Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde

Transkript

1 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Heidi Ravnsgaard Rolskov Studieretning: Cand.merc.aud Studienr.: Vejleder: Henrik Stensgaard Institut: Erhvervsjuridisk Institut Aflevering: 1. juni 2011 H a n d e l s h ø j s k o l e n A a r h u s U n i v e r s i t e t

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning 3 2 Problemformulering 4 3 Metode 4 4 Retskilderne Deres rangorden og samspil 6 5 Historie 7 6 Momssystemet 8 7 Lovbestemmelserne 9 8 Hvem er omfattet af lovbestemmelsen? Privatpersoners salg af egen bolig eller sommerhus (nye bygninger) Privatpersoners salg af byggegrunde Byggeri for fremmed eller egen regning 21 9 Leveringsbegrebet Bindende aftaler Afgiftspligtig levering af en byggegrund Definition af byggegrund Levering af byggegrund eller en gammel bygning? Fradragsret ved levering af en byggegrund Særskilt levering af en bebygget grund Afgiftspligtig levering af nye bygninger Definition af bygning Definition af ny bygning Bygning med tilhørende jord Påbegyndt støbning Til-/ombygning i væsentligt omfang Anden og efterfølgende leveringer Grundlovens Overgangsordning Afledte konsekvenser Ejendomme på aktier og andele Vederlag Virksomhedsoverdragelse Optioner Tinglige rettigheder Byggerettigheder Konklusion English summary 67 Litteraturliste 70 2

3 1 Indledning I februar 2009 fremlagde regeringen Forårspakke 2.0 under overskriften vækst, klima, lavere skat. Forårspakken skal implementeres løbende indtil En del af formålet med pakken har været at begrænse antallet af særordninger for erhvervslivet samt at mindske støtten til erhvervslivet. Det har været regeringens ønske at fremme en lavere skat på arbejde, og et af midlerne til at finansiere dette er en begrænsning af momsfritagelserne, herunder levering af fast ejendom. 2 Ud over et instrument til at begrænse skattetrykket, er begrænsningen af momsfritagelserne ligeledes udtryk for et ønske om at ensarte momsreglerne, så enkelte sektorer ikke oplever en skattemæssig begunstigelse. 3 4 Folketinget besluttede 28. maj 2009, med virkning fra 1. Januar , at ændre momsbestemmelsen om levering af fast ejendom. Folketinget ønsker fra denne dato ikke længere at momsfritage: - Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. - Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. Danmark har indtil 1. Januar 2011 udnyttet en overgangsregel i momssystemdirektivets 6 artikel 371 jf. bilag X, del B, nr. 9, der er en såkaldt stand-still bestemmelse. Udnyttelsen af denne overgangsregel har betydet, at Danmark har haft en mere vidtgående momsfritagelse i momsloven 7 end momssystemdirektivet. Med vedtagelsen af de nye regler i momsloven vil det ikke længere 1 Jf. Forårspakke 2.0 vækst, klima, lavere skat, side 5 2 Jf. Forårspakke 2.0 vækst, klima, lavere skat, side 6 3 Jf. Forårspakke 2.0 vækst, klima, lavere skat, side 16 4 Se mere om dette i afsnit 6, momssystemet 5 jf. Bemærkninger til Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum mv. (ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor m.v.), L203. Herefter benævnt bemærkninger til L203 6 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Herefter benævnt momssystemdirektivet 7 Lov om merværdiafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober Herefter benævnt momsloven 3

4 være muligt at genindføre den fulde momsfritagelse for levering af fast ejendom, der hidtil har været gældende. 8 2 Problemformulering Nærværende afhandling vil fortolke, analysere og udlede gældende ret vedrørende den momsmæssige behandling af levering af nye bygninger og byggegrunde i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, gældende fra 1. Januar Bestemmelsen udspringer af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j) og k). I nærværende afhandling udledes gældende ret gennem momssystemdirektivet og domme afsagt af EU-domstolen. På baggrund af dette analyseres det, om bestemmelsen er implementeret korrekt i dansk lovgivning gennem momsloven, momslovens forarbejder (også kaldet bemærkninger til loven), momsbekendtgørelsen 9, danske domme, relevante bindende svar samt SKATs momsvejledning. Nærværende afhandling vil være afgrænset fra at analysere lovændringens betydning for momslovens reguleringsforpligtelse samt udlejningsejendomme. Momssystemet kan have store samfundsøkonomiske konsekvenser, men nærværende afhandling vil ligeledes ikke analysere de samfundsøkonomiske konsekvenser af vedtagelsen af moms på levering af nye bygninger og byggegrunde. Nærværende afhandling er udarbejdet i perioden 1. januar 2011 til 1. juni 2011, og praksis afsagt efter 1. juni 2011 vil ikke blive inddraget i nærværende afhandling. 3 Metode Nærværende afhandling anvender retsdogmatik. Dermed beskrives, fortolkes/analyseres og systematiseres gældende ret inden for moms på levering af nye bygninger og byggegrunde. Dette betyder, at problemløsninger indpasses i en systematisk sammenhæng, og deraf udledes gældende ret Jf. C-371/07, Danfoss/AstraZeneca, præmis 42 9 Bekendtgørelse , nr. 663 om merværdiafgiftsloven. Herefter benævnt momsbekendtgørelsen 10 Evald og Schaumburg-Müller; Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, side 207 4

