Jane K. Bille Morten Hyldgaard Jensen René Moody Nielsen Omstrukturering skatteregler i praksis 2. udgave
Jane K. Bille, Morten Hyldgaard Jensen, René Moody Nielsen Omstrukturering skatteregler i praksis 2. udgave/1. oplag Karnov Group Denmark A/S, København 2015 ISBN 978 87 619 3620 2 Omslag: Torben Lundsted, Korsør Sats og tryk: Narayana Press, Gylling Mekanisk, fotografisk eller anden gengivelse af denne bog eller dele af den er ikke tilladt ifølge gældende dansk lov om ophavsret. Alle rettigheder forbeholdes.
Indhold Forord 2. udgave 5 Forord 1. udgave 5 Kapitel 1 Indledning 13 1.1. Hvorfor omstrukturere? 13 1.2. Formålet med bogen 14 1.3. Bogens emner og afgrænsning 15 1.4. Lovgrundlaget for omstrukturering 16 Kapitel 2 Omdannelse af personlig virksomhed 19 2.1. Omdannelse af personlig virksomhed 19 2.1.1. Omdannelse selskabsretligt 20 2.1.2. Regnskabsmæssige krav ved omdannelse 21 2.1.3. Hvornår bør man omdanne en virksomhed? 22 2.2. Skattepligtig virksomhedsomdannelse 23 2.2.1. Sædvanlig afståelsesbeskatning 24 2.2.2. Overgang af den løbende beskatning 24 2.2.2.1. Stiftelse med tilbagevirkende kraft 25 2.2.3. Fordele og ulemper ved skattepligtig omdannelse 25 2.3. Skattefri virksomhedsomdannelse 26 2.3.1. Retsvirkningen af skattefri virksomhedsomdannelse 28 2.3.1.1. Skatteudskydelse både hos selskabet og ejeren 28 2.3.1.2. Undtagelser til successionen 29 2.3.1.3. Omdannelse med tilbagevirkende kraft 31 2.3.2. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse 31 2.3.2.1. Ejeren skal være fuld skattepligtig til Danmark 32 2.3.2.2. Alle aktiver og passiver skal indgå i omdannelsen 32 2.3.2.3. Vederlaget for virksomheden 35 2.3.2.4. Anskaffelsessummen skal være positiv 35 7
Indhold Læs mere om udgivelsen på www.karnovgroup.dk 2.3.2.5. Frist for omdannelsen 36 2.3.2.6. Frist for indsendelse af dokumenter 37 2.3.2.7. Hensættelse af udskudt skat i selskabets åbningsbalance 37 2.3.3. Omdannelse fra virksomhedsordningen 38 2.3.3.1. Visse beløb kan holdes uden for omdannelsen 38 2.3.3.2. Negativ indskudskonto skal udlignes 39 2.3.3.3. Negativ anskaffelsessum på kapitalandelene 40 2.3.3.4. Værnsregler ved omdannelse fra virksomhedsordningen 41 2.3.3.5. Overførelse af opsparet overskud 42 2.3.3.6. Omdannelse af én af flere virksomheder 44 2.3.4. Omdannelse af virksomhed med flere ejere 45 2.3.4.1. Yderligere betingelser for interessenter 45 2.3.4.2. Udligning af forskelle mellem interessenterne 45 2.3.5. Dødsboers omdannelse af virksomhed 47 2.3.6. Anskaffelsessummen for kapitalandelene 49 2.3.7. Eksempel 50 2.3.7.1. Skattepligtig omdannelse 51 2.3.7.2. Skattefri omdannelse 52 2.3.7.3. Skatteudskydelsen 55 2.4. Spørgsmål 56 2.5. Tjekliste 56 2.6. Tidsplan/Fristliste 57 2.6.1. Inden omdannelsen 57 2.6.2. Omdannelsen 57 2.6.3. Efter omdannelsen 57 Kapitel 3 Aktieombytning 59 3.1. Definition, begreb og anvendelsesmuligheder 59 3.1.1. Definition og begreb 59 3.1.2. Selskabsretlige forhold 59 3.1.3. Regnskabsmæssige krav og revisionsmæssige forhold 60 3.1.4. Anvendelsesmuligheder 60 3.2. Skattepligtig aktieombytning 64 3.2.1. Fordele og ulemper ved en skattepligtig aktieombytning 65 3.3. Skattefri aktieombytning 65 8
