Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde

Transkript

1 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Heidi Ravnsgaard Rolskov Studieretning: Cand.merc.aud Studienr.: Vejleder: Henrik Stensgaard Institut: Erhvervsjuridisk Institut Aflevering: 1. juni 2011 H a n d e l s h ø j s k o l e n A a r h u s U n i v e r s i t e t

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning 3 2 Problemformulering 4 3 Metode 4 4 Retskilderne Deres rangorden og samspil 6 5 Historie 7 6 Momssystemet 8 7 Lovbestemmelserne 9 8 Hvem er omfattet af lovbestemmelsen? Privatpersoners salg af egen bolig eller sommerhus (nye bygninger) Privatpersoners salg af byggegrunde Byggeri for fremmed eller egen regning 21 9 Leveringsbegrebet Bindende aftaler Afgiftspligtig levering af en byggegrund Definition af byggegrund Levering af byggegrund eller en gammel bygning? Fradragsret ved levering af en byggegrund Særskilt levering af en bebygget grund Afgiftspligtig levering af nye bygninger Definition af bygning Definition af ny bygning Bygning med tilhørende jord Påbegyndt støbning Til-/ombygning i væsentligt omfang Anden og efterfølgende leveringer Grundlovens Overgangsordning Afledte konsekvenser Ejendomme på aktier og andele Vederlag Virksomhedsoverdragelse Optioner Tinglige rettigheder Byggerettigheder Konklusion English summary 67 Litteraturliste 70 2

3 1 Indledning I februar 2009 fremlagde regeringen Forårspakke 2.0 under overskriften vækst, klima, lavere skat. Forårspakken skal implementeres løbende indtil En del af formålet med pakken har været at begrænse antallet af særordninger for erhvervslivet samt at mindske støtten til erhvervslivet. Det har været regeringens ønske at fremme en lavere skat på arbejde, og et af midlerne til at finansiere dette er en begrænsning af momsfritagelserne, herunder levering af fast ejendom. 2 Ud over et instrument til at begrænse skattetrykket, er begrænsningen af momsfritagelserne ligeledes udtryk for et ønske om at ensarte momsreglerne, så enkelte sektorer ikke oplever en skattemæssig begunstigelse. 3 4 Folketinget besluttede 28. maj 2009, med virkning fra 1. Januar , at ændre momsbestemmelsen om levering af fast ejendom. Folketinget ønsker fra denne dato ikke længere at momsfritage: - Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. - Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. Danmark har indtil 1. Januar 2011 udnyttet en overgangsregel i momssystemdirektivets 6 artikel 371 jf. bilag X, del B, nr. 9, der er en såkaldt stand-still bestemmelse. Udnyttelsen af denne overgangsregel har betydet, at Danmark har haft en mere vidtgående momsfritagelse i momsloven 7 end momssystemdirektivet. Med vedtagelsen af de nye regler i momsloven vil det ikke længere 1 Jf. Forårspakke 2.0 vækst, klima, lavere skat, side 5 2 Jf. Forårspakke 2.0 vækst, klima, lavere skat, side 6 3 Jf. Forårspakke 2.0 vækst, klima, lavere skat, side 16 4 Se mere om dette i afsnit 6, momssystemet 5 jf. Bemærkninger til Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum mv. (ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor m.v.), L203. Herefter benævnt bemærkninger til L203 6 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Herefter benævnt momssystemdirektivet 7 Lov om merværdiafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober Herefter benævnt momsloven 3

4 være muligt at genindføre den fulde momsfritagelse for levering af fast ejendom, der hidtil har været gældende. 8 2 Problemformulering Nærværende afhandling vil fortolke, analysere og udlede gældende ret vedrørende den momsmæssige behandling af levering af nye bygninger og byggegrunde i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, gældende fra 1. Januar Bestemmelsen udspringer af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j) og k). I nærværende afhandling udledes gældende ret gennem momssystemdirektivet og domme afsagt af EU-domstolen. På baggrund af dette analyseres det, om bestemmelsen er implementeret korrekt i dansk lovgivning gennem momsloven, momslovens forarbejder (også kaldet bemærkninger til loven), momsbekendtgørelsen 9, danske domme, relevante bindende svar samt SKATs momsvejledning. Nærværende afhandling vil være afgrænset fra at analysere lovændringens betydning for momslovens reguleringsforpligtelse samt udlejningsejendomme. Momssystemet kan have store samfundsøkonomiske konsekvenser, men nærværende afhandling vil ligeledes ikke analysere de samfundsøkonomiske konsekvenser af vedtagelsen af moms på levering af nye bygninger og byggegrunde. Nærværende afhandling er udarbejdet i perioden 1. januar 2011 til 1. juni 2011, og praksis afsagt efter 1. juni 2011 vil ikke blive inddraget i nærværende afhandling. 3 Metode Nærværende afhandling anvender retsdogmatik. Dermed beskrives, fortolkes/analyseres og systematiseres gældende ret inden for moms på levering af nye bygninger og byggegrunde. Dette betyder, at problemløsninger indpasses i en systematisk sammenhæng, og deraf udledes gældende ret Jf. C-371/07, Danfoss/AstraZeneca, præmis 42 9 Bekendtgørelse , nr. 663 om merværdiafgiftsloven. Herefter benævnt momsbekendtgørelsen 10 Evald og Schaumburg-Müller; Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, side 207 4

5 Gældende ret vil blive analyseret gennem momssystemdirektivet samt domme afsagt af EUdomstolen. Fortolkningen af implementeringen af den danske bestemmelse udledes gennem momsloven og domme afsagt af danske domstole. Derudover anvendes danske juridiske vejledninger. 11 EU-domstolens afgørelser spiller en betydelig rolle inden for momsrettens område, da al lovgivning tager sit udgangspunkt i momssystemdirektivet. 12 Dermed vil afgørelser afsagt af EU-domstolen, vedrørende fast ejendom, spille en afgørende rolle i udledningen af gældende ret. Af danske afgørelser vil der særligt blive inddraget bindende svar fra Skatterådet. Dette skyldes, at der endnu ikke er afsagt domme i højere retsinstanser omhandlende nærværende afhandlings emne, da bestemmelsen først er indført pr. 1. Januar Når der bliver afsagt domme ved højere retsinstanser, vil disse selvfølgelig skulle tillægges en større vægt. Derudover vil relevante personers og organisationers artikler og lignende blive inddraget, hvor sådanne kan anvendes i analysen af lovbestemmelserne. Disse anvendes ikke til at udlede gældende ret, men anvendes men henblik på at udlede problemstillinger i forhold til fortolkningen af lovbestemmelserne samt uhensigtsmæssigheder, der udspringer af implementeringen af de nye bestemmelser. Det kan diskuteres, hvor stor en vægt afgørelser skal tillægges i forhold til selve lovbestemmelsen. Af teoretikere, der mener, at domstolsafgørelser skal tillægges betydelig vægt, er Alf Ross, hvorefter gældende ret er: den ret der fastslås af domstolene, herunder især ved ledende retsafgørelser, er den ret, hvorved en vis fortolkningstvivl én gang for alle ryddes af vejen.. 13 Dette kritiseres af Carsten Henrichsen, da dette vil betyde, at hele den juridiske metodelære bliver en lære om domstolenes virksomhed, og ikke en lære om gældende ret i (rets-)teoretisk forstand. 14 Nærværende afhandling vil støtte sig til domstolenes afgørelser, især når disse er afsagt ved højere retsinstanser, men hvis disse domme ikke synes rigtige i deres afgørelser eller argumentation, vil 11 Hermed menes momsbekendtgørelsen samt momsvejledningen , men hertil hørende vejledninger 12 Se nærmere om dette i afsnit 4, Retskilderne Deres rangorden og samspil 13 Jf. Ross; Om ret og retfærdighed 1966, s. 47f 14 Jf. Henrichsen; Moderne retsvidenskab, side 152 5

6 nærværende afhandling rejse kritik at dette. Det synes ikke umuligt, at domstolene laver fejl, og derfor vil domme i nærværende afhandling anvendes kritisk. 4 Retskilderne Deres rangorden og samspil Fællesskabsretten har forrang for national ret. 15 Dette kunne ses i sag 8/81, Becker. Hvor fru Becker var selvstændig formidler af lån, og gjorde gældende, at hendes ydelse skulle være momsfritaget ud fra det dagældende sjette direktiv. 16 Tyskland havde på dette tidspunkt endnu ikke implementeret dette direktiv, og ville derfor ikke acceptere Beckers ydelser som fritagne. EU-domstolen fandt dog, at Becker kunne fritages på baggrund af sjette direktiv, selvom direktivet endnu ikke var implementeret i Tyskland. Dette betyder, at momssystemdirektivet har direkte virkning, hvorved medlemsstaternes statsborgere kan påberåbe sig direktivet over for den nationale domstol. 17 EU-retten spiller en større og større rolle i dansk ret. Dette betyder, at fortolkningsproblemer skal løses ved en kombination af danske og EU-retlige synspunkter. 18 De enkelte EU-bestemmelser skal vurderes i deres rette sammenhæng, og fortolkes i lyset af den bagvedliggende målsætning, EU-rettens udviklingstrin på tidspunktet for de pågældende bestemmelsers anvendelse og EU-rettens bestemmelser som helhed jf. 283/81, Cilfit, præmis 20. Ifølge EU-domstolen 19 skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 (nuværende momssystems art. 135), fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person jf. C-2/95, SDC. 20 Derudover fremgår det af ellevte betragtning til sjette direktiv, at disse fritagelser er selvstændige 15 Jf. blandt andet sag 6/64, Flaminio Costa mod Enel 16 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Herefter benævnt sjette direktiv 17 Jf. Engsig Sørensen og Runge Nielsen; EU-retten, side 135. Det samme er gældende for de øvrige direktiver 18 Jf. Nielsen og Tvarnø; Retskilder og retsteorier, side Denne instans blev tidligere benævnt EF-domstolen. For at undgå forvirring omkring benævnelsen af denne, vil denne blive omtalt som EU-domstolen gennem hele nærværende afhandling 20 Se ligeledes 348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, præmis 13 6

7 fællesskabsretlige begreber, der skal placeres i den generelle sammenhæng i den fælles merværdiafgiftsordning, som er indført ved direktivet. Grundet ovenstående praksis må den danske bestemmelse i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, samt fortolkningen af denne bestemmelse, ikke stride mod EU-retten. Som en hjælp til fortolkningen af momsloven udstedes en momsbekendtgørelse, og denne skal have hjemmel i lov. Hvis ministeren udsteder en bekendtgørelse, der strider mod loven, vil bekendtgørelsen være ugyldig. 21 Denne bekendtgørelse må ligeledes ikke stride mod EU-retten. Forarbejder bliver oftere og oftere anvendt i den danske domspraksis, og de anvendes særligt, når forarbejderne fører til en rimelig og fornuftig løsning jf. U H om fortolkningen af påkravsreglen i tinglysningslovens 42 a. 22 I retssystemer som EU-retten, anvendes forarbejderne ikke som retskilde, i stedet anvendes ofte en objektiv formålsfortolkning. Det formål, der fortolkes ud fra, er det, som fortolkeren indlægger i reglerne. 5 Historie De danske regler om moms og momsfritagelse vedrørende salg af fast ejendom stammer tilbage fra lov nr. 211 af 16/6 1962, hvoraf det fremgår, at afgiftspligten omfatter alle salg af nye og brugte varer. Af lovens 2, stk. 2 fremgår det dog, at salg af fast ejendom ikke er omfattet af afgiftspligten. I 1967 (lov nr. 102 af 31/3 1967) blev der indført et momssystem, hvor salg af fast ejendom ikke længere positivt var fritaget for afgift. Dette betød dog ikke, at salg af fast ejendom blev omfattet af momspligten. I bemærkningerne til loven var det fastslået, at varebegrebet ikke omfattede fast ejendom, samtidig blev salg af fast ejendom ikke anset som en ydelse. Derfor forblev levering af fast ejendom momsfritaget. 21 Se nærmere om dette i afsnit 13.1, Grundlovens Bekendtgørelse om lov om tinglysning jf. lovbekendtgørelse nr. 158 af 9. Marts Herefter benævnt tinglysningsloven. 7

8 Sjette direktiv fra 1977 blev implementeret i den danske lovgivning i 1978 (Lov nr. 204 af 10/5 1978). Ifølge denne lov var alle salg af varer og ydelser momspligtige, medmindre de positivt var momsfritaget. Salg af fast ejendom blev på dette tidspunkt ikke nævnt i ydelsesfritagelserne. Dette betød, at med implementeringen af sjette direktiv, var momsfritagelsen i den danske momslov begrundet med, at fast ejendom efter praksis hverken var en vare eller ydelse. Med vedtagelsen af Lov nr. 375 af 18/5 i 1994 blev momsfritagelsen for salg af fast ejendom igen eksplicit indsat i momsloven, hvorefter dette har været gældende indtil ændringen pr. 1. januar Momssystemet Et af momssystemets grundstene er neutralitetsprincippet. Dette betyder, at skatter og afgifter ikke skal påvirke de økonomiske aktørers beslutninger. 23 Dermed må pålæggelsen af moms ikke have indflydelse på, hvilke goder og tjenesteydelser forbrugere og virksomheder vælger. Dette følger ligeledes af momssystemdirektivets præambel nummer 5: Det mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt, og dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og distributionsled samt levering af ydelser. Det er derfor i det indre markeds og medlemsstaternes interesse at indføre et fælles system, der også finder anvendelse på detailhandel. Det vil hovedsagligt være gennem fradraget, at man opnår neutralitet, da momspligtige personer dermed ikke pålægges omkostninger. 24 Dermed vil priser på goder og tjenesteydelser blive påvirket jævnt. Som følge af ophævelsen af momsfritagelsen for levering af nye bygninger og byggegrunde vil den værdiskabelse, der realiseres i forbindelse med salget af disse, i alle tilfælde pålægges moms. Det er en begunstigelse, der ophæves, hvilket medfører en mere effektiv allokering af ressourcerne i ejendoms- og byggebranchen. 25 Momssystemet kan inddeles i intern og ekstern neutralitet. Den interne neutralitet betyder, at momssystemet ikke må påvirke omsætningen eller forbrugervalget. 26 Den eksterne neutralitet 23 Jf. Høffner; momsfritagelse nationale krav til udbydere, side Jf. Ramsdahl Jensen; Merværdiafgiftspligten, side Jf. bemærkninger til L Jf. Ramsdahl Jensen; Merværdiafgiftspligten, side 48 8

9 omhandler derimod internationale aspekter omkring samhandel mellem medlemsstater. Dette betyder, at skatten på import ikke må overstige den interne skat på lignende indenlandske varer. 27 En metode hvormed princippet om neutralitet brydes, er gennem indskrænkning af momsens anvendelsesområde. Dette enten gennem indskrænkninger i omfanget af skattesubjekter, der er omfattet af momsens anvendelsesområde, eller gennem indskrænkninger i antallet af transaktioner, der er omfattet. 28 Dette betyder, at en afgiftspligtig transaktion bliver fritaget for moms, da personen, der udfører transaktion enten ikke er omfattet af anvendelsesområdet, eller at transaktionen i sig selv ikke vil blive omfattet. Momslovens tidligere bestemmelser om levering af fast ejendom bryder med neutralitetsprincippet, da nogle transaktioner i sig selv ikke vil blive omfattet af afgiftspligten. Dermed vil en stramning af den hidtidige undtagelse i momslovens 13, stk. 1, nr. 9 betyde en større sammenhæng med det grundlæggende neutralitetsprincip. 7 Lovbestemmelserne De nye bestemmelser vedrørende moms på levering af nye bygninger og byggegrunde er implementeret i momslovens 13, stk. 1, nr. 9 gældende fra 1. Januar 2011, og lyder som følger: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord. b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. Den bagvedliggende EU-retlige bestemmelse findes i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1 litra j) og k), sammenholdt med artikel 12. Artikel 135, stk. 1: Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: j) Leveringer af bygninger eller dele heraf med tilhørende bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a). 27 Jf. Terra; Sales Taxation the case of value added tax in the European Community, chapter III 28 Jf. Stensgaard; Fradragsret for merværdiafgift, side 51 9

10 k) Levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde. Artikel 12, stk. 1: Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: a) Levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning. b) Levering af en byggegrund. Stk. 2: Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved bygning enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet tilhørende jord. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. Stk. 3: Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved byggegrunde grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. Momssystemdirektivets artikel 12 er en bestemmelse, der i dansk ret anvendes til at definere en begreberne ny bygning og byggegrund. Dermed implementeres artikel 12 som sådan ikke i den danske momslov. Derimod anvendes definitionerne i artiklen til at klarlægge momspligten i den danske momslov. Momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, litra a) og momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a) anvender ikke en enslydende sproglig formulering vedrørende momspligten for bygninger. Momssystemdirektiver anvender udtrykket inden første indflytning, mens momsloven anvender udtrykket ny bygning. Da det i momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 2 samt i bemærkningerne til loven er bestemt, at en bygning vil være ny indtil første indflytning, synes sprogforskellen ikke at betyde en forskel i indholdet af bestemmelserne. Dette understøttes af Andreas Salmony i Indførelse af momspligt for 10

11 faste ejendomme, hvorefter han omskriver litraen til levering af en ny bygning er momspligtig, og at bygningen er ny indtil første indflytning. 29 Momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, litra b) og momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b) omhandler momspligten for salg af byggegrunde. Momssystemdirektivet anvender kort og godt betegnelsen levering af en byggegrund. Bestemmelsen uddybes i artikel 12, stk. 3, hvor det bestemmes, at byggegrunde både kan være grunde, der er byggemodnet eller ej. Den danske momslov anvender de samme sproglige kriterier som nævnt i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3. I den danske momslovs 13, stk. 1, nr. 9, litra b) bliver salg af særskilt levering af bebygget grund momsbelagt. Denne type af salg nævnes ikke i momssystemdirektivet. Se videre om dette i afsnit 11.4, Særskilt levering af en bebygget grund. 8 Hvem er omfattet af lovbestemmelsen? Det følger af momslovens 3, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Den bagvedliggende direktivbestemmelse er momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1. Dermed er en afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. 30 Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 3. punktum. 31 Det er op til den retlige instans at tage stilling til, om formålet med handlen/handlerne er at udnytte et gode, og om der tilvejebringes indtægter af en vis varig karakter Jf. Salmony; Indførelse af momspligt for faste ejendomme, R&R 2010/02, side Jf. C-32/03, Fini H., præmis Den danske momslovs tekst er væsentlig kortere end momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1. Hovedparten af det udeladte er dog gengivet i lovbemærkningerne. Det kan derfor antages, at den danske momslov, har samme opfattelse af begrebet økonomisk virksomhed jf. momslovens 3, kommentar 21, Karnov, som momssystemdirektivet. 32 Jf. sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24 11