5 Gældende ret vil blive analyseret gennem momssystemdirektivet samt domme afsagt af EUdomstolen. Fortolkningen af implementeringen af den danske bestemmelse udledes gennem momsloven og domme afsagt af danske domstole. Derudover anvendes danske juridiske vejledninger. 11 EU-domstolens afgørelser spiller en betydelig rolle inden for momsrettens område, da al lovgivning tager sit udgangspunkt i momssystemdirektivet. 12 Dermed vil afgørelser afsagt af EU-domstolen, vedrørende fast ejendom, spille en afgørende rolle i udledningen af gældende ret. Af danske afgørelser vil der særligt blive inddraget bindende svar fra Skatterådet. Dette skyldes, at der endnu ikke er afsagt domme i højere retsinstanser omhandlende nærværende afhandlings emne, da bestemmelsen først er indført pr. 1. Januar Når der bliver afsagt domme ved højere retsinstanser, vil disse selvfølgelig skulle tillægges en større vægt. Derudover vil relevante personers og organisationers artikler og lignende blive inddraget, hvor sådanne kan anvendes i analysen af lovbestemmelserne. Disse anvendes ikke til at udlede gældende ret, men anvendes men henblik på at udlede problemstillinger i forhold til fortolkningen af lovbestemmelserne samt uhensigtsmæssigheder, der udspringer af implementeringen af de nye bestemmelser. Det kan diskuteres, hvor stor en vægt afgørelser skal tillægges i forhold til selve lovbestemmelsen. Af teoretikere, der mener, at domstolsafgørelser skal tillægges betydelig vægt, er Alf Ross, hvorefter gældende ret er: den ret der fastslås af domstolene, herunder især ved ledende retsafgørelser, er den ret, hvorved en vis fortolkningstvivl én gang for alle ryddes af vejen.. 13 Dette kritiseres af Carsten Henrichsen, da dette vil betyde, at hele den juridiske metodelære bliver en lære om domstolenes virksomhed, og ikke en lære om gældende ret i (rets-)teoretisk forstand. 14 Nærværende afhandling vil støtte sig til domstolenes afgørelser, især når disse er afsagt ved højere retsinstanser, men hvis disse domme ikke synes rigtige i deres afgørelser eller argumentation, vil 11 Hermed menes momsbekendtgørelsen samt momsvejledningen , men hertil hørende vejledninger 12 Se nærmere om dette i afsnit 4, Retskilderne Deres rangorden og samspil 13 Jf. Ross; Om ret og retfærdighed 1966, s. 47f 14 Jf. Henrichsen; Moderne retsvidenskab, side 152 5

6 nærværende afhandling rejse kritik at dette. Det synes ikke umuligt, at domstolene laver fejl, og derfor vil domme i nærværende afhandling anvendes kritisk. 4 Retskilderne Deres rangorden og samspil Fællesskabsretten har forrang for national ret. 15 Dette kunne ses i sag 8/81, Becker. Hvor fru Becker var selvstændig formidler af lån, og gjorde gældende, at hendes ydelse skulle være momsfritaget ud fra det dagældende sjette direktiv. 16 Tyskland havde på dette tidspunkt endnu ikke implementeret dette direktiv, og ville derfor ikke acceptere Beckers ydelser som fritagne. EU-domstolen fandt dog, at Becker kunne fritages på baggrund af sjette direktiv, selvom direktivet endnu ikke var implementeret i Tyskland. Dette betyder, at momssystemdirektivet har direkte virkning, hvorved medlemsstaternes statsborgere kan påberåbe sig direktivet over for den nationale domstol. 17 EU-retten spiller en større og større rolle i dansk ret. Dette betyder, at fortolkningsproblemer skal løses ved en kombination af danske og EU-retlige synspunkter. 18 De enkelte EU-bestemmelser skal vurderes i deres rette sammenhæng, og fortolkes i lyset af den bagvedliggende målsætning, EU-rettens udviklingstrin på tidspunktet for de pågældende bestemmelsers anvendelse og EU-rettens bestemmelser som helhed jf. 283/81, Cilfit, præmis 20. Ifølge EU-domstolen 19 skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 (nuværende momssystems art. 135), fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person jf. C-2/95, SDC. 20 Derudover fremgår det af ellevte betragtning til sjette direktiv, at disse fritagelser er selvstændige 15 Jf. blandt andet sag 6/64, Flaminio Costa mod Enel 16 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Herefter benævnt sjette direktiv 17 Jf. Engsig Sørensen og Runge Nielsen; EU-retten, side 135. Det samme er gældende for de øvrige direktiver 18 Jf. Nielsen og Tvarnø; Retskilder og retsteorier, side Denne instans blev tidligere benævnt EF-domstolen. For at undgå forvirring omkring benævnelsen af denne, vil denne blive omtalt som EU-domstolen gennem hele nærværende afhandling 20 Se ligeledes 348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, præmis 13 6

