Bilag 1: Referat af TfS 2001, 493

Transkript

1 Bilag 1: Referat af TfS 2001, 493

2 WESTLAW DANMARK HR2001.I.156/ SKM HRH HR2001.I.156/1996 SKM HR TfS 2001, 493 U H Højesterets dom af 29. maj 2001, j.nr. I Hermann, Wendler Pedersen, Poul Sørensen, Lene Pagter Kristensen og Jytte Scharling Ole Tougaard Jacobsen (landsretssagfører I.A. Strobel) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen) Dobbeltbeskatning, bopæl, udlejningsvirksomhed, midtpunkt for livsinteresser, hjemmehørende, dobbeltdomicil, Spanien Ikke godtgjort, at bopæl i Danmark var opgivet. Hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomst. S gjorde gældende, at han i slutningen af 1999 fraflyttede til Spanien, og at han derfor ikke havde bopæl - og således ikke var ubegrænset skattepligtig - i Danmark i årene , jf. kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, subsidiært at han var hjemmehørende i Spanien i henhold til art. 4, stk. 2, i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. S lejede først en lejlighed i Spanien og købte i foråret 1980 en ejerlejlighed. Ved fraflytningen udlejede han sin hidtidige bolig i Danmark uopsigeligt for 3 år. Han drev ved fraflytningen udlejningsvirksomhed i Danmark og fortsatte hermed efter fraflytningen, idet han på dette tidspunkt dels personligt ejede ca. 40 parcelhuse og andre ejendomme til udlejning, dels var indehaver af et anpartsselskab, som ejede ca. 20 ejendomme. Hovedparten af ejendommene var beliggende i Kolding. S ejede ved fraflytningen en erhvervsejerlejlighed i Kolding, som stod tom, og som i efteråret 1980 blev udlejet til anpartsselskabet og anvendt som kontor for dette. Han ejede endvidere et nyopført parcelhus i Kolding, som ikke var meldt færdig og aldrig havde været beboet. S ansås at have bevaret boligmulighed i Danmark på disse ejendomme. Da han endvidere havde opholdt sig i Danmark omtrent halvdelen af året og fortsat havde betydelige 1855 erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, var det ikke godtgjort, at han i de omhandlede år havde opgivet sin bopæl i Danmark. S havde familie i Danmark, men ikke i Spanien. Han havde erhvervsmæssige aktiviteter i begge lande, men aktiviteterne i Danmark havde langt det betydeligste omfang, og han opholdt sig efter sin egen forklaring i Danmark i omtrent halvdelen af året for at varetage disse interesser. Efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til henholdsvis Danmark og Spanien måtte S anses for hjemmehørende i Danmark i de omhandlede år, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2.(1) Vestre Landsrets dom 22. februar 1996 (2. afd.) VL1996.B (Kristian Petersen, Lilholt, Birte Krag Jespersen (kst.)). Den 11. januar 1990 afsagde landsskatteretten følgende kendelse:»ole Tougaard Jacobsen, Kolding, klager over, at Amtsligningsrådet for Vejle Amtsskattekreds for indkomstårene 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985 og 1986 har anset ham for fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens 1, nr. 1. Det er oplyst, at klageren den 10. januar 1980 meldte flytning til Spanien, hvor han ejede en lejlighed på 75 m², samt 5 ubebyggede grunde. Ved fraflytningen udlejede klageren sin tidligere bolig i Danmark uopsigeligt for en periode på 3 år. Der foreligger endvidere en F-54 erklæring fra de kompetente spanske myndigheder, ifølge hvilken klageren er skattepligtig til Spanien fra indkomståret Klageren har indgivet selvangivelse til de spanske myndigheder i indkomstårene 1980, 1981, 1982 og 1983, medens han i Danmark har selvangivet sig som begrænset skattepligtig. I den omhandlede periode har klageren drevet udlejningsvirksomhed i Danmark, dels i personligt regi med ca. 40 udlejningsejendomme, dels via et anpartsselskab med ca. 20 udlejningsejendomme. I begge tilfælde er der tale om såvel parcelhuse som ejendomme med flere lejemål, hvoraf hovedparten er beliggende i Kolding. Klageren har selv stået for driften af den personlige virksomhed og har alene i indkomståret 1982 i meget begrænset omfang haft ansatte i selskabet. Amtsligningsrådet har anset klageren for at have bevaret bopælen i Danmark og har herved henvist til, at klageren for det første har haft bolig til rådighed på adressen Buen 2, Kolding. Der er tale om en ejerlejlighed på 72 m² med 3 værelser, køkken og bad, ejet af klageren. Lejligheden er bl.a. efter det oplyste anvendt som kontor af klagerens anpartsselskab, og klageren er ved en politiransagning endvidere antruffet efter en overnatning i lejligheden, ligesom naboerne har observeret, at klageren har overnattet i lejligheden. Under henvisning hertil har amtsligningsrådet fundet det godtgjort, at lejligheden har været anvendt som bolig af klageren i alle de pågældende indkomstår. For det andet er klageren ligeledes anset for at have haft bolig til rådighed i indkomstårene 1980, 1981, 1982 og 1983 på ejendommen Sæteren 3, Kolding, som er et parcelhus på 253 m² inklusive 148 m² kælder, ligeledes ejet af klageren. Ejendommen er ikke meldt færdiggjort, men er af ejendomsskatteforvaltningen anset for færdiggjort i 1978, men fremstod ved en besigtigelse i 1984 ikke som aktuelt beboet. Endvidere er klageren ligeledes alene for ovennævnte indkomstår anset for at have haft bolig på adressen Fangekrogen 8, Hillerød, som er ejet af Birthe Sick Hansen, med hvem klageren anses for at have haft et papirløst samliv fra 1981 eller Klageren har således anvendt denne adresse i forbindelse med en ansøgning vedrørende tilladelse til anskaffelse af en bil med grænseplader i Endelig har amtsligningsrådet opgjort klagerens ophold i Danmark for indkomstårene 1980, 1981, 1982 og 1983 til henholdsvis 199 dage, 201 dage, 176 dage samt 178 dage. Klagerens advokat har over for Landsskatteretten påstået, at klageren i de pågældende indkomstår alene er begrænset skattepligtig til Danmark. Det gøres herved gældende, at klageren har været fast bosiddende i Spanien, og at han ikke har haft mulighed for bopæl i Danmark. Der henvises således med hensyn til Buen 2, Kolding, til, at dette er en erhvervslejlighed, som siden september 1980 har været udlejet og indrettet til kontor for klagerens anpartsselskab. Forinden var lejligheden søgt udlejet til anden side efter den forrige lejers fraflytning i For så vidt angår Sæteren 3, Kolding, forefandtes ifølge klageren hverken vand eller el på ejendommen, ligesom klageren har oplyst, at han først 3 år efter sin fraflytning fra Danmark enkelte gange har overnattet på adressen Fangekrogen 8, men at han på intet tidspunkt har levet papirløst sammen med Birthe Sick Hansen. Endelig har klageren ifølge egne oplysninger alene opholdt sig i Danmark i mindre end 180 dage i hvert enkelt af de omhandlende indkomstår. Landsskatteretten finder efter de foreliggende oplysninger, herunder at klageren har haft rådigheden over ejendommen beliggende Sæteren 3, samt lejligheden Buen 2, ligesom han har opholdt sig i Danmark i et væsentligt omfang, bl.a. i forbindelse med varetagelsen af sin virksomheds og anpartsselskabets 1856 økonomiske forhold, at klageren må anses for at have haft bopæl i Danmark i henhold til kildeskattelovens 1, nr. 1, og således er fuldt skattepligtig til Danmark. Endvidere findes klageren i relation til den Copyright 2008 Forlaget Thomson A/S side 1

