Subjektiv skattepligt for fysiske personer

Transkript

1 Cand.merc.aud Erhvervsjuridisk institut Michael Vesterholm Lassen Vejleder: Morten Trap Olesen Kandidatafhandling Subjektiv skattepligt for fysiske personer University of Aarhus, Business and Social Sciences 30. juli 2012

2 Summary The thesis deals with full and limited tax liability for individuals in Denmark. The idea of the thesis is to cover the rules for individuals that are either full or limited tax liable to Denmark. The rules are regulated in Kildeskatteloven (KSL) 1 and 2. The topic has been heavily discussed and debated in Denmark in recent years because several decisions have been highly publicized. Some of these decisions must be described as controversial and it is therefore relevant to examine the topic and thereby try to clarify the internal Danish rules. The rules governing full tax liability are the most important topic and are regulated in KSL 1. The emphasis of the thesis is therefore on this area. KSL 1, stk. 1 nr.1, deals with the rules of residence. In this section the start and termination of tax liability is depending on when and to what extent the person has accommodation available in Denmark. In situations where people want to move to Denmark it is possible to acquire a house and it is only when the person takes residence that full tax liability apply. When you want to vacate the country it is no longer allowed to have permanent residence available and taxpayers should therefore abandon the residence either by lease, rent or sale. However, it is still possible to own a summerhouse as long as it does not have the status of a permanent residence. There are fixed rules for people that are not fully taxable in Denmark. They can stay in the country for up to 180 days and 3 months coherent within a 12 months period. The stay should be of the nature of vacation, etc. It is therefore not permitted to perform work in connection with vacation in Denmark. However, the area is not crystal-clear. While it is possible to answer s and phone in a restricted manner during short stays this is not possible during prolonged stays close to the limits. It is possible to stays up to 6 months in Denmark before full tax liability will enters if you do not have any kind of residence. The rules are regulated in KSL 1, stk. 1 nr. 2. In the thesis it has been clarified that the rules regarding the 6-month stay are simpler than the residence rules. Tax liability will occur from the time the person starts the stay in the country if the 6-month period is exceeded and the tax liability ends at the time of the ending of the stay. The rules for limited tax liability are regulated in KSL 2. In the thesis it also has been clarified that there is no direct correlation between full and limited tax liability and it seems that the rules of limited tax liability are much more simple then the rules of full tax liability. Income that is limited tax liable to Denmark could include payments from work in Denmark, income from real estate,

3 consulting fees, etc. The tax liability occurs when the taxpayer acquires income from Denmark. The limited tax liability ends when the taxpayer no longer receives income from Denmark. In the discussion the rules for full tax liability were discussed, especially the residence rules. The residence rules have not kept pace with societal developments. The rules seem old and an update of the rules would therefore be an option. Such an update would allow some of the uncertainties within the area to be removed. On the political side it was shown that the focus has been on ensuring Denmark taxation, which means that the rules have been tightened again and again. The result is that the rules are very restrictive and complicated today.

4 Subjektiv skattepligt for fysiske personer INDLEDNING PROBLEMFORMULERING METODE AFGRÆNSNING DISPOSITION ANVENDTE BEGREBER OG FORKORTELSER KILDESKATTELOVENS HISTORISKE UDVIKLING DEN FØRSTE KILDESKATTELOV - LOV NR. 100 AF 31. MARTS Fuld skattepligt KSL Begrænset skattepligt KSL Skattepligtens indtræden - KSL 7 og VEDTAGELSE AF LOVE TIL MODVIRKNING AF SKATTEFLUGT Stramning af reglerne for begrænset skattepligt AFRUNDING PÅ DEN HISTORISKE DEL AF REGLERNE NUGÆLDENDE KSL BOPÆL KSL 1, STK. 1 NR HELÅRSBOLIG SOMMERHUS SKÆRINGSTIDSPUNKTET Omregning til helårsindkomst TILFLYTNINGSSITUATIONER Helårsbolig Sommerhus og lignende bolig Udenlandsdanskeres ferieophold i Danmark Erhvervsmæssig beskæftigelse SKM SR SKAT s fortolkning af området Forskellige eksperters kommentarer til afgørelsen Tommy V. Christiansens kommentarer Ny afgørelse, SKM SR Er praksis på området forældet? Behov for revision af KSL 1? FRAFLYTNINGSSITUATIONER Helårsbolig Sommerhus uden helårsstatus Sommerhus med helårsstatus Planlovens Ægteskab og ægteskabslignende samliv Rådighed over værelse, udlejningsejendom og lignende Straffesag mod professionel golfspiller Behovet for dokumentation overfor SKAT og domstolene OPSUMMERING... 42

5 4 OPHOLD I LANDET I EN PERIODE PÅ 6 MÅNEDER KSL 1, STK. 1, NR TILFLYTNING Erhvervsmæssig aktivitet Sign on fee SKM HR Turistreglen FRAFLYTNING REGLER I RELATION TIL FULD OG BEGRÆNSET SKATTEPLIGT DOBBELTDOMICIL LL 33 OG LL 33A OECD MODELKONVENTION KORT OPRIDS UNDTAGELSE FRA SKATTEPLIGT KSL SONDRING MELLEM FULD- OG BEGRÆNSET SKATTEPLIGT BEGRÆNSET SKATTEPLIGT ARBEJDSINDKOMST ARBEJDSUDLEJE BESTYRELSESHONORARER, KONSULENTYDELSER OG LIGNENDE TYPER AF INDKOMSTER PENSIONER SOCIALE YDELSER FAST EJENDOM INDTRÆDEN OG OPHØR AF BEGRÆNSET SKATTEPLIGT PERSPEKTIVERING KONKLUSION LITTERATURLISTE DOMSOVERSIGT BILAG