12 Denne praksis understøttes af EU-Domstolen, der ligeledes i flere tilfælde har udtalt sig om begrebet afgiftspligtig person. De udtaler, at det kun er virksomhed af økonomisk karakter, der undergives afgift. 33 Ifølge momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1 skal levering af goder og tjenesteydelser pålægges moms, når det foretages af personer, der optræder i egenskab af afgiftspligtig person. Dermed skal en momspligtig person, der handler i denne egenskab betale moms, og personer, der handler i egenskab af privatperson ikke betale moms. Når en person sælger fast ejendom, der udelukkende har været anvendt til brug for momsregistreret virksomhed, anses personen for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, og salget vil være momspligtig. Et eksempel på dette kunne være salg af en domicilejendom. 34 Det er Skatterådets opfattelse, at de nye bestemmelser i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a) og b), ikke gælder privates salg af egen bolig, da bestemmelsen kun er gældende, når der er tale om økonomisk virksomhed jf. SKM SR, SKM SR, SKM SR og SKM SR. 35 Som det ses af nedenstående, har det dog givet store problemer at få defineret anvendelsesområdet for loven. I det første udkast til vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde 36 var det bestemt, at afståelse af en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder og sommerhuse ikke var omfattet af momspligten i det omfang ejendommen havde tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, og hvor ejendommen havde opfyldt følgende betingelser. 1) Ejendommens samlede grundareal var mindre end m 2 eller 2) Der ifølge offentlig myndighedsbestemmelse ikke fra ejendommen kunne udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller 3) Udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen ville medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. 33 Jf. C-60/90, Polysar, præmis Jf. SKM SR 35 Dette fremgår ligeledes af bemærkningerne til L Jf. udkast til vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, kapitel 5 12

13 Dette ville betyde, at private personer kunne blive omfattet af momspligten, da der ikke var krav om, at personer skulle handle som afgiftspligtige personer. Da dette vil stride mod EU-retten, er ovenstående formuleringen faldet ud af den endelige vejledning, som blev udgivet 2. december Det er ifølge den nugældende vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde ikke blot systematiske tilrettelagte aktiviteter med køb og salg af fast ejendom, der vil blive omfattet af momspligten, også enkeltstående transaktioner er omfattet, når salget foretages af en afgiftspligtig person i denne egenskab 37 Der har været fremsat kritik af denne anvendelse af begrebet økonomisk virksomhed. Den nuværende praksis, som fremsat i vejledningen, vil betyde, at lejlighedsvise salg af nye bygninger og byggegrunde vil blive pålagt moms. Kritikere er derfor af den opfattelse, at den danske anvendelse af begrebet er en udvidelse af begrebet økonomisk virksomhed, som vil stride mod momssystemdirektivet. 38 Når en person bliver anset som afgiftspligtig person, betyder dette, at personen har ret til fradrag eller tilbagebetaling af merværdiafgift. 39 Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. 40 Hvis en person skal betragtes som afgiftspligtig person, og dette bestyrkes af objektive momenter, skal personen have ret til momsfradrag, når der afholdes de første investeringsomkostninger. 41 En anden fortolkning vil medføre, at den erhvervsdrivende måtte bære momsomkostninger i forbindelse med økonomisk virksomhed, uden at personen gives mulighed for at fradrage denne i overensstemmelse med artikel 167. Dermed ville der være forskel på investeringsomkostninger, der er afholdt før den faktiske drift af en virksomhed og dem, der afholdes under driften. 42 Dermed sikres det, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed uanset formålet eller resultatet med virksomheden Jf. SKM SR 38 Jf. Kommentar til vejledning af 2. December 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer 39 Jf. C-60/90, Polysar, præmis 5 40 Jf. momssystemdirektivet artikel Jf. C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis Jf. C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis Jf. C-408/98, Abbey National plc, præmis 24 13

14 Skatterådet har i SKM SR og SKM SR fastsat seks situationer, hvorefter salg af fast ejendom ikke vil blive anset for økonomisk virksomhed, og sådanne salg vil derfor ikke skulle pålægges moms. 8.1 Privatpersoners salg af egen bolig eller sommerhus (nye bygninger) Følgende situationer skal ifølge Skatterådet ikke pålægges moms: 1. Privatpersoners salg af en-, tofamiliehuse og ejerlejligheder, som har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand i en del af eller i hele den periode, som privatpersonen har ejet ejendommen jf. SKM SR og SKM SR Det har ikke været muligt at finde praksis eller lignende vedrørende bedømmelsen af, om ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Se en nærmere kritik af dette i afsnit 15.5, Byggerettigheder. 2. Privatpersoners salg af sommerhuse som privatpersonen eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller i hele den periode, hvor privatpersonen har ejet sommerhuset jf. SKM SR og SKM SR 3. Privatpersoners salg af den private bolig selvom den pågældende udøver relateret virksomhed vedrørende ejendomssalg, byggeri mv. jf. SKM SR og SKM SR Med de tre første situationer står det klart, at privatpersoners salg af eget hus/lejlighed eller sommerhus ikke skal pålægges moms. Dette vil også være gældende selvom sælger udøver relateret virksomhed vedrørende ejendomssalg. Hvis det modsatte havde været tilfældet, synes det dog også at stride mod momslovens 3. Der er dog i vejledning om moms salg af nye bygninger og byggegrunde 44 indsat et eksempel, hvorpå enkeltstående leveringer af fast ejendom bliver pålagt moms, selvom personen ikke udøver momspligtig virksomhed. I eksemplet vil en person, der opfører eller lader opføre en bygning på sin 44 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

15 grund, hvorpå den pågældendes eksisterende private bolig er beliggende, og med henblik på efterfølgende salg af den nyopførte bygning med tilhørende grundareal, der er frastykket hovedejendommen, blive anset for en momspligtig person. Dette understøttes af bemærkningerne til L203, dog uden at der gives en begrundelse. Nærværende afhandling er af den opfattelse, at det synes nødvendigt at implementere hele artikel 12 i momssystemdirektivet, hvorefter medlemsstaterne kan anse afgiftspligtige personer som enhver, der lejlighedsvis 45 udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlende former for virksomhed, hvis Danmark skal kunne pålægge moms ved lejlighedsvise salg af fast ejendom. Men Danmark har kun implementeret definitionerne af nye bygninger og byggegrunde og ikke afgiftspligten for lejlighedsvise transaktioner. 8.2 Privatpersoners salg af byggegrunde Punkterne fire til seks omhandler salg af byggegrunde og giver anledning til flere problemstillinger. Følgende situationer fritages momsafgift: 4. Privatpersoners frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af den pågældendes private boligs grundareal. Salg af et areal, der har udgjort en del af det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig henholdsvis private sommerhus, er derimod som udgangspunkt omfattet af momspligten, hvis sælger foretager udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde jf. SKM SR Tilstødende grunde vil udgøre en del af den private boligs grundareal, hvis de i praksis udgør en del af den privates boligareal, og salget skal således ikke pålægges moms jf. SKM SR. I denne sag ejede spørger sammen med sin kone to byggegrunde, hvoraf den ene grund var bebygget. Efter en skilsmisse ønskede spørger at frasælge den grund, der stødte op til grunden, hvorpå spørgers private hus/bolig var beliggende. Skatterådet udtalte, at den tilstødende grund i praksis udgjorde en del af den privates boligareal. Det havde ingen betydning, at den tilstødende grund havde et selvstændigt matrikel nummer. 45 Egen fremhævning 15

16 I SKM SR anvendes betegnelsen flere byggegrunde og ikke betegnelsen flere end 3 byggegrunde. Dermed kan der opstå tvivl om, hvor mange udstykninger der skal til, før et salg skal pålægges moms, og hvornår private personer bliver anset som afgiftspligtige personer. I en pressemeddelelse af 12. oktober 2010 udtaler skatteministeren, at det må bero på en konkret vurdering, om et salg af flere byggegrunde skal belægges med moms, når sælger er en privatperson. Denne formulering gentages i bindende svar, SKM SR. I denne sag blev sælger anset som afgiftspligtig person, da der skulle udstykkes op til 5 parceller. I SKM SR er det ikke tilkendegivet, hvor mange grunde, der ønskes udstykket, og der lægges derfor vægt på en konkret bedømmelse i denne sag. I SKM SR gentager Skatterådet igen betegnelsen flere end tre byggegrunde. Problemstillingen omkring antallet af udstykninger blev ligeledes diskuteret i sag SKM SR, hvor spørger ønskede at sælge to grundstykker, der udgjorde i alt 1,5 ha. Spørger havde ikke tidligere drevet virksomhed med køb og salg af fast ejendom eller lignende. Grunden var omfattet af kommunens lokalplan, og spørger overvejede at udstykke grundstykkerne til 3 eller 5 parceller. Skatterådet udtalte i denne forbindelse, at salg af en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder og sommerhuse (nye bygninger), som har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, ikke er omfattet af momspligten. Dermed vil et frasalg ved udstykning af ét areal, der har udgjort en del af det til den pågældendes private bolig tilhørende grundareal, ikke blive omfattet af momspligten for byggegrunde. Hvis spørger derimod selv foretog udstykninger med henblik på salg af flere end tre byggegrunde 46, ville dette betyde, at spørgers aktivitet ville blive anset som økonomisk virksomhed, og dermed ville salget blive momsbelagt. Derfor vil antallet af udstykninger blive afgørende for, hvornår en sælger kan anses at drive selvstændig økonomisk virksomhed. I vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde udtaler SKAT at: Hvis sælger foretager udstykning og salg af flere end tre byggegrunde 47, der hver har et areal på mere end m 2, vil dette være omfattet af momspligten Egen fremhævning 47 Egen fremhævning 16

17 Der synes derfor at være en administrativ praksis, der tilsiger: at ved udstykning af flere end tre byggegrunde vil et salg skulle pålægges moms. Det kan dog ikke afvises, at en konkret vurdering kan betyde, at salg af mindre end tre byggegrunde vil blive pålagt moms. Der findes dog endnu ikke retspraksis, hvorefter et salg er blevet pålagt moms ved udstykning af mindre end 4 byggegrunde. Det synes ikke hensigtsmæssigt at anvende et objektivt kriterium om udstykning af flere end tre byggegrunde ved bedømmelsen af momspligten. Dette giver sælger mulighed for selv at bestemme, om denne vil anses som momspligtig person. Med udgangspunkt i SKM SR illustreres nedenfor, hvordan dette er muligt. Eksempel Sælger udstykker 1,5 ha i ét stykke Sælger udstykker 3 grunde på mere end m 2 Konsekvens Sælger ikke momspligtig Sælger ikke momspligtig Sælger udstykker flere end 3 grunde på mere end Sælger momspligtig af alle grunde m 2 Sælger udstykker 3 grunde på mere end m 2 i år 0. Udstykker 4. grund i år 2 Tabel 1: Egen tilvirkning Sælger momspligtig ved salg af grund nr. 4 Som det ses af ovenstående eksempler giver SKATs nuværende praksis mulighed for, at sælger selv bestemmer, hvornår en eventuel momspligt skal indtræde. For at undgå spekulation vil det være mere hensigtsmæssigt at tillægge de subjektive momenter en større vægt i bedømmelsen af momspligten. Man kunne forestille sig, at en sælger udstykker flere end 3 grunde med en uges mellemrum, hvis denne sælger ikke ønsker at være momspligtig, men selv ønsker at udstykke flere end tre grunde. Dermed begrænses momspligten til salg nr. 4 og derover ved ikke at udstykke alle grunde på én gang. Med en lovbestemmelse, der i flere tilfælde har indsat bestemmelser 49 for at undgå spekulation/omgåelse af loven, synes det i den grad mere hensigtsmæssigt at anvende en subjektiv 48 Jf. Vejledning af moms på salg af nye bygninger og byggegrund, afsnit For eksempel momsbekendtgørelsens 39, stk. 2 og 5 17

18 vurdering, som omtales i SKM SR og skatteministeriets pressemeddelelse af 12. oktober 2010, ved vurderingen af momspligten. Desuden nævnes det i vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrund, at en persons systematiske tilrettelagte aktivitet med køb og salg af fast ejendom er omfattet af momspligten 50, men dette synes ikke at have megen vægt i praksis indenfor området. Den danske praksis synes heller ikke ofte at inddrage EU-retten i bedømmelsen af momspligten. I sag C-230/94, Renate Enkler, udtaler EU-domstolen, at man skal anses som en afgiftspligtig person, hvis et gode udnyttes til at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. 51 Dommen anvendes i SKM SKM, men som før nævnt omhandler dette bindende svar ikke et specifikt antal grunde, og dermed udtaler Skatterådet sig i mere generelle vendinger. Nærværende afhandling er af den opfattelse, at man vil få en praksis, der er i overensstemmelse med momssystemdirektivet, hvis især denne EU-dom inddrages i en mere konkret vurdering af momspligten. Det er et krav for momspligtens indtræden, at hver udstykning har et areal på mere 52 end m 2, for at der er tale om en udstykning, der skal pålægges moms ved salg. Der kan dog foreligge konkrete forhold, der betyder, at arealet, der udstykkes, skal være af en vis minimumstørrelse, hvorfor arealkravet vil afhænge af lokale forhold. 53 Arealkravet på mere end m 2 gentages i SKM SR I SKM SR og SKM SR udtaler Skatterådet, at hver udstykning højst må have et areal på m 2, hvis udstykningen skal være omfattet af momspligten. Der kan dog foreligge konkrete forhold, som betyder, at nævnte udgangspunkt må fraviges. Mens der i SKM SR ikke nævnes noget arealkrav. Det synes vanskeligt at give en entydig konklusion omkring betingelserne for arealet af udstykningen, da der i de tre bindende svar, der er afgivet omkring fortolkningen af den nye 13, stk.1, nr. 9, afgives tre forskellige svar. Men vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde må kunne tillægges betydelig vægt, i udledningen af myndighedernes fortolkning, og 50 Jf. Vejledning af moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. præmis Egen fremhævning 53 Jf. Vejledning af moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

19 derfor må det antages, at momspligten indtræder, når der udstykkes flere end tre grunde med et areal på mere end m 2. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer mener dog, at arealet skal være mindre end m I mange tilfælde synes parcelhusgrunde i dag at på være under m 2, og dette ville kunne tale for, at arealkravet burde være på mindre end m 2. Det synes ikke hensigtsmæssigt med dette arealkrav, og nærværende afhandling savner en begrundelse for dette krav. Hvis en sælger ønsker at udstykke 200 grunde, hvor arealet af disse maksimalt udgør m 2, skal dette jf. ovenstående ikke pålægges moms. Men hvis en sælger udstykker 200 grunde, hvor arealet af disse udgør mere end m 2, vil dette skulle pålægges moms. Nærværende afhandling er af den opfattelse, at denne fortolkning kan give problemer i forhold til princippet om, at alle transaktioner skal behandles lige. 55 En grund på m 2 og en grund på m 2 vil i mange tilfælde være lige anvendelige som byggegrunde. Det nævnes, at konkrete forhold kan give anledning til en fravigelse af arealkravet. Som eksempel på dette nævnes en servitut eller lignende. Men dette synes ikke at afhjælpe det helt grundlæggende problem, at alle transaktioner ikke behandles lige. Bestemmelsen synes at kræve, at der skal foreligge forhold af en mere formel karakter, før disse kan have betydning. Dermed vil salg af grunde der ikke udgør en del af grundarealet, hvorpå den private bolig tilhører, skulle anses som afgiftspligtige leveringer af byggegrunde, da dette vil blive anset som økonomisk virksomhed. 56 Se dog nedenfor vedrørende passiv investering. 5. Privatpersoners salg af byggegrunde, som ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende byggeydelser. Som eksempel kan nævnes en privatperson, der har købt en byggegrund for at bygge en ny bolig men på grund af den økonomiske krise, skilsmisse eller andre bristede forudsætninger bliver nødt til at sælge grunden jf. SKM SR. 54 Jf. Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer 55 Jf. Stensgaard; Fradragsret for merværdiafgift, side Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

20 I SKM SR havde spørger solgt 8 hektar landbrugsjord til et byggefirma. Byggefirmaet udstykkede efterfølgende landbrugsjorden til byggegrunde. Spørger købte året efter en byggegrund tilbage fra byggefirmaet. Formålet med købet af grunden var at bygge en bolig til sig selv og sin ægtefælle. I slutningen af 2010 havde spørger stadig ikke opført byggeri på grunden, og han overvejede at sælge grunden efter den 1. Januar Skatterådet afgjorde, at salget ikke skulle belægges med moms, da grunden var erhvervet med det formål at bygge en bolig til sig og ægtefællen. Dette skulle ifølge Skatterådet betragtes som en del af privatsfæren. Dermed kan en sælger, der ikke har erhvervet en byggegrund som led i økonomisk virksomhed, i vid udstrækning sælge en byggegrund uden salget pålægges moms. De eksempler, der anvendes i punkt 5 er meget vide. Eksemplerne, der fremgår, anvendes ikke specifikt som begrundelse for momsfritagelsen i det bindende svar. Skatterådet anvender i stedet betegnelsen en del af privatsfæren. Dermed må det konkluderes, at sælgere af under 3 byggegrunde, der ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed, frit kan sælge byggegrunde, uden at disse pålægges moms. I SKM SR begrundes ønsket om salget af byggegrunden ikke, og dermed kan eksemplerne i punkt 5 ikke have betydning i praksis. Det tillægges ingen betydning, at spørger tidligere har solgt grunden til en ejendomsudvikler. Dette vil ikke være at betragte som økonomisk virksomhed. 6. Privatpersons salg af byggegrunden som er erhvervet med henblik på passiv investering jf. SKM SR. Et eksempel på dette findes i SKM , hvor spørger erhvervede en fast ejendom gennem arv. Ejendommens areal udgjorde m 2. Hvis spørger beholdte denne arv, vil dette blive betragtet som passiv investering. Salg af byggegrunde, som ikke erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, anses for henført til privatformuen. Dermed bliver passive investeringer ikke omfattet af momspligten. 57 Man kunne også forestille sig, at en privatperson køber en enkelt grund med håbet om, at dette vil give en fortjeneste ved et senere salg. En sådan person vil ligeledes ikke blive anset som afgiftspligtig person. 57 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

