MOMS, TOLD & AFGIFTER Moms - ejendom og entreprise Peter K. Svendsen og Randi Christiansen 3. marts 2008 TAX
Program Byggemoms Nyere praksis vedr. aftaleindgåelse / byggeri for egen regning Hvornår er der indgået bindende aftale? Hvornår er støbning /byggeri påbegyndt? Hvilke ejendomme opføres efter støbning? Momsretlige problemstillinger i relation til OPP-projekter Andre nye afgørelse Ejendomme Grænseoverskridende ejendomsprojekter Nye afgørelser 2
Sondring mellem egen og fremmed regning Tidspunkt for indgåelse af en bindende aftale med køber bestemmer, om byggeriet sker for egen eller fremmed regning (UfR 1988.1029H m.fl.) Byggeri påbegyndes (Støbning af fundament) Fremmed regning Egen regning 3
Hvornår er der indgået bindende aftale? 08-ps001 RACH PKS 010696 08001 Praksis (Mn978/87, UfR 1988.1029H, TfS 1995, 66 m.v.): Udgangspunktet er, at handelen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt. Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Det har ingen betydning for vurderingen af, om ejendomsretten er overgået til køber, om slutsedlen er tinglyst eller ej. Der foreligger en bindende overdragelse af en parcel, når slutsedlen er underskrevet eller tiltrådt af begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere 4
Hvornår er der indgået bindende aftale? 08-ps001 RACH PKS 010696 08001 Betydning af tiltrådt købstilbud, hvor sælger dog efterfølgende kan annullere aftalen (SKM2006.599.SR) Sælger kan, uanset af hvilken grund, annullere denne aftale indtil fundamentet er støbt og byggeriet er påbegyndt.. Slutseddel, hvor aftalen ikke er bindende for parterne før et tidspunkt efter, at støbningen er påbegyndt (SKM2007.302.SR) Køber og sælger er enige om følgende betingelser for handlen., at handlen først på det tidspunkt, hvor støbningen af ejendommens fundament er påbegyndt, betragtes som endelig og retlig forpligtende for køber og sælger. Sælger giver køber meddelelse herom umiddelbart efter, at støbning af fundament er påbegyndt. Køber er forpligtet til senest 6 hverdage efter at have modtaget meddelelse om, at støbning af fundament er påbegyndt, at give sælger besked, såfremt køber ikke ønsker at tiltræde handlen. 5
Hvornår er der indgået bindende aftale? 08-ps001 RACH PKS 010696 08001 Hvis sælger eller dennes fuldmægtige uden forbehold har modtaget den kontante købesum fra køber, før støbningen af fundamentet er påbegyndt, sidestilles dette med sælgers underskrift (TfS 1995, 66.) En byggevirksomhed kan anses for at opføre ejerlejligheder for egen regning, selv om virksomheden, før støbning af soklen er påbegyndt, modtager en bankgaranti eller en kontant betaling fra tilbudsgiver. Virksomheden vil tidligst underskrive købstilbud fra tilbudsgiver, efter at støbning af soklen er påbegyndt. (TfS2006.593.SR) Når spørgeren eller deres advokat modtager en kontant købesum, vil de straks over for tilbudsgiver gøre opmærksom på, at de ikke tiltræder tilbuddet, og at accept først sker ved spørgers underskrift på tilbuddet. 6
Hvornår er støbning /byggeri påbegyndt? I forbindelse med ombygnings- og moderniseringsarbejde skal arbejdet anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor arbejdet er påbegyndt. Hverken de forudgående arkitektundersøgelser, projekteringen eller eventuelle nedrivningsarbejder kan anses for en påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand (SKM203.123). Et byggeri kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter således i momsmæssig henseende byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning (SKM2006.595.SR). Pilotering kan ikke anses for påbegyndt støbning af fundament (SKM2006.538.SR) 7
Hvilke ejendomme opføres efter støbning? Byggeri for egen eller fremmed regning - ejerlejligheder (SKM2006.538.SR) Vurdering af, om byggeri er sket for egen/fremmed regning, skal ske for hver enkelt lejlighed Ideel andel af fællesarealer i ejerlejlighedsforening - tidspunkt for påbegyndt byggeri (SKM2006.596.SR) 8
Momsproblemstillinger i relation til OPP-projekter 08-ps001 RACH PKS 010696 08001 9
OPP Momsmæssige problemstillinger 08-ps001 RACH PKS 010696 08001 Muligheder for momspligt på salg eller udlejning: Frivillig registrering for køb/opførsel Betingelse: Henblik på salg til momsregistreret virksomhed Frivillig registrering for udlejning af fast ejendom Betingelse: Må ikke være kreditsalg af fast ejendom Kreditsalg = Faktisk overdragelse af en vare med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af sidste lejebeløb eller afdrag 10
Tilladelse til frivillig registrering for udlejning givet i konkret situation Banken ikke sikret for lån ud over realisering af den forventede driftsøkonomi Alle forsikringssummer tilkommer OPP-selskabet, og OPP-selskabet indsættes som (eneste) forsikringstager i forsikringsaftaler Det er alene OPP-selskabet, der bærer risikoen for bank eller byggefirmas konkurs Det er alene OPP-selskabets risiko, at der er mangler ved byggeriet, hvis ikke entreprenøren kan dække/udbedre disse 11