6 Indledning Denne afhandling omhandler subjektiv skattepligt for fysiske personer, som er et aktuelt emne indenfor skatteretten. Subjektiv skattepligt har været debatteret i medierne gennem de senere år, herunder af forskellige eksperter på området. Blandt de mere opsigtsvækkende afgørelser kan nævnes Helle Thorning og Stephen Kinnocks skattesag. 1 Behandlingen i medierne giver et billede af et kompliceret område, hvor eksperter, rådgivere og SKAT ikke altid er enige i fortolkningen af forskellige konkrete problemstillinger. Sagen har haft store konsekvenser for en lang række personer, skatteministeriets departementschef har mistet sit job, og der er nedsat en undersøgelseskommission, der skal kulegrave hele forløbet deriblandt tidligere skatteminister Troels Lund Poulsens rolle. Afhandlingen søger at finde frem til, gældende regler for fysiske personers skattepligtigt til Danmark. Begrebet subjektiv skattepligt dækker over om en person er skattepligtig til landet og i hvilket omfang. I Danmark beskatter man efter globalindkomstprincippet, hvilket betyder at en person der er fuld skattepligtig til Danmark, beskattes af hele sin indkomst i Danmark, selvom dele af indkomsten kommer fra udlandet jf. statsskattelovens 4. For skattesubjekter, der alene er begrænset skattepligtig til Danmark, gælder derimod territorialprincippet, som bygger på om indkomsten har tilknytning til Danmark, og beskatning sker derfor kun, hvis dette er tilfældet. Ovenstående rejser nogle konkrete problemstillinger i forhold til, hvornår og i hvilket omfang fysiske personer er skattepligtige til Danmark, da Danmark har indgået en lang række dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre nationer. 2 Afhandlingen vil fokusere på de gældende regler for subjektiv skattepligt for fysiske personer, der er reguleret i kildeskatteloven. Det vil ligeledes blive klarlagt, hvorfor reglerne er indført, og hvilke forarbejder der danner grundlag. Særligt de konkrete grænser for, hvornår fysiske personer er fuld- eller begrænset skattepligtig til Danmark vil blive analyseret og diskuteret. Ved begrebet subjektiv skattepligt er det vigtig at fastlægge, om skattesubjektet er i besiddelse af skatteretlig retsevne, samt at der eksisterer en hvis tilknytning til Danmark enten i form af indkomstmodtageren eller selve indkomsten. Den skatteretlige retsevne er de formelle og materielle 1 Helle Thornings og Stephen Kinnocks skattesag er ikke offentliggjort, hvorfor det ikke er muligt at inddrage den i afhandlingen. 2 (Pedersen, 2009) side 739 Side 1 af 68

7 skattebestemmelser, der finder anvendelse for det enkelte retssubjekt. 3 Det kan således få store konsekvenser for fysiske personer, hvis SKAT efter en årrække griber korrigerende ind og betragter en person som fuld skattepligtig, i stedet for begrænset skattepligtig. Det er almen kendt, at Danmark er et af de lande i verden, der beskatter indkomst hårdest, og alene af den grund, er der et incitament for folk til at undgå beskatning i Danmark og i stedet bosætte sig i et land med en lavere skattesats. Fraflytning fra Danmark kan imidlertid skyldes mange andre grunde end selve ideen om at spare skat, og således er det vigtigt at personer, der eksempelvis kun opholder sig en del af året i Danmark, kender til reglerne, og hvilke konsekvenserne en eventuel overtrædelse vil medføre. Hovedtrækkene i nugældende kildeskattelov for regler vedrørende fuld- og begrænset skattepligt, er stort set identiske med de regler der blev indført i 1967 med første kildeskattelov. Området er kendetegnet ved et utal af afgørelser, hvorfor det vil være relevant at se på udviklingen for både administrativ praksis og retspraksis. 1.1 Problemformulering Subjektiv skattepligt for fysiske personer er reguleret i kildeskattelovens afsnit 1 og 2. Udgangspunktet for afhandlingen vil være at opnå en tilbundsgående analyse af gældende lov og praksis indenfor området for at kunne fastlægge, hvornår fysiske personer er skattepligtige til Danmark, og i hvilket omfang de er det. De mest aktuelle, relevante og principielle afgørelser vil blive behandlet og analyseret i afhandlingen, og de konkrete problemstillinger analyseres ud fra nedenstående hovedspørgsmål samt de listede undersøgelsesspørgsmål. Hvornår betragtes man som fysisk person for at være henholdsvis fuld- eller begrænset skattepligtig til Danmark? For at besvare ovenstående problemstilling oplistes nedenstående undersøgelsesspørgsmål for at konkretisere problemstillingen. - Hvordan skal bopælsbegrebet i KSL 1, stk. 1 nr. 1 fortolkes, og hvad er reglerne i henholdsvis tilflytnings- og fraflytningssituationer? - Hvordan skal KSL 1, stk. 1 nr. 2 fortolkes, og hvilke regler er gældende i tilflytnings- og fraflytningssituationer? - Hvilke regler er gældende for fysiske personer, der alene er begrænset skattepligtig til Danmark? 3 (Pedersen, 2009) side 732 Side 2 af 68

8 1.2 Metode I afhandlingen vil den juridiske metode blive anvendt til at besvare den overordnede problemstilling, hvornår fysiske personer er skattepligtige til Danmark, og de relaterede undersøgelsesspørgsmål. Den juridiske metode har til formål at analysere og anvende retskilderne i den rette sammenhæng. For at opnå en valid og korrekt retsdogmatisk 4 analyse, er det derfor nødvendigt at den juridiske metode bliver anvendt. Den juridiske metode, er den fremgangsmåde som domstole, jurister og andre anvender til at løse juridiske problemstillinger. 5 Derved sikres sammenhæng mellem de forskellige afgørelser, da alle har en fælles forforståelse og fortolkningsstil. Den juridiske metode inddeler overordnet retskilderne i fire grupper; retskildens regulering, retspraksis på området, retssædvaner og forholdets natur. Det er ikke nogen decideret rangorden mellem retskilderne, men man starter typisk med retskildens regulering efterfulgt af retspraksis, retssædvane og endelig forholdets natur. 6 Legalitetsprincippet har indenfor skatteretten betydning, da det forpligter myndighederne til ikke at træffe afgørelser og udforme administrativ praksis, der strider imod gældende lov. 7 Af grundlovens 43 fremgår det klart og tydeligt, at der er et strikt hjemmelskrav, der forklarer, at det ikke er muligt at pålægge, forandre eller ophæve en skat uden ved lov. SKAT har derfor ikke mulighed for at ændre regler for en skat, da det vil være i strid med grundlovens 43, men de er tillagt en skønsmæssig margin til via praksis at ændre fortolkningen af et konkret område. I nogle tilfælde kan det blive aktuelt at vælge mellem forskellige retsregler, da der forekommer regelkrydsning. Til løsning af dette problem er tre fortolkningsprincipper, lex superior trin højere norm går forud for en trin lavere norm, lex specialis en specialregel går forud for generel regel og lex posterior yngre regel går forud for en ældre. 8 Endvidere er det vigtig at se på hvilken fortolkningsmetode der anvendes. Objektiv fortolkning ser direkte på lovens ordlyd, og hvor det er muligt at finde svaret direkte i lovteksten anvendes denne metode. Subjektiv fortolkning ser derimod på forarbejderne til loven og fortolker på denne baggrund. I dansk ret er det ikke entydigt klarlagt hvilken fortolkningsmetode der anvendes, da begge kan anvendes afhængig af den konkrete sag. 9 Ofte bliver der i dansk ret anvendt præciserende fortolkning, hvilket vil sige at love formuleres af ord med uskarpe grænser, hvilket gør det muligt at have et vidst fortolkningsgrundlag, så lovene 4 Retsdogmatik er den videnskab der beskriver den gældende retsorden. 5 (Nielsen, 2008) side 31 6 (Nielsen, 2008) side 32 7 (Pedersen, 2009) side (Nielsen, 2008) side 223 f. 9 (Nielsen, 2008) side 239 Side 3 af 68

