Birgitte Sølvkær Olesen Generationsskifte og omstrukturering det skatteretlige grundlag 5.udgave Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017
Birgitte Sølvkær Olesen Generationsskifte og omstrukturering det skatteretlige grundlag 5. udgave, 1. oplag 2017 by Jurist- og Økonomforbundets Forlag Alle rettigheder forbeholdes. Mekanisk, elektronisk, fotografisk eller anden gengivelse af eller kopiering fra denne bog eller dele heraf er ifølge gældende dansk lov om ophavsret ikke tilladt uden forlagets skriftlige samtykke eller aftale med Copy-Dan. Omslag: Marianne Tingkov Tryk: Toptryk Grafisk, Gråsten Printed in Denmark 2017 ISBN 978-87-574-3358-6 eisbn 978-87-719-8080-6 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Gothersgade 137 1123 København K Telefon: 39 13 55 00 e-mail: forlag@djoef.dk www. djoef- forlag. dk
Kapitel 1. Indledning...................................... 13 1.1. Generationsskifte og omstrukturering i forbindelse med generationsskifte... 13 1.2. Generelt omkring værdiansættelse... 18 1.3. Generelt om virksomhedsformer/selskabsformer... 24 Kapitel 2. Overdragelse af den personligt ejede virksomhed med suc cession til børn, søskende, m.fl.... 29 2.1. Indledning... 29 2.2. Succession... 31 2.3. Overdragelse af en personligt ejet virksomhed til børn, søskende, m.v.... 33 2.4. Personkredsen... 35 2.5. Virksomhed... 38 2.6. Aktiver, der kan succederes i... 43 2.7. Successionens konsekvenser for overdrageren... 50 2.8. Konsekvensen for erhververen... 51 2.9. Meddelelse til SKAT... 55 2.10. Gaveafgift og skattepligt... 55 2.11. Beregning af passivpost ved værdiansættelse af virksomheden/ gaveafgiftsberegning... 59 2.12. Værdiansættelse... 63 Kapitel 3. Overdragelse af aktier med succession til børn, søskende, m.fl.... 73 3.1. Indledning... 73 3.2. Personkredsen... 74 3.3. Aktier og anparter, der kan overdrages med succession... 75 3.4. Successionens konsekvenser for overdrageren... 88 3.5. Successionens konsekvenser for erhververen... 89 3.6. Meddelelse til SKAT... 90 5
3.7. Gaveafgift og skattepligt af gave element i for bindelse med succession... 90 3.8. Beregning af passivpost ved værdiansættelse af aktierne/gaveafgiftsberegning... 92 3.9. Værdiansættelse... 94 Kapitel 4. Overdragelse mellem ægtefæller/ugifte samlevende.. 101 4.1. Lovgrundlag... 101 4.1.2. Overdragelse af aktiver til brug for en erhvervsmæssig virksomhed... 101 4.1.3. Overdragelse af andre aktiver... 104 4.1.4. Gaveafgift... 104 4.2. Overdragelser mellem ugifte samlevende... 105 4.2.1. Indledning... 105 4.2.2. Ugifte samlevende med fælles bopæl i mere end 2 år. 106 4.2.3. Ugifte samlevende der har haft fælles bopæl i mindre end 2 år... 107 Kapitel 5. Overdragelse med succession til medarbejdere... 109 5.1. Lovgrundlag... 109 5.2. Overdragelse af en personligt ejet virksomhed til medarbejdere... 110 5.3. Overdragelse af en aktiepost til en medarbejder... 112 5.4. Værdiansættelse... 114 5.5. Alternative modeller... 116 Kapitel 6. Stiftelse af selskab... 119 6.1. Indledning... 119 6.2. Skattepligtig virksomhedsomdannelse... 120 6.3. Skattefri virksomhedsomdannelse... 126 6.3.1. Lovgrundlag... 126 6.3.2. Betingelserne for at anvende loven... 127 6.3.2.1. Personligt ejet virksomhed... 128 6.3.2.2. Virksomhedsbegrebet... 131 6.3.2.3. Brug af skuffeselskab i forbindelse med omdannelse... 136 6.3.2.4. Der skal være tale om en samlet virksomhed... 138 6.3.2.4.1. Aktier... 139 6