Indhold 3.3.1. Fælles krav til aktieombytninger med og uden tilladelse 65 3.3.2. Skattefri aktieombytning med tilladelse 67 3.3.2.1. Retsvirkninger for de selskaber der deltager i aktieombytningen 68 3.3.2.2. Retsvirkninger for selskabsdeltagerne i de selskaber der deltager i aktieombytningen 69 3.3.3. Tilladelsespraksis 69 3.3.4. Krav om anmeldelse af ændrede vilkår 72 3.3.5. Skattefri aktieombytning uden tilladelse 74 3.3.5.1. Retsvirkninger for de selskaber der deltager i aktieombytningen 75 3.3.5.2. Retsvirkninger for selskabsdeltagerne i de selskaber der deltager i aktieombytningen 75 3.3.6. Værnsregler for skattefrie aktieombytninger uden tilladelse 76 3.3.6.1. Værnsregler før indkomståret 2010 76 3.3.6.2. Værnsregler fra og med indkomståret 2010 77 3.3.6.3. Overgangsregler for anvendelse af værnsregler 79 3.3.7. Valg af enten skattefri aktieombytning med tilladelse eller uden tilladelse 79 3.3.8. Fordele og ulemper ved en skattefri aktieombytning 80 3.4. Eksempel 80 3.5. Tjekspørgsmål 82 3.6. Tjek- og fristliste 83 Kapitel 4 Spaltning 85 4.1. Definition, begreb og anvendelsesmuligheder 85 4.1.1. Definition og begreb 85 4.1.2. Anvendelsesmuligheder 85 4.1.3. Selskabsretlige forhold 86 4.1.4. Regnskabsmæssige krav og revisionsmæssige forhold 87 4.2. Skattepligtig spaltning 89 4.2.1. Grenspaltning 89 4.2.2. Ophørsspaltning 90 4.2.3. Tilbagevirkende kraft 90 4.2.4. Underskudsbegrænsning og kildeartsbegrænsede tab 90 4.2.5. Hvornår anvendes skattepligtig spaltning 91 4.3. Skattefri spaltning 91 9
Indhold Læs mere om udgivelsen på www.karnovgroup.dk 4.3.1. Skattefri spaltning med tilladelse 91 4.3.1.1. Objektive betingelser 91 4.3.1.2. Subjektive betingelser 94 4.3.1.3. Ansøgning om tilladelse hos SKAT 95 4.3.2. Skattemæssige konsekvenser af en skattefri spaltning 96 4.3.2.1. Succession FUL 8 96 4.3.2.2. Tilbagevirkende kraft 98 4.3.2.3. Sambeskatning 98 4.3.2.4. Underskudsbegrænsning FUL 8, stk. 6 og 7 100 4.3.2.5. Kildeartsbegrænsede tab FUL 8, stk. 8 102 4.3.3. Udbytte 102 4.3.4. Indsendelse af dokumenter til SKAT 102 4.3.5. Selvangivelse mv. 103 4.4. Skattefri spaltning uden tilladelse 103 4.4.1. Holdingkrav 104 4.4.2. Aktionærdeltagelse 106 4.4.3. Forholdet mellem aktiver og forpligtelser 108 4.4.4. Handelsværdien 108 4.4.5. Næringsaktier/grenspaltning 109 4.4.6. Oplysninger til SKAT 109 4.5. Omgørelse 109 4.6. Skattefri spaltning med eller uden tilladelse? 110 4.7. Eksempel på skattefri spaltning med tilladelse 110 4.8. Tjekspørgsmål 113 4.9. Tjek- og fristliste 113 Kapitel 5 Tilførsel af aktiver 115 5.1. Definition og begreb 115 5.2. Selskabsretlige forhold 117 5.3. Regnskabsmæssige krav og revisionsmæssige forhold 118 5.4. Skattepligtig tilførsel af aktiver 118 5.4.1. Skattemæssige konsekvenser 118 5.4.2. Tilbagevirkende kraft 119 5.4.3. Hvornår gennemføres skattepligtig tilførsel af aktiver 121 5.5. Skattefri tilførsel af aktiver 122 5.5.1. Skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse 122 5.5.1.1. Objektive betingelser 122 10