21 8.3 Byggeri for fremmed eller egen regning Momspligten i momslovens 13, stk. 1, nr. 9 omfatter levering af nye bygninger opført af sælger for dennes regning med henblik på salg med eller uden tilhørende jordareal. 58 Byggeri for fremmed regning har også tidligere været pålagt moms, da der i disse tilfælde er tale om almindelige leverancer mod vederlag jf. momslovens 4. Som det kan ses i afsnit 12.4, påbegyndt støbning, anses byggeri for påbegyndt, når støbningen af fundament er påbegyndt. Hvis støbningen af fundament er påbegyndt efter en handels indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt før handlens indgåelse, er der tale om byggeri for egen regning. 59 Dermed skal der være tale om levering af bygninger, hvor støbningen af fundamentet er påbegyndt før handlens indgåelse, før at der er tale om byggeri for egen regning og omfattet af momspligten i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a). Nærværende afhandling vil ikke foretage i en dybere analyse af dette emne. 9 Leveringsbegrebet For at salg af nye bygninger og byggegrunde skal kunne pålægges moms, skal der være foretaget en levering. Ifølge momslovens 4 skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til, som ejer, at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Det har ikke tidligere været relevant at indplacere levering af fast ejendom som en ydelse eller en vare, da leveringerne har været momsfritagne. 60 Ifølge den dagældende momsvejledning afsnit D.2.2. hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden, 58 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. momsvejledningen afsnit Q.12.5 Sondring mellem byggeri for fremmed regning og egen regning, praksis blandt andet bekræftet i SKM SR, SKM og SKM SR 60 Jf. Stenkær Albrechtsen og Rønfeldt: Momsreform og dens betydning for levering af fast ejendom, Tfs 2010,

22 brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen, med til den faste ejendom. 61 Dermed har fast ejendom været defineret som en vare. Da der ikke er blevet ændret i begrebet fast ejendom i forbindelse med ændringen af momsloven, er det leverancebegrebet for salg af varer, der er gældende for levering af fast ejendom efter 1. Januar Begrebet levering af en vare er et fællesskabsretlig begreb. Dermed kan der ikke anvendes en national fortolkning af dette begreb. Begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til, som ejer, at faktisk råde over varen jf. C-320/88, Shipping and Forewarding Enterprise Safe, præmis 7 og 8. Dette blev yderligere præciseret i C-185/01, Auto Lease, præmis 31, hvor de anvender udtrykket til at angå retten til faktisk at råde over et materielt gode. Hvis der efter aftaleindgåelse er tale om, at sælger bevarer en rent formel ejendomsret, vil det stadig blive betragtet som om, at ejendomsretten er overgået til køber, og der er foretaget en levering. Dermed er der altid foretaget levering af fast ejendom, når den faktiske råderet er overgået til køber. I nogle tilfælde vil der blive indgået aftaler, hvor der ikke aftales et salg men derimod en tidsubegrænset kontrakt. Sådanne kontrakter kan også blive anset som levering af fast ejendom. I SKM LSR var der tale om tidsubegrænsede lejekontrakter af umatrikulerede p-pladser i en parkeringskælder, der dog var individualiseret. Erhververen havde erlagt et engangsvederlag på mellem kroner og kunne derefter frit overdrage p-pladsen til tredjemand uden den oprindelige indehavers samtykke. Med indgåelsen af aftalen blev den oprindelige ejers faktiske og retlige rettigheder væsentligt begrænset, og der var således tale om levering af fast ejendom. Dermed kan tidsubegrænsede kontrakter efter omstændighederne anses som levering af fast ejendom. 10 Bindende aftaler For at der er foretaget levering af nye bygninger eller byggegrunde, skal der indgås en bindende aftale, da der med et salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse Se tillige bemærkninger til L Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 3. For yderligere se Stenkær Albrechtsen og Rønfeldt i Tfs 2010, Jf. bemærkninger til L203 22

23 Dermed vil et salg af en ny bygning eller en byggegrund, hvor der er indgået en bindende aftale før 1. Januar 2011, ikke blive pålagt moms. 64 Tidspunktet for betalingen af købesummen vil ikke være et afgørende moment i bedømmelsen af, hvornår der er indgået en bindende aftale om salg. 65 Ifølge praksis 66 skal der ved en bindende aftale, forstås en aftale, som begge parter har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes en kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Et købstilbud skal være accepteret af sælger. 67 Selv med indsættelse af betingelser for indgåelse af en aftale, vil aftalen betragtes som værende endeligt bindende. Det afgørende vil være, om betingelserne kan fratage aftalernes bindende virkning, altså om det er muligt at træde vilkårligt tilbage. Når der indgås aftale om salg af en byggegrund, men parcellen først udstykkes senere, er der indgået en bindende aftale, når en sludseddel underskrives eller tiltrædes af begge parter. 70 Der indsættes ligeledes, i nogle aftaler, klausuler om, at sælger vilkårligt kan træde tilbage fra aftalen. Men dette vil ikke nødvendigvis betyde, at aftalen ikke anses for bindende. Skatterådet har i SKM SR udtalt, at SKM SR ikke skal tages til udtryk for, at sælger ikke har tiltrådt aftalen ved sin underskrift. Da den bindende aftale er, når begge parter har tiltrådt aftalen. 71 Dette synes også at være en fornuftig betragtning, især ved aftaler med klausuler, der løber over mange år. Hvis ikke aftalen skulle anses som bindende ved underskriftens afgivelse, ville man opleve, momsmæssige uklarheder, der løber over adskillige år. Hvis en aftale indgås i 2010, men betingelserne for salget ikke opfyldes, og aftalen bortfalder i 2011, vil dette ikke være at betragte som et tilbagesalg, og der vil dermed ikke være tale om en 64 Og støbningen er påbegyndt for nye bygninger 65 Jf. SKM SR 66 Jf. Tfs 1990, 37 (T&S af 15/ ) 67 Jf. SKM SR 68 Jf. SKM VLR, SKM H og SKM SR 69 Se mere om dette i afsnit 15.3, Optioner 70 Jf. Tfs 1995, 66 (ØL af 12/ ) 71 Jf. SKM SR 23

24 momspligtig transaktion. Aftalen bortfalder i sin helhed uden økonomiske konsekvenser for nogen af parterne Afgiftspligtig levering af en byggegrund Som følge af lovændringen pr. 1. Januar 2011 skal levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund, belægges med moms jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b) Definition af byggegrund Definitionen af byggegrund er ikke endeligt fastlagt i EU-retten. Men i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3 er det bestemt, at der ved en byggegrund forstås grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. Dette bliver understøttet i sag C-468/93, Gemeente Emmen, hvor EU-domstolen i præmis 22 udtaler, at det ikke tilkommer dem at give de anvendte udtryk en ensartet fællesskabsdefinition. I Danmark har man som nævnt ovenfor besluttet, at det ikke har betydning, om grunden er byggemodnet jf. ordlyden af 13, stk. 1, nr. 9, litra b), dette i overensstemmelse med momssystemdirektivet. I momsbekendtgørelsen er den nærmere definition af en byggegrund fastlagt. I 39, c, stk. 1 er det bestemt, at der ved en byggegrund skal forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Det er dermed Planlovens definition af en byggegrund, der er afgørende for definitionen i momsloven. 73 Derfor vil der således ske ændringer i definitionen af en byggegrund, hvis planloven ændres. 74 Det kan give anledning til visse uhensigtsmæssigheder, når landsskatteretten skal tage stilling til fortolkningen af planloven, som må siges at falde udenfor Landsskatterettens normale bedømmelsesområde. Ved fastsættelsen af definitionen af en byggegrund skal formålet med momssystemet dog iagttages, således at det alene er leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opførelse af en bygning, der er en afgiftsfritagen levering Jf. SKM SR 73 Dette ses ligeledes i bemærkningerne til L Jf. Svane Jensen og Kristoffersen; Nye regler for moms ved salg af fast ejendom er de danske regler i overensstemmelse med det bagvedliggende direktiv, Tfs 2009, Jf. Sag C-468/93, Gemeente Emmen, præmis 25 24

25 Dermed har det betydning, hvordan landzoner og lokalplaner er placeret og udarbejdet. Disse udarbejdes af de enkelte kommuner. For at der kan opføres ejendomme, der kan anvendes til beboelse, skal et område være udlagt til denne anvendelse, og det vil være vedtagelsestidspunktet for disse endelige planer, der er af betydning. 76 SKM SR 77 forholder sig til en del problemstillinger vedrørende dette område. Når der er tale om salg af mindre grundstykker, som anvendes til sammenlægning med købers ejendom, er der ikke tale om et momspligtigt salg, da der ikke er tale om grundstykker, der er anvendelige til selvstændige byggegrunde. Det vil være uden betydning for momspligten, som tidligere nævnt, om der er sket byggemodning, derudover har senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne, der sætter begrænsninger på udnyttelsen af grunden, ikke betydning for momspligten. Med definitionen på en byggegrund vil områder, der er udlagt til perspektivareal eller rammebelagt areal ikke blive anset som momspligtige byggegrunde, da disse ikke umiddelbart muliggør opførelse af bygninger. Hvis der foreligger en endelig vedtaget lokalplan, men udstykning endnu ikke er foretaget, vil dette være at anse som en byggegrund, da det er muligt at opføre bygninger. Derfor skal der selvfølgelig også betales moms, når der foreligger en endelig vedtaget lokalplan, hvor der er foretaget udstykning. Dermed er det områder, der er udlagt til byggezoner eller sommerhusområder, der omfattes af momspligten. Dog vil salg af arealer i landzoner, som er betinget af opnåelse af zonetilladelse til byggeri, ligeledes skulle anses som afgiftspligtig levering af byggegrund. Definitionen af en byggegrund, kan give anledning til tvivl vedrørende jord, der anvendes til landbrug. Der findes jord, der anvendes til landbrug, men ifølge planloven er udlagt til boligformål. Ved en overdragelse til fortsat dyrkning, er det ikke klart, om der er tale om salg af en byggegrund, der skal pålægges moms, eller der er tale om salg af jord, der ikke skal pålægges moms. 78 I forbindelse med indførelsen af loven har det ikke været muligt for Departementet at tage stilling til alle problemstillinger i forhold til definitionernes rækkevidde. Departementet har derfor fundet det nødvendigt at give Dansk Landbrugsrådgivning direkte svar på problemstillingerne omkring landbrugsjord. Dette har givet anledning til kritik, da det ikke er hensigtsmæssigt, at praksis 76 Jf. SKM SR 77 Se ligeledes momsvejledningen , afsnit D Jf. Salmony; Indførelse af momspligt for fast ejendomme, R&R 2010/2, side 52 25

26 fastlæggelses overfor den enkelte virksomhed/organisation. 79 Da der endnu ikke er afsagt bindende svar eller afgørelser vedrørende dette område, er det endnu ikke klart, hvordan landbrugsjord rammes af den nye lovbestemmelse. Men det må synes klart jf. ovenstående definition, at landbrugsjord, der er udlagt til beboelse, skal anses som en afgiftspligtig levering af en byggegrund Levering af byggegrund eller en gammel bygning? I nogle tilfælde vil det give anledning til tvivl, hvorvidt der er tale om levering af en byggegrund eller levering af en gammel bygning. Hvis der er tale om en byggegrund, skal salget pålægges moms. Hvis der er tale om salg af gamle bygninger, skal der ikke betales moms af salget. I SKM SR ville spørger sælge en grund på 450 m 2, hvor der var opført en fritliggende carport/garage på 42 m 2. Bygningen var funderet, og der var indlagt el. Byggegrunden var omfattet af lokalplanen og kunne bebygges med en ejendom beregnet til boligformål. Skatterådet fandt, at der var tale om en grundfast konstruktion, og dermed var der tale om levering af en gammel bygning, og salget skulle dermed ikke pålægges moms. Dermed skal definitionen af en grundfast konstruktion i nogle tilfælde inddrages i bedømmelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund. I SKM SR fastslog Skatterådet, at salg af ejendomme, hvor sælger er vidende om, at køber ønsker at udvikle de købte ejendomme, vil være at anse som salg af en eksisterende bygning og ikke et salg af en byggegrund. Hvis leveringer kan sidestilles med levering af en byggegrund, skal sådanne leveringer pålægges moms. Dette var tilfældet i sag C-461/08, Don Bosco. Stichting Leusderend solgte i 1998 en grund, som var bebygget med to ældre bygninger, til Don Bosco. 80 Don Bosco havde til hensigt at nedrive disse bygninger fuldstændigt. Derfor blev det aftalt, at sælger skulle søge om tilladelse til nedrivning, indgå aftale om nedrivningen af de omhandlede bygninger med en entreprenør og lade omkostningerne hertil fakturere til sig selv. Don Bosco skulle bære omkostningerne ved en forhøjelse af købsprisen, dog skulle han ikke bære omkostningerne til fjernelse af asbest Jf. Svane Jensen og Kristoffersen; Nye regler for moms ved salg af fast ejendom, Tfs 2009, Jf. C-461/08, Don Bosco, præmis Jf. C-461/08, Don Bosco, præmis 11 26

27 Ved leveringen i september 1999 var fjernelsen af bygningerne påbegyndt. 82 EU-domstolen udtalte, at det skulle vurderes, om der var tale om én enkelt transaktion, eller om der var tale om uafhængige og særskilte transaktioner. 83 I denne sag anså EU-domstolen de transaktioner, som sælger udførte, som én enkelt transaktion. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kunne det ikke, uden at der derved skabtes en kunstig opdeling, lægges til grund, at Don Bosco fra den samme person først havde erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi. 84 En sådan transaktion var dermed som helhed betragtet, uafhængigt af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning var fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden, ikke omfattet af momsfritagelsen. 85 Dermed vil en levering, der reelt efter de faktiske omstændigheder, vil være at betragte som levering af en byggegrund, også skulle betragtes momsmæssigt som en sådan. Med denne fortolkning af bestemmelsen undgår man momsmæssig spekulation, hvor der købes grunde med ubrugelige bygninger for at undgå momspligten. Derfor kan kontraktgrundlaget om levering af en byggegrund eller en bygning være af yderst vigtig betydning, alt efter om det ønskes, at salget skal pålægges moms eller ikke. Dette er især gældende ved salg af projektejendomme, hvor bygningernes værdi ansættes til nul, ligesom det anføres, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning. 86 Skatterådet har i SKM SR tilsluttet sig EU-domstolens fortolkning, idet de udtaler, at en garage eller et udhus, opført på støbt fundament, er at anse som en grundfast konstruktion og dermed omfattet af begrebet bygning. Dog kan der i visse tilfælde være tale om levering af et grundareal med en bygning, som skal anses for levering af en byggegrund. Hvis leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen anses for levering af en byggegrund. Hvis en grund er udlagt til boligformål i lokalplanen, og der kun er opført en garage eller et udhus, vil dette være at betragte som en byggegrund, da garagen eller udhuset ikke opfylder kravet om 82 Jf. C-461/08, Don Bosco, præmis Jf- C-461/08, Don Bosco, præmis 36 og Jf. C-461/08, Don Bosco, præmis Jf. C-461/08, Don Bosco, præmis Jf. Stenkær Albrechtsen og Rønfeldt; Momsreform og dens betydning for levering af fast ejendom, Tfs 2010,

28 beboelse. Denne praksis følges dog ikke altid jf. SKM SR, hvor salget ikke blev momsbelagt, selvom bygningen ikke blev anvendt til beboelse. Der tages dog ikke stilling til, hvorledes retsstillingen er, når der overdrages en ældre bygning med et tilhørende grundareal. Hvis dette er tilfældet, synes det muligt, at der reelt er tale om levering af X antal byggegrunde Fradragsret ved levering af en byggegrund Definitionen af en byggegrund kan give problemer i forhold til fradragsretten. Hvis der sælges et jordstykke, der skal udvikles til byggegrunde, vil der i mange tilfælde også være en del af jorden, der skal anvendes til grønne områder, eller der kan være områder som for eksempel vandhuller, moser eller lignende, der ikke kan bebygges. 87 Hvis dette er tilfældet, vil der således kun være mulighed for delvis fradragsret? Eller vil det kunne antages, at omkostningerne knytter sig til den del af jorden, der kan anvendes til grunde, og der dermed er mulighed for fuld fradrag? Det kunne ligeledes antages, at et grønt område vil udgøre en ideel andel af hver enkelt byggegrund. Men hvis dette antages, er det så muligt at sælge selve byggegrunden med moms og derefter købe en ideel andel af det grønne område uden moms? 88 Der findes endnu ikke afgørelser omkring dette, men hvis det er muligt at foretage en opdeling mellem afgiftspligtig og afgiftsfri områder, synes dette mest korrekt. Det er dog tvivlsomt, om dette er muligt i praksis, og derfor kan det tænkes, at hele området vil blive anset som afgiftspligtigt og med en deraf følgende fuld fradragsret Særskilt levering af en bebygget grund Af 13, stk. 1, nr. 9, litra b), sidste led fremgår det, at en særskilt levering af bebygget grund er momspligtig. Dette begreb skal forstås som levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner jf. momsbekendtgørelsens 39 c, stk. 2. Hvis ejeren af grunden er den samme som ejeren af bygningen, og der sker en samtidig overdragelse af bygningen og grunden, vil der være tale om levering af en bygning med tilhørende jord, som muligvis er omfattet af momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a). 87 Jf. Høffner; Moms på fast ejendom med mange løse ender, SREV Jf. Høffner, Moms på fast ejendom med mange løse ender, SREV

29 Begrebet særskilt levering af en bebygget grund er ikke nærmere defineret i forarbejderne til loven. I vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit , er det anført, at særskilt levering af en bebygget grund skal pålægges moms, hvor en ny bygning er opført på sælgers egen eller på lejet (fremmed) grund. Dermed synes der ikke at være overensstemmelse mellem vejledningen og momsbekendtgørelsen. Da momsbekendtgørelsen jf. dens ordlyd både omfatter grunde, hvorpå både nye og gamle bygninger er beliggende, og vejledningen omtaler nye bygninger. I udkastet til momsbekendtgørelsen var der i 39 c indsat et stk. 3, hvor særskilt levering af en bebygget grund ikke omfattede levering af en bebygget grund, når leveringen skete senere end 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen af den på grunden opførte bygning. Dermed skulle der kun pålægges moms ved nye bygninger. Denne stk. 3 findes ikke i den endelige momsbekendtgørelse. Der synes ikke at være klarhed over, om der i bestemmelsen findes et krav til bygningens betegnelse som ny eller ikke. Men med ændringen af formuleringen af momsbekendtgørelsen til ethvert grundareal 89 med grundfaste konstruktioner synes det muligt, at der ikke kan stilles krav om, at bygningen er ny. Samtidig synes det ikke korrekt, at bygningens betegnelse er af betydning for momspligten, når det er grunden, der sælges. Det synes ikke juridisk korrekt at anføre, at salg af særskilt levering af bebygget grund, hvor en bygning er opført på lejet (fremmed) grund, skal pålægges moms. Man kan ikke som sælger råde juridisk over en lejet grund, da denne er ejet af en anden person. Bestemmelsen må derimod omfatte tilfælde, hvor grunden sælges, men hvor sælger ikke ejer bygningen. Det synes vanskeligt at skelne mellem den situation, hvor en gammel bygning med tilhørende jord sælges (som er momsfrit), og situationen hvor en særskilt bebygget grund, hvorpå der findes en gammel bygning, sælges (som er momspligtig). Nærværende afhandling savner en begrundelse for denne bestemmelse. Det kunne dog antages, at bestemmelsen har været nødvendig for at forhindre muligheden for at reducere momspligten ved at dele den faste ejendom op. Da det ellers ville være muligt at for ejeren af både bygning og grund at vælge at sælge bygningen først, som kan være momspligtigt, og derefter sælge grunden uden at dette bliver momspligtigt. 89 Egen fremhævning 29