7 fællesskabsretlige begreber, der skal placeres i den generelle sammenhæng i den fælles merværdiafgiftsordning, som er indført ved direktivet. Grundet ovenstående praksis må den danske bestemmelse i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, samt fortolkningen af denne bestemmelse, ikke stride mod EU-retten. Som en hjælp til fortolkningen af momsloven udstedes en momsbekendtgørelse, og denne skal have hjemmel i lov. Hvis ministeren udsteder en bekendtgørelse, der strider mod loven, vil bekendtgørelsen være ugyldig. 21 Denne bekendtgørelse må ligeledes ikke stride mod EU-retten. Forarbejder bliver oftere og oftere anvendt i den danske domspraksis, og de anvendes særligt, når forarbejderne fører til en rimelig og fornuftig løsning jf. U H om fortolkningen af påkravsreglen i tinglysningslovens 42 a. 22 I retssystemer som EU-retten, anvendes forarbejderne ikke som retskilde, i stedet anvendes ofte en objektiv formålsfortolkning. Det formål, der fortolkes ud fra, er det, som fortolkeren indlægger i reglerne. 5 Historie De danske regler om moms og momsfritagelse vedrørende salg af fast ejendom stammer tilbage fra lov nr. 211 af 16/6 1962, hvoraf det fremgår, at afgiftspligten omfatter alle salg af nye og brugte varer. Af lovens 2, stk. 2 fremgår det dog, at salg af fast ejendom ikke er omfattet af afgiftspligten. I 1967 (lov nr. 102 af 31/3 1967) blev der indført et momssystem, hvor salg af fast ejendom ikke længere positivt var fritaget for afgift. Dette betød dog ikke, at salg af fast ejendom blev omfattet af momspligten. I bemærkningerne til loven var det fastslået, at varebegrebet ikke omfattede fast ejendom, samtidig blev salg af fast ejendom ikke anset som en ydelse. Derfor forblev levering af fast ejendom momsfritaget. 21 Se nærmere om dette i afsnit 13.1, Grundlovens Bekendtgørelse om lov om tinglysning jf. lovbekendtgørelse nr. 158 af 9. Marts Herefter benævnt tinglysningsloven. 7

8 Sjette direktiv fra 1977 blev implementeret i den danske lovgivning i 1978 (Lov nr. 204 af 10/5 1978). Ifølge denne lov var alle salg af varer og ydelser momspligtige, medmindre de positivt var momsfritaget. Salg af fast ejendom blev på dette tidspunkt ikke nævnt i ydelsesfritagelserne. Dette betød, at med implementeringen af sjette direktiv, var momsfritagelsen i den danske momslov begrundet med, at fast ejendom efter praksis hverken var en vare eller ydelse. Med vedtagelsen af Lov nr. 375 af 18/5 i 1994 blev momsfritagelsen for salg af fast ejendom igen eksplicit indsat i momsloven, hvorefter dette har været gældende indtil ændringen pr. 1. januar Momssystemet Et af momssystemets grundstene er neutralitetsprincippet. Dette betyder, at skatter og afgifter ikke skal påvirke de økonomiske aktørers beslutninger. 23 Dermed må pålæggelsen af moms ikke have indflydelse på, hvilke goder og tjenesteydelser forbrugere og virksomheder vælger. Dette følger ligeledes af momssystemdirektivets præambel nummer 5: Det mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt, og dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og distributionsled samt levering af ydelser. Det er derfor i det indre markeds og medlemsstaternes interesse at indføre et fælles system, der også finder anvendelse på detailhandel. Det vil hovedsagligt være gennem fradraget, at man opnår neutralitet, da momspligtige personer dermed ikke pålægges omkostninger. 24 Dermed vil priser på goder og tjenesteydelser blive påvirket jævnt. Som følge af ophævelsen af momsfritagelsen for levering af nye bygninger og byggegrunde vil den værdiskabelse, der realiseres i forbindelse med salget af disse, i alle tilfælde pålægges moms. Det er en begunstigelse, der ophæves, hvilket medfører en mere effektiv allokering af ressourcerne i ejendoms- og byggebranchen. 25 Momssystemet kan inddeles i intern og ekstern neutralitet. Den interne neutralitet betyder, at momssystemet ikke må påvirke omsætningen eller forbrugervalget. 26 Den eksterne neutralitet 23 Jf. Høffner; momsfritagelse nationale krav til udbydere, side Jf. Ramsdahl Jensen; Merværdiafgiftspligten, side Jf. bemærkninger til L Jf. Ramsdahl Jensen; Merværdiafgiftspligten, side 48 8