9 lettere kan følge med udviklingen i samfundet. Derved er det ikke nok alene at se på lovteksten, da helheden og konkrete sammenhængene spiller en stor rolle. Der findes også tilfælde hvor loven må fortolkes indskrænkende, hvilket vil sige at en regel, der sprogligt falder inden for anvendelsesområdet, ikke anvendes. 10 Denne afhandling vil analysere de konkrete lovforarbejder, der gik forud for vedtagelsen af den første kildeskattelov nr. 100 af 31. marts 1967, for derigennem at klarlægge motiverne til loven. De efterfølgende lovændringer, der har relevans for subjektiv skattepligt, vil ligeledes blive analyseret, og derved bliver det muligt at forstå grundlaget og tankerne bag den nugældende kildeskattelov, lov nr af 28. december Når disse analyser er foretaget, vil det være muligt at fortolke på selve lovteksten og efterfølgende sammenholde den med administrativ praksis og retspraksis på området. Den juridiske vejledning fra SKAT vil blive anvendt for at opnå forståelse for hvordan SKAT fortolker reglerne, og det vil på den baggrund være muligt at konkludere, om der er afgørelser og administrativ praksis som indenfor området strider imod legalitetsprincippet. Udover den juridiske vejledning, vil flere anerkendte lærerbøger hblive anvendt. Ligeledes vil eksperters kommentarer blive inddraget, for derved at åbne for en bredere forståelse af de konkrete situationer. Samtidig må eksperternes vurdering af specifikke sager vurderes at være uvildige, da de ikke har andel i den konkrete sag. I forhold til behandlingen af Helle Thorning og Stephen Kinnocks skattesag er denne som nævnt ikke offentliggjort, hvorfor det ikke er muligt at lave en dybdegående analyse. 1.3 Afgrænsning Emnet subjektiv skattepligt er et utrolig bredt og omfangsrigt emne. Som nævnt i metodeafsnittet, vil det grundet det store antal afgørelser alene være de mest principielle og relevante afgørelser der bliver behandlet. På baggrund af ovenstående, vurderes det derfor nødvendigt med en skrap afgrænsning, da det ellers ikke vil være muligt at opnå et tilfredsstillende analytisk niveau, da afhandlingen ikke må overstige ca. 60 sider. Der vil blive lavet en opdeling mellem tilflytningssituationer og fraflytningssituationer i forbindelse med reglerne for fuld skattepligt. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i gældende lov pr , hvilket betyder, at eventuelle senere ændringer af gældende regler og nye afgørelser efter denne dato ikke vil blive inddraget. Der afgrænses i afhandlingen fra at behandle juridiske personer, hvilket betyder at afhandlingen alene vil behandle fysiske personer. For fysiske personer afgrænses der fra at analysere reglerne for 10 (Nielsen, 2008) side Side 4 af 68

10 selvstændige erhvervsdrivende. Afhandlingen vil alene fokusere på intern dansk ret og derved fastlægge hvornår skattepligten indtræder og ophører. De EU retlige regler vil således kun blive inddraget i yderst begrænset omfang i perspektiveringen. Danmark har indgået en lang række dobbeltbeskatningsoverenskomster, som kun sporadisk bliver berørt i afhandlingen, såfremt det vurderes relevant i forhold til konkrete problemstillinger og for at opnå en helhedsforståelse af en specifik afgørelse. Endvidere afgrænses der fra reglerne omkring kapitalgevinster og beregning af indkomstopgørelsen ved indtræden og ophør af skattepligt til landet. Regler vedrørende dødsboer afgrænses der også fra, da fokus i afhandlingen alene vil være på levende personer. Regler for lempeligere beskatning af højtuddannet arbejdskraft fra udlandet, den såkaldte forskerordning, afgrænses der fra, da det ikke vurderes muligt at opnå et tilfredsstillende analytisk niveau, da emnet isoleret set kunne danne grundlag for en selvstændig afhandling. Med samme begrundelse afgrænses der fra reglerne for grænsegængere. Reglerne vedrørende pensionsbeskatning vil alene blive behandlet i relation til begrænset skattepligt, herunder for at opnå en forståelse for hvorfor Danmark har opsagt deres DBO med Frankrig og Spanien. Yderligere afgrænses der fra at analysere reglerne for danskere, der gør tjeneste om bord på danske skibe og er udstationeret af den danske stat, da disse regler vurderes at berøre en meget lille personskare. Den konkrete omregning til helårsindkomst og indgangsværdier vil ikke blive behandlet. På baggrund af problemformuleringen vurderes det, at reglerne for fuld skattepligt har størst betydning og disse tillægges således størst vægt i afhandlingen. Forholdet mellem reglerne for bopæl og ophold, er bopæl det mest omfangsrige og tillægges derfor størst vægt. I forhold til reglerne for begrænset skattepligt vurderes det ikke muligt at gå i dybden med samtlige regler indenfor begrænset skattepligt, da området vurderes at ville kunne udgøre en selvstændig afhandling. Analysen af begrænset skattepligtig vil derfor ske på baggrund, af de regler, der vurderes at have størst betydning i praksis. 1.4 Disposition Afhandlingens opbygning er illustreret nedenfor. Først vil der være en generel kronologisk analyse af de historiske lovændringer på området. Herefter vil afhandlingen analysere hovedreglen for emnet: KSL 1 omhandlende fuld skattepligt til Danmark. Hovedvægten af afhandlingen vil være på fuld skattepligt, hvor lovens formulering vil blive fortolket, herefter vil der blive foretaget en analyse af helholdsvis reglerne i tilflytning- og fraflytningssituationer. Efter analysen af fuld Side 5 af 68

11 skattepligt, følger to korte afsnit om henholdsvis regler i relation til fuld og begrænset skattepligt og dernæst undtagelser for skattepligt. Efterfølgende vil reglerne for begrænset skattepligt blive analyseret. Som tidligere beskrevet, er det alene de mest betydningsfulde regler for begrænset skattepligtig, der vil blive analyseret. Inden konklusionen følger den afsluttende perspektivering og analyse af området. Svaret på problemformuleringen og undersøgelsesspørgsmål vil fremgå af konklusion. 1.5 Anvendte begreber og forkortelser I afhandlingen anvendes betegnelsen subjektiv skattepligt, og denne betegnelse dækker alene over fysiske personer, jf. argumentationen i afgrænsningen. Dobbeltbeskatningsoverenskomst forkortes i afhandlingen DBO. Følgende love forkortes i afhandlingen: Lov nr. 100 af 31. marts 1967 forkortes - Lov nr. 100 Side 6 af 68

