Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde

Transkript

1 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde DECEMBER 2010 Udgivet af SKAT Østbanegade København Ø version 1.1 digital side 1 af 26

2 Indhold Indledning Kapitel 1 Afgiftspligtige leveringer af nye bygninger Afsnit 1.0 Levering af fast ejendom eller levering af byggeydelser? Afsnit 1.1 Hvornår er levering af nye bygninger momspligtige Afsnit 1.2 Hvad forstås ved en bygning i momslovens forstand? Afsnit 1.3 Definition af nye bygninger Afsnit 1.4 I hvilke tilfælde skal der betales moms? Afsnit 1.5 Eksempel på opførelse af bygninger Afsnit 1.6 Eksempler på til-/ombygningsarbejde på bygninger med tilhørende jord. 11 Kapitel 2 Afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde Afsnit 2.0 Definition af byggegrunde Afsnit 2.1 Tilbagekøbsklausuler, hjemfald eller frikøb af hjemsfaldspligt Afsnit 2.2 Gamle bygninger med tilhørende grund Afsnit 2.3 I hvilke tilfælde skal der betales moms af en byggegrund? Kapitel 3 Det momsmæssige leveringsbegreb Afsnit 3.1 Tinglige rettigheder Afsnit 3.2 Bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretter m.v Afsnit 3.3 Aktier og andele Afsnit 3.4 Virksomhedsoverdragelse Kapitel 4 Hvornår skal momsen betales af en levering? Afsnit 4.1 Deponering af beløb Kapitel 5 Leveringen skal ske i egenskab af momspligtig person Afsnit 5.1 Hvem er omfattet af momspligten? Afsnit 5.2 Hvem er ikke omfattet af momspligten? Kapitel 6 Hvad er den momspligtige værdi? Kapitel 7 Fradragsret for moms Afsnit 7.1 Byggeri for egen regning Afsnit 7.2 Byggemodning af grunde Afsnit 7.3 Investeringsgoder Afsnit I hvilke tilfælde skal der reguleres? Kapitel 8 Frivillig momsregistrering af køb og til- og ombygning Kapitel 9 Overgangsregler version 1.1 digital side 2 af 26

3 Indledning Den hidtidige momsfritagelse for levering af fast ejendom er delvist ophævet med virkning fra og med den 1. januar Se i denne forbindelse lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgiftsloven og lov om lønsumsafgift (ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor m.v.). Lovændringen betyder, at der indføres moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrunde. Anden levering af fast ejendom vil fortsat være momsfritaget. Det er kun afgiftspligtige personer, der vil være omfattet af loven. Se nærmere i Kapitel 5. Ophævelsen af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde betyder endvidere, at de danske momsregler på dette område er i overensstemmelse med de almindelige regler i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet). Kapitel 1 - Afgiftspligtige leveringer af nye bygninger Kapitlet omhandler levering af nye bygninger, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, og levering af bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, hvor til-/ombygningen påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere. Se afsnit 1.3 om definitionen af nye bygninger. Afsnit 1.0 Levering af fast ejendom eller levering af byggeydelser? Momspligten omfatter levering af nye bygninger opført af sælger for dennes regning med henblik på salg med eller uden tilhørende jordareal. Se MV , Q.1.4 om byggeri for egen regning. Som udgangspunkt er enhver senere levering af et jordareal som en bebygget grund, ligeledes omfattet af momspligten. Se afsnit Levering af en bygning, der er opført for fremmed regning (købers) er som udgangspunkt ikke omfattet. Her gælder det, at der skal betales moms af byggevirksomhedens levering af byggearbejder og materialer, medgået hertil, efter momslovens almindelige regler. Se Momsvejledningen , afsnit Q.1.3. Hvis byggearbejdet leveres af byggevirksomheden i forbindelse med opførelse og til-/ombygning med henblik på bygherrens levering af bygningen efter færdiggørelse til trediemand, er sidstnævnte levering af bygningen med eventuel tilhørende grund omfattet af momspligten, når bygningen er ny. Se afsnit Hvis byggevirksomheden forinden byggeriets påbegyndelse, d.v.s. inden påbegyndelse af støbning af fundament, har indgået bindende aftale med bygherren om levering af det tilhørende jordareal, skal der betales moms af sidstnævnte levering som en byggegrund. Se afsnit Afsnit Ejerlejlighedsbyggeri Hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri skal i relation til momsreglerne anses for selvstændige faste ejendomme. Se tillige 8, stk. 2, i lov om vurdering af landets faste ejendomme. version 1.1 digital side 3 af 26

4 Lejligheder, for hvilke der således er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes, skal behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning, jf. momslovens 4, stk. 1, mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg af en lejlighed først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. momslovens 6. I det omfang den enkelte ejerlejlighed har fundamentet fælles med andre ejerlejligheder f.eks. i rækkehus-/ etagebyggerier indebærer det, at ejerlejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes d.v.s. tidspunktet for påbegyndelse af støbningen af det fælles fundament, jf. HRD af 21. oktober 1988 (UfR H) og ØLD af 12. december 1994, 4., B (TfS 1995, 66) skal behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning, jf. momslovens 4, stk. 1, medens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg først er indgået efter byggeriets påbegyndelse, skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. momslovens 6. Se Momsvejledningen , afsnit Q Afsnit Andels- og aktielejlighedsbyggeri Andelslejligheder adskiller sig fra traditionelle ejerlejligheder ved, at det er andelsforeningen, som ejer alle lejlighederne, og at andelshaverne alene i kraft af deres medlemskab af andelsforeningen har en eksklusiv brugsret til en lejlighed. Der er således ikke i klassisk forstand tale om, at andelshaveren ejer en fast ejendom, når det gælder andelslejligheder. Det tilsvarende gør sig gældende i relation til aktie-/anpartslejligheder. Ved aktie-/anpartslejligheder tilhører ejendommen aktie-/anpartsselskabet og aktionærerne m.v. er alene tillagt en eksklusiv brugsret til de respektive lejligheder i kraft af deres status som aktionær. Ved andels-/aktielejligheder gælder det således til forskel fra ejerlejligheder, at det samlede byggeri i momsmæssig forstand som udgangspunkt anses som én fast ejendom. Se afsnit 3.3 vedrørende andele og aktier m.v. Se endvidere afsnit Afsnit 1.1 Hvornår er levering af nye bygninger momspligtige Levering af en bygning og/eller en bygning med tilhørende jord, er omfattet af momspligten, når ejendommen er ny. Leveringen skal ske som led i sælgers udøvelse af økonomisk virksomhed, omfattet af momsloven. Se nærmere i Kapitel 5. Når en ejendom ikke er ny eller ikke længere er ny, er levering af ejendommen fritaget for moms. Se Momsvejledningen , afsnit D En køber, som har til hensigt at videresælge en sådan ejendom til en momsregistreret virksomhed, kan dog anmode om at blive momsregistreret for købet. Se kapitel 8 om frivillig momsregistrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, med henblik på salg til en momsregistreret virksomhed. Afsnit 1.2 Hvad forstås ved en bygning i momslovens forstand? Ved begrebet bygning forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning. En bygning er omfattet af begrebet fast ejendom. Ved fast ejendom forstås bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner. Som fast ejendom anses således tillige parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg. Til den faste ejendom hører træer og avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er version 1.1 digital side 4 af 26