30 I fortolkningen af begrebet særskilt levering af en bebygget grund, er der ikke hjælp at hente i EUretten. Der findes ikke en særskilt hjemmel i momssystemdirektivets artikel 12, der pålægger moms på særskilt levering af bebygget grund. Artikel 12 omhandler definitionen af levering af bygning med tilhørende jord samt levering af en byggegrund. I stk. 2 er der hjemmel til, at medlemsstaterne selv definerer begrebet tilhørende jord. I den forbindelse er der tale om, at der sker levering af en bygning samtidig med leveringen af tilhørende jord. Dette er ikke tilfældet med særskilt levering af bebygget grund, og derfor kan hjemlen i denne bestemmelse ikke anvendes. I stk. 3 er der hjemmel til, at medlemsstater kan definere begrebet byggegrund. Som tidligere nævnt i afsnit 11.1, Definition af en byggegrund, er det bestemt, at der ved en byggegrund skal forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Når der er tale om særskilt levering af bebygget grund, opfyldes betingelsen om et ubebygget areal ikke, og derfor falder hjemlen til medlemsstaternes egen definition af en byggegrund ikke ind under denne bestemmelse. Derfor synes der ikke at være hjemmel i momssystemdirektivet til at pålægge salget af særskilte leveringer af bebyggede grunde moms. Danske advokater fremførte i høringssvar til L203 90, at bestemmelsen ville række videre end momssystemdirektivet, departementet anførte i deres svar følgende: At det er hovedreglen i momssystemdirektivet, at erhvervsmæssigt salg af fast ejendom er momspligtigt, og at der gælder visse undtagelser hertil, men at erhvervsmæssig levering af bebygget grund ikke er omfattet af disse undtagelser. Det må antages, at hovedreglen, som der henvises til, er artikel 2, stk. 1, hvorefter der skal pålægges moms på salg af varer, der leveres mod vederlag. Undtagelsen departementet henviser til antages at være artikel 135, stk. 1, litra j) og k), hvoraf det fremgår, at følgende transaktioner er fritaget for afgift: j) Levering af bygninger eller del heraf med tilhørende jord bortset fra leveringer omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a) k) Levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde. 90 Jf. Høringsskema i bilag 2 til lovforslag L203 30

31 Dermed anvender departementet en modsætningsvis slutning af artikel 135, hvormed alle øvrige leveringer af faste ejendomme er pålagt moms. Det har ikke været muligt at finde afgørelser fra EU-domstolen, der understøtter den danske fortolkning af særskilt levering af bebyggede grunde. Som det er fastslået i C-200/90, Ambi-sagen, præmis 17, har EU-retten forrang frem for nationale bestemmelser, og dermed kan danske borgere påberåbe sig momssystemdirektivet bestemmelser, hvis denne mener, at momsloven ikke stemmer overens med direktivet. Hvis borgeren får medhold, vil EU-retten have direkte virkning. Hvis en afgørelse ved EU-domstolen fastslår, at særskilt levering af bebyggede grunde ikke kan pålægges moms, vil det være muligt for danske borgere at påberåbe sig EU-retten og dermed en momsfritagen transaktion. Nærværende afhandling må dog støtte sig til departementets anvendelse af momssystemdirektivets artikel 2, stk.1. Dette understøttes af det generelle princip om, at undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms ved leveringer af en afgiftspligtig person, skal fortolkes indskrænkende Afgiftspligtig levering af nye bygninger Momsfritagelsen i 13, stk. 1, nr. 9 omfatter ikke levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord jf. bestemmelsens litra a). Momspligten omfatter derfor levering af nye bygninger opført af sælger for sælgers regning og med henblik på salg med eller uden tilhørende jordareal Definition af bygning Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses ligeledes for at være levering af en bygning. Dette kunne eksempelvis være en ejerlejlighed i en ejendom. 93 I momsbekendtgørelsen udvides dette begreb til at omfatte grundfaste konstruktioner, der er færdiggjort til det formål, de er bestemt til jf. 39 a, stk. 1. Der har ikke tidligere, i forarbejder eller lignende, været anvendt et kriterium om færdiggjort til formål. 91 Jf. C-2/95, SDC, præmis Jf. Momsvejledningen , afsnit D Jf. Bemærkninger til L203, se ligeledes SKM SR 31

32 Dermed synes der at være stor usikkerhed omkring forståelsen af begrebet bygning. I praksis omkring støbning af fundament 94 har Skatterådet fastslået at støbning af fundament, der er påbegyndt før 1. Januar 2011, ikke skal pålægges moms, da disse ikke er at anse som en byggegrund. Dermed må der i disse situationer være tale om en bygning. Nærværende handling mener ikke, at et fundament kan anses for færdiggjort til det formål, det er bestemt til, da det må antages, at formålet med fundamentet er at opføre et færdigt hus eller lignende. Med Skatterådets fortolkning synes denne ikke at følge vejledningen fra SKAT om færdiggørelse til et bestemt formål. Andreas Salmony påpeger desuden i R&R 2010/2, at selv halvfærdige bygninger vil være momspligtige leveringer, idet en bygning er ny inden første indflytning. Dermed forkaster han ligeledes kravet om færdiggjort til formål. I momssystemdirektivet anvender de ligeledes udtrykket enhver grundfast konstruktion jf. artikel 12, stk. 2. Derfor synes der ikke at være belæg for at anvende et krav om færdiggjort til formål. I de forskellige bestemmelser anvendes både udtrykket fast ejendom og bygning. Momsbekendtgørelsen anvender begrebet grundfast konstruktion om begrebet bygning. Bemærkningerne til loven udtaler, at fast ejendom er bygninger og grunde, og bygninger er enhver grundfast konstruktion. Det kan således også antages, at momslovens definition af begrebet bygning er i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Ved fast ejendom skal forstås bygninger i traditionel forstand og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner. Derudover vil parkeringspladser, transformatorstationer, broer, andre vejanlæg samt havneanlæg ligeledes skulle anses som fast ejendom. 95 Derfor er det ikke en betingelse, at bygningen består af ydermure og/eller tagkonstruktioner. 96 Til den faste ejendom hører træer og avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er grundfaste konstruktioner og således anbragt i eller på bygningen eller på grunden. Et eksempel på dette kunne være varmeanlæg, ventilation og sprinkleranlæg. 97 I C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn, tagog EU-domstolen stilling til, hvad der skal forstås ved begrebet fast ejendom. I dommen slås det fast, at liggepladser til både på land skal anses som fast 94 Se blandt andet SKM SR 95 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Salmony; Indførelse af momspligt for faste ejendomme, R&R 2010/02, side Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

33 ejendom. 98 Derudover vil bådpladsen i havnes ligeledes skulle anses som fast ejendom, da området kan udlejes og forpagtes, samtidigt er det muligt, at overdrage ejendomsretten over området. 99 Dermed må det udledes af ovenstående dom, at det har betydning, om det er muligt at foretage en klar afgrænsning af den faste ejendom, samt at denne ikke kan flyttes. Det er EU-domstolens opfattelse, at denne afgrænsning vil opfylde selv en streng fortolkning af bestemmelsen. 100 Hvis der opstår tvivl om fortolkning af, hvad der må anses som fast ejendom, vil man kunne inddrage tinglysningsloven, vurderingsloven 101 samt afskrivningsloven 102 i bedømmelsen Definition af ny bygning For at levering af en bygning pålægges moms, skal der være tale om levering af en ny bygning jf. 13, stk. 1, nr. 9, litra a). Hvis der er tale om levering af en gammel bygning, vil dette kunne ske momsfrit jf. 13, stk. 1, nr. 9. En bygning vil være ny inden første indflytning. Derudover vil en bygning ligeledes kunne anses som ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis der er tale om en levering, der sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse jf. momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 2. Den sidste del udspringer af et ønske om at undgå momsmæssig spekulation, hvormed man forsøger at undgå en momspålæggelse ved at tage bygningen i brug inden første levering. 104 I momssystemets artikel 12, stk.1, litra a) er det bestemt, at levering af bygning eller den del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning skal pålægges moms. I momssystemdirektivets stk. 2 er det dog bestemt, at det er op til den enkelte medlemsstat, om de ønsker at anvende andre kriterier end første indflytning i definitionen af en ny bygning. I artikel 12, stk. 2 angives perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering (i en periode på maksimalt fem år), eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for 98 Jf. C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn, præmis Jf. C.428/02, Marselisborg Lystbådehavn, præmis Jf. C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn, præmis Lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september Herefter benævnt vurderingsloven 102 Lov om skattemæssige afskrivninger, jf. lovbekendtgørelse nr af 11. oktober Herefter benævnt afskrivningsloven 103 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Momsvejledningen , afsnit D , Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

34 senere levering (i en periode på maksimalt to år) som eksempler på, hvordan en bygning kan defineres som ny. Danmark har dermed valgt at anvende samme definitioner som momssystemdirektivet, og ikke benytte sig af muligheden for at anvende en anden definition jf. formuleringen i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, hvorefter udtrykket f.eks. åbner mulighed for anvendelse af andre kriterier. Når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse, som senest er dagen for første indflytning, skal leveringen pålægges moms. Med færdiggørelse skal forstås, at byggeriet har nået et stadie, hvor bygningen definitivt kan anvendes til dette formål, som det er beregnet til. Med denne definition skal leveringen af en ejendom, der har været færdiggjort i mere end fem år, og den samtidig har været taget i brug, ikke belægges med moms Der skal derfor foretages en konkret vurdering af, hvad formålet med et byggeri er, samt hvornår dette anses for færdiggjort. 105 Dermed synes det muligt, at en bygning kan anses som færdiggjort, hvis den kan anvendes til det bestemte formål, selvom en bygning rent byggeteknisk ikke kan anses som færdiggjort. Med dette menes, at der kan mangle detaljer i et hus, som for eksempel lister eller lignende, men at huset må anses som færdiggjort, da det vil være muligt at bebo huset. Med begrebet indflytning forstås, at bygningen er taget i brug til det formål, som det er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse i henhold til byggelovgivningen. Det er derfor muligt, at der sker indflytning, uden at bygningen kan anses som færdiggjort, da en ejers/lejers subjektive vurdering af, hvornår det vil være muligt at anvende en bygning til dets formål, ikke har indflydelse på den konkrete/objektive vurdering af, hvornår en bygning kan anses som færdiggjort. I momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 3 samt vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 1.3.1, er det angivet, at hvis en del af en bygning har været i brug i mere end fem år, og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget. Denne opdeling synes ikke nævnt i momssystemdirektivet, momsloven eller forarbejderne til momsloven. Af disse fremgår det, at momspligten vedrører helt eller delvist salg af en ny bygning. Desuden har EU-domstolen i C-400/98, Brigitte Breitsohl, fastlagt, at en bygning og den tilhørende 105 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og grunde, afsnit

35 jord ikke kan adskilles momsmæssigt. 106 Derfor synes det heller ikke muligt, at opdele en bygning i en momspligtig og en ikke momspligtig del. Nærværende afhandling mener derfor ikke, at momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 3 kan anses for at være i overensstemmelse med momssystemdirektivet og Grundlovens Det synes ligeledes ikke klart, hvordan sådan en fordeling i givet fald skal foretages. Vil m 2 -tallet være den rette fordelingsnøgle, eller skal der foretages en opgørelse på baggrund af den værdi, de givne bygningsdele måtte have? 12.3 Bygning med tilhørende jord I momslovens 13, stk.1, nr. 9, litra a) er det desuden bestemt, at der skal pålægges moms på levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord. 109 Dette er overensstemmende med artikel 12, stk. 1, litra a). Med denne bestemmelse synes hensigten at være, at det forhindres, at man opdeler en salgspris på grunden og bygningen, og dermed laver en fordeling, hvor en stor del af salgsprisen overvæltes på den tilhørende jord (der ikke er at betragte som en byggegrund), hvorfor denne del af et salg ikke ville skulle pålægges moms. Ifølge artikel 12, stk. 2 kan medlemsstaterne selv fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af begrebet tilhørende jord. Der findes i forarbejderne til loven og momsbekendtgørelsen ikke en nærmere definition af begrebet tilhørende jord. EU-domstolen har i C-400/98, Brigitte Breitsohl, udtalt sig om fortolkningen af begrebet tilhørende jord. I sagen var det oppe til prøvelse, om momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2 skal fortolkes således, at det valg af afgiftspligt, som træffes på tidspunktet for leveringen af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord, skal omfatte bygningen eller bygningsdelen uden mulighed for adskillelse af den tilhørende jord, eller om det kan begrænses til bygninger eller dele af bygninger. 110 EU-domstolen slog fast, at uanset medlemsstaternes ret til selv at definere begrebet tilhørende jord, kan dette ikke defineres under henvisning til den nationale ret, men skal fortolkes i forholdet til sjette direktiv ( i dag momssystemdirektivet), som er et ensartet beregningsgrundlag for momsen 106 Jf. C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis Danmark Riges Grundlov nr. 169 af 5. Juni Herefter benævnt grundloven 108 Se afsnit 13.1, Grundlovens Egen fremhævning 110 Jf. C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis 43 35

36 efter fællesskabsreglerne. Da bestemmelsen regulerer, hvilke personer der er afgiftspligtige, skal begrebet fortolkes ens i alle medlemsstaterne. 111 Det følger af sondringen samt ordlyden af momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, der vedrører levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord, at en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord ikke kan adskilles i relation til momsen Påbegyndt støbning Indførelsen af den nye 13, stk. 1, nr. 9 har givet anledning til flere bindende svar fra Skatterådet omkring betydningen af påbegyndt støbning før den 1. Januar Skatterådet har været konsistent omkring besvarelsen af dette emne. Påbegyndelsestidspunktet for et nyt byggeri vil være det tidspunkt hvor støbning af fundament påbegyndes. 113 Hvis et byggeri er påbegyndt før den 1. Januar, vil en levering ikke skulle pålægges moms. Når støbningen af et fundament er påbegyndt før 1. Januar 2011, kan det ikke anses for levering af en byggegrund, og det vil derfor ikke være omfattet af de nye bestemmelser om momspligtig levering af byggegrunde. Hvis der etableres en sandpude, vil der ikke være tale om en påbegyndt støbning jf. SKM SR. Arbejdet skal derimod være udført på en sådan måde, at fundamentet, uanset byggeriets/støbearbejdets stadie, til enhver tid opfylder kravene til et fundament. 114 Hvis der kun er foretaget piloteringsarbejde, vil dette ikke være at sidestille med et fundament. Der skal derimod være tale om støbning i jordhøjde til frostfri dybde af stribe- /punktfundamenter. 115 I Skatterådets bindende svar SKM SR anvendes kravet om jordhøjde til frostfri dybde ikke, idet der i stedet anføres, at dette ville afhænge af det specifikke byggeri. Ved byggerier under jord vil kravet ikke være relevant. Det samme vil være gældende for byggerier (etageejendomme), hvor der stilles anderledes krav til funderingen af byggeriet. Det synes hensigtsmæssigt, at Skatterådet, i det senere bindende svar, anvender en mere praktisk tilgang til kravene om støbning, så der ikke opstår uhensigtsmæssigheder grundet manglende forståelse for byggeriets metoder. 111 Jf. C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis Jf. C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis Jf. bemærkninger til L203, SKM SR, SKM SR, SKM SR, SKM SR 114 Jf. SKM SR, SKM SR, SKM SR 115 Jf. SKM SR, SKM SR 36

37 Det vil ikke være nok at påbegynde en støbning før 1. Januar 2011, i forsøget på at undgå en momspålæggelse, for derefter at lade byggeriet ligge stille. Der skal foreligge en reel hensigt om videreførelse af byggeriet, inden for den sædvanlige normerede tid for byggeri af den omhandlede karakter, og som kan understøttes af objektive momenter fra bygherren/virksomheden. Der kan dog opstå situationer, hvor en liggeperiode kan være nødvendig, og derfor skal leveringerne ikke pålægges moms i disse situationer. Der kunne for eksempel være tale om leverandørsvigt, vejrlig eller en underleverandørs konkurs. 116 Disse situationer kan give anledning til en del problemstillinger i fremtiden, hvis mange har forsøgt at omgå momspligten ved at påbegynde støbningen af fundament før den 1. Januar Hvis et byggeprojekt ændres undervejs, vil den reelle hensigt, om det påbegyndte byggeris færdiggørelse, forsvinde. Der vil derfor skulle indhentes nye byggetilladelser, projektbeskrivelser og lignende, og der vil derfor være tale om et helt nyt projekt. Dette vil betyde, at tidspunktet for byggeriets påbegyndelse ændres. 117 Dette har momsmæssige betydninger for byggerier, der er påbegyndt i 2010 men ændres i Der vil foregå en ændring fra momsfritaget levering til en momspålagt levering. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer anbefaler, at en vurdering af, om et byggeri reelt er påbegyndt, skal sammenholdes med en given byggetilladelse, da en sådan vil bortfalde, hvis et byggeri ikke påbegyndes inden for en nærmere angivet periode. Da disse regler har eksisteret i flere år, vil der være en del praksis indenfor dette område, der kan anvendes. 118 Ved opførelse af flere bygninger på samme matrikel, kan der enten, støbes et fælles fundament til alle bygninger eller enkelt fundamenter til hver enkelt bygning. Hvis flere bygninger anbringes på et fælles fundament, vil påbegyndelse af støbningen af fællesfundament være nok til, at byggeriet for samtlige bygninger vil blive anset som påbegyndt på samme tidspunkt. Hvis der anvendes usammenhængende fundamenter, vil det være afgørende, hvornår støbningen af hver enkelt fundament er påbegyndt Jf. SKM SR, SKM SR, SKM SR 117 Jf. SKM SR 118 Jf. Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. 119 Jf. SKM SR, SKM SR, SKM SR 37