12 Lov nr. 309 af 25. maj 1987 forkortes Lov nr. 309 Lov nr af 28. december 2011 Lov nr Kildeskatteloven = KSL Ligningsloven = LL Statsskatteloven = SL 2 Kildeskattelovens historiske udvikling I første statsskattelov fra 1903 fremgår første gang elementer af nugældende regler om subjektiv skattepligt. Dette var i lovens 2, der omhandlede bopælsbegrebet. Hvis man havde bopæl her i landet, var man også skattepligtig til Danmark. Af formuleringen i statsskattelovens 4...samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, fremgår det, at det er globalindkomstprincippet, der anvendes, hvilket betyder, at al indkomst fra fuldt skattepligtige personer beskattes i Danmark, på trods af at en del af indkomsten kan være erhvervet i udlandet. I disse tilfælde kommer en eventuelt DBO til at have betydning for hvilket land, der har beskatningsretten. 11 Hvis der ikke er indgået en DBO, kan personen risikere at blive beskattet af den givne indkomst både i kildelandet og i Danmark. 12 Man skal dog være opmærksom på LL 33 og LL 33A, der vil blive behandlet i afsnit 5.2 LL 33 og LL 33A. Flere af de elementer fra den nuværende lovgivning, blev allerede synlig ved lov nr. 149 af 10. april Det fremherskende ved denne lov var forsat selve bopælsbegrebet, som det ovenfor nævnt blev indført ved vedtagelse af først SL i Bopælsbegrebet forblev uændret ved revisionen af SL i Ved vedtagelse af lov nr. 517 af 19. december 1942 om midlertidig ændringer i reglerne om påligning af indkomst- og formueskat, skete der yderligere en tilføjelse til reglerne vedrørende fuld skattepligt til Danmark. Nemlig i lovens 2, hvor personer, der havde opholdt sig i landet over 3 måneder gennem de seneste 6 måneder, blev fuldt skattepligtig til Danmark. I betænkningerne og forarbejderne er der ikke nogle uddybende kommentarer til, hvad der danner grundlaget for denne stramning af lovgivningen, men stramningen skyldes sandsynligvis, at Danmark på daværende tidspunkt var besat af Tyskland, og at regeringen derigennem ønskede at tyske soldater, der var 11 (Drejer, 1987) side Med kildeland menes, det land en given indkomst er erhvervet. Side 7 af 68

13 udstationeret i Danmark, skulle betale skat til den danske stat. Efter vedtagelse af denne lov, sker der først ændringer igen i 1967 med vedtagelsen af den første kildeskattelov. 2.1 Den første kildeskattelov - Lov nr. 100 af 31. marts 1967 Den første kildeskattelov blev vedtaget ved lov nr. 100 af 31. marts 1967 om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v Fuld skattepligt KSL 1 Af forarbejder og betænkninger til loven fremgår det, at ideen bag vedtagelsen af KSL 1 var, at udvide reglerne for hvem der var omfattet af fuld skattepligtig til Danmark. Den fulde skattepligt til landet påhviler de i 1, nr. 1-6 oplistede personer. Bopælsbegrebet var forsat den mest centrale regel og fremgik af 1, nr. 1, hvor alle personer der havde bopæl her i landet var fuldt skattepligtige. Af 1 nr. 2 fremgik det at personer der havde haft bopæl i landet, efter opgivelse af den, forsat ville være skattepligtig til Danmark i 4 år, medmindre de var i stand til at godtgøre, at de var undergivet beskatning i en fremmed stat. Indførelsen af KSL 1 nr. 2, var en betydelig stramning i forhold til tidligere regler, og det kan indikere at politikkerne har haft et ønske om at gøre det mere besværligt at flytte til lande med en mildere beskatning. KSL 1. nr. 3 omhandler personer der ikke har bopæl i landet, men i stedet opholder sig her i en periode på mindst 6 måneder inklusiv afbrydelse af kortvarige ophold i udlandet. Formuleringen af reglen har fælles træk med ovennævnte 2 i lov nr. 517 af 19. december I nugældende KSL er reglen kendt som 6- måneders reglen, hvor ophold i Danmark i op til 6 måneder er tilladt, uden at fuld skattepligt indtræder. KSL 1 nr. 4-5 omhandler en række specielle tilfælde for folk, der gør tjeneste i udlandet eller om bord på skibe, hvor personer, som ikke er omfattet af fuld skattepligt efter 1 nr. 1-3, alligevel er fuld skattepligtig til Danmark efter reglerne i 1 nr. 4 og nr. 5. KSL 1 nr. 6 omhandler regler om dødsboer, hvilket ikke vil blive behandlet jf. afgrænsningen. Af betænkningerne til loven, fremgik det hvad formålet med indførelse af ovenstående paragraf var: Det må antages, at de foreslåede regler gør det vanskeligere for herboende at etablere sig som udenlandsdanskere. 13 Politikkerne ønskede således at ramme de danskere, der forsøgte at undgå dansk beskatning ved en udvidelse af den fulde skattepligt til Danmark. KSL 1 nr.1 og nr. 2 er relateret til bopæl i landet, mens KSL 1 nr. 3 mindsker personers mulighed, for at opholde sig i landet gennem en større del af året, uden at blive skattepligtig til landet. Det vurderes, at Danmark 13 (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr. 26 afsnit: Bemærkninger. Til nr. 1, 2, 3 og 6. Side 8 af 68