3 WESTLAW DANMARK HR2001.I.156/ SKM HRH mellem Danmark og Spanien indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning at have haft skattemæssigt hjemsted her i landet. De påklagede ansættelser, hvorefter klageren anses for fuldt skattepligtig til Danmark, vil følgelig være at stadfæste. Herefter bestemmes: Ole Tougaard Jacobsen anses for indkomstårene 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985 og 1986 for fuldt skattepligtig til Danmark og for at have skattemæssigt hjemsted her i landet.«under denne sag, der er anlagt den 15. marts 1990, har sagsøgeren, Ole Tougaard Jacobsen, principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren, for så vidt angår indkomstårene , alene er begrænset skattepligtig og således ikke undergivet og pligtig til at svare indkomst- og formueskat til Danmark i medfør af kildeskattelovens 1. Subsidiært har sagsøgeren påstået hjemvisning til Landsskatteretten til behandling af de talmæssige opgørelser af sagsøgerens indkomst og formue. Sagsøgte har påstået frifindelse over for sagsøgerens principale påstand, men har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens subsidiære påstand. Sagens nærmere omstændigheder er følgende: Sagsøgeren, der er født i 1926, er uddannet ingeniør og var i en årrække ansat som lærer ved Kolding Tekniske Skole. I 1963 begyndte sagsøgeren at drive virksomhed med køb, salg og udlejning af ejendomme samt med opførelse af parcelhuse med videresalg for øje. I 1975 stiftede sagsøgeren O. Tougaard Jacobsen ApS, hvis formål var at drive virksomhed med blandt andet byggeri og endvidere at investere i og drive handel med fast ejendom. Sagsøgeren ejede hele anpartskapitalen og var selv direktør for selskabet, i hvilket der kun i begrænset omfang har været andre ansatte. Sideløbende med anpartsselskabets drift har sagsøgeren fortsat drevet sin personlige virksomhed. Sagsøgeren ejede personligt 48 ejendomme, som blev lejet ud, medens anpartsselskabet ejede ca. 20 ejendomme, som også blev lejet ud. I 1979 besluttede sagsøgeren at tage varigt ophold i Spanien, og den 10. januar 1980 frameldte han sig folkeregisteret i Kolding til en nærmere angiven adresse i Fuengirola, Spanien, hvor han fra 5. november 1979 havde lejet et hus. I forbindelse med flytningen til Spanien indsendte sagsøgeren til skatteforvaltningen i Kolding en såkaldt F-54 erklæring, hvoraf det fremgik, at sagsøgeren var bosiddende i Spanien. F-54 erklæringen var forsynet med en bekræftelse fra borgmesterkontoret i Mijas om, at sagsøgeren fra den 27. december 1979 var skattepligtig i Spanien. F- 54 erklæringen blev den 10. marts 1981 erstattet af en tilsvarende erklæring, men nu forsynet med bekræftelse fra en statslig spansk myndighed i Malaga. Indtil udrejsen til Spanien boede sagsøgeren i et parcelhus på adressen Opalvej 1, Kolding. Denne ejendom blev pr. 1. februar 1980 udlejet tidsbegrænset indtil 1. februar Sagsøgeren ejede endvidere ved udrejsen et mindre sommerhus i Danmark. I marts 1980 købte sagsøgeren sin nuværende bolig i Spanien, en ejerlejlighed i Fuengirola. Efter flytningen til Spanien fortsatte sagsøgeren med at drive sin udlejningsvirksomhed i Danmark, dels personligt, dels gennem O. Tougaard Jacobsen ApS. I januar 1980 begyndte sagsøgeren endvidere virksomhed med køb, salg og udlejning af ejendomme i Spanien gennem fa. Tougaard Internationale S.A. Sagsøgeren har som begrænset skattepligtig selvangivet indkomst og formue til Danmark i henhold til kildeskattelovens 2 og har samtidig indgivet selvangivelser til Spanien og betalt skat der. I 1981 indledte skattemyndighederne i Danmark en undersøgelse af sagsøgerens skattemæssige forhold. Statsskattedirektoratet rettede i den anledning den 11. august 1981 henvendelse til den centrale spanske skattemyndighed i Madrid. I september 1982 bekræftede de spanske myndigheder skriftligt over for Statsskattedirektoratet, at sagsøgeren var fuldt skattepligtig i Spanien. Foranlediget af en skrivelse af 14. juli 1981 fra Kolding Kommune til sagsøgeren, rettede lektor, cand.jur. Jan Hinze på sagsøgerens vegne den 27. august 1981 henvendelse til Skatteforvaltningen i Kolding, hvori han blandt andet udbad sig oplysning om, hvorvidt der var rejst tvivl om sagsøgerens skattepligt til Spanien efter spanske regler. I skrivelse af 30. oktober 1981 rykkede Jan Hinze skatteforvaltningen for et svar, men fik aldrig noget. Skatteforvaltningen i Kolding har - blandt andet på grundlag af iagttagelser fra ansatte i forvaltningen om sagsøgerens færden - beregnet, at sagsøgeren har opholdt sig i Danmark i 199 dage i 1980, 201 dage i 1981, 176 dage i 1982 og 178 dage i Sagsøgeren kan alene anerkende 163 dage i 1980 og højst 179 dage i 1981, men er enig i dagantallet for 1982 og I forbindelse med efterforskningen i skattesagen blev der rettet henvendelse til de spanske skattemyndigheder med anmodning om nærmere oplysninger om sagsøgerens skatteforhold i Spanien. De spanske skattemyndigheder oplyste hertil i første omgang i januar 1984 fejlagtigt, at man intet kendte til sagsøgeren I 1984 blev der af skattemyndighederne indgivet anmeldelse til politiet, hvorefter sagsøgeren blev sigtet for overtrædelse af straffelovens 289, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1, idet det blev gjort gældende, at sagsøgeren havde bevaret bopæl i Danmark på adressen Buen 2, Kolding. Anklagemyndigheden opgav i 1991 at rejse tiltale mod sagsøgeren. Ved afgørelser truffet af Amtsligningsrådet for Vejle Amtsskattekreds den 23. oktober 1987 og den 15. december s.å. blev sagsøgerens skatteansættelser for årene ændret, således at sagsøgeren i medfør af kildeskattelovens 1, nr. 1, trods anmeldelse om flytning ansås for fuldt skattepligtig til Danmark som følge af oplysninger om sagsøgerens fortsatte tilknytning til Danmark gennem rådighed over følgende boliger i Danmark: 1. Buen 2, 1. sal, Kolding, 2. Sæteren 3, Kolding, 3. Hos Birthe Sick Hansen, Fangekrogen 8, Hillerød. Lejligheden Buen 2, Kolding, er en erhvervsejerlejlighed, der ejes af sagsøgeren. Den var indtil 1979 udlejet til lægeklinik, men stod ved sagsøgerens udrejse tom. Den 8. januar 1980 gav sagsøgeren ejendomsmægler H. J. Tofte Jensen, Kolding, skriftlig fuldmagt til at udleje 6 ejendomme, heriblandt ejerlejligheden Buen 2. Tofte Jensen forsøgte forgæves at udleje lejligheden, bl.a. til Teknisk Landsforbund. Den 1. september 1980 blev lejligheden - uden at der blev indgået skriftlig aftale herom - udlejet til O. Tougaard Jacobsen ApS. I oktober 1980 blev der til lejligheden indkøbt forskelligt kontorinventar. Ejendommen Sæteren 3, Kolding, er et parcelhus, som sagsøgeren påbegyndte opførelsen af i Der er aldrig meddelt ibrugtagningstilladelse. Ejendommen blev forsynet med vand fra Tved Vandværk, der i 1977 sendte sagsøgeren en regning for indskud og forbrug af byggevand. I 1988 blev sagsøgeren af vandværket rykket for betaling af vandafgift for Som reaktion herpå meddelte sagsøgeren den 18. juni 1988 vandværket, at der ikke havde været forbrugt vand på ejendommen i 10 år, idet ejendommen ikke var færdigmeldt og i øvrigt aldrig havde været i brug. I december 1990 underrettede vandværket sagsøgeren om, at det var blevet besluttet at ekskludere ham som medlem af vandværket. Det fremgår af skrivelse af 17. februar 1992 til Kolding Kommune, at ejendommen har været tilsluttet el i perioden fra 31. marts 1979 til 11. september Den 17. maj - efter det oplyste i blev der til sagsøgeren fra en person ved navn Poul sendt et telegram til adressen Sæteren 3. Copyright 2008 Forlaget Thomson A/S side 2

4 WESTLAW DANMARK HR2001.I.156/ SKM HRH Ejendommen Fangekrogen 8, Hillerød, ejedes af Birthe Sick Hansen, som sagsøgeren lærte at kende efter sin flytning til Spanien. Birthe Sick Hansen boede i en kortere periode hos sagsøgeren i Spanien. Under sagen er der afgivet forklaring af sagsøgeren. Endvidere har advokat Niels Bo Andersen, ejendomsmægler Hans Jørgen Tofte Jensen, pensioneret ekspeditionssekretær Richard Bomann Rosenkrands, overrevisor Svend Erik Westergaard, tidligere skatterevisor Willy Andersen, overassistent Gunny Astrid Lund og overassistent Mogens Hansen afgivet vidneforklaringer. Sagsøgeren har forklaret, at han oprindelig er uddannet tømrer. I 1953 afsluttede han uddannelsen som ingeniør. I 1963 begyndte han at opføre parcelhuse med videresalg for øje. Det drejede sig om et par stykker om året. I 1975 stiftede han selskabet Tougaard Jacobsen ApS. I købte anpartsselskabet en del større ejendomme. Sideløbende med anpartsselskabets virksomhed drev han fortsat den personlige virksomhed med opførelse af parcelhuse. I slutningen af 70'erne blev hans helbred dårligt, og han besluttede sig derfor til at flytte til Spanien. Hans årlige skattepligtige indkomst var på dette tidspunkt ca kr. I oktober 1979 tog han til Spanien, hvor han traf Bjørn Hansen, med hvem han indgik aftale om leje af en lejlighed i Fuengirola fra 5. november Han boede i denne lejlighed indtil 1. marts 1980, hvor han købte og flyttede til sin nuværende lejlighed, Allessandra 716, Fuengirola. Den 10. januar 1980 frameldte han sig folkeregisteret i Kolding og tilmeldte sig samtidig den lejede lejlighed i Fuengirola. Det var Bjørn Hansen, der i 1979 bistod ham med at indhente Mijas kommunes stempel på den første F-54 erklæring, som blev sendt til Kolding Skattevæsen. I månederne umiddelbart efter flytningen købte han 6 grunde i Spanien. Han lod også opføre et hus, som han agtede at flytte ind i. Huset blev dog senere solgt. Han købte også nogle ejerlejligheder i Torremolinos. Lejlighederne blev - bortset fra en enkelt, der er lejet ud - senere solgt. Sagsøgeren har kendt ejendomsmægler Tofte Jensen i mange år. Han benyttede Tofte Jensen, når han solgte huse i Danmark. De havde et godt samarbejde, og Tofte Jensen gav ham ofte juridisk rådgivning, bl.a. i lejeretlige spørgsmål. Samarbejdet med Tofte Jensen fortsatte, efter at sagsøgeren var flyttet til Spanien. Den 11. januar 1982 blev samarbejdet formaliseret, idet der blev indgået en skriftlig overenskomst, hvorefter Tofte Jensen fra den 1. april 1982 i ca. 8 timer om ugen skulle varetage nærmere angivne dele af sagsøgerens erhvervsmæssige interesser i Danmark. Som vederlag herfor skulle Tofte Jensen have af den løn, som tilkom en statsansat jurist. Ansættelsesforholdet varede et års tid, men samarbejdet fortsatte, dog nu til sædvanlige salærtakster. Tofte Jensen fik endvidere fuldmagt til at sælge eller udleje nogle ejendomme i Danmark, og han skulle også sørge for at omadressere sagsøgerens post til Spanien Betaling af sagsøgerens regninger skete for det meste over betalingsservice i Aktivbanken. I 1981 blev han telefonisk kontaktet af Svend Westergaard, Kolding Skattevæsen. Svend Westergaard udbad sig nærmere oplysninger om sagsøgerens ophold i Spanien. Sagsøgeren havde herefter et møde med Svend Westergaard, der gjorde ham bekendt med Skatteministeriets henvendelse af 11. august 1981 til de spanske skattemyndigheder i Madrid. Han var forundret over denne henvendelse, idet han mente, at han allerede ved fremsendelsen af F 54 erklæringen havde dokumenteret sin skattepligt til Spanien. Sagsøgeren rettede derefter henvendelse til lektor cand.jur. Jan Hinze, som den 27. august 1981 skrev til skatteforvaltningen i Kolding og udbad sig nærmere oplysninger om, hvorvidt der var rejst tvivl om sagsøgerens skattepligt til Spanien efter spanske regler. Jan Hinze rykkede senere skatteforvaltningen, men fik aldrig noget svar. I september 1982 ringede sagsøgeren til ekspeditionssekretær Richard Bomann Rosenkrands, Kolding Skattevæsen, og spurgte, hvorledes han ville blive behandlet skattemæssigt, hvis han flyttede tilbage til Danmark. Rosenkrands frarådede ham at flytte tilbage, idet han oplyste, at der netop fra de spanske skattemyndigheder var kommet bekræftelse på, at han skattemæssigt var hjemmehørende i Spanien. Efter samtalen med Rosenkrands skete der intet, før han blev anholdt den 19. september Han indgav selvangivelser til de spanske skattemyndigheder og betalte, som det er sædvane i Spanien, sin skat gennem banken. Han modtog aldrig kritik fra de spanske myndigheder, heller ikke efter at de danske skattemyndigheder i 1981 havde rettet henvendelse til skatteministeriet i Madrid. Sagsøgeren har videre forklaret, at ejerlejligheden Buen 2, Kolding, ejes af ham personlig. Han ejer samtlige lejligheder i ejendommen. Ejerlejligheden var udlejet til lægeklinik indtil engang i Lejligheden stod herefter tom, og han bad derfor Tofte Jensen om at leje den ud, hvilket ikke lykkedes. Han havde ikke selv nøgle til lejligheden, før den efter forslag fra Tofte Jensen fra den 1. september 1980 blev udlejet til Tougaard Jacobsen ApS. I den forbindelse blev lejligheden malet, og der blev indkøbt reoler og andet kontorudstyr til brug for anpartsselskabets drift. Tofte Jensen hentede posten på kontoret og videresendte den til sagsøgeren i Spanien. Efter udrejsen til Spanien var han første gang i Danmark i april måned I slutningen af 1980 anskaffede han en briks til lejligheden. Den benyttede han, når han arbejdede i lejligheden, fordi en gammel rygskade krævede, at han af og til måtte ligge ned. Han har enkelte gange overnattet i lejligheden, men han husker ikke hvor mange. Normalt overnattede han på hotel, enten på Saksildhus eller på Motel Tre Roser. Lejligheden var indrettet udelukkende som kontor. Der var et lille køkken med en vask, der ikke var tilsluttet vand. Der var intet køleskab, og han vil i det hele ikke karakterisere det som et rigtigt køkken. Derudover var der et meget lille toilet. Huset beliggende Sæteren 3 blev påbegyndt opført i 1972, men er aldrig blevet færdiggjort. Han havde købt grunden i 1966, og det var meningen, at det til sin tid skulle være hans bolig, når han blev pensionist. Han har aldrig boet dér. Indtil han flyttede til Spanien, boede han i et hus på Opalvej i Kolding. Dette hus blev udlejet i forbindelse med hans flytning til Spanien, og bohavet blev dels anbragt i hans ferielejlighed i Frankrig, dels medbragt til Spanien i hans stationcar. Huset på Opalvej er nu til salg. I 1978 var Sæteren 3 kun delvis færdigbygget, og siden 1979 er der intet udført på ejendommen. I 1976 havde han sat et spisebord og fire stole ind i huset. Han havde også et skrivebord og en seng uden bund. Han har aldrig overnattet i huset. Det vandforbrug, der har været i huset, har alene været forbrug af byggevand. På et tidspunkt blev husets el-måler deponeret. Det telegram, som Poul sendte til ham på adressen Sæteren 3, vedrørte et pantebrev, som Poul gerne ville sælge til ham. Han formoder, at det er Pouls mor, Marie Olsen, der har givet Poul oplysning om adressen Sæteren 3. Marie Olsen er en af hans bekendte. Han mødte Birthe Sick Hansen i toget fra Nyborg til Odense i Han fik hendes telefonnummer, og den 27. november 1982 overnattede han på Birthe Sick Hansens adresse, Fangekrogen 8. Han har i perioden overnattet i alt ca. 10 gange hos Birthe Sick Hansen. Birte Sick Hansen flyttede ind i hans bolig i Spanien den 1. maj 1985, men flyttede igen i påsken 1986, da deres forhold ophørte. Han har en søn i Danmark. Sønnen er født den 14. december Han har aldrig boet sammen med sønnen, der er opvokset hos sin mor. Han ser sønnen 2-3 gange om året i ganske få timer. Ved udrejsen til Spanien havde han et sommerhus i Danmark. Det er nu solgt. Det var ikke muligt for ham at afvikle alle besiddelser i Danmark i forbindelse med udrejsen, men afviklingen er sket støt i årene efter. Han gemte hvert år de billetter, han havde benyttet til rejser til Danmark, således at han havde fuldstændig oversigt over, hvornår han havde været i Danmark. Billetterne blev sammen med andet materiale Copyright 2008 Forlaget Thomson A/S side 3