6.3.2.4.2. Blandet benyttede aktiver... 140 6.3.2.4.3. Fast ejendom... 143 6.3.2.4.4. Midler fra lån... 145 6.3.2.4.5. Beløb hensat til senere faktisk hævning. 146 6.3.2.4.6. Flere virksomheder... 146 6.3.2.5. Vederlag for virksomheden... 148 6.3.2.6. Anskaffelsessum/indskudskonto... 150 6.3.2.7. Stiftelse med tilbagevirkende kraft... 155 6.3.2.8. Udskudt skat... 157 6.3.2.9. Flere ejere... 157 6.3.2.10. Omdannelsesdato og 1. regnskabsår... 160 6.3.3. De skattemæssige konsekvenser for virksomhedsejeren... 161 6.3.4. De skattemæssige konsekvenser for selskabet... 168 6.3.4.1. Successionsprincippet... 168 6.3.4.2. Underskud... 170 6.3.5. Korrektion omgørelse... 171 Kapitel 7. Omstrukturering... 179 7.1. Indledning... 179 7.2. Samspillet mellem de regelsæt, der regulerer omstrukturering. 183 7.3. Generationsskiftemodeller... 185 7.4. Tilbagesalg... 188 7.4.1. Tilbagesalg til det udstedende selskab... 188 7.4.2. Personers tilbagesalg til det udstedende selskab... 189 7.4.3. Selskabers tilbagesalg til det udstedende selskab... 193 7.4.4. Det skatteretlige anskaffelses- og afståelsestidspunkt i relation til afståelse til udstedende selskab... 193 Kapitel 8. Aktieombytning... 195 8.1. Indledning... 195 8.1.1. Lovgrundlaget aktieavancebeskatningslovens 36. 196 8.2. Skattefri aktieombytning grundlæggende betingelser... 198 8.2.1. Hvilke selskaber er omfattet... 198 8.2.2. Ombytning i medfør af 36, stk. 1 og 2... 203 8.2.3. Ombytning i medfør af 36, stk. 3... 207 8.2.4. Hvilke ejerandele kan indgå i en ombytning... 208 8.2.5. Øvrige betingelser for gennemførelse af en aktieombytning... 210 8.2.5.1. Fuld skattepligtig til Danmark... 210 7
8.2.5.2. Vederlaget for de ombyttede aktier... 211 8.2.5.3. Frister for gennemførelse af ombytningen. 212 8.3. Aktieombytning med tilladelse... 213 8.3.1. Tilladelse myndighedskompetence... 213 8.3.2. Tilladelse subjektive forhold... 214 8.3.2.1. Indledning... 214 8.3.2.2. Formålet skal være forretnings mæssigt begrundet... 215 8.3.3. Vilkårs fastsættelse - anmeldelse... 227 8.3.3.1. Hvornår er der tale om væsentligt ændrede forhold... 228 8.3.3.2. Anmeldelsesfrister i forbindelse med væsentligt ændrede vilkår samt retsvirkningerne af tilsidesættelse heraf. 238 8.3.4. De skattemæssige konsekvenser af aktieombytning med tilladelse... 240 8.3.4.1. For aktionæren... 240 8.3.4.2. Erhvervende selskab... 241 8.4. Skattefri aktieombytning uden tilladelse... 241 8.4.1. Indledning... 241 8.4.2. Betingelser for at gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse... 242 8.4.2.1. Vederlaget for de ombyttede aktier... 243 8.4.2.2. Afståelse af aktier... 244 8.4.2.3. Udbytte... 248 8.4.2.4. Anmeldelse... 249 8.4.2.5. Krav til aktionæren... 249 8.4.3. De skattemæssige konsekvenser af en aktieombytning uden tilladelse... 249 8.4.3.1. Indledning... 249 8.4.3.2. For aktionæren... 250 8.4.3.3. Erhvervende selskab... 250 8.5. Aktieombytning efter de subjektive eller objektive regler... 251 8.6. Selskabsretlige forhold... 252 8.6.1. Den selskabsretlige gennemførelse af aktieombytninger... 252 8.6.2. Ejeraftaler/ægtepagter m.m.... 252 Kapitel 9. Fusion... 255 9.1. Indledning fusionsbegrebets indhold... 255 8
9.2. Skattefri kontra skattepligtig fusion... 258 9.3. Skattefri fusion... 258 9.3.1. Betingelser for anvendelse af fusionsskattelovens regler om skattefri fusion... 258 9.3.1.1. Indledning... 258 9.3.1.2. Krav til selskaberne... 259 9.3.1.3. Krav til vederlaget... 259 9.3.1.4. Fusionsdatoen... 264 9.3.1.4.1. Udgangspunktet for fusionsdatoen... 264 9.3.1.4.2. Anvendelse af skuffeselskaber... 265 9.3.1.4.3. Koncernforbindelse etableres/ophører... 265 9.3.1.5. Anmeldelse... 272 9.4. Retsvirkninger af en skattefri fusion... 273 9.4.1. For det indskydende og det modtagende selskab... 274 9.4.1.1. Konsekvensen for det indskydende selskab... 274 9.4.1.2. Konsekvensen for det modtagende selskab... 