ledelsen sig, at de i deres bestræbelser på at nå dette mål inddrager flere aspekter i deres vurdering for at skabe et samlet holistisk billede af virksomhedens præstation. Overskudsgraden giver en god indikation af, hvordan det går i virksomheden, men overskudsgraden alene giver ikke ledelsen nogen yderligere information. Det kunne eksempelvis være interessant for Frisk Mælk A/S at vide, hvad der ligger til grund for den opnåede overskudsgrad. Det er her værktøjet ABC bliver aktuelt. ABC giver en mere dybdegående analyse af, hvad det er der ligger til grund for Frisk Mælk A/S overskudsgrad. ABC kritiseres dog for udelukkende at genere stykkevis information, som udelukkende er af finansiel karakter, hvorimod BSC tager stilling til nogle af de ikke finansielle områder, der også har stor indflydelse på virksomhedens overskudsgrad såsom leveringsdygtighed og produktkvalitet. De to værktøjer har nogle forskelligheder og ligheder, der kommer til udtryk, når de anvendes hver for sig. BSC er et strategiværktøj, der med sine brede tilgang på nogle områder, såsom eksemplet med overskudsgraden, forsømmer at give en forklaring på, hvorfor et bestemt resultat er fremkommet. ABC derimod er et værktøj, der giver en god forklaring på, hvad det er for nogle processer eller produkter, der har indflydelse på det fremkomne resultat, men som ikke overvejer kundernes holdning til produktets kvalitet eller virksomhedens serviceniveau. Adskilt har disse styringsværktøjer nogle mangler, som virksomheder kan undgå ved supplere dem og udnytte de samspilsmuligheder, der opstår på den baggrund. Ovenstående sondring passer også ind i Simons LOC, hvor opstillingen af ABC alene må fungere som et diagnostisk kontrolsystem, som måler på og informerer om overskudsgraden og de dertil knyttede økonomiske nøgletal. Vil man derimod opnå et mere holistisk syn på virksomheden og en bedre måde at udnytte og påvirke de givne informationer på, så det forgrener sig i virksomhedens øvrige aspekter kan man ved hjælp af BSC agere interaktivt på informationerne. Dette kan gøres gennem virksomhedens KSF er og KPI er, hvor hele virksomheden kan påvirkes til at arbejde hen imod de opstillede targets; også omfattende ABC-targets. Et af succeskriterierne ved udformningen af et strategiværktøj, er at sikre retvisende og nøje udvalgte KPI er. Derfor er det essentielt at de data, som ligger til grund for værktøjerne er opdaterede og præcise. Et godt sted at finde præcise data og tidsregistreringer kunne være igennem virksomhedens ERPsystem. Med masterdata fra datawarehouset kunne der ved en ETL proces (extract, transform og load) Side 17 af 19

hentes data, som i et OLAP system med ABC kunne præcisere hvilke produkter, der eksempelvis er de mest overskudsgivende. Ved kontrolpunkter i ERP-systemet, som mest omhandler kvantitative størrelser vil flere KPI er, være i overensstemmelse med den økonomiske holdning om at det der bliver målt, bliver udført, og man bør derfor sikre sig at KPI erne ikke er opstillet på en måde, så medarbejderne har mulighed for bevidst at snyde KPI en i en positiv retning. 8. Konklusion Projektets udgangspunkt har været en sondring mellem ABC og BSC. Vi kan konkludere, at ABC og BSC er værktøjer der er opstået på baggrund af virksomheders behov for at kunne styre og kontrollere virksomheden i retningen af dennes opstillede mål. Hvor virksomheder førhen udelukkende byggede deres styring og kontrol af virksomheden op omkring traditionelle regnskabssystemer, har de dynamiske markedsforhold, krævet en mere løbende vurdering af virksomhedens strategi. Denne løbende kontrol kan opnås ved brug af ABC og BSC, der hele tiden opdaterer virksomhedens nuværende præstationer. Vi kan konkludere, at disse økonomistyringsværktøjer kan fungere i virksomheden uafhængigt af hinanden, men at de hver især har nogle mangler, som i sammenspil kan undgå. ABC, der er en form for diagnostiske kontrol, centrerer udelukkende fokus på det finansielle område, hvor omkostningerne allokeres ud på alle aktiviteterne for at forhindre et forkert billede af, hvordan omkostningerne er forbrugt. BSC derimod har fokus rettet mod både et finansielt og et ikke-finansielt perspektiv, der via de fire perspektiver, muliggør en interaktiv kontrol af virksomheden. På denne baggrund kan vi konkludere, at ABC og BSC er to værktøjer der fungerer i samspil med hinanden. En overskudsgrad i en ABCanalyse giver en god indikation af, hvordan det går i virksomheden, men overskudsgraden alene giver ikke ledelsen nogen yderligere information. Fordelen ved at bruge begge systemer er, at man ved hjælp af BSC kan strukturere den information, der opnås med ABC og dermed gøre informationen mere styrings- og handlingsorienteret, ved interaktivt at omstrukturere strategien mod nye mål. Selvom ABC og BSC på en måde måler to sider af samme sag, er det også to værktøjer, der ikke kan udelukke hinanden og som fungerer bedst i samspil med hinanden i bestræbelserne på at opnå en holistisk styring og kontrol af virksomheden. Side 18 af 19

Litteraturliste [Aktinson m.fl., 2007] Atkinson, Anthony A., Kaplan, Robert S., m. fl., 2007, Management Accounting, Pearson Education, 5. udgave [Bukh, 2003] Bukh, Per Nikolaj, 2003, Activity Based Costing http://pnbukh.dk/files/pdf_artikler/bes.11.09.pdf Hentet d. 04.05.11 [Bukh m.fl., 2000] Bukh, Per Nikolaj, 2003, Activity Based Costing i en Balanced Scorecard virksomhed http://www.pnbukh.com/files/pdf_artikler/bal.06.02_bsc_og_abc.pdf Hentet d. 02.05.11 [Bukh & Christensen, 2010] Bukh, Per Nikolaj og Christensen, Karina Skovvang, 2010, Balanced Scorecard og strategikortlægning principper og metoder http://www.pnbukh.com/files/nyheder/cot.07.02_(bsc_og_strategikort).pdf Hentet d. 05.05.11 [Simons, 1995] Simons, Robert, 1995, Control in an age of empowerment http://web.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=d1fd0358-9211-4270-9c25-295911b7ad1b%40sessionmgr104&vid=2&hid=127= Hentet d. 06.05.05 Side 19 af 19