14 allerede ved indførsel af lov nr. 100 i 1967 havde et betydeligt højere skattetryk 14 end andre europæiske lande, hvorfor folk givetvis allerede dengang har haft et incitament til at undgå dansk beskatning Begrænset skattepligt KSL 2 I KSL 2 i lov nr. 100 skete der en betydelig udvidelse af reglerne for begrænset skattepligt. Reglerne blev indført, så det blev muligt at beskatte personer, der efter KSL 1 ikke ville være skattepligtig til Danmark af indtægter. Reglerne for begrænset skattepligt skal ses i tæt sammenhæng med de af den danske stat indgående DBO er. Af forarbejderne til loven fremgår det, at reglerne for begrænset skattepligt hovedsagligt ville få betydning for de i KSL 43, nr. 1 og nr. 2 nævnte arter af indkomst, som er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold samt godtgørelse for bestyrelsesarbejde og lignende. Det blev nu blandt andet muligt for Danmark at beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og indkomst fra bestyrelses arbejde udført i Danmark. Grundet indgående DBO er var der dog lande, hvor beskatning ikke var mulig. Derudover blev der ved indførsel af KSL også hjemmel til at beskatte aktieudbytter til udlandet jf. KSL 65. Af forarbejderne fremgår det, at Danmark i visse tilfælde vil opleve at miste beskatningsretten over typer af indkomst efter KSL 43, nr. 1-8 grundet indgående DBO er. I andre situationer vil Danmark derimod opnå ret til beskatning, som der ellers ikke tidligere var hjemmel til Skattepligtens indtræden - KSL 7 og 8 Reglerne for skattepligtens indtræden er reguleret i KSL 7 i lov nr. 100 fra Det fremgår her, at det var muligt at erhverve bopæl i landet uden at skattepligten indtrådte, da dette først ville ske, når personen tog ophold i landet. Kortere ophold i forbindelse med ferie eller lignende ville ikke medføre at skattepligten indtrådte. Af forarbejderne til loven, fremgik det at formålet med indførelsen af paragraffen var at klargøre hvad begrebet at have bopæl her i landet betød. 16 Personer havde således mulighed for at erhverve fast ejendom i Danmark uden indtræden af fuld skattepligt. Det var først i det tilfælde, der skete tilflytning til landet, at skattepligten ville indtræde. Der stilles ligeledes spørgsmålstegn ved denne paragrafs nødvendighed, da det indirekte fremgår af KSL 1. Det må dog vurderes at KSL 7 på daværende tidspunkt har været nødvendig for at konkretisere, hvornår der var tale om ophold. 14 Ved skattetryk må forstås det samlede skatteprovenu sat i forhold til bruttonationalproduktet 15 (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr. 26 Bilag til betænkning side (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr. 26 Bilag til betænkning side 7. Side 9 af 68

15 Af KSL 8, stk. 1 fremgik det at skattepligten for personer, der opholdt sig over 6 måneder i landet, ville indtræde fra den dag opholdet var påbegyndt, hvis perioden på de 6 måneder blev overskredet. KSL 8, stk. 2 behandlede de lempede regler for skattepligtens indtræden der gjaldt for turister og studerende. Reglen bliver i dag kaldt turistreglen. Begrebet turister dækkede både over udenlandske turister og udenlandsdanskere Vedtagelse af love til modvirkning af skatteflugt I 1983 vedtog folketinget uden om daværende regeringen beslutningsforslag nr. B50, om ændring af reglerne for beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligt til Danmark. Som resultat af beslutningsforslaget blev der nedsat et ekspertudvalg, der skulle undersøge skatteflugtsreglerne. 18 Resultatet af udvalgtes arbejde blev offentliggjort som betænkning nr december 1985, som var med til at danne grundlag for en større skattereform der blev vedtaget 18. juni Lov nr. 309 af 25. maj 1987 medførte en række ændringer af skattepligten i KSL. Reglerne for fuld skattepligt blev igen ved vedtagelse af lov nr. 309 skærpet, med det klare formål fra politisk side at mindske muligheden for skatteflugt fra Danmark. I KSL blev formulering i 1, nr. 2 ændret, så man nu ikke kun skulle dokumentere, at man var underlagt indkomstbeskatning i en fremmed stat, men også at beskatningsreglerne ikke var åbenbart lempeligere end i Danmark. Formuleringen åbenbart lempeligere må betegnes som en præciserende fortolkning, hvilket må have givet de danske skattemyndigheder mulighed for en vis diskretion. Med ændringen var der ingen tvivl om, at personer der tidligere flyttede i skattely, forsat efter de nye regler ville være skattepligtig til Danmark indtil 4 år efter deres fraflytning. Eneste mulighed for at ophæve skattepligten var, hvis skatteyderen var i stand til at godtgøre, at de faktisk var underlagt beskatning i det nye land og beskatningen ikke var åbenbart lempeligere end den danske. Af skatteministerens kommentarer til spørgsmål fra interesseorganisationer m.fl. i forbindelse med lovforslag nr. 207 i 1987 fremgår det, at det var op til skatteministeren, at vurdere om de enkelte lande levede op til kravene i KSL 1, nr. 2. Af denne stramning må det kunne udledes, at det efter vedtagelse af denne lov ikke ville være så attraktivt som tidligere, at etablere sig som udenlandsdansker. I betænkning nr fremgik det yderligere, at denne stramning i realiteten kunne risikere at ramme uskyldige, der ikke fraflyttede Danmark af skattemæssige hensyn. 17 (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr. 26 Bilag til betænkning side 7. Med udenlandsdanskere må forstås, personer der ikke længere er underlagt fuld dansk skattepligt og er bosat i udlandet. 18 (Drejer, 1987) side 17 Side 10 af 68

16 Eksperter vurderede, at stramningen i højere grad ville have en præventiv effekt overfor folk der overvejede muligheden for skatteflugt. 19 Foreningen af statsautoriserede revisorer (FSR) var særdeles bekymret over den vage formulering, åbenbart lempeligere, da de frygtede det ville skabe stor usikkerhed blandt deres klienter. I naturlig forlængelse heraf bad de om at der blev udarbejdet en specifik liste over lande, hvis skattesystemer opfyldte kravene. I svaret til FSR bekræftede skatteministeriet, at udarbejdelse af en sådan liste allerede var påbegyndt. 20 Da der fra skatteministeriets side konkret blev udarbejdet en liste med lande, må det antages, at SKAT og rådgivere har haft forholdsvist nemt ved at fastlægge, hvilke lande deres klienter kunne tilflytte uden at opretholde den fulde skattepligt til Danmark i fire år. For personer, der som følge af familieforhold, arbejde og lignende fraflyttede Danmark, kunne det få store konsekvenser, hvis ikke landet var godkendt af SKAT. Det er imidlertid vigtig at inddrage LL 33 og LL 33A. Efter LL 33 var der således mulighed for at få kredit for skat betalt i udlandet og derved modregne i den danske skattebetaling, så skatteyderen ikke blev dobbeltbeskattet. LL 33A medførte, at skatteyderen alene skulle beskattes med den skattesats der var i det pågældende land, han arbejdede i. Personer der ikke af skattemæssige hensyn, men af andre grunde, var nødsaget til at fraflytte Danmark til et land der ikke var på listen over godkendte lande, ville forsat skulle betale dansk skat de efterfølgende 4 år. Det kan diskuteres, hvorvidt reglen i praksis har været mulig for skattemyndighederne at håndhæve, da ikke alle lande er lige villige til at afgive information om deres borgere Stramning af reglerne for begrænset skattepligt Reglerne for begrænset skattepligt blev ligeledes strammet betydeligt ved lov nr. 309 med det klare formål, at indtægter der kom fra Danmark, også blev beskattet her. Hvis en person var underlagt begrænset skattepligt til Danmark, var det alene de indkomster der havde kilde i Danmark, som staten ønskede at beskatte. Den mest betydelige stramning af reglerne for begrænset skattepligt, omhandlede visse konsulenthonorarer, der efter KSL 2, stk. 1 litra b blev skattepligtige. Konsulenthonorarer for arbejde udført i udlandet af tidligere ledende medarbejdere, ejere eller andre personer, der måtte vurderes at have eller havde haft indflydelse, blev med stramningen skattepligtig til Danmark. Grunden var, at det var konstateret at flere og flere danskere fik udbetalt 19 (Betænkning, 1985) Betænkning nr side (Drejer, 1987) side 441 Skatteministerens svar til folketingets skatte- og afgiftsudvalg vedrørende L 208 Side 11 af 68

