D O M Afsagt den 17. februar 2017 af Østre Landsrets 2. afdeling (landsdommerne Frosell, Kaspar Linkis og Annette Dam Ryt-Hansen). 2. afd. nr. B-1310-16: A (advokat Claus Fabricius Nielsen) mod Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen) Københavns Byrets dom af 4. maj 2016 (BS 44C-2353/2015) er anket af A med påstand om frifindelse i forhold til den indankede doms bestemmelse om forhøjelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2005. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. A har for landsretten alene gjort gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, ikke er overholdt, og at han derfor skal frifindes. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningsloven 26 og 27 fremgår blandt andet følgende: 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen
- 2-27. Uanset fristerne i 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: 2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i 26 Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at skatteforvaltningslovens 27 var en videreførelse af skattestyrelseslovens 35. Skattestyrelsesloven blev ophævet ved ikrafttrædelsen af skatteforvaltningsloven. Lovforslag nr. L 175, som blev fremsat den 12. marts 2003, indeholder følgende almindelige og specielle bemærkninger vedrørende forslaget til skattestyrelseslovens 35, stk. 1 og 2, (FT 2002-03, tillæg A, side 4592 ff): Ekstraordinær skatteansættelse skattestyrelseslovens 35 Betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse efter skattestyrelseslovens 35 foreslås ændret på nedenstående punkter. Herudover indeholder forslaget mindre ændringer af overvejende redaktionel karakter. a. Ansættelsesændringer som følge af en anden skatteansættelse, jf. forslaget til skattestyrelseslovens 35, stk. 1, nr. 2. Ifølge den gældende 35, stk. 1, nr. 3, i skattestyrelsesloven kan en ansættelse foretages eller ændres, i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende kan en ansættelse foretages eller ændres ifølge den gældende 35, stk. 1, nr. 4, som følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtiges ægtefælle. Det foreslås, jf. forslaget til 35, stk. 1, nr. 2, at 35, stk. 1, nr. 3 og 4, samles i en bestemmelse, og at bestemmelsen herudover udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige, i det indkomstår ansættelsen vedrører. g. Reaktionsfristen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens 35, stk. 2. Efter gældende ret, jf. skattestyrelseslovens 35, stk. 3, kan en ansættelse uden for de ordinære ansættelsesfrister kun foretages eller ændres, såfremt denne varsles eller anmodningen fremsættes inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om
- 3 - det forhold, der begrunder fravigelsen af de almindelige frister. Hvad der kan anses for rimelig tid, beror på en konkret vurdering af omstændighederne, idet der dog normalt skal reageres inden 6 måneder. Det foreslås, jf. forslaget til 35, stk. 2, at bestemmelsen justeres, således at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af en ekstraordinær skatteansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen. Forslaget til 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den gældende 35, stk. 1, nr. 3 og 4, idet det herudover foreslås, at bestemmelsen udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører. Det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse). Bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister. Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet af foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende. Det foreslås, jf. forslaget til 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen. Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.
- 4 - Under Folketingets behandling af lovforslag nr. L 175, blev der stillet spørgsmål til ministeren. Af ministerens besvarelse af spørgsmål 28 fremgår blandt andet: Svar: Formålet med ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven er at opstille tidsmæssige rammer for, hvor længe skatteansættelsen kan ændres for derved at skabe klarhed for såvel borgerne som myndighederne. Indbygget i fristreglerne er dog samtidig, at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for fristerne kan gøres gældende. Fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen bliver materielt forkert. I sager vedrørende periodiseringsspørgsmål vil udgangspunktet være, at bestemmelsen vil give adgang til en korresponderende nedsættelse eller forhøjelse i tilfælde, hvor det under sagen må konstateres, at et fradrag eller en indkomst er periodiseret forkert, således at fradraget/indkomsten kan henføres til det rigtige år. Dette gælder efter den nugældende bestemmelse i skattestyrelseslovens 35, stk. 1, nr. 3, og vil ligeledes gælde efter den tilsvarende bestemmelse i skattestyrelseslovens 35, stk. 1, nr. 2. Den i bemærkningerne anførte begrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde, der henvises til i spørgsmålet under a), vedrører udelukkende den situation, hvor ansættelsesændringen på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget, ikke kunne være foretaget under hensyntagen til de almindelige ansættelsesfrister. Har myndighederne således f.eks. for indkomståret 2001 forhøjet skatteansættelsen den 1. februar 2003, dvs. inden for den almindelige ansættelsesfrist, og viser det sig efterfølgende, at indkomsten burde være henført til indkomståret 1997, kunne forhøjelsen ikke være gennemført på det tidspunkt, hvor ansættelsen for 2001 blev gennemført. Fristen for indkomståret 1997 var med andre ord sprunget allerede på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget. I disse tilfælde vil ansættelsen alene kunne ændres, hvis der foreligger en af de øvrige fristgennembrudsgrunde i skattestyrelseslovens 35, stk. 1. Havde forhøjelsen derimod vist sig med rette at skulle henføres til indkomståret 2000, ville forhøjelsen kunne være gennemført, da den forkerte forhøjelse for 2001 blev gennemført, og bestemmelsen vil i denne situation kunne finde anvendelse. Det kan naturligvis altid diskuteres præcis hvor grænsen for, hvornår en ændring af en skatteansættelse, der har betydning for en skatteansættelse vedrørende et andet indkomstår eller en anden skattepligtig, skal drages. Jeg mener dog, at udgangspunktet fortsat i disse tilfælde må være, at den almindelige ansættelsesfrist kun undtagelsesvis skal kunne tilsidesættes. Udformningen af forslaget til 35, stk. 1, nr. 2, bygger endvidere på Fristudvalgets vurderinger af, i hvilke tilfælde det er rimeligt, at en ansættelsesændring kan give anledning til ændring af skatteansættelsen for et andet indkomstår eller et andet skattesubjekt. Jeg finder ikke anledning til at ændre forslaget i forhold hertil.
- 5 - Procedure Parterne har for landsretten i det væsentlige procederet som for byretten i relation til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2. Landsrettens begrundelse og resultat Tvisten mellem parterne angår for landsretten alene, om skattemyndigheden har varslet den ændrede ansættelse senest 6 måneder efter, at myndigheden er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ændrede skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 2. Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, og ordlyden af 27, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med disse bestemmelsers forhistorie og forarbejder finder landsretten, at der i den foreliggende sag ikke er grundlag for at regne fristen i 27, stk. 2, fra noget tidligere tidspunkt end byrettens dom af 4. maj 2016, hvorved det blev fastslået, at den maskerede udlodning skulle henføres til indkomståret 2005. Landsretten stadfæster derfor byrettens dom. A skal herefter betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 35.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed, herunder at hovedforhandlingen i landsretten har haft en varighed af ½ retsdag. T h i k e n d e s f o r r e t: Byrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 35.000 kr. til Skatteministeriet. Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens 8 a.