9 omhandler derimod internationale aspekter omkring samhandel mellem medlemsstater. Dette betyder, at skatten på import ikke må overstige den interne skat på lignende indenlandske varer. 27 En metode hvormed princippet om neutralitet brydes, er gennem indskrænkning af momsens anvendelsesområde. Dette enten gennem indskrænkninger i omfanget af skattesubjekter, der er omfattet af momsens anvendelsesområde, eller gennem indskrænkninger i antallet af transaktioner, der er omfattet. 28 Dette betyder, at en afgiftspligtig transaktion bliver fritaget for moms, da personen, der udfører transaktion enten ikke er omfattet af anvendelsesområdet, eller at transaktionen i sig selv ikke vil blive omfattet. Momslovens tidligere bestemmelser om levering af fast ejendom bryder med neutralitetsprincippet, da nogle transaktioner i sig selv ikke vil blive omfattet af afgiftspligten. Dermed vil en stramning af den hidtidige undtagelse i momslovens 13, stk. 1, nr. 9 betyde en større sammenhæng med det grundlæggende neutralitetsprincip. 7 Lovbestemmelserne De nye bestemmelser vedrørende moms på levering af nye bygninger og byggegrunde er implementeret i momslovens 13, stk. 1, nr. 9 gældende fra 1. Januar 2011, og lyder som følger: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord. b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. Den bagvedliggende EU-retlige bestemmelse findes i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1 litra j) og k), sammenholdt med artikel 12. Artikel 135, stk. 1: Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: j) Leveringer af bygninger eller dele heraf med tilhørende bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a). 27 Jf. Terra; Sales Taxation the case of value added tax in the European Community, chapter III 28 Jf. Stensgaard; Fradragsret for merværdiafgift, side 51 9

10 k) Levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde. Artikel 12, stk. 1: Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: a) Levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning. b) Levering af en byggegrund. Stk. 2: Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved bygning enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet tilhørende jord. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. Stk. 3: Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved byggegrunde grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. Momssystemdirektivets artikel 12 er en bestemmelse, der i dansk ret anvendes til at definere en begreberne ny bygning og byggegrund. Dermed implementeres artikel 12 som sådan ikke i den danske momslov. Derimod anvendes definitionerne i artiklen til at klarlægge momspligten i den danske momslov. Momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, litra a) og momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a) anvender ikke en enslydende sproglig formulering vedrørende momspligten for bygninger. Momssystemdirektiver anvender udtrykket inden første indflytning, mens momsloven anvender udtrykket ny bygning. Da det i momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 2 samt i bemærkningerne til loven er bestemt, at en bygning vil være ny indtil første indflytning, synes sprogforskellen ikke at betyde en forskel i indholdet af bestemmelserne. Dette understøttes af Andreas Salmony i Indførelse af momspligt for 10

11 faste ejendomme, hvorefter han omskriver litraen til levering af en ny bygning er momspligtig, og at bygningen er ny indtil første indflytning. 29 Momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, litra b) og momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b) omhandler momspligten for salg af byggegrunde. Momssystemdirektivet anvender kort og godt betegnelsen levering af en byggegrund. Bestemmelsen uddybes i artikel 12, stk. 3, hvor det bestemmes, at byggegrunde både kan være grunde, der er byggemodnet eller ej. Den danske momslov anvender de samme sproglige kriterier som nævnt i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3. I den danske momslovs 13, stk. 1, nr. 9, litra b) bliver salg af særskilt levering af bebygget grund momsbelagt. Denne type af salg nævnes ikke i momssystemdirektivet. Se videre om dette i afsnit 11.4, Særskilt levering af en bebygget grund. 8 Hvem er omfattet af lovbestemmelsen? Det følger af momslovens 3, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Den bagvedliggende direktivbestemmelse er momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1. Dermed er en afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. 30 Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 3. punktum. 31 Det er op til den retlige instans at tage stilling til, om formålet med handlen/handlerne er at udnytte et gode, og om der tilvejebringes indtægter af en vis varig karakter Jf. Salmony; Indførelse af momspligt for faste ejendomme, R&R 2010/02, side Jf. C-32/03, Fini H., præmis Den danske momslovs tekst er væsentlig kortere end momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1. Hovedparten af det udeladte er dog gengivet i lovbemærkningerne. Det kan derfor antages, at den danske momslov, har samme opfattelse af begrebet økonomisk virksomhed jf. momslovens 3, kommentar 21, Karnov, som momssystemdirektivet. 32 Jf. sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24 11