38 Dette vil betyde, at der for eksempel kan være lejligheder i et boligbyggeri, der skal sælges både med og uden moms, afhængigt af hvornår støbningen af fundamentet er påbegyndt. Hvis der bliver indgået en entreprisekontrakt, vil der reelt være tale om et salg af en bygning med tilhørende jord. Derfor skal en støbning være påbegyndt før den 1. Januar 2011, hvis det var ønsket, at salget ikke skulle pålægges moms Til-/ombygning i væsentligt omfang I momsbekendtgørelsens 39 b, er det bestemt, at en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til/ombygningsarbejde, skal anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. Dermed bliver til/ombygningsarbejder, der påbegyndes efter 1. Januar 2011, og er af væsentligt omfang pålagt moms. Arbejdet skal anses for værende udført som byggearbejde for egen regning, og byggevirksomheden skal være ejer af bygningen på det tidspunkt, hvor det egentlige ombygningsarbejde påbegyndes. 121 I momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2 er det bestemt, at det er op til medlemsstaterne at fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af kriterier for ombygninger. I direktivet nævnes begrebet tilbygning ikke. En ombygning og en tilbygning synes ikke at være det samme. En ombygning synes at være en ændring, hvorimod en tilbygning fører til opførelsen af noget nyt. Dette kan ligeledes begrundes i, at den danske momslov anvender begge udtryk. Dermed mener nærværende afhandling ikke, at der findes hjemmel i direktivet til, at Danmark pålægger tilbygninger moms, 122 når dette gøres i sammenhæng med ombygninger. Men det synes derimod muligt, at en tilbygning vil kunne falde ind under den almindelige bestemmelse om, at salg af nye bygninger skal pålægges moms, da en bygning defineres som enhver grundfast konstruktion. 123 Der stilles ligeledes ikke krav om, at en bygning skal bestå af ydre mure og/eller tagkonstruktion. 124 En tilbygning synes at opfylde denne definition. Dette understøttes i vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, hvor det anføres, at en opførelse 120 Jf. SKM SR 121 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og grunde, afsnit Se ligeledes Svane Jensen og Kristoffersen; Nye regler for moms ved salg af fast ejendom, Tfs 2009, Jf. forarbejder til L Jf. Salmony; Indførelse af momspligt for faste ejendomme, R&R 2010/02, side 52 38

39 eller en genopførelse af en bygning eller flere bygninger på et eksisterende fundament, vil blive anset som opførelse af en bygning. 125 Desuden vil en nyopført tilbygning, der sælges separat anses for at udgøre en ny selvstændig bygning. 126 Af ovenstående praksis fremgår det ikke klart, hvorfor man ikke kan anse en tilbygning, der ikke opføres på et selvstændigt fundament som en ny bygning. Det synes derfor mere korrekt at pålægge tilbygninger moms efter hovedreglen i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a). En udvidelse af en bygning med en ekstra etage vil ligeledes skulle anses som en tilbygning jf. SKM SR 127 Til/-ombygningsarbejder kan ikke karakteriseres som normal vedligeholdelse som for eksempel maling, tapetsering eller lignende. Der skal derimod være tale om opførelse (tilbygning), udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning (fast konstruktion), eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik op at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. Derudover vil forbedringsarbejder på fast ejendom, som for eksempel nye vinduer, også skulle anses som til/-ombygningsarbejder. Hvis der derimod opføres eller genopføres en bygning eller flere bygninger på et eksisterende fundament, vil dette skulle anses som opførelse af en ny bygning. 128 Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har fremsat kritik af sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse. Foreningen ønsker i stedet for en momsretlig sondring en anvendelse af den skatteretlige sondring. Foreningen mener, at sondringen i vejledningen fra SKAT er for restriktiv. 129 Den skatteretlige sondring vil betyde, at det er tilstanden på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende for, om noget kan anses som vedligeholdelse eller en forbedring. 130 For at et til/-ombygningsarbejde kan pålægges moms, skal der være tale om arbejde af væsentligt omfang. I henhold til forarbejderne i loven, har det været hensigten, at der med 125 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Forarbejder til L203, se ligeledes SKM SR 127 Se tillige SKM LSR 128 Jf. Vejledning til moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. 130 Jf. U H 39

40 til/ombygningsarbejde i væsentligt omfang menes, når værdien af til/ombygningsarbejdet overstiger 50 % af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 % af salgssummen ved en første levering af en bygning med tilhørende jord. Dette har dog givet anledning til en del problemstillinger. Ved anvendelse af salgsprisen som parameter, kunne det være hensigtsmæssigt, hvis en salgspris opjusteres 131, således at en ombygning ikke ville kunne karakteriseres som væsentlig, hvormed leveringen ikke skulle pålægges moms. Dette kunne være hensigtsmæssigt, hvis køber ikke havde en fradragsret. Sælger vil derimod kunne miste sin momsfradragsret. 132 Med en vurdering på leveringstidspunktet (som salgsprisen er) ville der kunne opstå en usikkerhed om en eventuel senere indtræden af momspligt. Dette skulle især ses i lyset af de nedgangstider, der har været på boligmarkedet. Med de faldende ejendomspriser og de længere liggetider på ejendomme, var der risiko for, at en ejendom ville blive ramt af en momspligt, hvis prisen var faldet i sådan en grad, at momspligten ville indtræde. 133 Dette ville kunne påvirke ejendomsmarkedet yderligere og forstærke en negativ samfundsmæssig spiral. 134 Anvendelsen af salgsprisen kunne ligeledes blive et problem ved salg af en bygning med tilhørende jord. Hvis en ejendom, som i udgangspunktet ikke vil ramme 25 % / 50 % grænsen, ville det muligvis få konsekvenser, hvis ejeren frasolgte et stykke jord. Dermed vil værdien af jorden forsvinde fra bygningens samlede værdi på salgstidspunktet. Dette kunne medføre, at der først kom moms på salget af grunden og derefter moms på salg af bygningen, da en eventuel ombygning således vil overskride procentgrænsen. 135 Departementet har tilsyneladende anset bestemmelsen for uhensigtsmæssig, og har i momsbekendtgørelsens 39 b, stk. 2 ændret bestemmelsen til følgende formulering: Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien eksklusiv moms heraf overstiger 50 % eller 25 % af beregningsgrundlaget. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er 131 Hvis en momsfritagelse er ønskelig 132 Jf. Høffner; Moms på fast ejendom - med mange løse ender, SREV Jf. Stenkær Albrechtsen og Rønfeldt; Momsreform og dens betydning for levering af fast ejendom, Tfs 2010, Jf. Stenkær Albrechtsen og Rønfeldt; Momsreform og dens betydning for levering af fast ejendom, Tfs 2010, Jf. Stenkær Albrechtsen og Rønfeldt; Momsreform og dens betydning for levering af fast ejendom, Tfs 2010,

41 ejendommens værdi 136 som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til- /ombygningen, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3 jf. stk. 4. Dermed er beregningsgrundlaget ændret fra salgsprisen til ejendomsvurderingen. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved levering af ejendommen, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse at leveringen foretages mellem uafhængige parter jf. momslovens 29, stk Med denne ændring forhindres den største risiko for spekulation i en forhøjelse af salgsprisen. Men hvorfor ikke anvende salgsprisen hvis denne er mindre end ejendomsvurderingen med tillæg af til-/ombygningen? Dette vil give et mere retvisende billede af værdien af ejendommen. Når en forhøjet salgspris kan anvendes, synes det uhensigtsmæssigt, at en lavere salgspris ikke kan anvendes, da anvendelsen af en forhøjet salgspris må antages anvendt for at give et retvisende billede. Dette fører os tilbage til det oprindelige beregningsgrundlag, og diskussionen må i fremtiden bero på en vurdering af, om der skal anvendes et beregningsgrundlag, der giver et retvisende billede, eller et beregningsgrundlag, der giver en større forudsigelighed og sikkerhed for den afgiftspligtige person. Det kan kritiseres, at ejendomsvurderingen anvendes som rettesnor for ejendommens reelle værdi, da boligmarkedet igennem de sidste år har været igennem en turbulent tid med faldende ejendomspriser. Dermed kan der sættes spørgsmålstegn ved, om en ejendomsvurdering vil give et retvisende billede af ejendommens værdi, da der kun foretages vurderinger hvert andet år jf. vurderingslovens 1. Men med muligheden for at anvende salgsprisen, når denne ligger over ejendomsvurderingen, synes det muligt, at anvende det beregningsgrundlag, der er mest retvisende. Værdien af det udførte til-/ombygningsarbejde skal opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen inklusiv en almindelig avance jf. momslovens 28, stk. 3 samt værdien eksklusiv moms af det håndværksarbejde, der er blevet leveret af andre leverandører. 136 Egen fremhævning 137 For yderligere om momslovens 29, stk. 3, se afsnit 13, anden og efterfølgende leveringer 41

42 En ombygning anses for påbegyndt, når en ombygning af de nye elementer starter, ikke når nedrivningen starter. 138 Hvis der opføres bygninger, som er opført på baggrund af en forsikringsskade, vil dette ikke skulle anses som en ny bygning eller til/-ombygning, da denne bygning vil succedere i den oprindelige bygnings status. Hvis der i forbindelse med successionen udføres arbejder for egen regning (udover den udbetalte forsikringssum), skal 25 % / 50 % -reglen finde anvendelse. 139 I bemærkninger til L203 er det beskrevet, hvordan der for bygninger, der er taget i brug, vil ske en reducering af værdien af til-/ombygningsarbejdet opgjort på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet med 1/10 for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår indtil det år, hvor ejendommen sælges. Dermed skulle der gives et nedslag i værdien i det år, hvor ejendommen sælges men ikke i anskaffelses- eller ibrugtagningsåret. Dette nævnes ikke i momsloven, momsbekendtgørelsen, momsvejledningen eller vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde. Dermed synes denne afskrivningsregel ikke at finde anvendelse. Der har været fremsat kritik af den manglende anvendelse af beregningsreglen, og denne regel skal anses som en væsentlig beregningsregel ifølge Foreningen af Statsautoriserede Revisorer og på trods af den manglende beskrivelse i lovgivningen, vil foreningen forvente, at reglen anvendes i praksis, da dette vil være en fordel for skatteyderen. 140 Nærværende afhandling er dog af den opfattelse, at man ikke kan forvente at se beregningsreglen anvendt, da den ikke nævnes i det nyeste materiale fra SKAT. Skatterådet (eller højere instanser) har endnu ikke afsagt afgørelser omkring dette. 13 Anden og efterfølgende leveringer Ved anden og efterfølgende levering, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på to år, og første levering af omfattet af momslovens 29 jf. 39 a, stk. 2 og 39 b, stk. 1 i momsbekendtgørelsen omhandlende levering af bygninger samt til-/ombygningsarbejder. 138 Jf. Svane Jensen og Kristoffersen; Nye regler for moms ved salg af fast ejendom, Tfs 2009, Jf. Vejledning til moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. 42

43 Der henvises til hele momslovens 29, men det må antages, at henvisning til 29 mere præcist burde være 29, stk. 3. Dette bekræftes i vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, hvor de omtaler 29 som 29, stk. 3. Momslovens 29, stk. 3 omhandler situationer, hvor der er interessefællesskab mellem persongrupper, og bestemmelsen lyder som følger: Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde: 1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. 2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom. Nærværende afhandling er af den opfattelse, at denne bestemmelse vil give anledning til væsentlige praktiske problemstillinger. Med denne bestemmelse vil det være ualmindeligt svært for køber at gennemskue, om købet af en bygning vil blive pålagt moms. Konsekvensen af bestemmelsen er, at køber og sælger skal ud og undersøge, hvordan en given ejendom er handlet tidligere, da det er den første levering, der er afgørende for den fremtidige momspligt. Dette synes på ingen måde hensigtsmæssigt. Dette især når det ikke nødvendigvis kun er den forrige handel, der skal undersøges, hvis ejendommen er handlet flere gange. Der findes ikke megen hjælp i forarbejder eller lignende til fortolkningen af denne bestemmelse, dette skyldes, at bestemmelsen er blevet indført i forbindelse med ministerens bemyndigelse. Der har været fremsat massiv kritik 141 af anvendelsen af ministerens bemyndigelse, da opfattelsen har været, at ministeren er gået for langt i udnyttelsen af denne. 142 Med indførelsen af bestemmelsen synes det at være skatteministerens tanke, at man vil undgå spekulation fra virksomhedernes side med indførelsen af bestemmelsen. Der findes flere steder i lovgivningen bestemmelser, der er indsat for at forhindre omgåelse af loven, men disse bestemmelser har dog taget afsæt i bemærkningerne til loven. 141 Jf. Høringsskema i bilag 2 til lovforslag L Se mere om dette i afsnit 13.1, Grundlovens

44 Bestemmelsen synes ikke at stride mod momssystemdirektivet, da det i artikel 12, stk. 2 er bestemt, at medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning som f.eks. 143 perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. Med ordet f.eks. anerkender EU-retten, at medlemsstaterne kan fremføre andre kriterier end de nævnte i artikel 12, stk. 2, derfor synes det ikke at stride mod EU-retten, at der i Danmark er indført bestemmelser for anden og efterfølgende leveringer. Danmark er ikke det eneste land, der har indført denne bestemmelse. Irland er et af de lande, som ligeledes har indført bestemmelsen. Irland indførte i 2008, i store træk, i de samme bestemmelser som Danmark, med den lille forskel, at bestemmelsen ikke kun gælder interesseforbundne parter. 144 Dermed synes bestemmelsen ligeledes at være i harmoni med lovgivningen i andre lande Grundlovens 43 I forbindelse med ændringen af momsloven blev der i forarbejderne til loven indsat en bemyndigelse til ministeren, hvorefter denne kan fastlægge den mere specifikke forståelse af de nye bestemmelser i momslovens 13, stk. 1, nr Denne bemyndigelse har været udsat for massiv kritik gennem de høringssvar SKAT har modtaget i forbindelse med vedtagelsen af loven. Departementet har begrundet dette med kompleksiteten af bestemmelsen, og der ikke ønskes usikkerhed omkring den fremtidige praksis. Der bliver desuden lagt vægt på, at bemyndigelsen tager sit udgangspunkt i bemærkningerne til L Efter ministeren har anvendt sin bemyndigelse, er kritikken ikke forstummet. Efter der er kommet klarhed over rækkevidden af ministerens bemyndigelse, bygger kritikken på en overskridelse af bemyndigelsens rækkevidde. Flere er af den opfattelse, at ministeren har overtrådt grundlovens 43, i anvendelsen af bemyndigelsen. Dette især ved implementeringen af bestemmelsen vedrørende anden og efterfølgende leveringer. 143 Egen fremhævning 144 Beskrivelse af den irske momslovgivning: O Hanlon; VAT on property The new legislation, some answers to common questions, Accountancy Ireland, vol. 40, no Jf. bemærkninger til L Jf. høringsskema i bilag 2 til lovforslag L203 44

45 I grundlovens 43, 1. led er det bestemt, at: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Der er dermed tale om et delegationsforbud. Denne bestemmelse er indsat for at sikre en demokratisk styring, gennemførelse og kontrol med skatteopkrævningen, da Folketinget har den eksklusive kompetence til dette. 147 For at analysere om skatteministeren har overskredet sin bemyndigelse, er det nødvendigt at fastlægge rækkevidden af grundlovens 43. Med formuleringen af grundlovens 43 opstår to spørgsmål. Hvad er skat? Og hvad er delegationsforbuddets rækkevidde? Formålet med at fastlægge, betydningen af begrebet skat, er, at fastslå hvilke økonomiske byrder fra det offentliges side, der er omfattet af delegationsforbuddet. 148 Det har gennem tiden været vanskeligt at definere skatter og afgifter positivt. Derfor anvender man i dag en negativ afgrænsning af begrebet skat. Den negative afgrænsning lyder som følger: Pligtmæssige betalinger til det offentlige, der ikke kan anses som vederlag for tilsvarende eller konkret modydelse fra det offentlige. 149 Det vil ikke være nødvendigt at foretage en nærmere sondring mellem skatter og afgifter, da begge dele vil være omfattet af loven. 150 Udtrykket skat omfatter både den direkte og den indirekte beskatning. En indirekte skat er kendetegnet ved, at skattekravet opgøres og opkræves hos andre skattesubjekter end dem, der endeligt skal bære beskatningen for eksempel moms, told, punktafgifter, dødsboafgift med videre. Dermed er direkte skatter opgjort og opkrævet hos de skattesubjekter, der skal bære den endelige byrde, et eksempel på dette er indkomstskat. 151 Dermed vil momslovens 13, stk. 1, nr. 9 være en indirekte skat, der er omfattet af grundlovens 43, 1. led. Når det er afgjort, at der er tale om et skattepålæg, er det nødvendigt at afklare delegationsforbuddets materielle rækkevidde Jf. Zahle; Danmarks Riges Grundlov med kommentarer, side Jf. Graff Nielsen; Legalitetskravet ved beskatning, side Jf. Zahle; Danmarks Riges Grundlov med kommentarer, side 229; Jf. Tfs 1992, 413, Grundlovens 43 ingen skat kan pålægges forandres eller ophæves uden ved lov pas-, kørekort- og nummerpladegebyrer, side Jf. Graff Nielsen; Legalitetskravet ved beskatning, side Jf. Zahle; Danmarks Riges Grundlov med kommentarer, side Jf. Graff Nielsen; Legalitetskravet ved beskatning, side 58 45