17 store beløb fra danske selskaber for arbejde udført i udlandet. For at lukke dette skattehul, 21 blev reglerne strammet for denne persongruppe. Hyrede et dansk firma derimod en udenlandsk konsulent, der løste en opgave i udlandet, blev denne ikke skattepligt til Danmark. Det var alene personer der tidligere eller imens arbejdet blev udført måtte betegnes at have en vis indflydelse i selskabet. 22 Stramningerne virker meget logiske og indikerer, at der tidligere var et hul i lovgivningen på dette område. Yderligere skete der stramninger af begrænset skattepligt efter KSL 2, stk.1 for udbytter, forpagtningsafgifter, renteindtægter og royaltyindtægter. Alle med det klare formål at sikre Danmark beskatningsretten ved denne type transaktioner og mindske muligheder for unddragelse af beskatning i Danmark. Overordnet kan det konkluderes at formålet med lov nr. 309 af 25. maj 1987 var at mindske mulighederne for skatteflugt fra Danmark. Det fremgår, at der har været personer, der har ønsket at teste, hvad der var lovligt indenfor glædende lov og derigennem udnytte eventuelle huller i lovgivningen til at minimere skattebetalingen. Fra vedtagelsen af lov nr. 100 i 1967 og frem til lov nr. 309 i 1987 antages det, at der var sket en stor udvikling i samfundet, og dele af de daværende regler har derfor sandsynligvis været forældet. 2.3 Afrunding på den historiske del af reglerne. Der tegner sig et generelt billede af, at der ved hver enkelt ændring af reglerne for subjektiv skattepligt, er blevet opdaget et hul i lovgivningen, der gjorde det muligt for blandt andet udenlandsdanskere, at undgå beskatning af indtægter fra Danmark. Af forarbejder, betænkninger og lovforslag til de vedtagende ændringer af reglerne for subjektiv skattepligt gennem årene er det klart, at politikkerne har set sig nødsaget til foretage ændringerne for at sikre beskatningsretten til forskellige indkomstkilder. Folk udnyttede skattehullerne i den danske lovgivning, og indgåelsen af de mange DBO er har givetvis gjort det endnu mere komplekst, at bestemme hvornår Danmark ville have beskatningsretten. Mange af de foretagne ændringer har været vedtaget med bred tilslutning af folketingets partier, og det fremgår at alle har haft et ønske om at begrænse muligheden for at folk kan unddrage sig skattebetaling til Danmark. Gennem årene er der foretaget mange små justeringer af lovgivningen, når et skattehul er blevet opdaget. Eksempelvis kan lov nr fra Med skattehul menes muligheden for via gældende lovgivningen at undgå beskatning. Når skattehuller kommer til offentlighedens kendskab, er der historisk en lang række eksempler på, at reglerne efterfølgende er blevet strammet. Eksempelvis med skatteflugtspakken i (Drejer, 1987) side 84 Side 12 af 68

18 fremhæves. Der blev vedtaget ændringer af reglerne for indtræden af begrænset skattepligt for udenlandske lønmodtagere, der er beskæftiget i bygge- og anlægsforetagender. Tidligere kunne personer arbejde i op til 12 måneder i Danmark uden at skattepligten ville indtræde, hvis det udenlandske selskab ikke havde hjemting i Danmark. Her blev loven strammet, så de ansatte der udførte arbejde for et udenlandsk selskab uden hjemting i Danmark blev, begrænset skattepligtig af deres indkomst. 23 Af betænkningerne til lovforslaget fremgår det, at reglerne fandtes nødvendige at indføre, da det var konstateret, at der var en forvridning i konkurrencen mellem de udenlandske og danske selskaber. De udenlandske medarbejdere kunne slippe med en langt billigere beskatning, og derved kunne selskaberne tilbyde kunderne en lavere pris Nugældende KSL. Seneste ændring af KSL 1 er foretaget tilbage i 1995, hvor daværende KSL 1, nr. 2 blev ændret. KSL 1, nr. 2 omhandlede bestemmelsen, hvor skattepligten til Danmark blev bevaret i 4 års efter fraflytning, hvis SKAT vurderede personen var underlagt en lempeligere beskatning i det nye land. Reglen udgik af loven fra Det antages at lovændringen skyldes, at reglen ikke længere var relevant, da der var indgået DBO er med en lang række lande. Reglen har øjensynligt også været svær at administrere for SKAT og sikkert ikke specielt anvendelig længere grundet de mange indgående DBO er. Da reglen blev indført, har antallet af indgående DBO er sandsynligvis været betydeligt lavere, hvorfor den tidligere må vurderes at have haft sin berettigelse. Efter 1995, er der alene sket mindre ændringer af KSL 2, omhandlende regler for begrænset skattepligt. Flere af ændringerne er sket som en konsekvens af vedtagelse af andre love. Et eksempel herpå, var vedtagelse af ændringer i universitetslov. 25 I forlængelse heraf, blev det nødvendigt ved L nr. 425 at foretage to tilføjelser til den eksisterede lov, nemlig KSL 2, nr. 27 og nr. 28. Det bør ligeledes bemærkes, at der blev foretaget en ændring i paragrafopbygningen så eksempelvis KSL 2, stk. 1 litra a, blev ændret til KSL 2, stk. 1 nr. 1. I bemærkningerne til lovforarbejderne betegnes dette som en teknisk ændring. Via gennemgang af alle nyere lovændringer af KSL 2, fremgår det, at langt de fleste af disse er sket, enten som tekniske ændringer eller i forlængelse af en anden lovændring. Det kan af ovenstående konkluderes, at der efter vedtagelse af skatteflugtslovene i 1987, alene er sket udvikling i praksis på området og 23 (Revisorbibliotektet, 2012) Lov nr (Revisorbibliotektet, 2012) LFB nr Ændringer af universitetsloven var vedtaget den 28. april 2005 Side 13 af 68