5 WESTLAW DANMARK HR2001.I.156/ SKM HRH overgivet til myndighederne i forbindelse med den politimæssige efterforskning af hans skattesag. I Spanien er han medlem af Dansk Spansk Samvirke, hvor han er æresmedlem. Han er endvidere medlem af et kirkesamfund i Spanien. Han behersker spansk til husbehov, men har aldrig modtaget undervisning i sproget Ud over den anførte handel med fast ejendom i Spanien har han fra Tyskland importeret trykkerimaskiner, som han har lejet ud til det spanske trykkeri, der trykker bladet»solkysten«. Advokat Niels Bo Andersen, Kolding, har som vidne forklaret, at han blev beskikket som forsvarer, da sagsøgeren blev anholdt og sigtet. Han deltog i politiets rejse til Spanien i forbindelse med efterforskningen af straffesagen. Forevist politiets fotos af sagsøgerens lejlighed i Spanien har han forklaret, at lejligheden ikke fremtrådte som en ferielejlighed, og at sagsøgeren ved indretningen havde sat sit personlige præg på den. Vidnet har selv besigtiget ejendommen Sæteren 3. Haven var fuldstændig tilgroet, og huset bar ikke præg af nogensinde at have været beboet. Han var meget overrasket over at erfare, at de spanske myndigheder i første omgang havde meddelt, at man ikke havde kendskab til sagsøgeren. Under turen til Spanien blev denne misforståelse opklaret. Birthe Sick Hansen opholdt sig hos sagsøgeren, da vidnet ankom. Han opfattede sagsøgerens og Birthe Sick Hansens forhold som et samliv. Det spanske politi oplyste, at sagsøgeren ikke havde permanent opholdstilladelse i Spanien, men at han havde status som turist. Vidnet kan af sine håndskrevne notater fra opholdet i Spanien se, at de spanske skattemyndigheder oplyste, at permanent opholdstilladelse ikke var nogen betingelse for skattepligt til Spanien. Ejendomsmægler Hans Jørgen Tofte Jensen, Kolding, har som vidne forklaret, at han er uddannet jurist og statsautoriseret ejendomsmægler. Han indledte samarbejde med sagsøgeren i Det udviklede sig senere til en tæt og løbende kontakt, også personligt. I januar 1980 fik han af sagsøgeren fuldmagt til at underskrive lejekontrakter, herunder også for så vidt angår lejligheden Buen 2. Det lykkedes imidlertid ikke at udleje lejligheden. Vidnet overvejede selv at leje den, idet han på dette tidspunkt var ved at etablere sig som ejendomsmægler. Lejligheden stod, som så mange andre af sagsøgerens ejendomme har gjort i længere perioder, tom. Han husker ikke, om sagsøgeren i denne periode havde nøgle til lejligheden, og han husker heller ikke, om det var ham, der anbefalede sagsøgeren at leje ud til anpartsselskabet. Vidnet disponerede af og til på sagsøgerens vegne. Det var en slags stiltiende overenskomst. Han betalte regninger for sagsøgeren i begrænset omfang. Det foregik på den måde, at han henvendte sig i sagsøgerens bank og bad banken betale. Han modtog sagsøgerens post og videresendte den til adressen i Spanien. Administrationen af sagsøgerens ejendomme var enkel. Der var hovedsagelig tale om parcelhuse med stabile lejere, der i gennemsnit blev boende i ca. 5 år. I januar 1982 indgik han skriftlig overenskomst med sagsøgeren. Hans arbejde bestod bl.a. i rådgivning i lejeforhold samt i forbindelse med tvangsauktioner. Overenskomsten ophørte året efter. Alle i Kolding var bekendt med ejendommen Sæteren 3. Han har forsøgt at sælge den flere gange, men forgæves. Der har stået enkelte møbler i ejendommen, men den har aldrig været beboet. Når han den 15. juli 1980 sendte brev til sagsøgeren på adressen Buen 2 og ikke til Spanien, skyldtes det nok, at sagsøgeren mest sikkert ville få sin post dér. Pensioneret ekspeditionssekretær Richard Bomann Rosenkrands, Kolding, har som vidne forklaret, at han indtil 1989 var afdelingschef ved skattevæsenet i Kolding. I 1979 henvendte sagsøgeren sig på vidnets kontor for at drøfte skattepligt. Han har fra sagsøgeren modtaget en F-54 erklæring, der dog senere blev kasseret af de overordnede skattemyndigheder, fordi den var underskrevet af en kommunal myndighed i Spanien og ikke som foreskrevet i et cirkulære af en statslig myndighed. Han bad derfor sagsøgeren indhente den rette underskrift. Dette gjorde sagsøgeren, og vidnet meddelte herefter sagsøgeren, at hans skattepligt i Danmark var ophørt pr. 1. januar Vidnet blev af Amtsskatteinspektoratet på et tidspunkt bedt om at foretage nærmere undersøgelser af de skattemæssige forhold hos personer, der havde taget ophold i udlandet, men fortsat drev virksomhed her i landet. Sagsøgeren var interessant i den forbindelse. I foråret 1981 blev sagsøgerens sag overladt til en revisionsgruppe, og siden har vidnet intet haft med den at gøre. Det var overrevisor Westergaard, der overtog sagen. Vidnet kender intet til Jan Hinzes brev af 27. august Overrevisor Svend Erik Westergaard, Told- og Skatteregion Horsens, har som vidne forklaret, at han fik berøring med sagsøgerens sag omkring årsskiftet Han kan bekræfte, at skattevæsenet førte en kalender over sagsøgerens færden i Kolding. Baggrunden herfor var, at man efter sagsøgerens meddelelse til kommunen om udrejse til Spanien jævnligt så ham omkring adressen Buen 2, der ligger lige over for skatteforvaltningens kontor. Derfor besluttede man at føre en kalender, hvorpå de enkelte medarbejdere noterede, hvornår de havde observeret sagsøgeren - dels fra skattevæsenets lokaler, dels ved tilfældigt at have set ham på gaden. Der blev også ført en liste over de dage, hvor det på anden måde kunne godtgøres, at sagsøgeren havde været i landet. Det var for eksempel let at se, hvilke breve til skattevæsenet, sagsøgeren havde skrevet i Danmark og hvilke i Spanien, idet man kunne genkende skrifttypen på den skrivemaskine, sagsøgeren havde på sin adresse Buen 2. Han husker ikke, over hvor lang tid kalenderen blev ført. Han arbejdede i revisionsafdelingen og Rosenkrands med ligningen. Efter at vidnet overtog sagen, havde Rosenkrands ikke mere at gøre 1860 med den. I begyndelsen af 1986 blev vidnet overflyttet til Amtsskatteinspektoratet. Han medtog sagsøgerens sag til fortsat behandling dér. Skrivelserne af henholdsvis 27. oktober 1987 og 15. december 1987 til sagsøgeren er begge konciperet af vidnet med Amtsligningsrådet for Vejle Amtsskattekreds som afsender. Amtsskatteinspektoratet fungerede som sekretariat for Amtsligningsrådet. Han kan ikke forklare, hvorfor skrivelsen af 15. december 1987 alene omtaler Buen 2 som bolig til rådighed for sagsøgeren i Danmark, mens skrivelsen af 27. oktober 1987 ud over Buen 2 nævner såvel Sæteren 3 som Fangekrogen 8 som bolig til rådighed for sagsøgeren. Ansættelsen af sagsøgerens indkomst som anført i skrivelsen af 15. december 1987 for hvert af årene 1984, 1985 og 1986 til 3 mio. kr. er i mangel af regnskabsmateriale helt skønsmæssig. Skønnet sættes normalt højt i sådanne tilfælde for at få folk til at reagere. Der er ikke taget hensyn til indtægterne de nærmest foregående år. Vidnet deltog i rejsen til Spanien under efterforskningen af sagsøgerens skatteforhold. Inden der blev foretaget ransagning hos sagsøgeren, havde han modtaget underretning om, at de spanske myndigheder intet kendte til sagsøgeren. Selv om han var bekendt med, at sagsøgeren i 1981 havde indgivet en af de spanske skattemyndigheder bekræftet F- 54 erklæring, tillagde vidnet ikke dette nogen betydning, idet det ikke var usædvanligt, at der blev svindlet med sådanne erklæringer. Vidnet er ikke bekendt med de spanske skattemyndigheders besvarelse af Statsskattedirektoratets henvendelse af 11. august Han har i forbindelse med politiets efterforskning under straffesagen oplyst til politiet, at sagsøgeren ifølge de spanske skattemyndigheder var ukendt i Spanien. Oplysningen beroede på, at Delegacion de Hacienda i Malaga i en skrivelse, som han kendte, til de centrale spanske skattemyndigheder havde oplyst, at sagsøgeren ikke havde indsendt selvangivelser. Vidnet har set Jan Hinzes brev af 27. august Da Hinze havde rykket for svar, ringede vidnet til Hinze, der bad om aktindsigt. Vidnet sendte bl.a. Hinze en kopi af Statsskattedirektoratets brev af 11. august Copyright 2008 Forlaget Thomson A/S side 4