12 Denne praksis understøttes af EU-Domstolen, der ligeledes i flere tilfælde har udtalt sig om begrebet afgiftspligtig person. De udtaler, at det kun er virksomhed af økonomisk karakter, der undergives afgift. 33 Ifølge momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1 skal levering af goder og tjenesteydelser pålægges moms, når det foretages af personer, der optræder i egenskab af afgiftspligtig person. Dermed skal en momspligtig person, der handler i denne egenskab betale moms, og personer, der handler i egenskab af privatperson ikke betale moms. Når en person sælger fast ejendom, der udelukkende har været anvendt til brug for momsregistreret virksomhed, anses personen for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, og salget vil være momspligtig. Et eksempel på dette kunne være salg af en domicilejendom. 34 Det er Skatterådets opfattelse, at de nye bestemmelser i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a) og b), ikke gælder privates salg af egen bolig, da bestemmelsen kun er gældende, når der er tale om økonomisk virksomhed jf. SKM SR, SKM SR, SKM SR og SKM SR. 35 Som det ses af nedenstående, har det dog givet store problemer at få defineret anvendelsesområdet for loven. I det første udkast til vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde 36 var det bestemt, at afståelse af en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder og sommerhuse ikke var omfattet af momspligten i det omfang ejendommen havde tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, og hvor ejendommen havde opfyldt følgende betingelser. 1) Ejendommens samlede grundareal var mindre end m 2 eller 2) Der ifølge offentlig myndighedsbestemmelse ikke fra ejendommen kunne udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller 3) Udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen ville medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. 33 Jf. C-60/90, Polysar, præmis Jf. SKM SR 35 Dette fremgår ligeledes af bemærkningerne til L Jf. udkast til vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, kapitel 5 12

13 Dette ville betyde, at private personer kunne blive omfattet af momspligten, da der ikke var krav om, at personer skulle handle som afgiftspligtige personer. Da dette vil stride mod EU-retten, er ovenstående formuleringen faldet ud af den endelige vejledning, som blev udgivet 2. december Det er ifølge den nugældende vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde ikke blot systematiske tilrettelagte aktiviteter med køb og salg af fast ejendom, der vil blive omfattet af momspligten, også enkeltstående transaktioner er omfattet, når salget foretages af en afgiftspligtig person i denne egenskab 37 Der har været fremsat kritik af denne anvendelse af begrebet økonomisk virksomhed. Den nuværende praksis, som fremsat i vejledningen, vil betyde, at lejlighedsvise salg af nye bygninger og byggegrunde vil blive pålagt moms. Kritikere er derfor af den opfattelse, at den danske anvendelse af begrebet er en udvidelse af begrebet økonomisk virksomhed, som vil stride mod momssystemdirektivet. 38 Når en person bliver anset som afgiftspligtig person, betyder dette, at personen har ret til fradrag eller tilbagebetaling af merværdiafgift. 39 Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. 40 Hvis en person skal betragtes som afgiftspligtig person, og dette bestyrkes af objektive momenter, skal personen have ret til momsfradrag, når der afholdes de første investeringsomkostninger. 41 En anden fortolkning vil medføre, at den erhvervsdrivende måtte bære momsomkostninger i forbindelse med økonomisk virksomhed, uden at personen gives mulighed for at fradrage denne i overensstemmelse med artikel 167. Dermed ville der være forskel på investeringsomkostninger, der er afholdt før den faktiske drift af en virksomhed og dem, der afholdes under driften. 42 Dermed sikres det, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed uanset formålet eller resultatet med virksomheden Jf. SKM SR 38 Jf. Kommentar til vejledning af 2. December 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer 39 Jf. C-60/90, Polysar, præmis 5 40 Jf. momssystemdirektivet artikel Jf. C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis Jf. C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis Jf. C-408/98, Abbey National plc, præmis 24 13