46 Grundloven forudsætter et retligt hierarki, for at sikre at de lovmæssige beslutninger, der træffes, også kun kan ændres ved lov, med dette menes et politisk flertal. 153 Problemet med at fastlægge rækkevidden af delegationsforbuddet bunder ofte i praktiske hensyn. Skatterådet har i et notat 154 om grundlovens 43 udtalt, at en skatteretlig rammelovgivning må anses for at stride mod delegationsforbuddet. Men samtidig anerkender Skatterådet de praktiske og administrative ulemper, der følger med et ubetinget krav om udtømmende skattelovgivning. 155 Denne argumentation er netop den, som Departementet har anvendt til at modsvare den kritik, der har været fremsat i forbindelse med ændringen af momsloven. Men nærværende afhandling er af den opfattelse, at man i fortolkningen af bestemmelsen ikke må tillægge praktiske hensyn betydning. Det må være af større vigtighed at følge hensigten med grundlovens 43, 1. led. Der er mellem både skatteretlige og forfatningsretlige eksperter enighed om, at det materielle skattepålæg skal ske ved lov. Skatter og afgifter, der er omfattet af grundlovens 43, 1. led, kan pålægges ved finanslov, det vil derimod stride mod grundloven, hvis ministeren bemyndiges til at pålægge skatter eller fiskale afgifter ved en bekendtgørelse. 156 Dette kan ses i grundlovens 46, hvorefter skatter ikke må opkræves, forinden finansloven eller en midlertidig bevillingslov vedtages af folketinget. Skatteministeriet kan således efter teoretikernes opfattelse udstede administrative og tekniske bestemmelser om lovens forståelse, opkrævning og påligning af skatterne ved en bekendtgørelse. 157 Dette synes efter disse personers opfattelse at stemme overens med socialstatens krav om effektiv beskatning. Da den materielle pålægning af skat sker ved lov, vil der ikke være tale om en overtrædelse af grundlovens 43, 1. led. 158 Betingelsen for, at grundlovens 43, 1. led ikke bliver overtrådt ved udstedelsen af administrative bekendtgørelsen, er, at disse forskrifter holder sig inden 153 Jf. Graff Nielsen; Legalitetskravet ved beskatning, side Jf. Skatteministeriet; Notat om hvorvidt der lovgives for specifikt og for detaljeret på skatterådet, juni Jf. Graff Nielsen; Legalitetskravet ved beskatning, side Jf. Graff Nielsen; Legalitetskravet ved beskatning, side Jf. Graff Nielen; Legalitetskrav ved beskatning, side 134, jf. Dam, Hemmingsen og Taksøe- Jensen , side 48-51, Lærebog om indkomstskat 2000, side 45, skatteretten 1, side 93, Peter Kisling, Ole Jørgensen og Peder Pedersen i Skatteforvaltning, 3. Udgave, 1987, København, side Af forfatningsretlige fremstillinger, der som udgangspunkt tilslutter sig denne opfattelse kan nævnes Knud Berling i Den danske forfatningsret, anden del, 2. Udgave, 1939, København, side 212, Max Sørensen i Statsforfatningsret, 2. Udgave, 3. Oplag, ved Peter Germer, 1977, København, side Se desuden Graff Nielsen, legalitetskravet ved beskatning, side Jf. Graff Nielsen; legalitetskravet ved beskatning, side

47 for rammerne af hjemmelsloven. Hvis dette ikke er tilfældet, vil det medføre, at beskatningen er ugyldig i medfør af grundlovens 43, 1. led. 159 Med denne opfattelse vil det ikke være muligt for skatteministeren at udstede en momsbekendtgørelse, der frembringer en ny praksis, og nye bestemmelser omkring fortolkningen af momslovens 13, stk. 1, nr. 9, når dette ikke har hjemmel i loven. I U V fastslog Vestre Landsret, at delegationsforbuddet i grundlovens 43, 1. led ikke er til hinder for, at sagligt begrundet administrativ praksis, der holder sig indenfor de fortolkningsmæssige rammer, ikke vil være en overskridelse af grundlovens 43, 1. led. Dette udtaler retten, uden at uddybe det nærmere. Ved en negativ slutning er retsgrundlaget for skatteretlig normering loven. Denne praksis kritiseres dog af Jacob Graff Nielsen, da den administrative praksis, cirkulærer og bekendtgørelser har stor betydning indenfor skatteretten. Det er ligeledes et problem, at det er ualmindeligt kompliceret at detailregulere i selve loven. 160 Det må derfor fastslås, at grundlovens 43, 1. led betyder, at lovgivningsmagten selv træffer de grundlæggende beslutninger om beskatning både for så vidt angår direkte og indirekte skatter, men det kan være nødvendigt med vidtgående gennemførelsesbemyndigelser. I afgørelsen af, hvor langt denne gennemførelsesbemyndigelse rækker, vil det være nødvendigt at tage hensyn til lovgivningspraksis og senere tilkomne praktiske behov. 161 Derfor vil en almindelig lovbestemmelse, der bemyndiger ministeren til at fastsætte de nærmere regler til lovens gennemførelse, give hjemmel til udstedelse af anordninger vedrørende fremgangsmåden i forbindelse med gennemførelse af lovreglerne, men der kan ikke udstedes anordninger, der fastsætter materielle betingelser eller pålægger borgerne pligter, som ikke fremgår af loven. 162 I fortolkningen af tvivlstilfælde, anvendes de almindelige fortolkningsprincipper. 163 Det generelle princip må være, at jo mere indgribende anordningens forskrifter er, des mere klar må 159 Jf. Graff Nielsen; Legalitetskravet ved beskatning, side Jf. Graff Nielsen; Legalitetskravet ved beskatning, side Jf. Germer; Statsforfatningsret, Side Jf. Germer; Statsforfatningsret, side 95, jf. Max Sørensen, side 213 (Statsforfatningsret 2. Udgave, Se ligeledes Poul Andersen, Side 547 (Dansk statsforfatningsret, 1954) og Ross II, side 483 (Dansk forfatningsret bd. II, 3. Udgave ved Ole Espersen, 1980). 163 Jf. Germer; Statsforfatningsret, side 100, jf. Ross II, side 497 (dansk forfatningsret bd. III. Udgave ved Ole Espersen, 1980) og Max Sørensen, side (Statsforfatningsret 2. Udgave, side 1973). 47

48 lovhjemmelen være. 164 Selvom grundlovens 43, 1. led ikke skelner mellem bebyrdende skattebestemmelser og begunstigende skattebestemmelser, må det antages, at grundlovens 43, 1. led forhindrer, at der sker delegation til at fravige begunstigede regler på udgiftssiden (fradrag, henlæggelser, bundfradrag med mere). 165 I bemærkningerne til L203 er der fastslået, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte de nærmere regler for afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område, da der skal sondres mellem nye og gamle ejendomme. Denne bemyndigelse har udmøntet sig i 39 a, 39 b samt 39 c i momsbekendtgørelsen. Store dele af disse bestemmelser findes beskrevet i bemærkningerne til L203, og disse bestemmelser vil derfor være vedtaget af folketinget, og der er således ikke tale om overskridelse af grundlovens 43, 1. led i disse tilfælde. Men bestemmelsen om momspligten ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, hvor bygningen ligeledes skal anses som ny, når levering sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens 29 jf. bekendtgørelsens 39 a, stk. 2 samt ved udført til-/ombygningsarbejde jf. bekendtgørelsens 39 b, stk. 1, har ikke sit udspring i bemærkningerne til L203. Det er netop denne bestemmelse, der har været udsat for skarp kritik og ifølge Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, indebærer denne bestemmelse, at der er tale om en udvidelse af det momspligtige område for fast ejendom. 166 Derudover fremsættes der kritik af bestemmelsen i momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 4, hvorefter salgsprisen for bygningen med eventuel tilhørende jord, fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget. Det samme vil være gældende for udført til- /ombygningsarbejde af væsentligt omfang jf. momsbekendtgørelsens 39 b. Kritikken går, som vedrørende handel mellem nærstående parter på, at der ikke findes hjemmel til denne bestemmelse. Blandt andet er Foreningen af Statsautoriserede Revisorer af den opfattelse, at 164 Jf. Germer; Statsforfatningsret, side 100, jf. herved justitsministeriets vejledning nr. 153 af 29. September 1987 om udarbejdelse af administrative forskrifter pkt. 62, stk Jf. Zahle; Danmarks Riges grundlov med kommentarer, side Jf. Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra foreningen af Statsautoriserede Revisorer 48

49 momspligten vedrører hele eller delvise salg af en ny bygning, og vurderingen af, om der foreligger en ny bygning, skal foretages samlet for bygningen. 167 Når bestemmelserne ikke udspringer af bemærkninger til L203, kan disse ikke være vedtaget af Folketinget. Det synes muligt at antage, at der er tale om en udvidelse af den indirekte beskatning, som efter den ovenstående analyse vil betyde en overtrædelse af grundlovens 43, 1. led, da den materielle rækkevidde udvides. Dette skyldes, at der ved ovenstående bestemmelser er risiko for, at der bliver pålagt moms på andre handler, end de der var påtænkt omfattet af de nye lovbestemmelser i momslovens 13, stk. 1, nr. 9. Til sidst har det givet anledning til problemer, at der er foretaget en ændring af opgørelsesgrundlaget for til-/ombygningsarbejde jf. momsbekendtgørelsens 39 b, stk. 4 i forhold til, hvordan bestemmelsen er formuleret i bemærkningerne til L203. Her er beregningsgrundlaget ændret til ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til- /ombygningen, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde. Hvor der i forarbejderne var tale om, at beregningsgrundlaget udgjorde salgssummen ved en første levering. Her synes der dog at være tale om en bestemmelse, hvor selve det materielle grundlag er vedtaget af folketinget, men hvor anvendelsen af bestemmelsen bliver fastlagt af skatteministeren i momsbekendtgørelsen. Dermed strider dette ikke mod grundlovens 43, 1. led. 14 Overgangsordning Med lovens ikrafttrædelse den 1. Januar 2011 blev der indført en overgangsordning for levering af byggegrunde samt særskilt levering af bebyggede grunde. I bemærkningerne til L203 samt vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 9, er det fastsat, at en sælger af en byggegrund, der har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. inden lovens ikrafttrædelse, og den pågældende virksomhed sælger byggegrunden efter 1. Januar 2011, vil have mulighed for at fradrage fradragsberettigede udgifter, der ikke tidligere er fradraget. Hvis en byggegrund ikke er solgt inden udgangen af 2015, gives fradrag på momsangivelsen for den sidste afgiftsperiode i Jf. Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer 49

50 Der findes ikke en overgangsordning for levering af nye ejendomme, da loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombygningen påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. 15 Afledte konsekvenser 15.1 Ejendomme på aktier og andele Overdragelse af andele og aktier vil blive anset som levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund, når overdragelsen sikrer rettigheder som ejer eller bruger over ejendommen eller grunden jf. momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 5 og 39 c, stk. 4. Denne formulering stemmer overens med bemærkningerne til L203. Det fremgår ikke af lovforslaget, hvor hjemlen til momspligt af denne type salg skal forefindes. Det synes muligt, at hjemlen skal findes i undtagelsen til momsfritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 11, litra e). Bestemmelsen lyder som følger: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk 168 sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom. Bestemmelsen bygger på momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f). Dette betyder, at der skal være tale om en eksklusiv brugsret til den faste ejendom eller dele af denne, før et sådan salg vil blive pålagt moms, derudover skal de øvrige betingelser for momspålæggelse selvfølgelig være opfyldt. 169 En eksklusiv brugsret vil være, når der for eksempel sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en ejendom ved indflytningen, og retten til ejendommen eller en del af denne er knyttet til eller følger med ved overdragelsen af anparterne. 170 Som følge heraf kan momspligten ikke omgås ved at sælge ejendomme gennem aktier eller andele. Det skal bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvornår overdragelse af anparter og/eller aktier udgør levering af fast ejendom jf. SKM SR. 168 Egen fremhævning 169 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 3.3, bekræftet i praksis i SKM SR 50

51 Bestemmelsen vil omfatte overdragelse af andele i andelsboligforeninger og aktier i aktieselskaber, også kaldet aktielejligheder. 171 En aktie/anpartslejlighed er en lejlighed, hvor ejendommen tilhører et aktie-/anpartsselskab, hvor aktionærerne er tillagt en eksklusiv brugsret til de respektive lejligheder. I forhold til ejerlejligheder vil det samlede byggeri, skulle anses som én fast ejendom i momsmæssig forstand. 172 Der kan sættes spørgsmålstegn ved denne formulering, da overdragelse af andele, der giver en eksklusiv brugsret, jo netop vil være at betegne som momspligtig salg af fast ejendom. Derfor vil en ejendom, med flere andelslejligheder, ikke kunne karakteriseres som én ejendom. Salg af ideelle andele i selskaber, som ejer en fast ejendom, skal ikke som udgangspunkt anses for salg af fast ejendom. Dette skyldes, at når flere personer ejer en fast ejendom i ideelle andele, kan dette som udgangspunkt ikke betyde, at der overdrages en eksklusiv brugsret ved en overdragelse af andele/aktier. Overdragelsen skal derimod anses som en overdragelse af en fælles dispositionsret. 173 Denne praksis er blevet fastslået i SKM SR, hvor spørger ejer alle anparter i A ApS, og denne ejer tre bebyggede grundstykker. Spørger ønsker at sælge anparterne i A ApS. Skatterådet udtaler, at der skal være tale om overdragelse af en eksklusiv brugsret, før der er tale om momspligtig levering af fast ejendom. Dette er gældende for andele i andelsboligforeninger, og andele i aktieselskaber. I denne sag var der ikke tale om momspligtig salg af fast ejendom, da køber ikke ville opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene. Efter overdragelsen vil den eksklusive brugsret stadig tilkomme A ApS, da det er dette selskab, der har rettighederne som ejer af ejendommene, og ikke den tredjemand, der er i besiddelse af anparterne. Dermed vil det have stor betydning, om en ny bygning eller en byggegrund ligger i et selskab som for eksempel ApS eller A/S, eller om disse er placeret i et andelsselskab. Det er Foreningen af Statsautoriserede Revisorers opfattelse, at der sjældent vil være tale om en eksklusiv ret, når det omhandler almindelige selskaber, som ApS og A/S. 174 Overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge fast ejendom, og overdragelsen sker til et boligselskab (A/S), der vil anvende den faste ejendom til 171 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer 51

52 udlejning, vil efter omstændighederne kunne udgøre levering af fast ejendom, da leveringen reelt kan sikre et boligselskab rettigheder som ejer eller bruger af den faste ejendom. Betingelsen for, at leveringen ifalder momspligt, vil være om boligselskabet, uanset anpartsselskabets formelle ejerskab til ejendommen, skal kunne anvende ejendomme til sit eget formål. 175 Hvis der foretages køb af en byggegrund, der bliver indskudt i et K/S selskab, hvorefter samtlige andele overdrages til en tredjepart, for eksempel en andelsboligforening, der vil anvende byggegrunden til opførelse af et andelsboligbyggeri, vil der være tale om en levering, der skal pålægges moms, da denne opnår en eksklusiv brugsret til grunden. 176 Ovenstående eksempel fra vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde kan dog kritiseres. Det synes ikke muligt at antage, at andelshaverne automatisk har retlige og faktiske rettigheder over en byggegrund. Der vil ofte være tale om at dele af sådanne byggegrunde, skal anvendes til fællesarealer, som hele andelsboligforeningen benytter. Hvis der for eksempel er tale om et etagebyggeri med tilhørende fællesareal, vil andelshaveren ikke have en eksklusiv brugsret til grunden. Hvis der derimod er tale om rækkehusbyggeri, kan der argumenteres for, at andelshaverne har en eksklusiv brugsret til grundstykket ud for deres rækkehus. Der kan desuden argumenteres for, at dette vil betyde en udvidelse af området for ejendomsaktier, da betingelsen om en eksklusiv brugsret ikke synes opfyldt, da det er købers medlemmer, der køber/lejer sig ind. 177 De nye bestemmelser i momsbekendtgørelsen kan fremover få betydning for investeringsprojekter i nye faste ejendomme, som ofte udbydes gennem aktiesalg. Før den 1. Januar var sådanne salg ikke belagt med moms, men efter den 1. Januar vil disse aktiesalg skulle anses som et momsbelagt salg af fast ejendom. Da reglen har en forholdsvis stor praktisk betydning, har der været fremsat kritik af, at bestemmelsen ikke fremgår eksplicit i momsloven men derimod kun i momsbekendtgørelsen Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 3,3, praksis bekræftet i SKM SR 176 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Waaben, Moms på ejendomsaktier, Tfs 2011, Jf. Salmony: Indførelse af momspligt for faste ejendomme, R&R 2010/02, side 52 52

53 Vederlag Ved et almindeligt salg af fast ejendom vil det normalt være vederlaget, der anvendes som momsgrundlag. Men salg af andele vil som udgangspunkt ikke udgøre salg/overdragelse af aktiverne i et selskab, og derfor vil der normalt ikke være tale om særskilt værdiansættelse af aktiverne. Når en andel normalt værdiansættes, vil der også skulle indregnes de passiver, der måtte indgå i selskabet. Men når der er tale om salg, der kan karakteriseres som salg af en ny bygning eller en byggegrund, vil momsgrundlaget være ejendommens værdi, der vil ligge til grund for værdiansættelsen. I denne værdiansættelse skal selskabets hæftelser ikke inddrages, da værdiansættelsen skal finde sted før fradraget af disse. 179 I momssystemdirektivets artikel 73, er det bestemt at afgiftsgrundlaget, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlende, omfatter den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris. Dette er implementeret i momslovens 27. Det synes derfor ikke korrekt at anvende et andet kriterium for værdiansættelsen end det fastsatte i momssystemdirektivet og momsloven. Der anvendes et andet kriterium, når SKAT anvender ejendommens værdi, og ikke aktiernes værdi, når det er disse der bliver handlet. Det er ikke ejendommen som sådan, der bliver leveret, men derimod aktierne. Men hvordan skal situationen håndteres efterfølgende, hvis princippet om moms på aktierne anvendes? Hvordan er man stillet, hvis man har købt en byggegrund, der er blevet pålagt moms, og denne ikke bliver i selskabet. Så vil man være i besiddelse af en aktie, der er pålagt moms, men hvor man ikke har momsudløseren i hænde. Hvis byggegrunden forsvinder fra selskabet, vil ejeren af aktien have en aktie i hænde, som har været momsbelagt ved købet, men ved et videresalg skal der ikke pålægges moms, da der ikke længere er et aktiv, der skal pålægges moms tilstede. I praksis ses det ofte, at køber er holdingselskaber, og disse vil ikke have ret til at fradrage momsen, og derfor vil momsen ende i holdingselskabet Virksomhedsoverdragelse I momslovens 8, stk er det fastslået, at overdragelse af aktiver som led i overdragelsen af en virksomhed eller en del af denne, ikke skal betragtes som levering mod vederlag, når en ny indehaver driver økonomisk virksomhed. 179 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Jf. Stenkær Albrechtsen og Rønfeldt; Momsreform og dens betydning for levering af fast ejendom, Tfs 2010, Den bagvedliggende artikel i momssystemdirektivet er artikel 19 53

54 Bestemmelsen sikrer en momsmæssig succession, hvorefter den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. 182 Almindeligt salg af aktier og anparter i kapitalselskaber indebærer ikke, at der sker overdragelse af virksomhedens aktiver, og hvis køber opnår en eksklusiv brugsret til en ny bygning eller en byggegrund, vil salget skulle pålægges moms I nogle tilfælde vil en overdragelse af aktier og andele dog kunne anses som en virksomhedsoverdragelse, hvis overdragelsen i funktionel henseende er at betragte som en overdragelse af selskabets materielle og immaterielle aktiver, 185 og disse overdragelser skal derfor ikke pålægges moms. Ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse vil der ske overdragelse af selskabets aktiver til en anden juridisk person, og dermed vil disse situationer være omfattet af momslovens 8, stk. 3. Dermed vil de nye regler gældende fra 1. Januar 2011 ikke betyde en momspålæggelse, selvom der ved de overdragne aktiviteter er indeholdt en ny bygning eller en byggegrund Optioner Den momsmæssige behandling af optioner har givet anledning til flere problemstillinger. Inden for levering af fast ejendom har det været af særlig interesse, hvordan optioner, hvor der er indgået aftale om købsoption før den 1. Januar 2011, skal behandles, når selve leveringen først finder sted efter den 1. Januar. Derudover er det af interesse, hvordan selve optionsaftalen skal behandles momsmæssigt. Behandlingen af selve købsoptionen var til prøvelse i SKM SR / Tfs 2007, 830, hvor SKAT og Skatterådet ikke var enige om den momsmæssige behandling af en købsoption. Sagen omhandlede A, der havde indgået aftale med B om køberet på erhvervelse af ejendommen C. Denne køberet skulle sikre, at A kunne erhverve grundarealet for at udvikle et ejendomsprojekt på grunden. Køberetten blev forlænget ved at A betalte kr. pr. måned til B. A havde efterfølgende overdraget køberetten til en tredjeperson. I denne sag var det SKATs opfattelse, at købsoptionen ikke var omfattet af den dagældende (før 1. januar 2011) momsfritagelse i momslovens 13, stk. 1, nr. 9. De var af den opfattelse, at en 182 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Samt at øvrige betingelser for momspålæggelse er opfyldt 184 Se mere om dette i afsnit 15.1, Ejendomme på aktier og andele 185 Jf. C-29/08, AB SKF, præmis 35 54

55 købsoption er en ydelse, der er omfattet af momslovens bestemmelser, jf. momslovens 4, stk. 1, hvorefter alle varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, er momspligtige. I den dagældende Rådets forordning af om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 77/388/EØF om det fælles merværdiafgiftssystem (1777/2005) 186 fremgik det af punkt fem i præamblen, 187 at en option som udgangspunkt er et finansielt instrument. Og af artikel 3, stk fremgik det, at salg af en option, er en ydelse for artikel 13, Punkt B, litra d) nr. 5 i sjette direktivs anvendelsesområde. 189 Ydelsen var adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til. Dermed var SKAT af den opfattelse, at en option var en ydelse, der skulle adskilles fra salget af den faste ejendom og dermed også momslovens 13, stk. 1, nr. 9. Skatterådet mente derimod, at en optionsaftale om en køberet til fast ejendom skulle behandles som levering af fast ejendom. Derfor skulle der efter deres opfattelse betales moms af en sådan ydelse jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 9 efter den 1. januar Skatterådet var af den opfattelse, at en option skulle karakteriseres som en begrænset tinglig ret over fast ejendom, lignende en servitut. Skatterådet henledte i den forbindelse til, at en købsoption på en ejendom kan tinglyses, og derfor var der tale om en juridisk begrænsning af ejerens rettigheder. Skatterådet begrundede deres afgørelse med henvisning til momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), som fritager: f) Transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser. Af artikel 15, stk. 2 fremgår det, at: Medlemsstaterne kan anse følgende som materielle goder: a) Bestemte rettigheder over fast ejendom 191 b) Tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom 186 I dag Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF/ om det fælles merværdiafgiftssystem 187 Nugældende punkt Nugældende artikel artikel 135, stk. 1, litra b) til f) i momssystemdirektivet 190 Hvis øvrige betingelser for momspålæggelse er opfyldt 191 Egen fremhævning 55

56 c) Andele og aktier, når besiddelsen heraf retlig eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom På den baggrund anså Skatterådet rettigheder over fast ejendom som undtaget fra værdipapirbegrebet. En køberet til en fast ejendom er en bestemt ret over en fast ejendom, og er derfor ikke omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f), men af artikel 15, stk. 2. Den forordning, som SKAT anvendte i deres afgørelse, knytter sig til artikel 135, stk. 1, litra f). Skatterådet var, som vist ovenfor, af den opfattelse, at køberetter er undtaget jf. artikel 15, stk. 2 og ikke artikel 135, stk. 1, litra f), og det var derfor ikke muligt at anvende rådets forordning, og foretage en adskillelse fra det underliggende aktiv. Efter Skatterådets opfattelse skal optioner derfor behandles som foreskrevet i momslovens 13, stk. 1, nr. 9. Artikel 15, stk. 2 er inkorporeret i den danske momslovs 13, stk. 1, nr. 11, litra e). Dette bindende svar samt Skatterådets argumentation kritiseres af Susan Kronborg Nielsen i Tfs 2007, 912, og nærværende afhandling støtter denne kritik. Susan Kronborg Nielsen anfører, at det er korrekt, når optioner på fast ejendom er omfattet af undtagelsen til fritagelsen i 13, stk. 1, nr. 11, litra e), således at der skal svares moms af vederlaget for optionen. Susan Kronborg Nielsen, er ligesom Skatterådet, af den opfattelse, at en købsoption skal anses som en bestemt rettighed over fast ejendom, da en sådan kan tinglyses i medfør at tinglysningsloven 1, stk. 1, jf. 10, stk. 1 for at få gyldighed mod aftaler om ejendomme og mod retsforfølgning. Derfor falder optionen uden for undtagelsen i 13, stk. 1, nr. 11, litra e). Det samme vil være gældende for videresalg af køberetter. Skatterådet momsfritager dog efterfølgende optionen, efter den dagældende 13, stk. 1, nr. 9, og dette er Susan Kronborg Nielsen ikke enig i. Hun er derimod af den opfattelse, at en sådan option ikke kan anses som levering af fast ejendom, selvom prisen for ejendommen allerede er aftalt, da denne er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom. Først ved udnyttelsen af optionen foreligger der en levering af fast ejendom. Dette argument støtter hun på samme forordning, som SKAT anvender i deres forslag til en afgørelse. Hun er derfor af den opfattelse, at Skatterådets afgørelse strider mod forordningen. 56

57 Hun mener, det er forkert, når Skatterådet anfører, at optionen skal være omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f), for at forordningen kan finde anvendelse. Derfor skal forordningens artikel 3, stk. 1 finde anvendelse, selvom optioner er omfattet af undtagelsen til bestemmelsen i artikel 135, stk. 1, litra f). Argumentet for dette er, at det ikke vil være muligt at være omfattet af undtagelsen til en regel, hvis forholdet ikke er omfattet af anvendelsesområdet for hovedreglen. Dermed skal optioner behandles jf. fortolkningsforordningen, og derfor skal optioner vedrørende fast ejendom behandles adskilt fra de underliggende transaktioner. Nærværende afhandling støtter denne argumentation, og derfor bør disse optioner pålægges moms jf. hovedreglen i momslovens 4, stk. 1, og der bør ikke ske en momsfritagelse jf. momslovens 13, stk.1, nr. 9, selvom leveringen af en fast ejendom kunne opnå en sådan momsfritagelse. Der findes ikke mange afgørelser, der omhandler den momsmæssige behandling af køberetter/salgsretter i henhold til momspålæggelsestidspunktet ved levering af fast ejendom. I henhold til implementeringen af den nye momslov, er det af interesse, om det er aftaletidspunktet eller selve leveringstidspunktet for den faste ejendom, der er afgørende. Dette har ikke tidligere haft den store interesse, da aftaletidspunktet ikke tidligere har været af afgørende karakter, da al handel med fast ejendom har været momsfritaget. Men i forbindelse med ændringen af loven er det relevant at undersøge, hvornår en aftale kan anses for bindende, og om en aftale derfor skal pålægges moms eller ikke. Dette specielt for aftaler, der krydser årsskiftet 2010/2011. Da der ikke findes afgørelser indenfor momsretten, vil nærværende afhandling anvende skatterettens domme på området til at udlede gældende ret. Det er som udgangspunkt ikke hensigtsmæssigt at drage paralleller mellem afgørelser på det skatteretlige område og afgørelser på det momsmæssige område, men indenfor behandling af optioner synes det muligt at drage paralleller mellem de generelle juridiske betragtninger, der anføres i nedenstående analyse. I Tfs 2007, 912 stiller Susan Kronborg Nielsen sig kritisk overfor sammenligninger mellem momsretten og skatteretten, da den skatteretlige behandling af fast ejendom ikke har betydning for den momsretlige problemstilling, men hun anerkender, at Skatterådet har været tilbøjelig til at drage visse paralleller mellem de to områder. I Tfs 2007, 830 har Skatterådet anvendt følgende betragtning i deres bindende svar: Skattemæssigt omfattes aftaler vedrørende fast ejendom ikke af kursgevinstlovens 30. Derimod behandles gevinst og tab på køberettigheder som gevinst og tab på fast ejendom, jf. ligningsvejledningen afsnit E.J.2.1.(..). Som det fremgår heraf, anser også 57

58 momssystemdirektivet rettigheder over fast ejendom som undtaget fra værdipapirbegrebet, ligesom kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven. 192 Dermed anvender Skatterådet skattemæssige betragtninger i momsmæssige afgørelser. Derfor inddrager nærværende afhandling ligeledes paralleller mellem områderne, dog med kritisk sans og forsigtighed. I SKM SR fremgår det af de juridiske bemærkninger, at købe- og salgsretter ikke indebærer en afståelse af det underliggende aktiv. Dermed skal man betragte disse retter som et tilbud. Når retten udnyttes, vil der således være tale om en fuldbyrdet aftale. Skatterådet knytter de juridiske bemærkninger til den nugældende Ligningsvejledningens , afsnit E.J Denne praksis er ligeledes fastslået i SKM SR og SKM SR Dette synes at kunne overføres til momsretten, da analysen omhandler samme type aftale. Dermed vil optionsaftaler, der indgås før den 1. Januar 2011, men hvor overdragelsen først sker efter den 1. Januar 2011, skulle pålægges moms, da den fuldbyrdede aftale først er gældende fra Dette synes rigtigt, når man sammenligner med betragtningerne i afsnit 10, Bindende aftaler. Skatteretten karakteriserer en køberet vedrørende en fast ejendom som en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens ejer, normalt inden for et nærmere tidsrum. Der er dermed ikke tale om overdragelse i lovens forstand, fordi retten er suspensivt betinget af, at indehaveren af køberetten ønsker at udnytte denne ret. 193 Dette understøttes af Jan Pedersen i Revision og Regnskabsvæsen, hvor han gennem analyse af skatteretlige domme inden for optionsområdet har udledt, at Højesteret foretager realitetsbedømmelser af aftalekomplekset, hvis parterne gennem en etablering af købe- og salgsrettigheder vilkårligt søger at frembringe en mere fordelagtig periodisering. 194 For at udlede rigtigheden af ovenstående er det relevant at analysere EU-rettens tilgang til begrebet levering. I sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, præmis 7, har domstolen fastslået, at levering af varer ikke henviser til overdragelse af ejendomsretten efter gældende nationale regler, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over varen Jf. Kronborg Nielsen; Momspligt eller fritagelse for optioner over fast ejendom en kommentar til Tfs 2007, 830, note 12, Tfs 2007, Jf. Ligningsvejledningen , afsnit E.J Jf. Pedersen; R&R 2006/02, side 28 ff. 195 Egen fremhævning 58

59 Dette uddybes yderligere i C-185/01, Auto Lease, præmis 32, hvor EU-domstolen udtaler, at retten til som ejer at råde over et gode, under alle omstændigheder må anses for overgået, såfremt den rettighed, sælgeren bevarer, er begrænset til en rent formel ejendomsret. 196 Ovenstående domme fra EU-domstolen synes at understøtte, at det er den reelle overdragelse af retten til at råde over en fast ejendom, der må anses som afgørende for, hvornår der skal ske en momspålæggelse. Det må derfor bero på en konkret vurdering, om der er tale om en levering, hvor den formelle ejendomsret overgår. Men udgangspunktet synes at være, at en option ikke sikrer retten til som ejer at råde over et gode, og det derfor først er muligt at pålægge moms, ved selve leveringen af den faste ejendom. I Tfs2010, 451 tolker forfatteren overstående EU-domme, som om at leveringsbegrebet omfatter alle de situationer, hvor den faktiske råderet som ejer overdrages, hvorfor også optionsaftaler, forkøbsretter, lån med ejerbeføjelser m.v. omfattes af begrebet levering. Dette synspunkt stemmer ikke overens med SKM SR, som netop fastslår, at en optionsaftale ikke er levering af fast ejendom. Når der er tale om en køberet, forpligter sælgeren sig til salget af den faste ejendom, hvis køber ønsker at udnytte køberetten. Dermed er der ikke tale om, at sælgeren kun har en formel ejendomsret, da sælgeren har den reelle ejendomsret til ejendommen, indtil indehaveren af køberetten ønsker at udnytte denne. Derfor synes det ikke korrekt at antage, at der sker levering af fast ejendom, når der er tale om en købsoption. Det samme gør sig gældende for salgsoptioner, hvor sælgeren kan sælge, hvis denne ønsker at udnytte optionen. Der vil ligeledes ikke ske en overdragelse af ejendomsretten. Derfor kan nærværende afhandling ikke støtte udledningen af betydningen af levering af fast ejendom gennem optioner i Tfs 2010, 451. Det kan dog ikke udelukkes, at konkrete omstændigheder kan medføre, at levering af fast ejendom vil blive anset for sket ved indgåelse af optionsaftalen. Dette kunne være tilfældet i situationer, hvor optionsaftalen indgås i 2010, men først udnyttes i 2011, da der ønskes mulighed for momsfradrag. Men leveringen af den faste ejendom er reelt sket i 2010, men man har valgt optionsmetoden for at udnytte den forekommende mulighed for momsfradrag. 196 Egen fremhævning 59

60 15.4 Tinglige rettigheder I forarbejderne til loven samt momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 4 og 39 c, stk. 3 er det bestemt, at overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med tilhørende jord eller til en byggegrund, når besiddelsen heraf retlig eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund, skal anses som en momspligtig levering. Anvendelsesområdet for ovenstående bestemmelse blev prøvet i SKM SR, hvor det blev defineret, hvad en tinglig ret er. Sagen omhandlede et selskab, som opkøbte grunde, der efter planen skulle anvendes til opførelse af byggeprojekter. Spørger havde i denne sag købt et grundstykke, hvor der skulle opføres ejerlejligheder. Spørgeren ville indgå bindende aftaler med køberne til disse ejerlejligheder inden den 1. Januar 2011, hvor henholdsvis entreprisesummen og salgsprisen for andel af grunden blev fastsat og faktureret særskilt. Alternativt ville der blive indgået bindende aftaler om salget af de ideelle andele af grunden til hver enkelt ejerlejlighedskøber. Der ville blive udarbejdet skøde på dette. Derudover ville der blive indgået en bindende entrepriseaftale om opførelsen af de enkelte ejerlejligheder. Der var derfor tale om byggeri for fremmed regning. Aftalen var betinget af en lokalplans vedtagelse, denne forventes vedtaget i løbet af foråret Spørger drev økonomisk virksomhed. Hensigten fra spørgers side var at opsplitte leveringen af ejerlejligheden i en momspligtig byggeleverance og et momsfrit salg af byggegrunden. Skatterådet var af den opfattelse, at der var sket levering af en ejerlejlighed. Dette skyldes, at kontrakten om overdragelse af en ideel andel af grunden var bundet op på, at køber samtidig købte en ejerlejlighed. Derudover svarede den ideelle andel af grunden til arealet af ejerlejligheden, der blev opført for købers regning. Dette betragtede Skatterådet som en kunstig opdeling af levering af en ejerlejlighed. Hvis lejligheden blev leveret efter den 1. Januar 2011, ville der være tale om en momspligtig levering efter momslovens 13, stk. 1, nr. 9. Når en købsaftale er betinget af indgåelse af en entreprisekontrakt, er der ikke tale om to leveringer i momslovens forstand. Derfor er det af afgørende betydning, hvornår en aftale er indgået. Skatterådet anser ikke en ideel andel af en grund som en byggegrund, da denne ikke kan opmåles og identificeres som et fysisk areal af grunden. Når der er tale om levering af ideelle andele af en grund, er der tale om levering af tinglige rettigheder. Hvis der er tale om en tinglig ret over en byggegrund, vil ejeren have en begrænset ret til grunden, men denne har en brugsret til grunden. 60

61 Dette vil være tilfældet i mange ejerforeninger, hvor der findes fællesarealer eller fælleshuse, som medlemmerne af foreningen ejer ideelle andele af disse. I vurderingen af om der er tale om levering af en ideel andel, er det af afgørende betydning, om køberen af en andel samtidig modtager levering af en færdig lejlighed med tilhørende grund, som vil være momspligtig efter momsloven gældende pr. 1. Januar Ved overdragelse af brugsretten i henhold til en standardlejekontrakt mod sædvanlig betaling af indskud, depositum og løbende lejebetaling vil der ikke være tale om en situation, der er omfattet af momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 4 og 39 c, stk Hvis der derimod er tale om en tidsubegrænset brugsret mod vederlag, vil dette være at anse som omfattet af ovenstående bestemmelser jf. SKM SR 15.5 Byggerettigheder I forbindelse med større byggerier vil det ofte være tilfældet, at byggerettigheder sælges. Det er derfor af relevans at undersøge, om disse overdragelser skal anses for levering af fast ejendom. SKM SR omhandlede et feriecenter, der var beliggende i et område, der var omfattet af en lokalplan. Feriecenteret var privat, og kun en lille del af lejlighederne blev anvendt til udlejning. Ved køb af en lejlighed blev man automatisk optaget i ejerforeningen. Det var uden for foreningens formål at bygge ferielejligheder, og derfor havde foreningen henvendt sig til en eventuel investor. Denne investor skulle have overdraget byggeretten, og derefter opføre og sælge ferieboliger. Ejerforeningen ville som vederlag, modtage en hal, der skulle opføres af investoren til en anslået værdi på mellem to og fire millioner. I den omhandlede sag var der tale om et grundstykke, der opfyldte definitionen på en byggegrund i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b). Der var ligeledes tale om levering mod vederlag jf. momslovens 4, da der blev opført en mindre hal som modydelse for byggeretten. I momsbekendtgørelsens 39 c, stk. 3 er det som nævnt før bestemt, at overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering. 197 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

62 I så fald skal overdragelser, der kan sidestilles med en levering af en byggegrund belægges med moms. Dermed skulle overdragelsen af byggeretten til tredjemand anses for levering af fast ejendom. De enkelte ejerlejlighedsejere i feriecenteret ejede en forholdsvis (ideel) andel af fællesarealer, fælles bygninger, eventuelle fælles rettigheder herunder også byggerettigheder. Dette betød, at det var den enkelte ejerlejlighedsejers momsmæssige status, der var af betydning for, om salget af byggerettigheden skulle pålægges moms. I vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, er det fastslået, at sommerhusejere, der benytter deres sommerhus til private formål i en del af eller hele den periode, hvor personen har ejet sommerhuse, ikke skal pålægges moms. 198 I ovennævnte sag var de fleste ejerlejligheder ejet af private, og når disse sælger deres andele, vil salget ikke skulle pålægges moms. Set i lyset af den praksis, der er udledt gennem nærværende afhandling, synes SKAT s praksis korrekt. Ud fra et praktisk synspunkt synes der dog at være væsentlige uhensigtsmæssigheder. Hvis det antages, at der er tale om salg af byggerettigheder, hvor ejerne er en blanding af momspligtige og ikke-momspligtige personer, vil det blive ualmindeligt svært for køber at gennemskue, hvad den samlede momspålæggelse vil udgøre ved erhvervelsen af byggerettigheden. Derudover kan det give problemer i forhold til fradragsretten af moms. Skal momsfradraget udgøre en procentmæssig andel i forhold til ejerandel, eller vil det på nogle området være muligt at udspecificere en enkelt momspligtig persons andel til en specifik del af byggeretten? Med den praksis SKAT har fremsat, er det nærværende afhandlings opfattelse, at der er grobund for store diskussioner omhandlende den praktiske behandling af byggerettigheder. Dernæst skal der udtales kritik af formuleringen af, at sommerhusejere er momsfritaget, hvis de har benyttet sommerhuset til private formål i en del af 199 eller hele den periode, hvori denne har ejet 198 Vejledning til moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit Egen fremhævning 62

63 sommerhuset. 200 Der findes ikke praksis, der udtaler sig om, hvor lang tid man skal anvende sommerhuset til private formål. Er det nok, at personen har benyttet sommerhuset i én måned for derefter at udleje sommerhuset? Eller skal der en længere periode til? Hvis der kun skal være tale om en kortere anvendelsesperiode, vil det åbne op for spekulation i momspligten. Hvis man, som i ovennævnte sag, ejer et sommerhus, og man ved, at man vil skulle sælge en byggeret, hvorpå der ikke ønskes moms, kan man anvende sommerhuset i en kort periode (for eksempel en sommerferie) for at opnå den ønskede effekt. I forbindelse med ændringen af momsloven er det relevant at undersøge konsekvensen af, at den juridiske ejendomsret først overgår efter 1. januar 2011, men hvor aftalen om byggeretten er indgået før denne dato. SKM SR omhandlede en maskinmesterskole, der fra 2014 ønskede at flytte i nye bygninger. I 2008 blev der indgået en rammeaftale med henblik på opførelse af skolens nye bygninger. I 2009 blev der indgået en betinget salgsaftale vedrørende kommunens salg af byggerettigheder, det var opfattelsen, at disse betingelser vil blive opfyldt i løbet af Overtagelsesdagen var fastsat til første hverdag efter betingelsernes opfyldelse. Som det ligeledes blev fastslået i SKM SR, giver byggerettigheder indehaveren en brugsret til en byggegrund, og hermed en tinglig ret over en byggegrund, der skal pålægges moms. I den omhandlede sag blev byggeretten anset som værende ligestillet med levering af en byggegrund, da ejeren opnåde rettigheder svarende til en ejers ved opfyldelse af aftalens nærmere betingelser om byggeriets gennemførelse. Ovenstående stemmer overens med momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, hvor det er bestemt, at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I den omhandlede sag opnås ejendomsretten efter aftale om overdragelse af byggeretten, selve byggeretten blev overdraget i 2009, og denne dag skal momsmæssigt anses som leveringsdagen. Dette understøtter Skatterådet med C-320/88, Shipping and Foreward Enterprise Safe-dommen fra EU-domstolen. Denne dom udtaler i præmis 9, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for levering af et gode, selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet. Da leveringen anses for at være sket i 2009, skal salget af byggegrunden ikke pålægges moms. 200 Jf. Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit

64 Skatterådet understøtter deres afgørelse med en kommentar om, at der utvivlsomt er indgået en bindende aftale, uanset at aftalen er betinget af visse forhold. I ovennævnte sag var der tale om betingelser, hvor det var parternes klare forventning, at samtlige betingelser ville blive opfyldt som forudsat i aftalegrundlaget. Men hvilke konsekvenser vil det have, hvis der ikke er en klar forventning om, at betingelser bliver opfyldt? I sådanne tilfælde vil nærværende afhandling stille spørgsmålstegn ved, om man kan antage, at aftalen er indgået på tidspunktet for aftaleindgåelse om byggeretten. Som nævnt under afsnittet 10, Bindende aftaler, skal indsættelse af betingelser for indgåelse af en aftale betragtes som om, der er indgået en endelig bindende aftale. Det afgørende vil være, om betingelserne kan fratage aftalerne deres bindende virkning, og om det er muligt at træde vilkårligt tilbage. 201 Der må derfor sættes spørgsmålstegn ved, om der ikke vil opstå situationer, hvor betingelserne er af en sådan karakter, at det vil være muligt at træde tilbage fra en byggeret, og byggeretten derfor ikke skal anses som indgåelse af den bindende aftale, men dette må bero på en konkret vurdering fra skattemyndighederne eller domstolenes side. 16 Konklusion Momslovens 13, stk. 1, nr. 9 er fra den 1. Januar ændret, og nærværende afhandling har som konsekvens deraf udledt gældende ret. Nærværende afhandling har behandlet følgende hovedpunkter: Hvem der vil blive omfattet af bestemmelsen, leveringsbegrebet, afgiftspligtig levering af en byggegrund, afgiftspligtig levering af en ny bygning, momspligt ved anden og efterfølgende levering samt de afledte konsekvenser, der følger af den nye formulering i momslovens 13, stk. 1, nr. 9. Momslovens 13, stk. 1, nr. 9 omfatter afgiftspligtige personer, der handler i denne egenskab. Dette følger af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1. Det har givet anledning til store problemer at få implementeret den nye lovbestemmelse, således at fortolkningen af bestemmelsen ikke strider mod momssystemdirektivet. Det er dog blevet fastslået i bindende svar fra Skatterådet og vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, at Danmark følger momssystemdirektivet, da der ikke skal pålægges moms af privates salg af en- og tofamiliehuse, 201 Jf. SKM VLR, SKM H og SKM SR 64

65 ejerlejligheder samt sommerhuse. Der vil deslige ikke skulle pålægges moms, når ejendomme ikke handles i egenskab af afgiftspligtig person. Der skal ligeledes ikke pålægges moms på udstykninger af byggegrunde, når der udstykkes under 3 byggegrunde. Nærværende afhandling udtrykker kritik af denne praksis, da dette kan give anledning til spekulation i momspligten. I vurderingen af om der er tale om økonomisk virksomhed, er der i dansk praksis indsat en bestemmelse om arealkrav for udstykninger. Det er dog uklart, om dette arealkrav er på under eller over m 2. Nærværende afhandling udtaler ligeledes kritik af dette vurderingsmoment. Salg, der vedrører privatsfæren og passive investeringer, vil ligeledes ikke skulle pålægges moms. Der vil altid være foretaget levering af en ny bygning eller en byggegrund, når den faktiske råderet er overgået til køber, dette følger af momslovens 4, den danske praksis er verificeret i C-320/88, Shipping and Forewarding Enterprise Safe og C-185/01, Auto Lease. I momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3 er det fastslået, at byggegrunde er grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ej. Danmark har valgt ikke at indsætte krav om byggemodning i momslovens 13, stk.1, nr. 9, litra b). Danmark har i momsbekendtgørelsen fastlagt den nærmere definition af en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger. Levering af gamle bygninger med tilhørende jord vil ikke blive omfattet af momspligten. Det vil derfor være nødvendigt at foretage en konkret vurdering af, om der er tale om levering af en byggegrund eller en gammel bygning med tilhørende jord jf. C.461/08, Don Bosco. Af momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b), sidste led fremgår det, at særskilt levering af en bebygget grund er momspligtigt, der synes dog ikke at være en klar hjemmel i momssystemdirektivet til implementeringen af denne bestemmelse. Det findes derimod muligt at foretage en modsætningsvis slutning af momssystemdirektivets artikel 135. Levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord skal pålægges moms jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a). En bygning er enhver grundfast konstruktion jf. momssystemdirektivet artikel 12, stk. 2. En bygning er omfattet af begrebet fast ejendom, der omfatter bygninger i traditionel forstand og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner. Derudover vil parkeringspladser, transformatorstationer, broer, andre vejanlæg ligeledes skulle 65

66 anses som fast ejendom. Til den faste ejendom hører træer og avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er grundfaste konstruktioner og anbragt i eller på bygningen eller på grunden. En bygning vil være ny inden første indflytning. Samtidig vil en bygning ligeledes være ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis der er tale om en levering, der sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse jf. momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 2. Dette er i overensstemmelse med momssystemdirektivet. I momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a) er det bestemt, at der skal pålægges moms på levering af ny bygning med eventuel tilhørende jord. Dette er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, litra a). Hvis der foretages væsentlige til-/ombygninger, skal dette anses som en ny bygning, og levering af dette skal derfor pålægges moms. Det kan diskuteres, om hjemlen til momspligt på tilbygninger skal findes i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2 eller artikel 12, stk. 1, litra a). Fastsættelsen af beregningsgrundlaget har givet anledning til problemer, da det har været nødvendigt at ændre dette fra salgsprisen til ejendommens værdi fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering. Ved anden og efterfølgende levering, der sker inden fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker, inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på to år, og første levering er omfattet af momslovens 29, stk. 3, jf. momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 2 og 39 b, stk. 1. Bestemmelsen i momsbekendtgørelsen er blevet indført, uden at dette er fremgået af bemærkningerne til L203. Dette synes at stride mod grundlovens 43, 1. led, hvorefter ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Cirkulærer og bekendtgørelse betragtes som en uddybning og en redegørelse for motiverne bag skattelovgivningen og eventuelt en beskrivelse af den administrative praksis og retspraksis, der knytter sig til den gældende lovgivning. Dermed synes ovenstående bestemmelse at stride mod grundlovens 43. Samme kritik kan fremsættes vedrørende opdelingen af salgsprisen mellem en momspligtig og en momsfritaget del af en bygning jf. momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 3. Overdragelse af andele og aktier vil blive anset som levering af ny bygning med eventuel tilhørende jord eller byggegrunde, når den eksklusive brugsret til ejendommen eller grunden overdrages. 66

67 Værdiansættelsen af andele og aktier, ved overdragelse, der omfatter fast ejendom, kan give anledning til vanskeligheder, og det synes at stride mod momssystemdirektivet, når SKAT anvender ejendommens værdi i værdiansættelsen. I momslovens 8, stk. 3 er det fastslået, at overdragelse af aktiver, som led i overdragelse af en virksomhed eller en del af denne, ikke skal betragtes som levering mod vederlag, når en ny indehaver driver økonomisk virksomhed, og der skal derfor ikke pålægges moms, hvis nye bygninger eller byggegrunde er omfattet af en sådan overdragelse. Ved den momsmæssige behandling af optioner skal der både tages stilling til, om optionen skal behandles som det underliggende aktiv, og hvornår en sådan option har betydning for momspålæggelsen på leveringer af nye bygninger eller byggegrunde. SKAT og Skatterådet har ikke været enige i, hvordan en option momsmæssigt skal behandles. Nærværende afhandling må støtte sig til SKATs argumentation, og derfor skal optionen ikke behandles momsmæssigt som det underliggende aktiv. En optionsaftale betyder ikke, at der er indgået en bindende aftale om levering af ny bygning eller en byggegrund, og det er derfor først ved den endelige aftaleindgåelse, at leveringen skal pålægges moms. Overdragelser af byggeretter til tredjemand skal anses som levering af fast ejendom. Overdragelse af tinglige rettigheder, der giver indehaveren en brugsret til en ny bygning med tilhørende jord eller til en byggegrund, skal anses som en momspligtig levering, når besiddelsen af de tinglige rettigheder retlig eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger jf. momsbekendtgørelsens 39 a, stk. 4 og 39 c, stk English summary Title: VAT on delivery of new properties and building sites Structure: This paper contains the following main paragraphs: Introduction, covered by legal provision, concept of delivery, taxable delivery of building sites, taxable delivery of new property, VAT by second and succeeding deliveries and derivative consequences. 67

68 Introduction: This paper analyses and draws prevailing law (a dogmatic departure) concerning VAT on delivery of new property and building sites. It is an implementation of VAT system directive article 12 and 135 into the Danish legislation in the Danish VAT law 13, subsection 1, number 9. Covered by legal provision: This paragraph analyses which persons are subject to VAT according to 13, subsection 1, number 9. There is a special focus on the Danish case law, where more than tree subdivisions of the land will impose VAT on the sale, and requirements to the area size. Concept of delivery: This paragraph analyses the concept of delivery of goods. Taxable delivery of building sites: This paragraph derives the definition of a building site and the impact district plans have. A building site is a site and it does not matter whether the site is prepared or not. Furthermore it analyses the difference between delivery of a building site and an old building and a discussion regarding the possibility of the right to deduct VAT. At last there is paragraph regarding individual delivery of a building site with an existing building. Taxable delivery of new property: This paragraph derives the definition of a building and a new building. A building is any construction attached to the ground. A building is new until first occupancy. Furthermore the first delivery after first occupancy will be a subject to VAT until five years after completion. Additionally it analyses delivery of a building with appurtenant land. Finally the paragraph analyses the consequences of VAT on addition to a house and reconstruction of a house. VAT by second and succeeding deliveries: This paragraph analyses the consequences of VAT on the second and succeeding deliveries. This clause has resulted in a lot of debate in Denmark, and this paper analyses the correlation between the clause and 43 in the Danish constitution. Furthermore, the division of the sales price into a part which is subject to VAT and a part which is not is analysed and compared to the 43 in the Danish constitution. 68

69 Derivative consequences: This paragraph analyses the derivative consequences of the new 13, subsection 1, number 9, the following topics are analysed: Property on stocks and stake; business transfer; options; interest in the new building or building site and construction rights. 69

70 Litteraturliste EU-lovgivning: Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Rådets gennemførselsforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF/ om det fælles merværdiafgiftssystem Rådets forordning af om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 77/388/EØF om det fælles merværdiafgiftssystem (1777/2005) Dansk lovgivning: Bekendtgørelse , nr. 663 om merværdiafgiftsloven Bekendtgørelse om lov om tinglysning jf. lovbekendtgørelse nr. 158 af 9. marts 2006 Bemærkninger til Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum mv. (ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor mv.), L203 Momsloven med kommentarer, Karnov Momsvejledningen herunder Vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde samt udkast til vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Momsvejledningen Ligningsvejledningen Lov om merværdiafgift jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 Lov om merværdiafgift jf. lovbekendtgørelse nr. 375 af 18. maj 1994 Lov om merværdiafgift jf. lovbekendtgørelse nr. 204 af 10. maj 1978 Lov om merværdiafgift jf. lovbekendtgørelse nr. 102 af 31. marts 1967 Lov om merværdiafgift jf. lovbekendtgørelse nr. 211 af 16. Juni 1962 Lov om skattemæssige afskrivninger, jf. lovbekendtgørelse nr af 11. oktober 2007 Lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september

71 EU-domme: 6/64 Flaminio Costa mod Enel 8/81 Becker 283/81 Cilfit 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties C-320/88 Shipping and Forewarding Enterprise Safe C-60/90 Polysar C-200/90 Ambi C-468/93 Gemeente Emmen C-230/94 Renate Enkler C-2/95 SDC C-400/98 Brigitte Breitsohl C-408/98 Abbey National plc C-185/01 Auto Lease C-428/02 Marselisborg Lystbådehavn C-32/03 Fini H C-29/08 AB SKF C-371/07 Danfoss/AstraZeneca C-461/08 Don Bosco Danske domme: Tfs 1990, 37 Tfs 1995, 66 ØL Tfs 2007, 830 U H U H U V SKM VLR SKM H SKM SR SKM SR 71

72 SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR Litteratur: Forfatter: Albrechtsen, Tobias Stenkær og Thomas Titel: Momsreform og dens betydning for levering af 72

73 Rønfeldt fast ejendom, Tfs 2010, 451 Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten Retsfilosofi, Retsvidenskab og Retskildelære, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2004 Germer, Peter Statsforfatningsret, 3. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2001 Henrichsen, Carsten Moderne retsvidenskab, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 2001 Høffner, Peter Momsfritagelse nationale krav til udbydere, Handelshøjskolens serie af PhD-afhandlinger, 2006 Høffner, Peter Moms på fast ejendom med mange løse ender, SREV Jensen, Dennis Ramsdahl Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2004 Jensen, Thomas Svane og Cliff Kristoffersen Nye regler for moms ved salg af fast ejendom - er de danske regler i overensstemmelse med det bagvedliggende direktiv, Tfs 2009, 837 Nielsen, Jacob Graff Legalitetskravet ved beskatning, Forlaget Thomsen A/S, 2003 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D. Retskilder & Retsteorier, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2008 Nielsen, Susan Kronborg Momspligt eller - fritagelse for optioner over fast ejendom en kommentar til Tfs 2007, 830, Tfs 2007, 912 O Hanlon, Jane VAT on property The new legislation, some answers to common questions, Accountancy Ireland, vol. 40, no. 3. Pedersen, Jan R&R 2006/02, side 28 Ross, Alf Om Ret og retfærdighed 1966 Salmony, Andreas Indførelse af momspligt for faste ejendomme, R&R 2010/02, side 52 Stensgaard, Henrik Fradragsret for merværdiafgift, Jurist- og 73

74 Økonomforbundets Forlag, 2004 Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul EU-retten, 4. Udgave, Jurist- og Runge Økonomforbundets Forlag, 2008 Terra, Ben J.M. Sales Taxation the case of value added tax in the european community, chapter III, Series on international taxation, no. 8, 1998 Zahle, Henrik Grundloven - Danmarks Riges Grundlov med kommentarer, 2. Udgave, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 2006 Waaben, Frederik Moms på ejendomsaktier, Tfs 2011, 196 Diverse: Forfatter: Titel: Foreningen af Statsautoriserede Revisorer Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Regeringen Forårspakke 2.0 Vækst, klima, lavere skat Skatteministeriet Pressemeddelelse af 12. oktober 2010 Skatteministeriet Høringsskema i bilag 2 til lovforslag L203 Skatteministeriet Notat om hvorvidt der lovgives for specifikt og for detaljeret på skatteområdet,