6 WESTLAW DANMARK HR2001.I.156/ SKM HRH 1981 til de spanske myndigheder, men Hinze fik ikke noget svar på sin forespørgsel. Tidligere skatterevisor Willy Andersen, Kolding, har som vidne forklaret, at han beskæftigede sig med sagsøgerens sag første gang i sommeren Han indgik i den revisionsgruppe, der tog sig af sager om skatteflugt. På skattekontoret undrede man sig over, at sagsøgeren, der havde meddelt sin udrejse til Spanien, så ofte blev set i Kolding. Det blev derfor besluttet, at de enkelte medarbejdere i skatteforvaltningen skulle notere på en kalender, hvornår sagsøgeren blev iagttaget omkring sin adresse Buen 2, der ligger lige over for skatteforvaltningen. Vidnet var med på efterforskningsrejsen til Spanien. Han var ikke inden rejsen bekendt med, at der ud over F-54 erklæringen skulle foreligge bekræftelse fra spanske myndigheder om, at sagsøgeren var skattepligtig i Spanien. Han mener ikke at have set de spanske skattemyndigheders svar i september 1982 på Statsskattedirektoratets skrivelse af 11. august Han har ingen erindring om, at han skulle have udfærdiget Kolding Kommunes indstilling til Statsskattedirektoratet af 6. februar Enten han selv eller Svend Westergaard må have udarbejdet indstillingen. Da han afgav forklaring til politirapport af 23. august 1984, var det således vidnets bestemte opfattelse, at sagsøgeren var ukendt for de spanske myndigheder. Vidnet har set Jan Hinzes skrivelse af 27. august 1981, men han har intet foretaget sig i den anledning. Overassistent Gunny Astrid Lund, Kolding, har som vidne forklaret, at hun har været ansat i Skatteforvaltningen i Kolding siden Vidnet har været med til at afkrydse i kalenderen vedrørende sagsøgerens færden i Kolding. Overassistent Mogens Hansen, Kolding, har som vidne forklaret, at også han har været med til at notere iagttagelser om sagsøgerens færden. Vidnet havde kontor lige over for indgangen til sagsøgerens lejlighed Buen 2, og han havde derfor gode muligheder for at iagttage sagsøgeren, som han kendte af udseende. Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand om begrænset skattepligt gjort gældende, at han ved sin udrejse opgav skattemæssig bopæl i Danmark. Efter international skatteretspraksis er det herefter for spørgsmålet, om han fortsat har været fuld skattepligtig i Danmark, afgørende, om der efter en samlet bedømmelse har været en bolig til rådighed for ham i Danmark, og om der er gjort en vis brug af boligen. Sagsøgerens tidligere bopæl på Opalvej blev lejet ud og kan derfor ikke konstituere bolig. Det bestrides, at lejligheden Buen 2 har været bopæl ved fraflytningen. Der var tale om en tom lejlighed, som ejendomsmægler Tofte Jensen uden held forsøgte at leje ud for sagsøgeren. Sagsøgeren havde ved udrejsen ingen nøgler til lejligheden, som han først fik adgang til, i forbindelse med at den blev udlejet til O. Tougaard Jacobsen ApS. Der var tale om en erhvervslejlighed, der var indrettet i slutningen af 1980 med kontormøbler, og som efter sit udstyr i øvrigt ikke var egnet til beboelse. Det forhold, at sagsøgeren omkring årsskiftet 1981 anbragte en briks i lejligheden, samt at han enkelte gange har overnattet der, kan ikke tillægges betydning, idet sagsøgeren ikke derved har haft vilje til at etablere bolig. Briksen var alene anskaffet af hensyn til sagsøgerens dårlige ryg. Når sagsøgeren var i Danmark, overnattede 1861 han oftest på hotel, hvilket Landsskatteretten tilsyneladende ikke har været bekendt med. Heller ikke ejendommen Sæteren 3 kan antages at have været bolig for sagsøgeren. Efter skattemyndighedernes eget udsagn var ejendommen alene anvendelig som bolig i perioden , men ikke for de efterfølgende år Ejendommen har aldrig været indrettet som bolig eller anvendt som sådan, og sagsøgeren har aldrig haft vilje til at tage den i brug som bolig. Vidnet Tofte Jensen har endvidere på sagsøgerens foranledning forsøgt at sælge ejendommen, men forgæves. Ejendommen var ikke færdiggjort, og der har - bortset fra forbrug af el og vand under ejendommens opførelse - ikke været anvendt el og vand på ejendommen. Der har således alt taget i betragtning ikke været tale om en funktionsdygtig bolig. Med hensyn til ejendommen Fangekrogen 8, Hillerød, kan der ikke være tale om en bolig ved udrejsen, idet sagsøgeren først lærte Birthe Sick Hansen at kende 2 år senere. Der er heller ikke tale om en tilflytningsbolig, jf. kildeskattelovens 7, idet sagsøgeren alene har overnattet i ejendommen ca. 10 gange pr. år i 2 år. Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at han ved sin flytning til Spanien blev undergivet indkomstbeskatning der. Han tilmeldte sig hos de spanske myndigheder den 27. december 1979 efter at havde lejet en lejlighed. I begyndelsen af 1980 købte sagsøgeren sin nuværende lejlighed i Fuengirola. Efter vidnet Niels Bo Andersens forklaring fremtræder lejligheden som en egentlig bolig. Sagsøgeren har behørigt indgivet en F-54 erklæring til de danske skattemyndigheder, og han har indgivet selvangivelser i Spanien og betalt skat dér. Det fremgår af Skatteministeriets skrivelse af 22. marts 1990, at Statsskattedirektoratet - som svar på en henvendelse af 11. august 1981 til de spanske skattemyndigheder i Madrid - i september 1982 modtog bekræftelse på, at sagsøgeren var skattepligtig i Spanien. På trods heraf blev det under efterforskningen i forbindelse med sigtelsen mod sagsøgeren oplyst, at sagsøgeren var ukendt af de spanske myndigheder. Sagsøgte - den øverste skattemyndighed - har i sit processkrift af 4. februar 1993 erkendt, at sagsøgeren, ifølge de i Spanien på daværende tidspunkt gældende skatteregler, var omfattet af den fulde skattepligt til Spanien. Sagsøgte må ved denne udtalelse antages at have afgivet en proceserklæring. Det må også tillægges betydning, at de underordnede skattemyndigheder i forbindelse med indgivelsen af F-54 erklæringen godkendte sagsøgerens skattepligt i Spanien, især på baggrund af den lange tid, der gik, før skattemyndighederne reagerede over for sagsøgeren. Endelig må det manglende svar på Jan Hinzes brev af 1. august 1981 til skatteforvaltningen i Kolding indebære, at sagsøgeren har haft en berettiget forventning om, at forholdene var i orden. Såfremt der statueres skattepligt såvel i Danmark som i Spanien, fordi sagsøgeren må antages at være hjemmehørende i begge de kontraherende stater, gør sagsøgeren gældende, at han i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien har sin regulære bolig i lejligheden i Spanien, hvor han i øvrigt har midtpunktet for sine livsinteresser. Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren - således som bopælsbegrebet efter kildeskattelovens 1, nr. 1, må forstås - har haft en sådan tilknytning til Danmark, at han i skatteårene 1980-l986 må antages at have haft bopæl her i landet. Sagsøgeren har haft 3 boliger til rådighed her. Hvad angår lejligheden Buen 2 har det ingen betydning, at lejligheden blev udlejet til sagsøgerens anpartsselskab, når henses til det interessesammenfald, der er. Det kan heller ikke tillægges betydning, at sagsøgeren forsøgte at leje lejligheden ud til anden side. Det forhold, at lejligheden var registreret som erhvervslejlighed og indrettet med kontormøbler, er uden betydning, idet lejligheden faktisk blev benyttet af sagsøgeren til beboelse. Det er således ubestridt, at sagsøgeren havde en briks i lejligheden, og at han benyttede den i forbindelse med overnatning. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at han boede på hotel i noget videre omfang. Det er ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at sagsøgeren ikke havde adgang til lejligheden ved udrejsen. Ejendommen Sæteren 3 stod til sagsøgerens disposition ved udrejsen. Det bestrides, at ejendommen var i en sådan stand, at den ikke kunne anvendes til bolig. Sagsøgte har dokumenteret, at ejendommen har været tilsluttet strøm indtil 1984, og at vandforsyningen først blev afbrudt i Af politiets rapporter under efterforskningen fremgår, at ejendommen ville kunne bebos blot ved indkøb af en madras. Sagsøgeren har således også haft en helårsbolig til rådighed på Sæteren 3, og det er derfor uden betydning, om sagsøgeren benyttede den. Copyright 2008 Forlaget Thomson A/S side 5