5 grundfaste konstruktioner og således anbragt i eller på bygningen eller på grunden. Som eksempler på sædvanligt bygningstilbehør kan nævnes varmeanlæg til opvarmning af rum, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer til ventilation af rum og sprinkleranlæg. I grænsetilfælde er der fast momspraksis for at anvende reglerne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven. Eksempelvis medgår installationer, som er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, til den faste ejendom, hvorimod installationer til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, der foregår i bygningen, anses for at være løsøre. Ejerlejligheder, d.v.s. lejligheder i etagebyggeri og i række- og klyngehuse, anses i relation til momsreglerne for selvstændige faste ejendomme. Se endvidere afsnit Afsnit 1.3 Definition af nye bygninger Som "nye bygninger" anses både nyopførte bygninger, se afsnit 1.3.1, og bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejder, se afsnit Afsnit Nyopførte bygninger En bygning er ny, når leveringen sker inden første indflytning, d.v.s. før bygningen tages i brug. En bygning er ligeledes ny, når den er taget i brug (efter første indflytning), på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end 5 år efter bygningens færdiggørelse. Sidstnævnte kriterium på en ny bygning skal sikre, at sælger ikke har mulighed for at undgå at betale moms af levering af nye bygninger ved at sørge for, at bygningen tages i brug inden første levering, hvorpå bygningen umiddelbart kan sælges uden moms. Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 5 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget. Fra hvilket tidspunkt regnes 5 års-fristen? 5-års fristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning. Ved "færdiggørelse" forstås i denne forbindelse, at byggeriet har nået det stadie, hvor ejendommen definitivt kan anvendes til det formål, som den er beregnet på. Det vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvornår graden af færdiggørelse er sådan, at bygningen kan anses for færdiggjort. Hvad forstås ved indflytning? Ved "indflytning" forstås, at bygningen er taget i brug til det formål, som den er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse til byggeriet i henhold til byggelovgivningen. F.eks. vil anvendelse af bygninger som "prøvehuse" til fremvisning for potentielle køber, ikke være taget i anvendelse på en sådan måde, at der kan anses for at være være sket indflytning. Tidspunktet for ejendommens færdiggørelse og ejers/lejers indflytning vil ikke nødvendigvis være det samme. Indflytning kan således konkret ske før ejendommens færdiggørelse. 5 års-fristen skal regnes fra færdiggørelsen baseret på de objektive forhold vedrørende ejendommen. Ejers/lejers subjektive vurdering af ejendommens anvendelighed til eksempelvis beboelse har dermed ikke betydning. Anden og efterfølgende leveringer Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering af bygningen er omfattet af momslovens 29, stk. 3, om handel mellem interesseforbundne parter. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde. version 1.1 digital side 5 af 26

6 1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. 2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom. Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget. Eksempel En virksomhed A opfører en bygning på egen grund. Byggeriet er færdiggjort den 1. april år 1. A sælger bygningen med tilhørende grund den 23. juli år 1 til virksomhed A2, der er et datterselskab. Da der er tale om salg af en bygning inden første indflytning og salget sker i sælgers egenskab af afgiftspligtig person, skal sælger betale moms af leveringen af bygningen. A2 tager bygningen i brug ved indflytning den 1. september år 1 henhold til en lejeaftale med virksomhed B som lejer. Derefter sælger A2 ejendommen den 1. december år 1 til virksomhed B. Ejendommen er stadig ny på dette tidspunkt, da salget finder sted indenfor 5 år fra færdiggørelsen, og bygningen ikke har været i brug ved indflytning i en samlet periode på 24 måneder (2 år). B sælger bygningen til C den 2. december år 2 til overtagelse den 1. januar år 3. Da salget finder sted indenfor 5 år fra færdiggørelsen, og bygningen ikke har været anvendt i en samlet periode på 24 måneder (2 år), skal B betale moms af leveringen af bygningen. C tager bygningen i brug ved indflytning den 1. februar år 3. Derefter sælges ejendommen den 1. november år 3. Da bygningen har været anvendt i mere end 24 måneder (2 år) inden for 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen, er ejendommen ikke længere ny, og salget er derfor momsfritaget. Da virksomhed C forudsættes at have haft ret til helt eller delvist at fradrage den betalte moms af købet af ejendommen i år 3, skal virksomhed C foretage regulering af købsmomsen efter reglerne om investeringsgoder. Den 10-årige reguleringsperiode for fast ejendom begynder i år 3. Se Momsvejledningen afsnit J om reguleringssperioden. Se tillige afsnit 7.3. Afsnit Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses også for at være en ny bygning inden første indflytning. Bygningen er ligeledes ny, når den er taget i brug (efter første indflytning), på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end 5 år efter bygningens færdiggørelse. Sidstnævnte kriterium på en ny bygning skal sikre, at sælger ikke har mulighed for at undgå at betale moms af levering af nye bygninger ved at sørge for, at bygningen tages i brug inden første levering, hvorpå bygningen umiddelbart kan sælges uden moms. Hvis en del af en ny bygning har været i brug ved indflytning i mere end 5 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget. Fra hvilket tidspunkt regnes 5 års-fristen? 5 års-fristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning. Ved "færdiggørelse" forstås i denne forbindelse, at byggeriet har nået det stadie, hvor ejendommen definitivt kan anvendes til det formål, som den er beregnet på. Det vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde (tilbygning respektive ombygning), hvornår graden af færdiggørelse er sådan, at til- eller ombygningen kan anses for færdiggjort. version 1.1 digital side 6 af 26