19 at der ikke er sket nogle betydelige lovændringer. Det er derfor konkluderes, at subjektiv skattepligt i høj grad er reguleret af administrativpraksis og retspraksis. 3 Bopæl KSL 1, stk. 1 nr. 1 Af KSL 1, stk. 1 nr. 1 fremgår reglerne for fuld skattepligt i situationer, hvor skatteyderen har bopæl i landet. Reglerne for bopælsbegrebet vil blive analyseret, og betydningen af ophold i henholdsvis helårsboliger og sommerhuse vil blive behandlet i henholdsvis tilflytning og fraflytning situationer. KSL 1, stk. 1 nr. 1 er formuleret således, Pligten til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. Personer, der har bopæl her i landet. KSL 1 omhandler som tidligere nævnt reglerne for fuld skattepligt til Danmark, og reglen kan dateres tilbage til første statsskattelov 2 fra år Første punkt omhandler bopæl i landet. Det kan umiddelbart udledes af formuleringen i KSL 1, stk. 1 nr. 1, at personer der har bopæl i Danmark, betragtes som fuldt skattepligtige til landet. Af loven fremgår det ikke uddybende, hvad bopæl dækker over, og i hvilket omfang der statueres bopæl. Af den juridiske vejledning er det forklaret, hvilke perspektiver, der indgår i vurdering af begrebet bopæl. der lægges vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. 26 Det kan altså udledes af ovenstående, at det både er de reelle boligforhold og selve hensigten om hjemsted, der har betydning for bopælsbegrebet. De reelle boligforhold kan betegnes som rent objektive konstaterbare omstændigheder, deriblandt om skatteyderen reelt har adgang til bolig i landet. Hensigten om hjemsted sker derimod ud fra en subjektiv vurdering, og der skal her foretages en vurdering af, hvilket land skatteyderen har den stærkeste tilknytning til. 27 I tilflytningssituationer indtræder den fulde skattepligt for personen, hvis kravene vurderes opfyldt. De konkrete regler for indtræden og ophør af fuld skattepligt behandles nedenfor i afsnit 3.3 om skæringstidspunktet. Af KSL 7, stk. 1 fremgår det, at det vil være muligt at erhverve bolig i landet, uden at skattepligten vil indtræde, forudsat man ikke etablerer hjemsted her. Endvidere 26 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark 27 (Michelsen, 2009) side 716 Side 14 af 68

20 fremgår det, at det er muligt at opholde sig i kortere perioder i landet grundet ferie elle lignende, uden skattepligten vil indtræde. I KSL er der ikke en præcis definition af, hvad ophold i kortere perioder grundet ferie eller lignende præcist dækker over, og hvor lang tid det vil være muligt at opholde sig i landet. Af SKDM kan det udledes, at det vil være muligt at opholde sig i Danmark i op til 3 måneder sammenhængende, og ikke over 180 dage i en samlet periode på 12 måneder, uden den fulde skattepligt vil indtræde. Begrebet ferie eller lignende behandles uddybende i afsnit 3.3. Hvis en person har en midlertidig bolig i landet, vil det ikke nødvendigvis resultere i, at den fulde skattepligt indtræder. Eksempler på midlertidige boliger kunne være et hotelværelse eller leje af et sommerhus i en kortere periode. Det centrale er her, at opholdet alene er en kortere periode, og opholdet vil derfor ikke statuere bopæl til landet. Skulle en person efter nogle måneders ophold på hotel anskaffe sig en helårsbolig, vurderes det at bopælsbegrebet først vil indtræde, når helårsboligen anskaffes. 28 Ved anskaffelse af helårsbolig menes det tidspunkt, hvor købs- eller lejeaftale underskrives, hvilket eksempelvis kan udledes af Landsskatterettens kendelse LSR Af den juridiske vejledning fremgår det, at rådigheden over bopæl i kortere periode over 1-2 måneder ikke nødvendigvis vil resultere i, at personen har erhvervet bopæl her i landet i skattemæssig forstand. Det fremhæves, at det er en vurdering af de konkrete omstændigheder. Det er her vigtigt at skelne mellem, om personen selv har erhvervet personlig ret til boligen, eller det er arbejdsgiver, som har det. Hvis arbejdsgiveren stiller bolig til rådighed, vil der ikke kunne statueres bopæl, såfremt personen har opretholdt bopæl i hjemlandet og ikke overskrider 6-måneders reglen i KSL 1, stk. nr Det er vigtig at forstå forskellen mellem til- og fraflytningssituationer. Ved tilflytning til Danmark, er reglerne for skattepligtens indtræden lempeligere end kravene for opgivelse af skattepligt ved fraflytning. Det har den konsekvens, at en person der overvejer at flytte til Danmark kan opholde sig i landet, uden at skattepligten indtræder øjeblikkeligt enten efter bestemmelserne i KSL 1, stk. 1 nr. 2 eller KSL 8, stk. 2. I tilflytningssituationer har personerne typisk et ønske om at indgå i det danske samfund. Modsat kan skatteydere ved fraflytning have et incitament til at undgå beskatning i Danmark. I disse tilfælde inddrager SKAT personens hensigter i forbindelse med fraflytning. 28 (Pedersen, 2009) side (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark Side 15 af 68

21 Yderligere er der ved fraflytning indsat en lang række krav i lovgivningen til skatteyderen, der skal opfyldes, før han reelt ikke er skattepligtig til landet længere. I situationer med fraflytning og opgivelse af skattepligt er der især fokus på opgivelse af bopæl. Som en konsekvens af, at der er langt flere krav i forhold til ophævelse af skattepligten, vedrører de fleste afgørelser på området fraflytningssituationer. 30 I naturlig forlængelse heraf er det sjældent attraktivt skattemæssigt, at være underlagt dansk beskatning. Flere undersøgelser har dokumenteret, at Danmark har verdens højeste skattetryk. 31 Det er ikke skatten på arbejde, der er blandt de højeste. Den er stadig over gennemsnittet for EU, men da skatten på arbejde fra politisk side er blevet sænket gennem de sidste årtier, har det bevirket, at en del af disse skattelettelser på arbejde, er blevet konverteret til andre skatter og afgifter. Som en konsekvens heraf er Danmark det land i verden, der beskatter kapital og forbrug højst. 32 I flere af sagerne fremgår det, at danskere ikke længere ønsker at være underlagt de danske skatteregler, men at de ikke i tilstrækkelig grad, opfylder kravene om opgivelse af bopæl i landet. Dette kan skyldes flere ting, idet ejendommens type har stor betydning for hvordan en skatteyder kan opgive skattepligten. Yderligere kan det blive aktuelt, at inddrage de subjektive hensigter personen måtte have, for at fastlægge om der er bopæl. 33 Nedenfor følger dybdegående analyse af reglerne vedrørende boligbegrebet. 3.1 Helårsbolig Det er her nødvendigt at foretage en klar opdeling mellem reglerne for helårsboliger og sommerhuse eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med helårsbolig. 34 Betydningen af ordet helårsbolig, må udledes på følgende måde, at det er en bopæl der kan anvendes hele året. Dette rejser dog nogle klare problemstillinger i relation til sommerhuse, da det må vurderes, at det i dag er muligt at anvende langt de fleste sommerhuse hele året. 3.2 Sommerhus Som udgangspunkt sidestilles sommerhuse ikke med rådighed over helårsbolig, idet det normalt ikke er lovligt at anvende sommerhuset hele året. 35 Af den juridiske vejledning fremgår det, at det 30 (Pedersen, 2009) Side (Hansen, 2011) Cepos Eurostat og OECD: Danmark har verdens højeste skattetryk 32 (Hansen, 2011) Cepos Eurostat og OECD: Danmark har verdens højeste skattetryk 33 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark 34 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Hvornår er der bopæl i Danmark 35 (Pedersen, 2009) side 758 Side 16 af 68

22 afgørende er, om sommerhuset har status som helårsbolig. Hvis det er tilfældet, vil sommerhuset statuere bopæl til landet, uafhængig af den reelle benyttelse. Sommerhuset må ikke være usædvanligt i forhold til størrelse, pris, investering og faciliteter. Er det tilfældet, vil det kunne resultere i, at ejeren kan blive underlagt fuld skattepligt Skæringstidspunktet Det er ikke altid let at afgøre, hvornår skattepligten reelt indtræder eller ophører. Skattepligten indtræder normalt, når man erhverver bopæl i landet jf. KSL 1, stk. 1 nr.1. Det er muligt at erhverve bopæl i landet, uden at skattepligten indtræder, hvilket fremgår af KSL 7, stk. 1, da det først er når personen tager varigt ophold i Danmark, at den fulde skattepligt vil indtræde. Der er ingen specifik definition af varigt ophold. Kortvarigt ophold i landet er tilladt, uden skattepligten vil indtræde. I KSL 7, stk. 1 er det formuleret på følgende måde: Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet grundet ferie eller lignende. Igen er loven formuleret, så SKAT har et vidst sprogligt fortolkningsrum. Med kortvarigt ophold forstås ophold i landet af op til 3 måneders uafbrudt varighed, eller samlet ophold op til 180 dage i løbet af 12 måneder. 37 Yderligere er det et krav, at kortvarige ophold i Danmark ikke må have karakter af regelmæssig personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. 38 Højesteret har med TfS H taget stilling til problemet omkring, hvad der defineres som ferie eller lignende. En person der var udstationeret i udlandet for et dansk firma skulle som en del af jobbet løbende til Danmark for at rapportere omkring udviklingen til den danske ledelse. Højesteret fandt, at han var omfattet af reglen om ferie eller lignende på trods af at han tydeligvis udførte arbejde, mens han opholdte sig i landet. Højesteret lagde vægt på, at hans arbejde alene vedrørte salgsarbejdet i udlandet og som konsekvens deraf kunne hans ophold i udlandet ikke anses for afbrudt. Det centrale i denne afgørelse er, at ferie eller lignende kan dække over udført arbejde. Dommen skal tillægges høj præjudikatsværdi, idet det er en Højesteretsdom, og det må vurderes, at den har dannet grundlag for efterfølgende praksis på området. Det må derfor være muligt for udstationerede danskere at udføre arbejde i Danmark, så længe arbejdet alene har relevans for personens arbejde i udlandet, uden at opholdene i landet resulterer i indtræden af skattepligt. På baggrund kan det udledes, at ophold over 3 måneder, 180 dage i løbet af 12 måneder eller 36 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F Særligt om sommerhuse 37 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F skattepligt ved tilflytning 38 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F skattepligt ved tilflytning Side 17 af 68

23 erhvervsmæssig aktivitet i landet resulterer i indtræden af fuld skattepligt med mindre der er tale om erhvervsmæssig aktivtiet der kan knyttes direkte til udstationeringen. Skattepligten indtræder fra den dag man kom til landet, hvis man overskrider reglen for 3 måneders uafbrudt ophold eller erhvervsmæssig aktivitet. Skulle det specielle ske, at en person ønskede at blive betragtet som fuld skattepligtig til landet, vil det ikke være muligt, hvis kravene herfor ikke er opfyldt, på trods af personens ønske om det. 39 I fraflytningssituationer ophører skattepligten, fra det tidspunkt bopælen opgives. I fraflytningssituationer, er der modsat tilflytning, ikke tilknyttet yderligere betingelser. Det er vigtigt at skatteyderen i forbindelse med opgivelse af bopæl, er i stand til at dokumentere at bopælen reelt er opgivet, da det ellers vil resultere i en forsat bevarelse af skattepligten Omregning til helårsindkomst For fuldt skattepligtige personer, der kun er skattepligtig i en del af et givent skatteår, er der med PSL 14 hjemmel til at foretage omregning til helårsindkomst. Formålet med omregning til helårsindkomst er at sikre, at progressionsgrænserne i den danske beskatning bliver fulgt. Reglen fjerner dermed et incitament til først at opgive den fulde skattepligt, når en skatteyder vil blive omfattet af topskat. Hvis der er enkeltstående indtægter, skal disse udskilles, så de ikke har indvirkning på de samlede beregninger Tilflytningssituationer I det følgende afsnit vil der blive fokuseret på afgørelser og praksis i tilflytningssituationer. Som det tidligere er nævnt i afsnit 0, har der gennem de senere år været flere afgørelser omhandlende tilflytningssituationer, der har fået stor medieomtale. Historisk set drejer langt de fleste sager sig om fraflytningssituationer og opgivelse af den fulde skattepligt Helårsbolig Højesteret har med SKM HR stadfæstet landsrettens afgørelse. Sagen omhandler en skatteyder, der havde erhvervet skattemæssig bopæl, som følge af at han var flyttet sammen med sin kæreste i Danmark, fra Tyskland hvor han tidligere havde boet. Han havde yderligere registeret to virksomheder på adressen som han ejede helt og delvist. Retten tillagde ligeledes dette vægt. Det var uden betydning, at han efterfølgende var flyttet videre til England og var blevet underlagt 39 (Juridisk vejledning, 2012) Afsnit C.F skattepligt ved tilflytning 40 (Pedersen, 2009) side (Pedersen, 2009) side 751 Side 18 af 68