Indhold 5.5.1.2. Subjektive betingelser 126 5.5.1.3. Tilladelsespraksis 126 5.5.1.4. Anmeldelsesvilkår 127 5.5.1.5. Ansøgning om tilladelse hos SKAT 127 5.5.1.6. Skattemæssige konsekvenser 128 5.5.1.7. Tilbagevirkende kraft 129 5.5.1.8. Sambeskatning 130 5.5.1.9. Underskudsfremførsel FUL 8, stk. 6 og 7 131 5.5.1.10. Kildeartsbegrænsede tab FUL 8, stk. 8 132 5.5.1.11. Efterfølgende dispositioner 133 5.5.1.12. Indsendelse af dokumenter til SKAT 133 5.5.2. Skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse 134 5.5.2.1. Holdingkrav FUL 15 c, stk. 1 134 5.5.2.2. Oplysninger til SKAT 135 5.5.2.3. Omgørelse 135 5.6. Skattefri tilførsel af aktiver med eller uden tilladelse? 136 5.7. Skattefri tilførsel af aktiver som alternativ til aktieombytning 136 5.8. Eksempel på skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse 137 5.9. Tjekspørgsmål 138 5.10. Tjek- og fristliste 139 Kapitel 6 Fusion 141 6.1. Definition, begreb, krav og anvendelsesmuligheder 141 6.1.1. Definition og begreb 141 6.1.2. Selskabsretlige forhold 142 6.1.3. Regnskabsmæssige krav og revisionsmæssige forhold 143 6.1.4. Anvendelsesmuligheder 145 6.2. Skattepligtig fusion 146 6.2.1. Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft 147 6.2.2. Fordele og ulemper ved skattepligtig fusion 148 6.3. Skattefri fusion 149 6.3.1. Betingelser for at anvende reglerne i fusionsskatteloven 150 6.3.2. Fusionsdatoen 152 6.3.2.1. Fusionsdato ved fusion med skuffeselskab som modtagende selskab 153 6.3.2.2. Fusionsdato ved fusion, hvor der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse 153 11
Indhold Læs mere om udgivelsen på www.karnovgroup.dk 6.3.3. Retsvirkninger for de selskaber der deltager i fusionen 155 6.3.3.1. Det indskydende selskab 155 6.3.3.2. Det modtagende selskab 156 6.3.3.3. Underskud og tab 157 6.3.4. Retsvirkninger for selskabsdeltagerne i de selskaber der deltager i fusionen 159 6.3.5. Formkrav til fusionen 160 6.3.6. Fordele og ulemper ved en skattefri fusion 161 6.4. Eksempel 162 6.5. Tjekspørgsmål 165 6.6. Tjekliste 165 6.7. Fristliste 166 Kapitel 7 Generationsskifte og omstruktureringer 169 7.1. Formålet med omstruktureringer 169 7.2. Generationsskifte 170 7.2.1. Model 1: Etablering af en simpel koncernstruktur 170 7.2.1.1. Omdannelse af personlig dreven virksomhed 170 7.2.1.2. Aktieombytning 171 7.2.1.3. Fordele og ulemper 172 7.2.1.4. Variationer 173 7.2.2. Model 2: Opdeling af et selskab mellem flere ejere 175 7.2.2.1. Selskab med to ejere 175 7.2.2.2. Etablering af en holdingkonstruktion 176 7.2.2.3. Spaltning af holdingselskab 177 7.2.2.4. Fordele og ulemper 178 7.2.2.5. Variationer 178 7.2.3. Model 3: Opdeling af driften af flere virksomheder 179 7.2.3.1. Driftsselskab med flere virksomheder 180 7.2.3.2. Børn skal være en del af generationsskiftet 181 7.2.3.3. Spaltning af Holding ApS 182 7.2.3.4. Fordele og ulemper 183 7.3. Exit-strategi 184 7.3.1. Strategi for udlodning mv. 184 7.4. Omstruktureringer i praksis 186 Stikordsregister 189 12