274 9.4.1.3. Særligt om behandlingen af underskud og tab. Underskud opstået før fusionsdatoen... 280 9.4.2. Konsekvenserne af den skattefrie fusion for aktionærerne... 286 9.5. Den skattepligtige fusion... 288 9.6. Den selskabsretlige gennemførelse af fusioner samt de skatteog selskabsretlige krav til anmeldelse af fusionen... 288 Kapitel 10. Tilførsel af aktiver... 291 10.1. Indledning... 291 10.1.1. Lovgrundlaget fusionsskattelovens 15 c... 292 10.2. Skattefri tilførsel af aktiver grundlæggende betingelser... 293 10.2.1. Hvilke selskaber er omfattet... 293 10.2.2. Materielle krav i forbindelse med tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskattelovens 15 c... 294 10.2.2.1. Hvornår foreligger der en samlet virksomhed... 295 10.2.2.2. Hvornår foreligger der en gren af en samlet virksomhed... 296 9
10.2.2.3. Hvilke aktiver og passiver kan/ skal indgå i begrebet den sam lede virksomhed/gren af en virksomhed... 297 10.2.2.4. Hvilke krav skal opfyldes, for at der i organisatorisk henseende er tale om en selvstændig bæredygtig enhed... 309 10.2.2.5. Karakteren af det indskydende selskabs vederlag... 313 10.2.2.5.1. Kravet om vederlag i form af aktier og anparter afgrænset i forhold til mellemregninger, køberetter m.m.... 313 10.2.2.5.2. Udlodninger fra det modtagende til det indskydende selskab efter tilførselstidspunktet... 315 10.2.2.6. Tilførselsesdato... 321 10.2.2.7. Anmeldelse... 322 10.3. Tilførsel af aktiver med tilladelse... 322 10.3.1. Indledning... 322 10.3.2. Tilførsel af aktiver subjektive forhold... 323 10.3.3. Vilkår anmeldelse... 323 10.4. Tilførsel af aktiver uden tilladelse... 325 10.4.1. Indledning... 325 10.4.2. Betingelser for at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse... 325 10.5. Skattemæssige konsekvenser af tilførsel af aktiver... 327 10.5.1. Det indskydende selskab... 327 10.5.2. Det modtagende selskab... 329 10.6. Tilførsel efter de subjektive eller de objektive regler... 331 10.7. Den civilretlige gennemførelse af tilførsel af aktiver... 332 10.7.1. Den selskabsretlige gennemførelse... 333 Kapitel 11. Spaltning... 335 11.1. Indledning... 335 11.1.1. Lovgrundlaget fusionsskattelovens 15 a og b... 338 11.2. Skattefri spaltning grundlæggende betingelser... 339 11.2.1. Hvilke selskaber er omfattet... 339 11.2.2. Ophørsspaltning egentlig spaltning betingelser... 341 11.2.3. Grenspaltning delvis spaltning... 342 11.2.4. Vederlagets form og krav hertil... 343 11.2.5. Spaltningsdatoen... 344 10
11.2.6. Anmeldelse... 347 11.3. Skattefri spaltning med tilladelse... 348 11.3.1. Forretningsmæssigt begrundet spaltning... 348 11.3.2.1. Generationsskifte... 349 11.3.2.2. Uenighed mellem aktionærerne... 355 11.3.2.3. Efterfølgende frasalg af aktivitet/aktier.. 357 11.3.2.4. Spaltning i forbindelse med separation/skilsmisse... 361 11.3.2.5. Opdeling af et pengetankselskab... 362 11.3.2. Vilkårsfastsættelse... 364 11.4. Skattefri spaltning uden forudgående tilladelse... 365 11.4.1. Værnsregler... 365 11.4.2. Efterfølgende salg af aktier... 365 11.4.3. Flere selskabsdeltagere... 367 11.4.4. Næringsdrivende... 368 11.4.5. Selskabsdeltager hjemmehørende uden for EU/EØS.. 368 11.4.6. Forholdet mellem aktiver og passiver... 369 11.4.7. Kontantvederlagsbegrænsning... 370 11.5. Skattemæssige konsekvenser af en skattefri spaltning... 370 11.5.1. For de involverede selskaber... 370 11.5.1.1. For aktionærerne... 372 11.6. Spaltning efter fusionsskattelovens 15 a, stk. 1, 1. eller 4. pkt.... 373 11.7. Skattepligtig spaltning... 374 11.8. Kort om den selskabsretlige gennemførelse af en spaltning... 374 Litteratur... 377 Domsregister... 379 Stikord... 385 11