14 Skatterådet har i SKM SR og SKM SR fastsat seks situationer, hvorefter salg af fast ejendom ikke vil blive anset for økonomisk virksomhed, og sådanne salg vil derfor ikke skulle pålægges moms. 8.1 Privatpersoners salg af egen bolig eller sommerhus (nye bygninger) Følgende situationer skal ifølge Skatterådet ikke pålægges moms: 1. Privatpersoners salg af en-, tofamiliehuse og ejerlejligheder, som har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand i en del af eller i hele den periode, som privatpersonen har ejet ejendommen jf. SKM SR og SKM SR Det har ikke været muligt at finde praksis eller lignende vedrørende bedømmelsen af, om ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Se en nærmere kritik af dette i afsnit 15.5, Byggerettigheder. 2. Privatpersoners salg af sommerhuse som privatpersonen eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller i hele den periode, hvor privatpersonen har ejet sommerhuset jf. SKM SR og SKM SR 3. Privatpersoners salg af den private bolig selvom den pågældende udøver relateret virksomhed vedrørende ejendomssalg, byggeri mv. jf. SKM SR og SKM SR Med de tre første situationer står det klart, at privatpersoners salg af eget hus/lejlighed eller sommerhus ikke skal pålægges moms. Dette vil også være gældende selvom sælger udøver relateret virksomhed vedrørende ejendomssalg. Hvis det modsatte havde været tilfældet, synes det dog også at stride mod momslovens 3. Der er dog i vejledning om moms salg af nye bygninger og byggegrunde 44 indsat et eksempel, hvorpå enkeltstående leveringer af fast ejendom bliver pålagt moms, selvom personen ikke udøver momspligtig virksomhed. I eksemplet vil en person, der opfører eller lader opføre en bygning på sin 44 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

15 grund, hvorpå den pågældendes eksisterende private bolig er beliggende, og med henblik på efterfølgende salg af den nyopførte bygning med tilhørende grundareal, der er frastykket hovedejendommen, blive anset for en momspligtig person. Dette understøttes af bemærkningerne til L203, dog uden at der gives en begrundelse. Nærværende afhandling er af den opfattelse, at det synes nødvendigt at implementere hele artikel 12 i momssystemdirektivet, hvorefter medlemsstaterne kan anse afgiftspligtige personer som enhver, der lejlighedsvis 45 udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlende former for virksomhed, hvis Danmark skal kunne pålægge moms ved lejlighedsvise salg af fast ejendom. Men Danmark har kun implementeret definitionerne af nye bygninger og byggegrunde og ikke afgiftspligten for lejlighedsvise transaktioner. 8.2 Privatpersoners salg af byggegrunde Punkterne fire til seks omhandler salg af byggegrunde og giver anledning til flere problemstillinger. Følgende situationer fritages momsafgift: 4. Privatpersoners frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af den pågældendes private boligs grundareal. Salg af et areal, der har udgjort en del af det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig henholdsvis private sommerhus, er derimod som udgangspunkt omfattet af momspligten, hvis sælger foretager udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde jf. SKM SR Tilstødende grunde vil udgøre en del af den private boligs grundareal, hvis de i praksis udgør en del af den privates boligareal, og salget skal således ikke pålægges moms jf. SKM SR. I denne sag ejede spørger sammen med sin kone to byggegrunde, hvoraf den ene grund var bebygget. Efter en skilsmisse ønskede spørger at frasælge den grund, der stødte op til grunden, hvorpå spørgers private hus/bolig var beliggende. Skatterådet udtalte, at den tilstødende grund i praksis udgjorde en del af den privates boligareal. Det havde ingen betydning, at den tilstødende grund havde et selvstændigt matrikel nummer. 45 Egen fremhævning 15

16 I SKM SR anvendes betegnelsen flere byggegrunde og ikke betegnelsen flere end 3 byggegrunde. Dermed kan der opstå tvivl om, hvor mange udstykninger der skal til, før et salg skal pålægges moms, og hvornår private personer bliver anset som afgiftspligtige personer. I en pressemeddelelse af 12. oktober 2010 udtaler skatteministeren, at det må bero på en konkret vurdering, om et salg af flere byggegrunde skal belægges med moms, når sælger er en privatperson. Denne formulering gentages i bindende svar, SKM SR. I denne sag blev sælger anset som afgiftspligtig person, da der skulle udstykkes op til 5 parceller. I SKM SR er det ikke tilkendegivet, hvor mange grunde, der ønskes udstykket, og der lægges derfor vægt på en konkret bedømmelse i denne sag. I SKM SR gentager Skatterådet igen betegnelsen flere end tre byggegrunde. Problemstillingen omkring antallet af udstykninger blev ligeledes diskuteret i sag SKM SR, hvor spørger ønskede at sælge to grundstykker, der udgjorde i alt 1,5 ha. Spørger havde ikke tidligere drevet virksomhed med køb og salg af fast ejendom eller lignende. Grunden var omfattet af kommunens lokalplan, og spørger overvejede at udstykke grundstykkerne til 3 eller 5 parceller. Skatterådet udtalte i denne forbindelse, at salg af en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder og sommerhuse (nye bygninger), som har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, ikke er omfattet af momspligten. Dermed vil et frasalg ved udstykning af ét areal, der har udgjort en del af det til den pågældendes private bolig tilhørende grundareal, ikke blive omfattet af momspligten for byggegrunde. Hvis spørger derimod selv foretog udstykninger med henblik på salg af flere end tre byggegrunde 46, ville dette betyde, at spørgers aktivitet ville blive anset som økonomisk virksomhed, og dermed ville salget blive momsbelagt. Derfor vil antallet af udstykninger blive afgørende for, hvornår en sælger kan anses at drive selvstændig økonomisk virksomhed. I vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde udtaler SKAT at: Hvis sælger foretager udstykning og salg af flere end tre byggegrunde 47, der hver har et areal på mere end m 2, vil dette være omfattet af momspligten Egen fremhævning 47 Egen fremhævning 16