7 WESTLAW DANMARK HR2001.I.156/ SKM HRH Hvad angår Fangekrogen 8 har sagsøgeren i hvert fald fra 1982, da han lærte Birthe Sick Hansen at kende, haft mulighed for at benytte denne adresse som bolig. Ved bedømmelsen af sagsøgerens skattepligt til Danmark indgår også andre tilknytningsmomenter. Sagsøgeren har således i årene 1980 og 1981 efter sin egen forklaring haft et betydeligt antal overnatninger i Danmark, nemlig henholdsvis 163 og 179. Desuden er sagsøgerens erhvervsmæssige aktiviteter for langt størstedelens vedkommende foregået i Danmark. Sagsøgeren ejede personlig 48 ejendomme og drev endvidere udlejningsvirksomhed igennem anpartsselskabet, der også ejede et betydeligt antal ejendomme. Sagsøgeren var direktør og eneanpartshaver i selskabet, og han havde 1862 efter anpartsselskabsloven pligt til som direktør at have bopæl i Danmark. Ejendomsmægler Tofte Jensens indsats i sagsøgerens virksomhed har været af meget begrænset omfang og mest af ekspeditionsmæssig karakter. Indtil 1982 var det mindre end 8 timer om ugen. Den fuldmagt, sagsøgeren havde givet Tofte Jensen, var alene en fuldmagt til at udleje 6 nærmere angivne ejendomme og omfattede således ikke en generel fuldmagt til under sagsøgerens fravær at handle på hans vegne. På baggrund af de betydelige erhvervsmæssige interesser, sagsøgeren fortsat havde i Danmark efter 1980, må det derfor antages, at sagsøgeren også efter sin udrejse har bevaret den skattemæssige tilknytning til Danmark. Sagsøgeren har derudover fortsat haft en betydelig personlig tilknytning til Danmark. Han har haft sin søn her i landet og har i en stor del af perioden haft samliv med Birthe Sick Hansen, der også var bosiddende her. Sagsøgeren beholdt sit sommerhus, og selv om der ikke var tale om en helårsbolig, indgår det i bedømmelsen af sagsøgerens tilknytningsmomenter. Den tidligere bolig på Opalvej var ganske vist udlejet, men den indebar en potentiel mulighed for helårsbeboelse. I forhold til sagsøgerens aktiviteter i Danmark var sagsøgerens virksomhed og tilknytning til Spanien af meget begrænset karakter. Det er i sig selv uden betydning for bedømmelsen af sagsøgerens skattemæssige tilknytning til Danmark, at han har erhvervet en bolig i Spanien. Det bemærkes dog i denne forbindelse, at sagsøgeren, der i tiden efter 1980 købte adskillige charterrejser til Spanien, ikke har dokumenteret, at han rent faktisk opholdt sig i lejligheden. Sagsøgeren havde heller ikke opholdstilladelse i Spanien, men opholdt sig dér som turist. Af de spanske skattemyndigheders oplysninger følger alene, at det ikke kan udelukkes, at sagsøgeren har opholdt sig i Spanien i mere end 183 dage. Sagsøgerens tilknytning til Spanien var således af beskedent omfang. Han oprettede Tougaard Internationale S.A., men det er udokumenteret, at der foregik erhvervsmæssig virksomhed i selskabet. Personligt har sagsøgeren købt ganske få grunde i Spanien, og hans virksomhed med handel med ejendomme i Spanien har været yderst beskeden. Det bestrides, at mulige udtalelser fra underordnede skattemyndigheder til sagsøgeren om hans skattepligt på nogen måde kan have bibragt sagsøgeren en retsbeskyttet forventning. Underordnede skattemyndigheders afgørelser vil ifølge praksis altid kunne ændres. Af samme grund kan heller ikke skatteforvaltningens manglende besvarelse af Jan Hinzes henvendelse tillægges nogen betydning. Det bestrides endvidere, at udtalelsen i processkrift af 4. februar 1993 kan antages at indeholde en proceserklæring. For så vidt angår dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien gør sagsøgte principalt gældende, at denne ikke finder anvendelse, allerede fordi sagsøgeren ikke er skattepligtig i Spanien. Subsidiært gøres det gældende, at sagsøgeren efter en samlet bedømmelse af hans personlige og økonomiske tilknytning til Danmark må antages at have midtpunktet for sine livsinteresser her, og at beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, derfor tilkommer Danmark. Landsretten udtaler: Sagsøgeren disponerede ved udrejsen fra Danmark over en lejlighed i Spanien, som han havde lejet få måneder forinden. Han købte senere en ejerlejlighed, som blev indrettet til og i et ikke nærmere dokumenteret omfang anvendt til beboelse. Af de spanske skattemyndigheder blev han med virkning fra december 1979 anset for fuldt skattepligtig i Spanien og betalte skat dertil. Sagsøgeren etablerede dels personligt, dels gennem et internationalt selskab, som han havde oprettet, en vis erhvervsmæssig virksomhed i Spanien. Personlig havde sagsøgeren endvidere tilknytning til foreningsliv i Spanien. Ved sin udrejse ejede sagsøgeren på adressen Buen 2, Kolding, en erhvervsejerlejlighed, der i forbindelse med udrejsen forgæves blev søgt udlejet, og som fra den 1. september 1980 blev udlejet til Tougaard Jacobsen ApS, hvori sagsøgeren var direktør og eneanpartshaver. Efter sagsøgerens forklaring blev lejligheden, der havde beskedne køkkenog toiletfaciliteter, og som var udstyret med kontormøbler og en briks, fra 1. september 1980 anvendt af sagsøgeren som kontor, når han i Danmark varetog sin udlejningsvirksomhed. Sagsøgeren overnattede efter sin forklaring enkelte gange i lejligheden på den briks, der angiveligt i øvrigt blev benyttet af sagsøgeren, når han på grund af kroniske rygsmerter måtte lægge sig under arbejdet. Sagsøgeren ejede endvidere et helårshus, Sæteren 3, Kolding. Ejendommen, der var påbegyndt opført i 1972, var ikke færdigmeldt til myndighederne og havde aldrig været beboet. Der henstod på ejendommen enkelte møbler, herunder en seng uden bund. På baggrund af de oplysninger, der foreligger for landsretten om ejendommene Buen 2 og Sæteren 3, må sagsøgeren herefter anses for at have bevaret bopælsmulighed på disse ejendomme i Danmark. Det kan i denne forbindelse ikke tillægges betydning, at sagsøgeren ved udrejsen udfoldede forgæves bestræbelser for at udleje eller sælge ejendommene, og heller ikke om og i hvilket omfang sagsøgeren rent faktisk har benyttet ejendommene til beboelse. Når endvidere henses til, at sagsøgeren efter sin egen forklaring i årene efter sin udrejse opholdt sig i Danmark omtrent halvdelen af året, og at formålet hermed har været at varetage sine fortsat betydelige erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, 1863 finder landsretten, at sagsøgeren har bevaret en sådan tilknytning til Danmark, at han ved udrejsen måtte anses for fuldt skattepligtig her i landet, jf. kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1. Den passivitet, de underordnede skattemyndigheder har udvist ved at undlade at besvare Jan Hinzes henvendelse, kan ikke antages at have skabt en retsbeskyttet forventning hos sagsøgeren, der til stadighed måtte påregne omgørelse af en overordnet myndighed. Det forhold, at sagsøgte i sin skrivelse af 22. marts 1990 til sagsøgeren ukommenteret har refereret de spanske skattemyndigheders skriftlige, men ikke i sin helhed dokumenterede bekræftelse af september 1982 om sagsøgerens skattepligt til Spanien, må imidlertid i betydelig grad have bestyrket sagsøgeren i hans opfattelse af, at han var skattepligtig i Spanien. På den baggrund findes sagsøgtes udtalelse i processkrift af 4. februar 1993:»Sagsøgte havde alene erkendt, at sagsøgeren, efter de i Spanien på daværende tidspunkt gældende skatteregler, var omfattet af den fulde skattepligt til Spanien«- at indeholde en bindende proceserklæring om, at sagsøgeren tillige var skattepligtig i Spanien. Sagsøgeren må herefter antages at være hjemmehørende såvel i Danmark som i Spanien, idet han efter det foreliggende må anses for at have fast bolig til sin rådighed i begge stater. Efter en samlet bedømmelse af sagsøgerens tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien findes han i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien at have de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til Danmark, således at beskatningsretten tilkommer Danmark. Copyright 2008 Forlaget Thomson A/S side 6

8 WESTLAW DANMARK HR2001.I.156/ SKM HRH Landsretten tager herefter for så vidt angår sagsøgerens principale påstand sagsøgtes frifindelsespåstand til følge, men afsiger dom i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand, hvorom der er enighed mellem parterne Sagens omkostninger skal sagsøgeren, Ole Tougaard Jacobsen, betale til sagsøgte, Skatteministeriet, med kr. Højesterets dom. I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 2. afdeling den 22. februar I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Hermann, Wendler Pedersen, Poul Sørensen, Lene Pagter Kristensen og Jytte Scharling. Appellanten, Ole Tougaard Jacobsen, har nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, for så vidt angår indkomstårene skal anerkende, principalt at han ikke var ubegrænset skattepligtig i Danmark, subsidiært at han var hjemmehørende i Spanien i henhold til art. 4, stk. 2, i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. juli Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Til brug for Højesteret er der tilvejebragt yderligere oplysninger og afgivet en ny partsforklaring. Parterne har i et fælles processkrift af 21. marts 2001 tilkendegivet, at de er enige om, at følgende faktiske oplysninger vedrørende ejendommen Sæteren 3 kan lægges til grund ved sagens afgørelse:»ved husets opførelse blev der lavet to åbninger i soklen til afløb fra badeværelset: a) et afløb fra WC, bidet, styrtebad og vaskekumme og b) et afløb for det tilfælde at der skulle sættes badekar op. Uden for huset blev der anlagt en samlebrønd med forbindelse til kloakledningen i vejen. Forbindelse fra huset til samlebrønden skulle først etableres, når bygningen var færdig og der ikke længere kørte betonbiler på grunden. Ved den lejlighed blev der ved en fejl kun lavet forbindelse til åbning b). Ved ejendommens salg gjorde køberen opmærksom på, at afløbet fra toilettet ikke fungerede. Det skyldtes, at vandet ikke løb i kloaken, men sivede langsomt ud i jorden omkring huset. Ved en undersøgelse d. 28. april 1998 blev det konstateret, at afløb a) ikke stod i forbindelse med kloaken, og forbindelsen blev først etableret d. 1. juni Det kostede i alt kr ,74 at få bragt afløbet i orden.... Ved opførelsen blev der installeret oliefyr i ejendommen; derimod blev der ikke installeret kakkelovne eller brændekomfur. Før salget blev der installeret fjernvarme; men det skete først efter udgangen af Ejendommens elmåler blev taget ned d. 11. september 1984, og den stod da på kw. Herefter kunne oliefyret ikke anvendes, så huset kunne ikke varmes op.... I forbindelse med husets opførelse betalte appellanten indskud til Tved Vandværk med tillæg af 100 kr. for byggevand. Derefter betalte han ikke til vandværket, hverken fast afgift eller vederlag for vandforbrug. Der blev hvert år fremsendt opkrævninger fra vandværket; men de blev ikke betalt. Appellanten blev exkluderet som medlem af vandværket d. 16. december «Det fremgår af en oversigt over Ole Tougaard Jacobsens salg af ejendomme i Danmark i årene , at han solgte 4 ejendomme i 1982, 4 i 1983, 2 i 1984, 2 i 1985 og 7 i I årene er der solgt i alt 25 ejendomme, hvorefter der er 3 ejendomme i behold. Ejendommene Sæteren 3 og Buen 2 blev begge solgt i Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at Ole Tougaard Jacobsen ikke har godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark i indkomstårene Det er ubestridt, at Ole Tougaard Jacobsen har haft fast bolig til sin rådighed i Spanien. Spørgsmålet om beskatningsretten skal herefter afgøres på grundlag af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien. Ole Tougaard Jacobsens familie boede i Danmark, og han havde ikke familie i Spanien. Han havde erhvervsmæssige aktiviteter i såvel Spanien som Danmark, men hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark havde langt det betydeligste omfang, og han opholdt sig efter sin egen forklaring i Danmark i omtrent halvdelen af året for at varetage disse interesser. Højesteret tiltræder derfor, at Ole Tougaard Jacobsen efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til henholdsvis Danmark og Spanien må anses for hjemmehørende i Danmark i indkomstårene Højesteret stadfæster herefter dommen. Ved fastsættelsen af sagens omkostninger er der taget hensyn til usikkerheden omkring sagens værdi. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal appellanten, Ole Tougaard Jacobsen, inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale kr. til indstævnte, Skatteministeriet. Højesterets bemærkninger. Ole Tougaard Jacobsen havde indtil 1980 bopæl i Danmark, og det påhviler derfor ham at godtgøre, at han havde opgivet bopælen i Danmark den 10. januar eller på et senere tidspunkt i løbet af indkomstårene Copyright 2008 Forlaget Thomson A/S side 7