7 Det vi i almindelighed ikke volde problemer at fastslå, hvornår der foreligger opførelse af en tilbygning til et eksisterende byggeri, og dermed at fastslå, hvornår tilbygningen er færdigopført. Ved ombygningsarbejder, f.eks. af en virksomheds domicilejendom, vil det derimod forekomme, at ombygningsarbejdet udføres etapevis over en årrække. Der er som udgangspunkt tale om ombygningsarbejder, som set over perioden, hvor byggearbejderne foregår, udgør ombygningsarbejde, som defineret overfor, og de samlede successivt udførte ombygningsarbejder, skal dermed vurderes samlet i forhold til 25/50%-reglen. Tidspunktet for en til-/ombygnings færdiggørelse og ejers/lejers indflytning vil ikke nødvendigvis være det samme. Indflytning kan således konkret ske før færdiggørelse. 5 års-fristen skal regnes fra færdiggørelsen baseret på de objektive forhold vedrørende bygningen. Ejers/lejers subjektive vurdering af bygningens anvendelighed som eksempelvis domicil/administrationslokaler for ejer/lejer har dermed ikke betydning. Hvad forstås ved "indflytning"? Ved "indflytning" forstås, at bygningen er taget i brug til det formål, som den er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse til byggeriet i henhold til byggelovgivningen. Hvornår er der foretaget til-/ombygning i væsentligt omfang? Med til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang menes, når værdien eksklusive moms af til-/ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af ejendomsværdien som fastsat af SKAT, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, før til-/ombygningen med tillæg af værdien eksklusive moms af udført til-/ombygningsarbejde, ved første levering af en bygning, eller 25 pct. af nævnte værdi ved levering af en bygning med tilhørende jord. Hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen henholdsvis bygningen med tilhørende jord til en med sælger ikke-forbunden køber, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført til- og ombygningsarbejde, kan den afgiftspligtige (sælger) vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen. Se afsnit 1.6. med eksempler på til-/ombygningsarbejde på bygninger. Særskilt levering af en tilbygning til en eksisterende bygning anses som salg af en ny bygning. Hvis tilbygningen derimod leveres sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt. Anden og efterfølgende leveringer Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering af bygningen er omfattet af momslovens 29, stk. 3, om handel mellem interesseforbundne parter. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde. 1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. 2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom. Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget. Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget. version 1.1 digital side 7 af 26

8 Eksempel En virksomhed A får i år 1 påbegyndt udført ombygningsarbejde af sin tidligere administrationsbygning, som virksomheden er fraflyttet. Tidspunktet for færdiggørelse af ombygningsarbejdet er i 1. november år 2. Værdien af ombygningen (eksklusive moms) overstiger 25 pct. af ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført ombygningsarbejde. Virksomheden sælger bygningen med tilhørende grund 1. januar år 3 til virksomhed A2, der er et datterselskab. Da der er tale om salg af ny bygning inden første indflytning og salget sker i sælgers egenskab af afgiftspligtig person, skal sælger betale moms af leveringen af bygningen. A2 tager bygningen i brug den 1. september år 3. Derefter sælger A2 ejendommen den 1. oktober år 3 til B, og indgår samtidig aftale med B om leje af 50% af bygningen. Ejendommen er stadig ny på dette tidspunkt, da salget finder sted indenfor 5 år fra færdiggørelsen, og ejendommen ikke har været anvendt i en samlet periode på 24 måneder (2 år). Virksomhed A2 skal dermed betale moms af leveringen af bygningen. Derefter sælger B ejendommen den 1. november år 5. Da 50% af bygningen har været anvendt i mere end 24 måneder (2 år) inden for 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen, er ejendommen ikke længere ny i relation til denne del. B skal betale moms af de resterende 50% af prisen for bygningen. Da virksomhed B forudsættes at have haft ret til helt eller delvist at fradrage den betalte moms af købet af ejendommen i år 3, skal virksomhed B foretage regulering af købsmomsen efter reglerne om investeringsgoder. Den 10-årige reguleringsperiode for fast ejendom begynder i år 3. Se Momsvejledningen afsnit J om reguleringssperioden. Se tillige afsnit 7.3. Afsnit Hvad forstås ved til-/ombygningsarbejde? Som til-/ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, såsom almindelig vedligeholdelse med maling ind-/udvendig, tapetsering og lignende. Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning (fast konstruktion), eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. Som til-/ombygningsarbejder anses dermed tillige forbedringsarbejder på fast ejendom, f.eks. etablering af ny facade-/tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af vådrum (bad-/toilet), køkken o.lign., og etablering af nyt centralvarmeanlæg, når til-/ombygningsarbejdet i øvrigt er af væsentligt omfang. Se afsnit Se afsnit 1.6 om eksempler på til-/ombygningsarbejder. Opførelse, herunder genopførelse (efter nedrivning), af en bygning, eller opførelse af flere bygninger på et eksisterende fundament, udgør opførelse af en ny bygning, se afsnit Forsikringsskader Genopførelse, helt eller delvist, af en bygning efter forsikringsskade (brand-/stormskade m.v.) anses ikke for opførelse af en ny bygning eller "til-/ombygning" i relation til reglerne om levering af nye bygninger, herunder 25/50% reglen. Ejendommen succederer dermed i den oprindelige bygnings status. Hvis der foretages til-/ombygning for ejers egen regning, d.v.s. udover, hvad der svarer til den udbetalte forsikringssum, vil 25/50% reglen finde anvendelse i forhold til ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering inden skaden, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde. Hvis denne værdi er mindre end den opnåede salgspris for ejendommen til en køber, der er en uafhængig tredjemand i forhold til sælger, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag for 25/50% reglen. Afsnit Ejerlejligheder Ejerlejligheder adskiller sig fra klassiske faste ejendomme ved tillige at have elementer af ideelle andele. En ejerlejlighed består således af en ejendom (fællesejendommen), som ejerne ejer i fællesskab, og de enkelte ejerlejligheder, som udgør en selvstændig fast ejendom i klassisk forstand. version 1.1 digital side 8 af 26

9 I forbindelse med ejendomsværdiansættelse i lov om vurdering af landets faste ejendomme af ejerlejligheder, ansættes grundværdien for grundarealet ifølge matriklen for den ejendom, som er opdelt i ejerlejligheder. Ansættelsen af de enkelte ejerlejligheders grundværdi sker ved fordeling af den omhandlede grundværdi. Fordelingerne foretages efter det for ejerlejlighederne i ejendommen fastsatte fordelingstal eller ligeligt på samtlige ejerlejligheder. I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang (25/ 50%-reglen), vil salg af en ejerlejlighed som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord. Afsnit Aktie- og andelslejligheder Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord. Det gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder. Se afsnit I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang (25/50%-reglen), er ejendomsværdien den forholdsmæssige andel af ejendomsværdien for den samlede ejendom, der kan henføres til andelen før til-/ombygningen, og salg af en anpart eller aktie vil som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord Fællesejendommen Til- og ombygningsarbejder på fællesejendommen skal medregnes til de respektive lejligheder i forhold til fordelingstallet m.v. Det betyder, at ændring (fornyelse) af facader, tag og vinduer og renovering af indvendige fællesarealer (kælder, gangarealer m.v.) samt fornyelse/etablering af befæstigelser af fælles udenomsarealer skal indgå forholdsmæssigt i værdien af udførte til- og ombygningsarbejder for de respektive ejer-/andelslejligheder ved afgørelsen af, om ejerlejligheden m.v. er en ny bygning. Afsnit 1.4 I hvilke tilfælde skal der betales moms? Der skal betales moms ved levering af nye bygninger, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, og ved levering af bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejder, hvor til- /ombygningsarbejderne påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere. Se endvidere afsnit 4 om tidspunktet for, hvornår momsen skal betales af en levering. Afsnit Opførelse af bygning Et byggeri anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt, jf. afgrænsningen vedrørende byggeri for egen regning og for fremmed regning. Se Momsvejledningen , afsnit Q Piloteringsarbejde sidestilles ikke med støbning af fundament, uanset benævnelsen "borede fundamenter" eller "pælefundering" Som støbning af fundament anses herefter f.eks. støbning af fundament mod jord/forskalling i frostfri dybde til jordoverflade af "stribe-/punktfundamenter" (traditionelt parcelhusbyggeri). Det afhænger af det konkrete byggeri, om kravet om støbning til jordhøjde er relevant. Ved byggerier med kælder under jord, vil kravet givet ikke være relevant. Det samme gælder ved større byggerier (etageejendomme), hvor der stilles anderledes krav til fundering af byggeriet Generelt bemærkes det, at støbning af fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet uanset byggeriets/støbearbejdets stadie til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri. På tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet (støbningen) skal der foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, og som bygherren skal kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, approberede tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontrakter m.v. version 1.1 digital side 9 af 26

10 "Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, f.eks. "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørs konkurs m.v., kan som udgangspunkt anerkendes, og byggeriet kan dermed anses for påbegyndt med den virkning, at der ikke skal betales moms af leveringen efter 1. januar Levering af et grundareal med en bygning anses i visse tilfælde for levering af en byggegrund. Se afsnit 2.2. Opførelse af bygninger på et eksisterende fundament efter nedrivning af den på arealet opførte bygning, udgør opførelse af en ny bygning. Byggeriet anses for påbegyndt på tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, jf. principperne for udførelse af til- og ombygningsarbejde. Se afsnit Afsnit Til- og ombygning I forbindelse med til-/ombygningsarbejde skal arbejdet anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt. Se Momsvejledningen , afsnit Q , hvor det fremgår, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning, udgør ombygningsarbejde. Afsnit 1.5 Eksempel på opførelse af bygninger En virksomhed påbegynder opførelsen af 40 ejerlejligheder til boligformål i år 1. Under opførelsen forsøger virksomheden at få fat i købere til ejerlejlighederne. Salget af lejlighederne vil som udgangspunkt være omfattet af momspligt. Virksomheden skal være momsregistreret for aktiviteten. Virksomheden skal betale (beregne) pålægsmoms af egne byggeydelser, men kan fradrage denne pålægsmoms samt momsen af udgifter vedrørende opførelsen m.v. Lejlighederne er færdigopført i år 3, hvor de 37 lejligheder sælges for første gang. Salget pålægges moms, idet lejlighederne er solgt inden første indflytning eller solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen. I år 4 opgiver virksomheden at forsøge at sælge de resterende 3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger. Hermed anvendes lejlighederne til momsfritaget formål, da udlejning af boliger er momsfritaget. Hver enkelt lejlighed er som fast ejendom et investeringsgode og omfattes af momslovens regler om regulering af fradragsberettiget moms, hvis der sker ændret anvendelse af investeringsgodet. Se afsnit 7.3. I dette tilfælde overgår hver af de tre lejligheder fra en anvendelse, der giver ret til momsfradrag, til en anvendelse, der ikke giver ret til momsfradrag, idet udlejning af fast ejendom er momsfritaget. Det betyder, at der skal ske momsregulering vedrørende de tre lejligheder. Den 10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 3, hvor de tre lejligheder er færdigopførte. I år 3 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da de forsøges solgt. I år 4, hvor lejlighederne anvendes til momsfri udlejning, skal virksomheden regulere/tilbagebetale årets andel svarende til en tiendedel af summen af den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder, og momsen af udgifter til fremmede underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som vedrører de tre lejligheder. Det samme gælder for de efterfølgende 8 år, hvis lejlighederne fortsat anvendes til momsfri udlejning. Hvis f.eks. en af de 3 lejligheder sælges første gang inden for 5 år efter færdiggørelsen, som var i år 3, er der tale om et momspligtigt salg af ny bygning. Virksomheden skal derefter ikke foretage yderligere momsgulering. Hvis denne lejlighed derimod sælges første gang senere end 5 år efter færdiggørelsen, er der tale om et momsfritaget salg af fast ejendom (lejligheden er hverken solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen eller solgt inden første indflytning). Lejligheden overgår hermed endeligt til ikke fradragsberettiget anvendelse, og den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal afregnes til told- og skatteforvaltningen. version 1.1 digital side 10 af 26

11 Afsnit 1.6 Eksempler på til-/ombygningsarbejde på bygninger med tilhørende jord Eksempel 1 En entreprenør erhverver i år 1 en beboelsesejendom til én familie i by X med henblik på til/-ombygning og efterfølgende salg. Entreprenøren foretager omfattende renovering/fornyelse af facader, tag og vinduer/døre samt indvendig renovering/fornyelse af vægge, gulve, lofter, døre og tekniske installationer (el, VVS/kloak m.v.) for en samlet værdi af kr. ekskl. moms. Til-/ombygningsarbejdet er færdiggjort i august år 2. Ejendomsværdien for ejendommen før til-/ombygningen er fastsat til kr. pr. den 1. oktober år 0. Værdi af ombygning ekskl. moms kr. Ejendomsværdi kr. Beregningsgrundlag kr. Forholdsmæssig andel 41 % Ejendommen sælges inden første indflytning til tredjemand i november år 7. Salget sker inden første indflytning, hvorfor der skal betales moms af salgsprisen for ejendommen. 5 års-fristen for levering efter første indflytning er uden betydning i dette tilfælde. Hvis sælger derimod i år 3, 4, 5 og 6 havde foretaget udlejning (momsfri), ville 5 års-fristen være aktuel, og fristen skulle regnes fra færdiggørelsen af til-/ombygningen. Salget i år 7 ville dermed være momsfritaget. Hvis bygningen i eksemplet med udlejning f.eks. i år 2 og 3 var blevet solgt i år 4, skulle der betales moms af salget, idet første levering af bygningen sker mindre end 5 år efter færdiggørelsen. Eksempel 2 En virksomhed får i år 1 påbegyndt udført ombygningsarbejde af sin administrationsbygning. Udgifterne hertil udgør kr. eksklusive moms. Ejendomsværdien for ejendommen før ombygningsarbejdet er fastsat til kr. i november år 0. Efter ombygningen anvendes bygningen af virksomheden til februar måned i år 4, hvorefter den står tom, mens virksomheden forsøger at sælge den. I december år 5 bliver bygningen med tilhørende jord solgt. Der tale om en momspligtig levering af en ny bygning, hvis værdien af ombygningen (eksklusive moms) overstiger 25 pct. af ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført /ombygningsarbejde, jf. nedenfor: Værdi af ombygning ekskl. moms Ejendomsværdi Beregningsgrundlag kr kr kr. Forholdsmæssig andel 26,3 % Værdien af ombygningsarbejdet udgør mere end 25%, og virksomheden skal betale moms af salgsprisen for ejendommen, da ejendommen er solgt første gang inden 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen. 5 års-fristen er aktuel i dette tilfælde, da første levering efter første indflytning sker inden 5 år fra færdiggørelse af til-/ombygningen. version 1.1 digital side 11 af 26

12 Kapitel 2 - Afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde Kapitlet omhandler levering af byggegrunde og bebyggede grunde. Se afsnit om definitionen af byggegrunde og afsnit om bebyggede grunde. Afsnit 2.0 Definition af byggegrunde Afsnit Byggegrunde Levering af en byggegrund er omfattet af momspligten. Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Det er uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning, og/eller senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne, sætter begrænsninger på udnyttelsen heraf, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelsen af arealerne til byggeri. Definitionen på en byggegrund medfører, at arealer med status i kommuneplanen som såkaldt "perspektivareal" eller "rammebelagt areal", der ikke muliggør opførelse af bygninger, som udgangspunkt ikke er omfattet af begrebet byggegrund. Salg af arealer i landzone, hvortil der gives landzonetilladelse med henblik på udstykning, der muliggør opførelse af bygninger, er således omfattet af momspligten. Salg af arealer i landzone, betinget af opnåelse af zonetilladelse til byggeri, anses ligeledes for salg af en byggegrund. Ved tilbageskødning af grundarealet som følge af manglende opfyldelse af betingelsen, anses handlen for en nullitet, og tilbageskødningen anses ikke for omfattet af det momsmæsige leveringsbegreb. Se Momsvejledning , G.1.5, om returvarer. Afsnit Bebyggede grunde Særskilt levering af bebyggede grunde er som udgangspunkt altid omfattet af momspligten, jf. dog nedenfor. Det gælder tilfælde, hvor en ny bygning er opført på sælgers egen eller på lejet (fremmed) grund. Bygning opført på byggevirksomhedens grund At den tilhørende jord ikke indgår i leveringen af den på grunden opførte bygning kan f.eks. skyldes, at sælger af bygningen ejer jorden, men agter at levere den selvstændigt (adskilt fra leveringen af bygningen) på et andet tidspunkt. Når sælger af bygningen indgår aftale med køber af bygningen om leje af det grundareal, hvorpå bygningen er eller bliver opført, er udlejning af grunden momsfritaget. Hvis udlejer senere sælger grunden til lejer, er leveringen af grunden ligeledes momsfritaget, da grunden udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, der ikke giver fradragsret for moms af udgifter vedrørende anskaffelse og drift af grunden. Se Momsvejledning , D.12. En aftale om leje af fast ejendom består grundlæggende i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra. Sondringen mellem hvad der udgør en lejeaftale og aftaler benævnt som sådan, men hvor omstændighederne gør, at version 1.1 digital side 12 af 26

13 aftalen kan sidestilles med levering af en fast ejendom, er beskrevet i kapitel 3. I sidstnævnte tilfælde, skal der betales moms af salget af grunden som salg af en byggegrund. Bygning opført på lejet grund i andre tilfælde I tilfælde, hvor en ejer har opført eller ladet opføre en bygning på lejet grund, er et senere salg af grunden til ejer af den på grunden opførte bygning, ligeledes momsfritaget. For grunde, som er omfattet af en frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning, har udlejer fradragsret for moms af udgifter vedrørende grunden efter momslovens almindelige regler. Se Momsvejledning , M.5.1. Det betyder, at salg af grunden, er omfattet af momspligten. Afsnit 2.1 Tilbagekøbsklausuler, hjemfald eller frikøb af hjemsfaldspligt Udnyttelse af hjemfaldsret til en ejendom (grundareal) med eller uden bygninger mod betaling, er som udgangspunkt levering mod vederlag af ejendommen i momslovens forstand. Momspligten omfatter dog ikke levering ved hjemfald, når leveringen på det tidspunkt hjemfaldsretten gøres gældende, ikke vedrører en byggegrund (ubebygget grund) eller en bebygget grund med henblik på opførelse af en ny bygning. Se afsnit 2.2. Grundejeres betaling for frikøb af hjemfaldsforpligtelse er et tillæg til prisen for køb af en byggegrund. Hvis grunden er solgt før 1. januar 2011, skal der ikke betales moms af betalingen. Udnyttelse af tilbageskødningsklausuler, som bl.a landets kommuner indføjer ved skødning af byggegrunde, udgør levering af en byggegrund fra køber til kommune. Der er typisk tale om tilfælde, hvor køber ikke opfylder sin byggeforpligtelse, og derfor vil sælge byggegrunden til anden side. Kommunen har i såfald mulighed for at udnytte sin køberet. Hvis køber er en privatperson, skal der ikke betales moms af salget til kommunen. Se nærmere i kapitel 5. Afsnit 2.2 Gamle bygninger med tilhørende grund Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten. Hvis leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen dog anses for levering af en byggegrund. I Sag C-461/08, Don Bosco, har EU-domstolen således fastslået, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for merværdiafgift af levering af fast ejendom. En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Domstolen fastslog endvidere, at det er underordnet, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden. Hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund. I andre tilfælde kan købers hensigt ikke tillægges afgørende vægt ved vurderingen af, om der foreligger levering af en byggegrund. De momenter, som enkeltvis eller sammenlagt kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggerund, kan f.eks. være prisfastsættelsen i købsaftalen sammenholdt med normalværdien af tilsvarende ejendomme, bebyggelsens karakter ("skur"), manglende tilslutning til offentlig/privat forsyning, ejendommens tidligere anvendelse og bebyggelsens karakter (f.eks. "lade" til opbevaring, og som ikke opfylder helt grundliggende krav til den fremtidige anvendelse). version 1.1 digital side 13 af 26

14 Hvis det herefter må lægges til grund, at leveringen er sket med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen anses for levering af en byggegrund. Se SKM SR hvori Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, skal anses som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord, der er momsfritaget, når spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Afsnit 2.3 I hvilke tilfælde skal der betales moms af en byggegrund? Der skal betales moms af leveringer af byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde der sælges den 1. januar 2011 eller senere. Byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde, der er solgt før lovens ikrafttræden, er ikke omfattet. Det betyder, at for sådanne grunde, hvorom, der er indgået bindende aftale om køb før 1. januar 2011, skal der ikke betales moms, uanset det momsmæssige leveringstidspunkt er efter 1. januar Se kapitel 4 om tidspunktet for, hvornår momsen skal betales af en levering af en byggegrund m.v., når aftale om køb/salg indgås den 1. januar 2011 eller senere. Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud. Praksis for den momsmæssige vurdering af, hvornår der forligger byggeri for egen eller fremmed regning med hensyn til spørgsmålet om, hvornår handlen er indgået, er retningsgivende for, hvornår der foreligger en bindende aftale i forbindelse med salg af byggegrunde og bebyggede grunde i overgangsperioden. Se Momsvejledningen , afsnit Q Følgende afgørelser kan fremhæves som beskrivende for praksis på området: Østre Landsret fandt ved dom af 12. december 1994 (TfS 1995, 66), at der foreligger en bindende overdragelse af en parcel, når slutsedlen er underskrevet eller tiltrådt af begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere. I SKM SR har Skatterådet bekræftet, at en byggevirksomhed kan anses for at opføre ejerlejligheder for egen regning, selv om virksomheden før støbning af soklen var påbegyndt modtog en bankgaranti eller en kontant betaling fra tilbudsgiver. Virksomheden ville tidligst underskrive købstilbud fra tilbudsgiver, efter at støbning af soklen var påbegyndt. I SKM SR fandt Skatterådet, at et købstilbud ikke kunne danne grundlag for, at det omhandlede byggeri blev gennemført efter reglerne om byggeri for egen regning. Købstilbuddet var underskrevet af køber og var ved underskrift accepteret af sælger før byggeriets påbegyndelse. Imidlertid indeholdt købstilbuddet en bestemmelse om, at sælger, uanset af hvilken grund, kunne annullere aftalen indtil fundamentet var støbt og byggeriet påbegyndt. Skatterådet fandt, at sælger ved sin underskrift havde tiltrådt aftalen, og at der derfor trods bestemmelsen var tale om en bindende aftale mellem parterne, sådan at der var tale om byggeri for fremmed regning. I SKM SR fandt Skatterådet ikke, at der ved handel med ejerlejligheder var grundlag for at tilsidesætte et vilkår i aftalen om, at aftalen først var endelig og juridisk forpligtende for køber og sælger på det tidspunkt, hvor støbning af ejendommens fundament var påbegyndt, selv om aftalen var underskrevet af både køber og sælger inden støbningen af fundamentet var påbegyndt. Sælger kunne derfor anvende momsreglerne om byggeri for egen regning. Det bemærkes, at i forbindelse med offentligt støttede byggerier (almennyttige boliger) er det uden betydning for, om der foreligger en bindende aftale om levering af en byggegrund, at købsaftalen, skødet m.v., er betinget af kommunens godkendelse af skema B. version 1.1 digital side 14 af 26

15 Betingede salg Salg af arealer i landzone, der er betinget af opnåelse af zonetilladelse til byggeri, er omfattet af momspligten som salg af en byggegrund. Se afsnit Det betyder, at for sådanne grunde, hvorom, der er indgået bindende aftale om køb før 1. januar 2011, skal der ikke betales moms, uanset det momsmæssige leveringstidspunkt er efter 1. januar I tilfælde, hvor en byggegrund sælges til køber "eller ordre" før 1. januar 2011, og "eller ordre"-klausulen udnyttes i 2011, er sidstnævnte levering af byggegrunden omfattet af momspligten. Se endvidere kapitel 3 om det momsmæssige leveringsbegreb. Kapitel 3 - Det momsmæssige leveringsbegreb Der skal betales moms af nye bygninger med eventuel tilhørende grundareal og af byggegrunde, der leveres mod vederlag. Ved levering af goder (varer) forstås i momsmæssig forstand overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode. For fast ejendom gælder det, at levering omfatter overdragelse i det væsentlige af retten til at råde over ejendommen enten som ejer eller på anden måde. Udtrykket "i det væsentlige" betyder, at ikke kun overdragelse af den fulde ejendomsret udgør levering, men også andre rettigheder over fast ejendom kan udgøre reelt ejerskab. EF-Domstolen har i sag C-320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe, fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af godet, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor samtlige rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, blev overdraget. Erhververen af rettighederne skulle således bl.a. afholde alle udgifter og modtage alle indtægter fra ejendommen, ligesom overdrageren af ejendommen forpligtede sig til at overdrage den juridiske ejendomsret til erhververen på anfordring, dog senest til en bestemt dato. Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand. Ekspropriation af arealer i forbindelse med offentlige byggearbejder er også omfattet af momslovens begreb "levering mod vederlag". Som levering af en vare anses endvidere overdragelse af en vare i henhold til visse kontrakter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren eller køberen. Der sker levering, når en vare faktisk overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag. Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen. Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten. I almindelige lejeforhold, hvor udlejer vedbliver med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen. For fast ejendom gælder det forudsætningsvis alene at der skal opkræves moms af lejebeløb, hvis udlejer er frivillig momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Se Momsvejledningen , afsnit M.5. version 1.1 digital side 15 af 26

16 I de lejeforhold, der omfattes af 4, stk. 3, nr. 2, beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved levering af varen og ikke i takt med de løbende afdrag (lejebeløb). Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber. Afsnit 3.1 Tinglige rettigheder Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom anses for at være levering af fast ejendom, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering. Som en generel regel er oprettelsen og overdragelsen af brugsret i henhold til standard lejekontrakter med sædvanlig betaling af indskud, depositum og løbende lejebetaling, herunder betingelse om opsigelse m.v., ikke omfattet af begrebet "levering af fast ejendom". Derimod er indgåelse af en særlig langvarig lejekontrakt, gældende i f.eks. 99 år eller mere, og hvor betalingen for brugsretten svarer til værdien af den faste ejendom og med betaling af en symbolsk årlig leje, omfattet, og skal dermed sidestilles med levering af fast ejendom. Se tillige kapitel 3. Se SKM LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at salg af en tidsubegrænsede brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder mod et engangsvederlag måtte sidestilles med ejendomsret, og at der således var tale om levering af fast ejendom, omfattet af momslovens 13, stk. 1, nr. 9. Afsnit 3.2 Bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretter m.v. En virksomhed rejste i SKM SR spørgsmål om den momsmæssige behandling af vederlag for forlængelse af en optionsaftale på en køberet til fast ejendom og vederlag for videresalg af denne køberet. Skatterådet fandt, at disse vederlag momsmæssigt skal behandles på samme måde som vederlaget for selve optionsaftalen. Skatterådet traf således afgørelse om, at en optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er omfattet af momsfritagelsen for levering af fast ejendom. Vederlag for forlængelse og videresalg heraf, er på samme måde momsfritaget som salg af fast ejendom. Hvis optionen vedrører salg af en ny bygning eller en byggegrund m.v., skal der betales moms af betalingen for optionen. Afsnit 3.3 Aktier og andele Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom, anses for at være levering af fast ejendom. De tilfælde af overdragelse af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet af momspligten, og dermed udgør levering i momslovens forstand af en ny bygning m.v. eller af en byggegrund, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen m.v. en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom eller en del heraf. Det gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder. Tilfælde af overdragelse af andele m.v., som ikke er omfattet Salg af ideelle andele i selskaber, f.eks. et K/S, som ejer en fast ejendom, anses som udgangspunkt ikke for salg af fast ejendom. Det samme gælder salg af andele i aktie- og anpartsselskaber, hvori indgår aktiver i form af fast ejendom. Hvis flere personer ejer en fast ejendom i ideelle andele (anparter/aktier) gennem et selskab, en forening eller blot i sameje, indebærer dette som udgangspunkt, at de enkelte ejere ikke opnår en ejendomsret til en rørlig ejendom, forstået som en eksklusiv dispositionsret. I stedet opnår ejerne en fælles dispositionsret, der eventuelt kan være reguleret ved parternes nærmere aftale. Se SKM SR hvori Skatterådet bekræftede, at der ikke skulle opkræves moms ved salget af samtlige anparter i et ejendomsselskab efter 1. januar 2011, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 9. Spørger ejede alle anparter version 1.1 digital side 16 af 26

17 i et ejendomsselskab, som var eneejer af flere ejendomme. Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at der ikke forelå salg af fast ejendom, når spørgeren solgte samtlige anparter i ejendomsselskabet, da en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne ikke ville opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene. Tilfælde af overdragelse af andele m.v., som er omfattet Hvis der sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en ejendom ved indflytning, og retten til ejendommen eller en del heraf (lejligheden) er knyttet til/følger med ved overdragelsen af anparten(-erne), er der tale om en eksklusiv brugsret, og dermed anses overdragelsen af andelen for at være levering af fast ejendom. I tilfælde af overdragelse uden for virksomhedsoverdragelse som omhandlet i afsnit 3.4 af ideelle andele, hvor eksempelvis samtlige andele i et I/S, der som sit eneste eller overvejende formål har at drive erhverv med køb, salg og udlejning af fast ejendom, overdrages til en tredjepart, og hvor overdragelsen af andelene indebærer, at erhververen via besiddelsen heraf reelt opnår rettigheder som ejer af en eller flere faste ejendomme, som den pågældende kan tage i besiddelse og dermed opnår en eksklusiv brugsret til ejendommene, anses for at være levering af fast ejendom. Hvis en ejendom, omfattet af overdragelsen er en ny bygning og/eller en byggegrund, skal der betales moms af salget af ejendommen. Et andet eksempel kan være køb af en byggegrund, som indskydes i et K/S, hvor samtlige andele herefter overdrages til en tredjepart (andelsboligforening), som skal anvende byggegrunden til opførelse af andelsboligbyggeri. Det forudsættes i eksemplet, at andelsboligforeningen er eller bliver indsat som komplementar i selskabet. Overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge en fast ejendom, og hvor overdragelsen af anparterne sker til et boligselskab (A/S), som skal anvende den faste ejendom/lejlighederne til udlejning, f.eks. som ungdomsboliger, udgør efter omstændighederne ligeledes levering af fast ejendom, hvis overdragelsen reelt sikrer boligselskabet rettigheder som ejer eller bruger af den fast ejendom. Overdragelsen af andelene til boligselskabet skal dermed indebære, at boligselskabet uanset anpartsselskabets formelle ejerskab til ejendommen skal kunne anvende ejendommen til sit eget formål. Hvilken værdi skal anvendes ved opkrævning af momsen af leveringen? Ved salg af fast ejendom (nye bygninger og byggegrunde) er momsgrundlaget vederlaget. Se kapitel 6. Da salg af andele (f.eks. aktier i kapitalselskaber) som udgangspunkt ikke udgør salg/overdragelse af selskabets aktiver til tredjemand i momslovens forstand, vil aktiverne (den faste ejendom) i selskabet normalt heller ikke være genstand for en særskilt værdiansættelse med henblik på salg af aktiverne. Ved værdiansættelse af andelene vil derudover normalt indgå værdien af selskabets hæftelser (passiver). I tilfælde, hvor salget af andelene ikke udgør salg af ideelle andele, men salg af en ny bygning og/eller byggegrund, udgør momsgrundlaget ejendommens værdi som ligger til grund for fastsættelse af prisen for andelene, men før fradrag af selskabets hæftelser (passiver). Hvis der er tale om salg mellem interesseforbundne parter, skal momsgrundlaget fastsættes til normalværdien. Se Momsvejledning , G.3. Afsnit 3.4 Virksomhedsoverdragelse Momslovens 8, stk. 1, 3. pkt., gennemfører Momssystemdirektivets artikel 19, hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted. Det indebærer, at der ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner, faste ejendomme og andre driftsmidler, ikke må beregnes moms, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Bestemmelsen indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner, fast ejendom og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler. version 1.1 digital side 17 af 26

18 Salg af aktier og anparter i kapitalselskaber indebærer i almindelighed ikke, at der sker overdragelse (salg) af selskabets aktiver. Se tillige afsnit 3.3. Ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse, sker der derimod overdragelse af driftsmidler fra en juridisk person til en anden. I forbindelse med momsfri virksomhedsoverdragelse vil der ofte opstå pligt til at regulere tidligere foretagne momsfradrag for investeringsgoder, medmindre køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Se mere i Momsvejledning , J.4 og J Kapitel 4 - Hvornår skal momsen betales af en levering? Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen (køber) får retten til som ejer at råde over leverancen. Dette tidspunkt er ikke nødvendigvis sammenfaldende med tidspunktet for ejendomsrettens overgang. Se kapitel 3. I momslovens regnskabsbestemmelser er der en generel pligt for leverandøren til at udstede faktura over leverancer af varer og momspligtige ydelser. Ved en faktura forstås her det dokument, der af leverandøren og modtageren betragtes som anmodning om betaling af leverancen. Hvornår råderetten overgår til køber vil som oftest fremgå af parternes aftale. Hvis leverandøren kræver hel eller delvis betaling for leverancen ved indgåelse af købsaftalen, herunder kræver betaling af depositum, delrater m.v., før leveringen, skal leverandøren udstede faktura. Tidspunktet for udstedelsen af fakturaen (før betaling) respektive modtagelse af betalingen for leverancen, hvis denne sker inden førstnævnte tidspunkt, er herefter det momsmæssige leveringstidspunkt. Afsnit 4.1 Deponering af beløb Momspligten for beløb, som købere af nye bygninger med eventuel tilhørende jord i henhold til købsaftalen indbetaler (deponerer) kontant på en dertil oprettet deponeringskonto i sælgers bank, i sælgers navn, indtræder ikke på det tidspunkt, hvor beløbene indsættes på kontoen, men derimod først på det tidspunkt, hvor beløbet frigives til sælger i henhold til de nærmere deponeringsbestemmelser i købsaftalen. De indbetalte beløb anses ikke på deponeringstidspunktet for en del af vederlaget for senere levering af byggegrund og byggeydelser fra sælger. Begrundelsen er, at det afgørende for momspligtens indtræden er, om vederlaget "er indgået" hos den momspligtige, hvilket forstås således, at den momspligtige (sælger) skal opnå råderet over beløbet. Da dette ikke er tilfældet, idet de deponerede beløb er anbragt på spærrede konti og kun frigives efter købsaftalens bestemmelser, skal sælger ikke svare moms af de deponerede beløb på tidspunktet for deponeringerne. version 1.1 digital side 18 af 26

19 Kapitel 5 - Leveringen skal ske i egenskab af momspligtig person Momspligtige personer Personer, der er omfattet af den subjektive momspligt i momslovens 3, er omfattet af reglerne om momspligt ved salg af fast ejendom. Det gælder 1) enhver juridisk eller fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, 2) offentlige forsyningsvirksomheder og 3) andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Momspligtige personer kan herefter være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, f.eks. et aktieeller anpartsselskab, et interessentskab, en forening, en fond eller et enkeltmandsfirma. En enheds retlige form er i denne forbindelse uden betydning. En momspligtig person kan således også foreligge i form af et samvirke mellem flere juridiske eller fysiske personer, hvor samvirket eksempelvis er etableret på basis af en samarbejdsaftale. Momspligtige personer omfatter både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige personer, der udøver økonomisk virksomhed. F.eks. er læger og tandlæger momspligtige personer, selvom de ikke skal opkræve moms af deres ydelser. Økonomisk virksomhed Ved begrebet økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed indenfor liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise transaktioner er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed i momsloven. Salg af egne private effekter er som udgangspunkt ikke omfattet af begrebet økonomisk virksomhed i momsloven. Se mere i Momsvejledningen , afsnit C.1 om momspligtige personer og økonomisk virksomhed. Tvangsauktionssalg Salg på tvangsauktion af fast ejendom (nye bygninger og byggegrunde) adskiller sig ikke momsmæssigt fra "frivilligt" salg, og salget er dermed momspligtigt, hvis ejer/pantsætter er en afgiftspligtig person, der handler den egenskab. Se afsnit 5.1. Tvangssalg af fast ejendom sker ved fogedretten i den retskreds, hvori den faste ejendom er beliggende. Efter reglerne i Justitsministeriet bekendtgørelse nr. 652 af 15. december 1978 med senere ændringer om tvangsauktionsvilkår, er det køber, som skal indbetale momsen. Det vil afhænge af de nærmere vilkår i salgsopstillingen, om budsummen er med tillæg af 25% moms, eller budsummen er incl. moms (20%). Det bemærkes, at virksomheder, som overtager fast ejendom, som ufyldestgjort panthaver, er fritaget for at betale moms af salg af fast ejendom, idet salget anses for at udgøre et integreret led i inddrivelse af det udlånte beløb (momsfritaget finansiel ydelse). Se Momsvejledning , D Afsnit 5.1 Hvem er omfattet af momspligten? En momspligtig person, der handler i den egenskab, skal betale moms, hvorimod en momspligtig person, der handler i egenskab af privatperson, ikke skal betale moms. Se nærmere nedenfor i afsnit version 1.1 digital side 19 af 26

20 Det vil i almindelighed ikke volde problemer at afgøre om en levering sker i egenskab af momspligtig person. En persons systematisk tilrettelagte aktivitet med køb og salg af fast ejendom er omfattet af momspligten. Det er ikke afgørende for momspligten, om den pågældende har som sit erhverv overvejende at købe og sælge fast ejendom. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en momspligtig person i denne egenskab. En persons salg af en fast ejendom, som udelukkende har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses for at handle i egenskab af momspligtig person, og salget er dermed momspligtigt. Det gælder f.eks. en virksomheds salg af en domicilejendom (med eventuel tilhørende jord), eller en virksomheds salg af en erhvervsandel i en andels(bolig)forening. I begge tilfælde er de faste ejendomme erhvervet til brug for den økonomiske virksomhed. Se afsnit 3.4 om salg af aktiver som led i overdragelse af virksomhed. Blandede benyttede ejendomme (privat/erhverv) vil ligeledes være omfattet af momspligten, medmindre det kan godtgøres, at en del af ejendommen til privat benyttelse er henført til personens privatformue. Se i denne forbindelse Momsvejledningen , C Hvis en fast ejendom herefter må anses for delvist at være erhvervet til brug for den momspligtige persons økonomiske virksomhed, er kun salget af denne del omfattet af momspligten. For lokaler, som tjener til bolig for virksomhedens ejer eller medarbejdere, og hvor der efter lovens ikke er fradragsret ved indkøb mv. vedrørende lokalerne uanset de ikke er henført til privatformuen gælder det tilsvarende, at kun salget af den del af den faste ejendom, som ikke indgår i boligen, er omfattet af momspligten. Det skal understreges, at en person som foretager en enkeltstående levering af fast ejendom og uden, at den pågældende i øvrigt udøver momspligtig virksomhed kan blive anset for at handle i egenskab af momspligtig person. F.eks. vil en person, som opfører eller lader opføre en bygning på sin grund, hvorpå den pågældendes eksisterende private bolig er beliggende, og med henblik på efterfølgende salg af den nyopførte bygning med tilhørende grundareal, der er frastykket hovedejendommen, blive anset for en momspligtig person. Særligt om salg af byggegrunde Salg af en fast ejendom, som udelukkende har været anvendt til brug for en momsregistreret virksomheds aktiviteter, er omfattet af momspligten, jf. tidligere. Det gælder også frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af den pågældende faste ejendom til brug for den økonomiske virksomhed. Salg af byggegrunde som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde og i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende levering af byggeydelser, er omfattet af momspligten. I andre tilfælde henvises til afsnit 5.2 "Hvem er ikke omfattet af momspligten". Afsnit Udlejningsejendomme En udlejer, som sælger en ny bygning med eventuel tilhørende grundareal, som udlejes eller forsøges udlejet uden moms, anses også for at handle i egenskab af momspligtig person, og er dermed som udgangspunkt omfattet af momspligten. I det omfang ejendommen udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, der ikke giver fradragsret for moms af udgifter vedrørende anskaffelse og drift af ejendommen, skal der ikke betales moms af salget af bygningen, uanset salget sker mindre end 5 år fra færdiggørelse af bygningen. Se Momsvejledning , D.12 og J Det samme gælder ved en persons salg af en lejlighed i virksomhedsskatteordningen, som er udlejet til boligformål (f.eks. "forældrekøb".) Hvis virksomheden har haft fradragsret ved opførelse m.v. af ejendommen, skal der betales moms af salget af bygningen, når salget sker indenfor 5/2 års-fristen. Hvis ejendommen eller en del af ejendommen anvendes til formål, som ikke giver fradragsret, f.eks. udlejning, skal der sker regulering af den moms, som er fratrukket ved opførelsen m.v. Se afsnit 1.5 og afsnit 7.3. Det samme gælder for ejendomme, som er omfattet af en frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning, hvor udlejer har fradragsret for moms af udgifter vedrørende ejendommen efter momslovens almindelige regler. Se Momsvejledning , M.5.1. Det betyder, at salg af en udlejningsejendom, som udgangspunkt er omfattet af momspligten, når bygningen er ny. Det gælder, uanset kun en del af ejendommen har været omfattet version 1.1 digital side 20 af 26