17 Der synes derfor at være en administrativ praksis, der tilsiger: at ved udstykning af flere end tre byggegrunde vil et salg skulle pålægges moms. Det kan dog ikke afvises, at en konkret vurdering kan betyde, at salg af mindre end tre byggegrunde vil blive pålagt moms. Der findes dog endnu ikke retspraksis, hvorefter et salg er blevet pålagt moms ved udstykning af mindre end 4 byggegrunde. Det synes ikke hensigtsmæssigt at anvende et objektivt kriterium om udstykning af flere end tre byggegrunde ved bedømmelsen af momspligten. Dette giver sælger mulighed for selv at bestemme, om denne vil anses som momspligtig person. Med udgangspunkt i SKM SR illustreres nedenfor, hvordan dette er muligt. Eksempel Sælger udstykker 1,5 ha i ét stykke Sælger udstykker 3 grunde på mere end m 2 Konsekvens Sælger ikke momspligtig Sælger ikke momspligtig Sælger udstykker flere end 3 grunde på mere end Sælger momspligtig af alle grunde m 2 Sælger udstykker 3 grunde på mere end m 2 i år 0. Udstykker 4. grund i år 2 Tabel 1: Egen tilvirkning Sælger momspligtig ved salg af grund nr. 4 Som det ses af ovenstående eksempler giver SKATs nuværende praksis mulighed for, at sælger selv bestemmer, hvornår en eventuel momspligt skal indtræde. For at undgå spekulation vil det være mere hensigtsmæssigt at tillægge de subjektive momenter en større vægt i bedømmelsen af momspligten. Man kunne forestille sig, at en sælger udstykker flere end 3 grunde med en uges mellemrum, hvis denne sælger ikke ønsker at være momspligtig, men selv ønsker at udstykke flere end tre grunde. Dermed begrænses momspligten til salg nr. 4 og derover ved ikke at udstykke alle grunde på én gang. Med en lovbestemmelse, der i flere tilfælde har indsat bestemmelser 49 for at undgå spekulation/omgåelse af loven, synes det i den grad mere hensigtsmæssigt at anvende en subjektiv 48 Jf. Vejledning af moms på salg af nye bygninger og byggegrund, afsnit For eksempel momsbekendtgørelsens 39, stk. 2 og 5 17

18 vurdering, som omtales i SKM SR og skatteministeriets pressemeddelelse af 12. oktober 2010, ved vurderingen af momspligten. Desuden nævnes det i vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrund, at en persons systematiske tilrettelagte aktivitet med køb og salg af fast ejendom er omfattet af momspligten 50, men dette synes ikke at have megen vægt i praksis indenfor området. Den danske praksis synes heller ikke ofte at inddrage EU-retten i bedømmelsen af momspligten. I sag C-230/94, Renate Enkler, udtaler EU-domstolen, at man skal anses som en afgiftspligtig person, hvis et gode udnyttes til at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. 51 Dommen anvendes i SKM SKM, men som før nævnt omhandler dette bindende svar ikke et specifikt antal grunde, og dermed udtaler Skatterådet sig i mere generelle vendinger. Nærværende afhandling er af den opfattelse, at man vil få en praksis, der er i overensstemmelse med momssystemdirektivet, hvis især denne EU-dom inddrages i en mere konkret vurdering af momspligten. Det er et krav for momspligtens indtræden, at hver udstykning har et areal på mere 52 end m 2, for at der er tale om en udstykning, der skal pålægges moms ved salg. Der kan dog foreligge konkrete forhold, der betyder, at arealet, der udstykkes, skal være af en vis minimumstørrelse, hvorfor arealkravet vil afhænge af lokale forhold. 53 Arealkravet på mere end m 2 gentages i SKM SR I SKM SR og SKM SR udtaler Skatterådet, at hver udstykning højst må have et areal på m 2, hvis udstykningen skal være omfattet af momspligten. Der kan dog foreligge konkrete forhold, som betyder, at nævnte udgangspunkt må fraviges. Mens der i SKM SR ikke nævnes noget arealkrav. Det synes vanskeligt at give en entydig konklusion omkring betingelserne for arealet af udstykningen, da der i de tre bindende svar, der er afgivet omkring fortolkningen af den nye 13, stk.1, nr. 9, afgives tre forskellige svar. Men vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde må kunne tillægges betydelig vægt, i udledningen af myndighedernes fortolkning, og 50 Jf. Vejledning af moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. præmis Egen fremhævning 53 Jf. Vejledning af moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