Andre nye afgørelser om moms ved byggeri En andelsboligforenings udleje af parkeringspladser til både andelshavere og udenforstående lejere blev i sin helhed anset for momspligtig udlejning. (SKM2007.882.LSR) Muligt at frivillig momsregistrere en del af bygning, f.eks. parkeringskældre i tilknytning til ejer- og andelsboliger 12
Andre nye afgørelser om moms ved byggeri TSS-cirk. 2001-35 Praksisændring vedrørende opgørelse af delvis fradragsret for fællesomkostninger ved byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom ophævelse af TfS1996,764MN SKM2006.112.LSR Et selskab, der opførte byggeri for egen regning, var alene berettiget til delvis fradrag for moms af fælles udgifter. Østre Landsretsdom af 23. april 2007 Forelæggelse af spørgsmål til EF-Domstolen om: Fortolkning af begrebet bitransaktioner vedrørende fast ejendom Neutralitetsprincippets overholdelse ved implementering i den danske momslov 13
Ejendomsinvesteringer DK Holding A/S DK A/S Investor DK Invest A/S Investor D Invest GmbH Ejendom i SE Ejendom i D 14
Ejendomsinvesteringer Problemstillinger, som bør overvejes ved valg af struktur: Registreringspligter Leveringsstedsregler Momsfradragsret Omkostningsbærer Due diligence/revisor og advokatudgifter Finansieringsomkostninger Ejendomsmægler Udgifter til ejendomsadministration Udgifter til management af investeringsselskaberne Investeringsrådgivning 15
Fradragsret for holdingselskaber Anskaffelse af aktier i datterselskaber Udgangspunkt ingen fradragsret, da erhvervelse af aktier ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde Fradragsret betinget af, at holdingselskabet griber ind i datterselskabets drift Fradragsrettens størrelse Cibo Participations fuld fradragsret, hvis eneste aktivitet er levering af momspligtige ydelser til datterselskabet Dansk praksis skønsmæssigt fradrag efter momslovens 38, stk. 2 C-437/06 Securenta overladt til medlemsstaterne at fastsætte momsfradragsretten, forudsat neutralitetsprincippet overholdes Salg af datterselskabet? 16
Ejendomsinvesteringer DK Invest A/S Ejendom i Sverige Køb af ejendom i Sverige Kan eller skal DK A/S momsregistreres i DK Fradragsret for omkostninger til køb Drift Kan eller skal DK A/S momsregistreres i SE Mulighed for frivillig registrering Fradragsret for løbende udgifter Salg Fradragsret for salgsomkostninger Virksomhedsoverdragelse Salg af fast ejendom 17
Ejendomsinvesteringer DK Invest A/S D Invest GmbH Ejendom i Tyskland DK Invest A/S Køb af aktier i D Invest GmbH Fradragsret for købsomkostninger Finansieringsudgifter Lånefinansiering af D Invest GmbH s investeringer Lønsumsafgift Fradragsret for moms Salg af aktierne i D Invest GmbH Fradragsret for udgifter forbundet med salget D Invest GmbH Køb af ejendomsadministration i DK Leveringssted for ydelser Tilbagesøgning af dansk moms Momspligt for udlejning Mulighed for frivillig momsregistrering i Tyskland 18
Moms ved handel med virksomheder 08-ps001 RACH PKS 010696 08001 Ingen momsfradrag ved: Køb af aktier Salg af aktier, selskabsandele Momsfradrag ved: Udstedelse af nye selskabsandele, aktier m.v. Køb af aktier: Med henblik på levering af varer/ydelser til det selskab, hvori aktierne erhverves Af andre drifts-/konkurrencemæssige hensyn 19
Rådgivningsydelser ved aktiesalg Momsfrie rådgivningsydelser Momsfri advokat-/revisorydelse ved aktiesalg (corporate finance) Betingelser: Bemyndigelse til at forhandle Bemyndigelse til at indgå aftale Biydelser er ligeledes momsfrie Underleverandørydelser - momspligtige 20
Moms ved handel med ejendomme Ingen momsfradrag ved: Salg af fast ejendom Momsfradrag ved: Virksomhedsoverdragelse Herunder salg af udlejningsejendom, hvor køber fortsætter momspligtig udlejning 21
Nyheder - afgørelser Ejendomme 08-ps001 RACH PKS 010696 08001 Køb og videresalg samme dag/eller inden for få dage af en række faste ejendomme - selskabet kunne ikke anses for at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af erhvervsejendomme (SKM 2006.647) Ingen lejeindtægter Ingen underretning til lejerne om ejerskifte Anses derfor ikke for virksomhedsoverdragelse, men som salg af fast ejendom Ingen fradrag for salgsomkostningerne 22
Andre afgørelser ejendomme SKM2007.193.LSR Udlejning af arbejdskraft til dansk virksomhed, der ejer og lejer ejendomme SKM2007.240.SR og senere afgørelser Udlejning af hotellejligheder sidestilles med udlejning af sommerhuse derfor momsfri SKM2007.376.SR Optionsaftale på en køberet til fast ejendom er momsfritaget som levering af fast ejendom 23
Nyheder ejendomme SKM2007.423.LSR Hvis lejer får vederlag for ombygning af lejede lokaler, skal ombygningen anses for et investeringsgode underlagt reguleringsforpligtelse SKM2006.624.VLR Afståelse af sine lejerettigheder i henhold til en uopsigelig erhvervslejekontrakt til tredjemand mod vederlag i form af nøglepenge var også udlejning af fast ejendom 24
Kontaktoplysninger Peter K. Svendsen Partner Telefon 38 18 35 45 psvendsen@kpmg.dk Randi Christiansen Senior VAT Manager Telefon 38 18 39 41 randichristiansen@kpmg.dk 25