9 WESTLAW DANMARK HR2001.I.156/ SKM HRH (1) U H med note. Copyright 2008 Forlaget Thomson A/S side 8

10 Bilag 2: Referat af TfS 1998, 652

11 Thomson Reuters TfS 1998, 652LSR - LSR LSR TfS 1998, 652 Fratrædelsesgodtgørelse, ophør af stilling flytning til Schweiz - skattepligt En skatteyders fulde skattepligt her til landet ansås for ophørt ved hans udrejse til Schweiz, idet han, uanset at boligen kun var udlejet for en periode på 2 år, ansås for at have opgivet sin bopæl på dette tidspunkt. Der blev herved bl.a. lagt vægt på, at hans familie i umiddelbar tilknytning til hans fraflytning var flyttet til hans nye bolig i Schweiz. En fratrædelsesgodtgørelse ansås først for retserhvervet i takt med udbetalingen af de aftalte månedlige ydelser, og beskatningsretten til disse ydelser tilkom efter dobbeltbeskatningsaftalen Schweiz. Landsskatterettens kendelse af 10. juni 1998, j.nr A klagede for indkomståret 1995 over, at han efter udrejse til Schweiz var anset for fuldt skattepligtig her til landet, samt at en fratrædelsesgodtgørelse var beskattet her i landet. Det fremgik af sagen, at klageren ejede en ejendom i Danmark, som han, hustruen og deres 2 børn havde beboet indtil fraflytning i forbindelse med klagerens udstationering i Schweiz. Klageren fraflyttede Danmark den 30. maj 1995, idet han pr. 1. juni 1995 påbegyndte arbejde for en schweizisk arbejdsgiver i Zürich - en dansk koncerns datterselskab i Schweiz. Det schweiziske selskab varetog koncernens aktiviteter i Sydeuropa. I perioden 30. maj juni 1995 havde klageren bolig til rådighed i begge lande, og klageren blev fra 30. maj 1995 ubegrænset skattepligtig til Schweiz. Efter klagerens fraflytning udrejste klagerens hustru og børn til Schweiz den 1. juli 1995, og familiens helårsbolig i Danmark blev fra og med den 1. juli 1995 udlejet tidsbegrænset i 2 år. Af lejekontrakten fremgik, at lejer i lejeperioden havde haft forkøbsret til ejendommen. I perioden 1. marts februar 1996 havde klageren månedligt fået udbetalt beløb fra B A/S. Klageren havde for perioden 1. juni 1995 til 31. december 1995 modtaget kr. Betaling af dette beløb til klageren var en følge af arbejdsgiverens forpligtelser i henhold til vilkårene i direktørkontrakt samt fratrædelsesaftale dateret den 7. februar 1995: "Vedr. ophør af ansættelsen som direktør i B A/S Under henvisning til vor opsigelse af din direktørkontrakt med selskabet B A/S af d.d. samt drøftelser den 7. og 9. februar skal vi hermed fremsætte følgende forslag til gensidig overenskomst i forbindelse med din fratræden. 1. Ophør. Du fratræder din stilling som adm. direktør i B A/S med virkning fra den 1. marts 1995 og fritstilles fra samme dato uden tabsbegrænsningspligt. Det betyder, at du uanset om du i perioden frem til 29. februar 1996 tiltræder i nyt job, har et ubetinget krav på betaling af de i punkt 2 specificerede ydelser. 2. Ydelser. Selskabet betaler i en 12-måneders periode frem til og med februar måned 1996 månedligt den sidste arbejdsdag i hver måned følgende ydelser: a) Bruttogage pr. måned kr ,33 b) Tillæg for manglende rådighed over bil kr ,00 Bruttogagen er således forhøjet med tilbagevirkende kraft fra den 1. oktober Det forudsættes, at du i perioden afholder i alt 5 ugers ferie optjent i kalenderåret 1994, samt eventuelt resterende del af ferie optjent i Der tilkommer dig herefter feriegodtgørelse af den månedlige gage på kr ,33, samt tillæg for manglende rådighed over automobil på kr pr. måned, i overensstemmelse med ferielovens regler, for perioden 1. januar 1995 til 29. februar Feriegodtgørelsen afregnes i henhold til aftalens 7 kontant ved fratrædelsen den 29. februar I lighed med tidligere år indbetaler selskabet kr som dækning for kontraktens paragraf 9. Bonus for 1994 udbetales ved fratrædelsen den 28. februar Udover det ovennævnte betaler selskabet ikke yderligere vederlag eller ydelser til dig, eller din familie, bortset fra aftalens 12 vedrørende ydelser ved dødsfald. 3. Konkurrenceklausul. Som modydelse for selskabets fritstilling uden tabsbegrænsningspligt forpligter du dig til i perioden frem til og med februar måned 1996, samt de første 12 måneder herefter (frem til 1. marts 1997) ikke at påbegynde, tage ansættelse i eller overhovedet direkte eller indirekte at være interesseret i nogen med selskabet konkurrerende virksomhed. Selskabet er i den forbindelse B A/S. Nærværende konkurrenceklausul kan af selskabet håndhæves med fogedforbud nedlagt uden sikkerhedsstillelse. Overtrædes konkurrenceklausulen, ifalder du udover erstatningsansvar en bod stor kr for hver påbegyndt måned, overtrædelsen vedvarer. Betaling af bod bevirker ikke, at konkurrenceklausulen bortfalder. 4. Tavshedspligt. Det påhviler dig at iagttage tavshed om forhold, du har erfaret under din ansættelse i selskabet, samt at iagttage fuldstændig tavshed om dit kendskab til drøftelser i selskabets bestyrelse eller beslutninger truffet af selskabets bestyrelse, herunder indholdet af nærværende aftale. Det er endvidere mellem parterne aftalt, at ingen af parterne må udtale sig om grunden til din fratræden ud over det, der fremgår af den offentliggjorte fratrædelsesbegrundelse. (udhævning foretaget her)" Klageren havde underskrevet aftalen den 10. februar Af klagerens direktørkontrakt af 1. april 1993 fremgik bl.a. følgende vilkår: "6. Selskabet stiller en bil til rådighed for direktøren og betaler alle omkostninger ved bilens drift. Selskabet betaler derhos direktørens telefon, avis samt rejse- og repræsentationsudgifter efter godkendt regning. Direktøren er forpligtet til at tilbagelevere automobilet straks i tilfælde af bortvisning. (udhævelse) Det samme er tilfældet, hvis direktøren opsiges og fritages for tjeneste, selv om han skal stå til rådighed for virksomheden, men i dette tilfælde skal virksomheden som tillæg til månedslønnen udbetale kr ,00 pr. måned. 8. Direktøren aflønnes med en fast årlig gage, der med virkning fra 15. august 1992 udgør kr ,00, der betales månedsvis bagud med 1/12 eller kr den sidste arbejdsdag hver måned Udover den ovenfor omtalte gage tegner selskabet en livs-/invaliditetsforsikring for direktøren, der sikrer direktørens efterladte kr ved direktørens død. Invaliditetsforsikringen sikrer direktøren en garantiløn på kr ved 100% invaliditet Nærværende kontrakt kan opsiges fra selskabets side med 12. måneders varsel til den 1. i en måned... " Fra den schweiziske arbejdsgiver, C, havde klageren i perioden fra 1. juni 1995 til 31. december 1995 modtaget løn på kr. Copyright 2010 Thomson Reuters Professional A/S side 1

12 Thomson Reuters TfS 1998, 652LSR - LSR De stedlige skattemyndigheder havde til perioden fra 1. juni til 30. juni henført kr., svarende til 1/7 af lønnen. Skatteankenævnet havde ved den påklagede afgørelse bemærket, at klagerens ejendom i Danmark ifølge lejekontrakt alene var udlejet bindende i en periode på 2 år fra den 1. juli Nævnet havde derfor fundet, at klageren havde bolig til rådighed her i landet efter fraflytning til Schweiz, hvorfor klageren måtte anses at have bopæl i såvel Danmark som i Schweiz, dvs. dobbeltdomicil. Nævnet havde herefter fundet, at klageren i perioden 1. juni 1995 til 30. juni 1995 alene havde ophold i Schweiz, og at den fulde skattepligt til Danmark var bevaret her til landet via bopæl, jf. kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1. I tiden efter 1. juli 1995 ville der i princippet fortsat for klageren være fuld skattepligt til Danmark, da boligen i Danmark ikke var udlejet uopsigeligt i mindst 3 år. Nævnet havde dog henset til, at familien tilflyttede Schweiz den 1. juli 1995, og fra dette tidspunkt ville klageren være at anse for tilflyttet Schweiz og hjemmehørende dér. Klageren måtte herefter anses at have de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser samt midtpunkt for livsinteresser i Schweiz. Schweiz var bopælsland fra 1. juli 1995, hvorefter Danmark var kildeland, og der kunne til den danske indkomstopgørelse alene medregnes sådanne indtægter, som Danmark var tillagt beskatningsretten til ifølge overenskomsten. Nævnet havde om løn fra dansk arbejdsgiver bemærket, at det af fratrædelsesoverenskomst af 7. februar 1995 mellem klageren og B A/S fremgik, at klageren fratrådte sin stilling med virkning fra 1. marts 1995 og fra samme dato var fritstillet uden tabsbegrænsningspligt, hvilket betød, at klageren ifølge aftalen - uanset tiltrædelse af nyt job - havde et ubetinget krav på betaling af de aftalte månedlige gagebeløb samt feriegodtgørelse. Beskatning af løn i opsigelsesperioden 1. marts 1995 til 29. februar 1996 fra det danske firma skulle ske ud fra de almindelige regler i kildeskattelovens 1, jf. statsskattelovens 4, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15. Ifølge artikel 15 kunne løn beskattes i den stat, hvor arbejdet var udført. Nævnet fandt således, at den modtagne betaling skulle anses for dansk lønindkomst, der var udbetalt i en 12 måneders opsigelsesperiode, og som derfor relaterede sig til et ansættelsesforhold og dermed til det tidligere arbejde her i landet for dansk arbejdsgiver. Danmark havde som kildeland beskatningsretten til den fra Danmark udbetalte løn i opsigelsesperioden 1. marts 1995 til 29. februar 1996, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15. Vedrørende lønindkomst erhvervet i Schweiz havde skatteankenævnet fundet, at dette for perioden 1. juni 1995 til 30. juni 1995 skulle medregnes som udenlandsk lempelsesberettiget lønindkomst i henhold til overenskomstens artikel 23, stk. 1, idet klageren frem til 1. juli 1995 ansås for hjemmehørende til Danmark. I skatten af den samlede indkomst ville ske fradrag af den del af skatten, der forholdsmæssigt svarede til den indkomst, som Schweiz havde beskatningsretten til. Fra den 1. juli 1995 kunne lønindkomst fra Schweiz ikke længere medregnes ved den danske indkomstansættelse. Nævnet havde henvist til kildeskattelovens 1 sammenholdt med dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Schweiz artikel 4, og Ligningsvejledningen 1995 afsnit D.A smh. med SKD Meddelelse Klagerens revisor nedlagde over for Landsskatteretten principalt påstand om, at skattepligten til Danmark var ophørt den 1. juni 1995, hvorfor ansættelsen af klagerens A-indkomst for påklagede indkomstår nedsattes fra kr. til kr., samt at udenlandsk personlig indkomst nedsattes fra kr. til 0. Til støtte herfor var det gjort gældende, at klageren fra og med 30. maj 1995 alene kunne anses skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz. Klageren var fra og med dette tidspunkt ansat i permanent stilling i Zürich, og i overensstemmelse hermed havde han til hensigt at blive boende i Schweiz på ubestemt tid. Klageren og hans families økonomiske situation var baseret på opretholdelse af den tidsubegrænsede stilling i Schweiz. Der var henvist til Tidsskrift for Skatteret 1986, nr Allerede af denne grund skulle den foretagne ansættelse vedrørende lempelsesberettiget udenlandsk indkomst nedsættes med kr., hvilket beløb var løn for juni måned fra schweizisk arbejdsgiver vedrørende arbejdet i Schweiz. Dette beløb ville alene kunne beskattes i Danmark, såfremt Danmark samtidig var kildeland til indtægten. For så vidt angik perioden efter 1. juli 1995, dvs. efter klagerens hustrus og børnenes fraflytning, var der ikke tvivl om, at klageren var hjemmehørende i Schweiz. Alene i en måned, dvs. perioden 30. maj 1995 til 30. juni 1995, havde klageren bolig til rådighed i begge lande. De stærkeste forbindelser i denne periode var til Schweiz, da klagerens eneste indtægtsgivende arbejde udførtes i Schweiz for en schweizisk arbejdsgiver. Klageren var således også for denne periode hjemmehørende i Schweiz i henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 4. Allerede ved fraflytning den 30. maj 1995 havde klageren en stærkere tilknytning til Schweiz end til Danmark, og den bevarede tilknytning til Danmark var alene af kortvarig og midlertidig karakter, idet hustru og børn flyttede til Schweiz umiddelbart efter. Hustruen og børnenes tilstedeværelse i Danmark en måned længere end klageren skyldtes udelukkende, at børnene skulle færdiggøre skolegang for det pågældende skoleår i Danmark. Vedrørende retserhvervelse af betalinger fra B A/S, Danmark, var det gjort gældende, at klageren først erhvervede ret til de pågældende beløb på de tidspunkter, hvor B A/S var forpligtet til at betale. Der var herved henvist til Landsskatterettens Meddelelser 1969, nr. 24, samt reglerne for beskatning af A-indkomst. Spørgsmålet om retserhvervelsestidspunktet var ikke særskilt behandlet i skatteankenævnets afgørelse, dog var ankenævnet bekendt med, at betalingerne var fortsat til og med den 29. februar 1996 uden at dette havde givet anledning til en forhøjelse af indkomsten for 1995 med betalingerne fra På denne baggrund måtte det kunne lægges til grund, at klageren erhvervede ret til beløbet i takt med, at disse forfaldt til betaling i henhold til fratrædelsesaftalen. Disse betalinger kunne ikke anses omfattet af overenskomstens artikel 15, idet denne alene vedrørte vederlag for arbejde udført i kildelandet, og det måtte her understreges, at B A/S ikke havde stillet krav om nogen arbejdsindsats fra klagerens side. Lempelse af dobbeltbeskatning skulle derfor enten ske efter artikel 18 om private pensioner eller artikel 21 om anden indkomst. I begge tilfælde ville beskatningsretten være tillagt bopælslandet, dvs. udelukkende Schweiz. Danmark kunne ikke som kildeland beskatte betalingerne fra B A/S for perioden 1. juni 1995 til 31. december 1995, hvorfor den personlige indkomst måtte nedsættes med kr. Subsidiært var det påstået, at klageren havde haft dobbeltdomicil, og at klageren i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, jf. art. 4, skulle anses for hjemmehørende i Schweiz. Told- og Skattestyrelsen havde ved skrivelse af 24. februar 1998 anført: "Under henvisning til Landsskatterettens kontorindstilling af 11. februar 1998 bemærkes, at Told- og Skattestyrelsen kan tiltræde, at klageren må anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark pr. 30. maj For så vidt det efter direktørkontrakten, sammenholdt med aftalen af 7. februar 1995 vedrørende klagerens fratræden som direktør i B A/S kan lægges til grund, at de i aftalens pkt. 2 omhandlede månedlige ydelser, som anført af revisionsfirmaet, i tilfælde af klagerens død i perioden fra den 30. maj 1995 til den 29. februar 1996 ville bortfalde for så vidt angår tiden efter dødsfaldet (når bortses fra de i direktørkontraktens 12 omhandlede ydelser til en enke eller børn under 20 år), må styrelsen nære betænkelighed ved at statuere, at klageren pr. 30. maj 1995 har erhvervet endelig ret til betalingerne for de efterfølgende måneder. Såfremt det anførte lægges til grund, finder styrelsen, at beskatningsretten til de månedlige ydelser fra og med juni 1995 til og med februar Copyright 2010 Thomson Reuters Professional A/S side 2

13 Thomson Reuters TfS 1998, 652LSR - LSR tilkommer Schweiz i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21." Landsskatteretten fandt for så vidt angik tidspunktet for ophøret af klagerens fulde skattepligt her i landet, at han måtte anses at have opgivet sin bopæl i Danmark allerede ved udrejsen til Schweiz den 30. maj 1995, jf. kildeskattelovens 1. Herved bemærkedes tillige, at klagerens hustrus og børns fraflytning var sket i umiddelbar tilknytning til klagerens fraflytning. Der blev under de givne forhold lagt afgørende vægt på, at klageren pr. 30. maj 1995 havde taget bopæl i Schweiz, hvor hans faste arbejde dér allerede fra 1. juni 1995 og fremefter nødvendiggjorde løbende tilstedeværelse. Vedrørende beløb udbetalt til klageren fra 1. marts 1995 frem til 29. februar 1996 fra B A/S fremgik det af overenskomst af 10. februar 1995, at kravet var opgjort som følge af selskabets opsigelse af klagerens direktørkontrakt. Det fremgik tillige, at klageren i samme periode var fritstillet med hensyn til arbejdsforpligtelse samt tiltrædelse af nyt job. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede beløb var retserhvervet i overensstemmelse med det varsel, som fulgte af direktørkontrakt af 1. april Beløbet, der efter internretlige danske regler i kildeskattelovens 43 kunne anses for A-indkomst, var således for klageren fra 30. maj 1995 at anse som begrænset skattepligtig indkomst, jf. kildeskattelovens 2. I tilknytning hertil bemærkede Landsskatteretten dog, at artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Schweiz alene gjaldt personlige tjenesteydelser, dvs. for udført arbejde. Landsskatteretten fandt på grundlag af det forhold, at klageren var fritstillet i opsigelsesperioden med henblik på fraflytning til Schweiz og påbegyndelse af nyt arbejde dér, at der rent faktisk ikke var udført personlig tjenesteydelse i kildestaten (Danmark), som påkrævet for anvendelse af artikel 15 i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Udbetalinger fra den tidligere arbejdsgiver B A/S i Danmark, kunne derfor alene beskattes i Schweiz (domicilstat), jf. overenskomstens artikel 21, hvoraf det fremgik: "Indkomst, der ikke udtrykkelig er omtalt Indkomst, der oppebæres af en i en af de kontraherende stater hjemmehørende person, og som ikke er udtrykkelig omtalt i de foregående artikler, kan kun beskattes i denne stat." Der blev givet medhold i henhold til den nedlagte påstand, hvilket var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen. Copyright 2010 Thomson Reuters Professional A/S side 3

14 Bilag 3: Referat af TfS 2004, 200

15 Thomson Reuters SKM LSRLSR - TfS 2004, 200LSR - LSR LSR SKM LSR TfS 2004, 200 Fraflytning, opsigelse, fritstillet, England En skatteyder, der fraflyttede til England i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren, var begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a, af lønnen i opsigelsesperioden. Landsskatterettens kendelse af 8. december 2003, j.nr Sagen vedrører, hvorvidt klageren, der er udrejst af Danmark, er A- skattepligtig til Danmark af løn udbetalt i fritstillingsperiode. Landsskatterettens afgørelse Personlig indkomst Klageren er anset for skattepligtig til Danmark af løn udbetalt i fritstillingsperiode. Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse. Sagens oplysninger Klageren blev opsagt den 24. oktober 2000 af sin arbejdsgiver til fratrædelse den 1. november 2000, idet klageren blev fritstillet ved opsigelsen. Klageren havde i henhold til funktionærloven 4 måneders opsigelsesvarsel. Forinden klageren modtog opsigelsen havde hun meddelt arbejdsgiveren, at hun ville tage barselsorlov fra den 9. februar 2001 frem til den 31. august Klagerens arbejdsgiver yder kutymemæssigt fuld løn under barsel, hvorfor arbejdsgiveren valgte at forlænge klagerens opsigelsesvarsel med den forinden opsigelsen varslede barselsperiode. Denne forlængelse af varsel blev foretaget af hensyn til, at arbejdsgiveren derved ville undgå at komme i en ansættelsesretlig tvist med klageren. Klageren har således i takt med udbetalingerne oppebåret lønindkomst fra sin tidligere arbejdsgiver indtil udgangen af august Klageren rejste 8. februar 2001 til England sammen med sin ægtefælle, idet ægteparret i den forbindelse solgte deres fælles ejerbolig i Danmark og etablerede bopæl i England. Den 16. marts 2001 anmodede klagerens repræsentant om A- trækfritagelse for løn udbetalt til klageren i perioden fra den 8. februar 2001 til den 31. august Den kommunale skatteadministration havde oprindeligt udstedt fritagelseserklæring for A-træk, men den blev senere tilbagekaldt. Skatteankenævnets afgørelse Anmodningen om udstedelse af en A-trækfritagelse er ikke imødekommet. Nævnet har fundet, at klageren i forinden ophør af fuld skattepligt den 8. februar 2001 har erhvervet ret til den fulde betaling i opsigelsesperioden. Der er bl.a. henvist til ordlyden af fratrædelsesaftalen samt bekendtgørelse af 16. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat for personer mv. 22 og 24. Klagerens påstand og argumenter Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er retligt grundlag for at udvide klagerens skattepligt til Danmark omfattende ydelser, der er retserhvervet i perioden efter ophør af skattepligt den 8. februar Skatteankenævnet har anvendt principperne i opkrævningsbekendtgørelsen forkert. Bekendtgørelsens 24 forudsætter, at der efter almindelige regler om retserhvervelse i skattelovgivningen er sket en oppebørsel af indkomst, d.s. at indkomsten er optjent inden skattepligtsophøret. Klageren har erhvervet ret til lønindkomsten på løbende basis i perioden fra den 1. november 2000 til den 31. august Herudover var det en forudsætning for udbetalingen, at klageren ikke afgik ved døden, samt at hun ikke i øvrigt misligholdt vilkår i ansættelsesaftalen. Det fremgår af funktionærlovens regler, at der eksisterer en sådan livsbetingelse. Klageren har derfor først erhvervet endelig ret til de udbetalte beløb på det faktiske udbetalingstidspunkt. Det er et krav for begrænset skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a, at der rent faktisk er tale om A-indkomst for udført arbejde i Danmark. Klageren er derfor ikke begrænset skattepligtig for de udbetalinger, der ligger efter den 8. februar Det kan ikke tiltrædes, at klagerens løn i fritstillingsperioden skal henføres til indkomst fra virksomhed her i landet omfattet af kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a, hvorefter Danmark vil have beskatningsretten til lønnen i henhold artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Denne retlige subsumption er forkert, dels begrundet i betragtninger om manglende intern hjemmel, og dels begrundet i betragtninger om fortolkning af dobbeltbeskatningsaftalen. Det fremgår således af bemærkningerne til kildeskatteloven, at selve retserhvervelsen af løn for arbejde udført inden bopælsophør ikke er afgørende for, hvornår skattepligt indtræder. Afgørende er dermed, hvornår det arbejde, der udløser indkomsten, udføres, således at arbejde udført inden ophør af virksomhed her i landet, udløser begrænset skattepligt, mens arbejde, der skal udføres efter ophør af bopæl, ikke har disse skattemæssige konsekvenser. Det følger som et ufravigeligt lovkrav af kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a, at begrænset skattepligt forudsætter, at arbejdet, der begrunder skattepligt, udføres her i landet. Der vil således ikke være begrænset skattepligt, når der oppebæres indtægter omfattet af kildeskattelovens 43, uden at der samtidig udføres arbejde her i landet, og dermed vil der ikke efter danske regler være hjemmel til at beskatte disse indtægter. Da klageren blev fritstillet, var hun således ikke længere retligt forpligtet til at yde en arbejdspræstation. Gensidigheden ophørte således fra fritstillingen, og dermed blev lønkravet uafhængigt af udførelse af arbejde, men ikke endeligt retserhvervet, idet ydelserne var livsbetingede. På denne baggrund kan det konstateres, at der ikke udføres et arbejde i Danmark for de udbetalinger, der oppebæres under opsigelsesperioden. For de indtægter, der oppebæres af klageren i perioden efter flytning til England, er der endvidere beskatningsmulighed for England. Udgangspunktet er efter art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, at beskatningsretten er i den stat, hvor den pågældende er hjemmehørende. Dette udgangspunkt fraviges, såfremt arbejdet udføres i den anden stat, der herefter opnår beskatningsretten. Af art. 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fremgår, at indkomster, der ikke udtrykkeligt er omtalt i de foregående artikler, beskattes i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende. Såfremt der ikke udføres et ækvivalerende arbejde for oppebårne indtægter, må beskatningsspørgsmålet afgøres efter art. 21, der henviser til beskatning i domicillandet, hvilket ubetinget er England for klageren. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Efter kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a, påhviler pligt til at svare indkomstskat til staten endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i lovens 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer oppebærer indkomst af den i lovens 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet, idet det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet. Copyright 2010 Thomson Reuters Professional A/S side 1

16 Thomson Reuters SKM LSRLSR - TfS 2004, 200LSR - LSR Landsskatterettens finder, at klagerens løn i opsigelsesperioden skal henføres til indkomst for virksomhed her i landet. Der er herved henset til, at retten til løn i en opsigelsesperiode som udgangspunkt udspringer af det arbejde, der udføres i den pågældende opsigelsesperiode. I den situation, hvor en arbejdstager fritstilles, og arbejdsgiveren dermed giver afkald på arbejdsydelsen, udspringer både opsigelsesperiodens længde og den indkomst, der oppebæres i opsigelsesperioden, af det arbejde, der fysisk er udført i Danmark. Herved er indkomsten omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a. Danmark har således beskatningsretten til lønnen i opsigelsesperioden i henhold artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvorefter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold som udgangspunkt kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, idet dette udgangspunkt kan fraviges, når arbejdet er udført i den anden stat, hvorefter vederlaget også kan beskattes dér. Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse. Copyright 2010 Thomson Reuters Professional A/S side 2

17 Bilag 4: Referat af TfS 2002, 221

18 Karnov Group VL2002.B SKM VLRV VL2002.B SKM VLR TfS 2002, 221 Vestre Landsrets dom af 22. januar 2002, j.nr. B (Dommerne Helle Bertung, Würtzen og Helle Pagaard (kst.)) Henry Krog Pedersen mod Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen, København) Dobbeltbeskatning - dansk folkepension - bosat i Tyskland - beskatningsret tillagt Danmark Sagsøgeren, der siden 1989 havde haft bopæl i Tyskland, modtog folkepension fra Danmark, og spørgsmålet var, om den i 1997 og indtil domsforhandlingstidspunktet udbetalte folkepension skulle beskattes i Danmark eller i Tyskland. Landsretten udtalte, at folkepension er en social pension, der er omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark, og at artikel 18, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland efter sin ordlyd og efter bemærkningerne til lovforslaget vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten vedrører private pensioner og ikke sociale pensioner. Landsretten udtalte videre, at sociale pensioner, som udbetales af Danmark til en person, som er bosat i Tyskland, ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2 skal beskattes i Danmark, og at sagsøgeren derfor skulle i beskattes i Danmark af den udbetalte folkepension. I tidligere instans er der truffet afgørelse i Landsskatteretten LSR Dommen er anket til Højesteret HR /2002. Den 6. september 2000 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse: "... Klagen skyldes, at klageren er anset for begrænset skattepligtig til Danmark af folkepension udbetalt fra Danmark, jf. kildeskattelovens 2, stk. 1, litra b, og at Danmark i henhold til artikel 18, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland er anset for at have beskatningsretten til folkepensionen fra den 1. januar Sagen har været drøftet telefonisk med klageren. Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er født i 1918, og at han den 7. april 1989 flyttede fra Danmark til Tyskland, hvor han siden har været bosiddende. I indkomståret 1997 har klageren modtaget folkepension fra Danmark med kr. Skatteankenævnet har som begrundelse for den påklagede afgørelse bl.a. anført, at klageren ud fra de foreliggende oplysninger er anset for begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens 2, stk. 1, litra b, af den fra Danmark udbetalte sociale pension. Danmark har i henhold til artikel 18, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland beskatningsretten til folkepensionen. Undtagelsesreglen i artikel 18, stk. 4, gælder kun for private pensioner. Der er ikke udøvet lovstridig forskelsbehandling, idet klageren ikke kan støtte ret på en fejlagtig afgørelse truffet af en underordnet skattemyndighed i en enkelt sag, jf. herved Østre Landsrets dom af 7. september 1994, offentliggjort i TfS Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at han ikke anses for begrænset skattepligtig til Danmark af folkepensionen på kr. i indkomståret Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at han flyttede til og var hjemmehørende i Tyskland før den 1. januar 1997, og at han derfor er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i artikel 18, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Det fremgår af artikel 18, stk. 4, at pensioner og andre lignende betalinger (underforstået sociale pensioner) skal beskattes i den stat, hvorfra udbetalingerne sker, medmindre den pågældende fysiske person var blevet hjemmehørende i den anden stat, før overenskomsten trådte i kraft. Bemærkningerne til lovforslag L 260 er ikke overensstemmende med den endelige lovtekst, da det ikke heraf fremgår, at der kan skelnes mellem private pensionister og folkepensionister. Da skatteforvaltningen har anført, at lokale skattemyndigheder er bundet til at give skatteyderne en ens behandling, er det selvmodsigende, når såvel skatteforvaltningen som skatteankenævnet fremfører, at undtagelsesreglen i artikel 18, stk. 4, kun gælder for private pensioner. De stedlige skattemyndigheder har derfor udøvet lovstridig forskelsbehandling mellem forskellige pensionistgrupper. Klageren har endvidere bl.a. gjort gældende, at det forhold, at en anden dansk kommune har anset Tyskland for at have beskatningsretten til dansk folkepension for en person, der var bosiddende i Tyskland før 1. januar 1997, er retsførende og skaber præcedens for denne sag, da de kompetente skattemyndigheder ikke har påtalt den pågældende skatteforvaltnings handlemåde eller forelagt sagen for domstolene. Der kan ikke henvises til, at der foreligger en fejlagtig afgørelse, når de kompetente skattemyndigheder ikke har påtalt sagen. Der er herved henvist til artikel i Flensborg Avis den 19. august Landsskatterettens bemærkninger: Det lægges ved sagens afgørelse til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, ophørte i forbindelse med fraflytningen til Tyskland i Det fremgår af kildeskattelovens 2, stk. 1, litra b, at begrænset skattepligt påhviler personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, og som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af 43, stk. 2, litra a-g og i, skal henregnes til A-indkomst. Af kildeskattelovens 43, stk. 2, litra c, fremgår, at folkepension, invalidepension og andre skattepligtige sociale ydelser henregnes til A-indkomst. Det fremgår af artikel 18, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer i henhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat, kun kan beskattes i denne anden stat. Folkepension udbetales i henhold til lov om social pension og består af grundbeløb og pensionstillæg. Efter gældende administrativ praksis anses folkepension som en social pension. I overensstemmelse hermed er folkepensionen omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2. Retten finder herefter, at Danmark som kildeland har beskatningsretten til den omhandlede folkepension i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2, og at klageren i henhold til kildeskattelovens 2, stk. 1, litra b, jf. 43, stk. 2, litra c, er begrænset skattepligtig til Danmark af folkepensionen. Det bemærkes herved, at artikel 18, stk. 4, alene henviser til artikel 18, stk. 1, og artikel 21 og ikke til artikel 18, stk. 2. Det fremgår således af ordlyden af artikel 18, stk. 4, og af bemærkningerne til lovforslag L 260 vedrørende artikel 18, at undtagelelsesbestemmelsen i artikel 18, stk. 4, kun gælder for private pensioner omfattet af artikel 18, stk. 1, og andre pensioner omfattet af artikel 21 og ikke for pensioner omfattet af artikel 18, stk. 2. Skatteankenævnet har derfor ikke ved den påklagede afgørelse udøvet lovstridig forskelsbehandling mellem personer, der modtager private pensioner, og personer, der modtager folkepension. Klageren kan endvidere ikke efter lighedsprincippet støtte ret på, at en underordnet skattemyndighed i en anden enkelt sag har truffet en afgørelse, som efter de foreliggende oplysninger må anses for at være i strid med gældende skatteregler og dermed fejlagtig. Den påklagede afgørelse for indkomståret 1997 stadfæstes derfor...." Copyright 2011 Karnov Group Denmark A/S side 1

19 Karnov Group VL2002.B SKM VLRV Under denne sag, der er anlagt den 20. december 2000, har sagsøgeren, Henry Krog Pedersen, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren fra og med 1. januar 1997 til og med det tidspunkt, hvor sagen domsforhandles, er omfattet af undtagelsesreglen i artikel 18, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, og at Danmark derfor ikke har beskatningsretten til folkepension udbetalt fra Danmark. Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse. Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at artikel 18, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland efter sin ordlyd både omfatter private og sociale pensioner. Da han flyttede til Tyskland før den 1. januar 1997, er han omfattet af undtagelsesbestemmelsen i artikel 18, stk. 4, og skal derfor ikke beskattes i Danmark af sin folkepension. Havde artikel 18, stk. 4 kun omfattet private pensioner skulle det have været tydeligt anført i artiklen. Bemærkningerne til lovforslaget kan ikke påberåbes til støtte for, at sociale pensioner ikke er omfattet af artikel 18 stk. 4. Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at det følger af lov om social pension 1, at folkepension er en social pension, og af kildeskattelovens 2, stk. 1, litra b, jf. stk. 2, at sagsøgeren er begrænset skattepligtig til Danmark heraf. Sagsøgte har nærmere anført, at det følger af artikel 18, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at Danmark har beskatningsretten til folkepension, der udbetales fra Danmark. Artikel 18, stk. 4 ændrer ikke herved, idet artikel 18, stk. 4 alene henviser til artikel 18, stk. 1, og artikel 21 og således efter sin ordlyd alene angår de pensioner, der er omfattet af artikel 18, stk. 1. Det vil sige, at artikel 18, stk. 4, omfatter pensioner og lignende betalinger, der udbetales for tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold. Sociale pensioner herunder folkepension er således ikke omfattet af artikel 18, stk. 4. Som følge heraf har Danmark beskatningsretten af den folkepension, som udbetales fra Danmark til sagsøgeren. Det fremgår endvidere af forarbejderne til lov nr. 492 af 12. juni 1996 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, at kun private pensioner er omfattet af artikel 18, stk. 4. Landsrettens begrundelse og resultat: Sagsøgeren har haft bopæl i Tyskland siden 1989, og han er derfor begrænset skattepligtig til Danmark af A-indkomst, som han oppebærer fra Danmark, jf. kildeskattelovens 2, stk. 1, litra b, jf. stk. 2. Efter kildeskattelovens 43, stk. 2, litra c, jf. bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 om opkrævning af indkomst- og formueskat 20, nr. 3, se nu bekendtgørelse nr af 14. december , nr. 3, er folkepension A-indkomst, og ifølge lov om social pension 1 er folkepension en social pension. Efter ordlyden af artikel 18, stk. 4, og bemærkningerne til lovforslaget vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland vedrører artiklen private pensioner, men ikke sociale pensioner. Ifølge overenskomstens artikel 18, stk. 2, skal sociale pensioner, som udbetales af Danmark til en person, som er bosat i Tyskland, beskattes i Danmark. Sagsøgeren skal derfor beskattes i Danmark af den folkepension, han har fået udbetalt herfra. Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge. Thi kendes for ret: Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes. Sagsøgeren, Henry Krog Pedersen, skal betale sagens omkostninger til sagsøgte med kr. De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage. Højesterets dom af 14. februar 2003 HR /2002. Copyright 2011 Karnov Group Denmark A/S side 2

20 Bilag 5: Referat af TfS 1992, 316