19 derfor må det antages, at momspligten indtræder, når der udstykkes flere end tre grunde med et areal på mere end m 2. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer mener dog, at arealet skal være mindre end m I mange tilfælde synes parcelhusgrunde i dag at på være under m 2, og dette ville kunne tale for, at arealkravet burde være på mindre end m 2. Det synes ikke hensigtsmæssigt med dette arealkrav, og nærværende afhandling savner en begrundelse for dette krav. Hvis en sælger ønsker at udstykke 200 grunde, hvor arealet af disse maksimalt udgør m 2, skal dette jf. ovenstående ikke pålægges moms. Men hvis en sælger udstykker 200 grunde, hvor arealet af disse udgør mere end m 2, vil dette skulle pålægges moms. Nærværende afhandling er af den opfattelse, at denne fortolkning kan give problemer i forhold til princippet om, at alle transaktioner skal behandles lige. 55 En grund på m 2 og en grund på m 2 vil i mange tilfælde være lige anvendelige som byggegrunde. Det nævnes, at konkrete forhold kan give anledning til en fravigelse af arealkravet. Som eksempel på dette nævnes en servitut eller lignende. Men dette synes ikke at afhjælpe det helt grundlæggende problem, at alle transaktioner ikke behandles lige. Bestemmelsen synes at kræve, at der skal foreligge forhold af en mere formel karakter, før disse kan have betydning. Dermed vil salg af grunde der ikke udgør en del af grundarealet, hvorpå den private bolig tilhører, skulle anses som afgiftspligtige leveringer af byggegrunde, da dette vil blive anset som økonomisk virksomhed. 56 Se dog nedenfor vedrørende passiv investering. 5. Privatpersoners salg af byggegrunde, som ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende byggeydelser. Som eksempel kan nævnes en privatperson, der har købt en byggegrund for at bygge en ny bolig men på grund af den økonomiske krise, skilsmisse eller andre bristede forudsætninger bliver nødt til at sælge grunden jf. SKM SR. 54 Jf. Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer 55 Jf. Stensgaard; Fradragsret for merværdiafgift, side Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

20 I SKM SR havde spørger solgt 8 hektar landbrugsjord til et byggefirma. Byggefirmaet udstykkede efterfølgende landbrugsjorden til byggegrunde. Spørger købte året efter en byggegrund tilbage fra byggefirmaet. Formålet med købet af grunden var at bygge en bolig til sig selv og sin ægtefælle. I slutningen af 2010 havde spørger stadig ikke opført byggeri på grunden, og han overvejede at sælge grunden efter den 1. Januar Skatterådet afgjorde, at salget ikke skulle belægges med moms, da grunden var erhvervet med det formål at bygge en bolig til sig og ægtefællen. Dette skulle ifølge Skatterådet betragtes som en del af privatsfæren. Dermed kan en sælger, der ikke har erhvervet en byggegrund som led i økonomisk virksomhed, i vid udstrækning sælge en byggegrund uden salget pålægges moms. De eksempler, der anvendes i punkt 5 er meget vide. Eksemplerne, der fremgår, anvendes ikke specifikt som begrundelse for momsfritagelsen i det bindende svar. Skatterådet anvender i stedet betegnelsen en del af privatsfæren. Dermed må det konkluderes, at sælgere af under 3 byggegrunde, der ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed, frit kan sælge byggegrunde, uden at disse pålægges moms. I SKM SR begrundes ønsket om salget af byggegrunden ikke, og dermed kan eksemplerne i punkt 5 ikke have betydning i praksis. Det tillægges ingen betydning, at spørger tidligere har solgt grunden til en ejendomsudvikler. Dette vil ikke være at betragte som økonomisk virksomhed. 6. Privatpersons salg af byggegrunden som er erhvervet med henblik på passiv investering jf. SKM SR. Et eksempel på dette findes i SKM , hvor spørger erhvervede en fast ejendom gennem arv. Ejendommens areal udgjorde m 2. Hvis spørger beholdte denne arv, vil dette blive betragtet som passiv investering. Salg af byggegrunde, som ikke erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, anses for henført til privatformuen. Dermed bliver passive investeringer ikke omfattet af momspligten. 57 Man kunne også forestille sig, at en privatperson køber en enkelt grund med håbet om, at dette vil give en fortjeneste ved et senere salg. En sådan person vil ligeledes ikke blive anset som afgiftspligtig person. 57 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit