Seminaropgave 4. semester HA Aalborg Universitet

Seminaropgave 4. semester HA 1.05.2014 Aalborg Universitet Mads Kjær Jakobsen Jonas Rasmussen Dennis Majdall Mikkkelsen Mikael Buus Jørgensen Nicklas Broen Jakobsen Anslag: 58.543 Normalsider: 24 sider

Indhold 1. Executive Summary... 2 2. Indledning... 3 2.1 Afgrænsning... 3 2.2 Problemformulering... 4 2.3 Metode... 4 2.4 Projektdesign... 5 2.4.1 Beskrivelse af design... 5 3. Teori... 6 3.1 Full Costing... 6 3.1.1 Process Costing... 7 3.1.2 Jobcosting... 8 3.2 Activity based costing... 9 3.2.1 Kritik af ABC... 12 3.3 Time-Driven Activity Based Costing (TDABC)... 12 3.3.1 Fordelingsmodellens opbygning... 13 3.3.2 Omkostningsmodellens to parametre... 14 3.3.3 Opdatering af nye aktiviteter i modellen... 15 3.3.4 Time Equations... 16 3.4 Stillingstiltag... 17 3.4.1 Kundetyper... 18 3.4.2 MSDA omkostninger... 18 3.4.3 Prisfastsættelse... 20 3.4.4 Håndtering af kunderelationer... 20 4. Empiri... 21 4.1 Virksomheden TCO Gain... 21 4.1.1 Virksomhedsbeskrivelse... 21 4.1.2 Traditionel Full-Cost og Time-Driven Activity Based Costing... 22 5. Analyse... 23 5.1 Full cost... 23 5.2 TDABC-analyse... 25 5.2.1 Delkonklusion for full cost- og TDABC analyse... 29 5.3 Stillingstiltagsanalyse... 29 5.3.1 Delkonklusion for stillingstiltag analysen... 31 6. Konklusion... 32 7. Litteraturliste... 34 1

1. Executive Summary Dette projekt tager udgangspunkt i en fiktiv produktionsvirksomhed, som sælger tre forskellige produkter. Formålet med opgaven er at klargøre hvorvidt denne virksomhed, ved hjælp af forskellige fordelingsregnskaber, skal bibeholde eller fravælge produkter og kunder. De teoretiske værktøjer, som der gøres brug af består af Time Driven Activity Based Costing, Full Cost og stillingstiltag, som er det essentielle i forhold til at foretage vores analyse af virksomhedens produkter og kunder Årsagen til at der bliver brugt to forskellige fordelingsregnskaber, er i henhold til at vurdere hvilken der giver mest præcise og brugbare information til at klargøre hvilke produkter og kunder, der er rentable og hvilke der ikke er. Dette er eksemplificeret ved den markante forskel, der er i den procentmæssige profit på et af produkterne i de to fordelingsregnskaber. Idéen er hertil, på baggrund af de tal vi kommer frem til, at fravælge et af fordelingsregnskaberne og via teorien omkring stillingstiltag vurdere hvorvidt der er produkter eller kunder, der skal fravælges. Konklusionen er, at TDABC er det mest præcise fordelingsregnskab. Virksomheden skal vurdere om den skal fravælge eller bibeholde produktet med den negative profit. Det afhænger af om virksomheden ønsker at se på det i et nutidigt økonomisk perspektiv eller om de har tillid til at produktet potentielt kan skabe profit på længere sigt. 2

2. Indledning Et mål for en virksomhed kan være at skabe profit og vækst. For at skabe profit er det blandt andet vigtigt med gode og attraktive produkter samt en god plan, til at opnå disse mål. Der er mange faktorer, som er vigtige at have styr på. Herunder er omkostninger en væsentlig faktor for virksomheder i henhold til at opnå kendskab til, hvor stor profit de måtte have. Det er ikke hensigtsmæssigt at sælge produkter og opnå en høj omsætning, hvis profitten er negativ. Det er derfor relevant for en virksomhed, at have et godt kendskab til alle virksomhedens omkostninger, samt præcis information omkring omkostningsfordelingen på de enkelte produkter. Til at fordele omkostninger findes der flere forskellige metoder. I dette projekt vil omdrejningspunktet være det traditionelle fordelingsregnskab full cost og det aktivitetsbaserede fordelingsregnskab, Time-Driven Activity Based Costing (TDABC). Hertil vil vi konstruere en fiktiv virksomhed, som vi kan anvende de to omkostningsfordelinger på. På denne måde håber vi at kunne se forskellige resultater imellem full cost og TDABC, som vi senere kan se i forhold til stillingstiltag og i den forbindelse, analysere på hvad virksomheden kan foretage af ændringer. Virksomheden der vil blive taget udgangspunkt i er TCO GAIN, som er en forholdsvis nyopstartet produktionsvirksomhed, der producerer proteinpulver. Produktet bliver leveret fra selskabet direkte til forbrugeren (B2C). Virksomhedens medarbejdere består, udover direktøren, af to alsidige lagermedarbejdere, som varetager den del af virksomhedens opgaver, der omhandler produktion. Derudover er der også ansat en sekretær, som varetager henholdsvis markedsføring, salg og service, forsendelse og administration. TCO Gains primære mål er at producere proteinpulver af højeste kvalitet til lave priser. Det forholdsvist lille varesortiment på 3 smagsvarianter med henholdsvis vanilje-, banan- og den nyeste tilføjelse til produktionen, som er æblesmag. Førhen havde virksomheden kun vanilje- og banan, men de forsøger sig nu med en ny smagsvariant for at give kunderne flere muligheder for variation samt tiltrække flere nye kunder. 2.1 Afgrænsning Opgavens omdrejningspunkt vil primært være en Time-driven Activity Based Costing analyse (TDABC), med efterfølgende fokus på stillingstiltag omkring den data der bliver udledt fra 3

analysen. Grundet projektets størrelse og den begrænsede tid vi har til rådighed, har vi valgt at afgrænse os inden for henholdsvis vores teoretiske grundlag og de nøgletal vi vil bearbejde. Vi har valgt at afgrænse os fra at tage udgangspunkt i den traditionelle ABC til at beskæftige os med Time-driven ABC. Grunden til dette er, at vi ud fra vores litteratur vurderer at denne model er mere simplificeret og præcis, som vi også fremhæver i indledningen. Det er problematisk både på baggrund af tidspres samt problematikken i at finde anvendelige nøgletal, de tal, der skal bruges i en henholdsvis full-cost og TDABC analyse, som passer præcist på det vi ønsker at udrette med vores projekt. Derfor vil vi ikke beskæftige os med en specifik virksomhed og har derfor valgt at tage udgangspunkt i en fiktiv virksomhed med egne nøgletal. Ud fra disse nøgletal vurderes der om disse produkter er lønsomme set i forhold til kunderentabilitets analyse som tager udgangspunkt i to kundegrupper - kundegruppe A og B. 2.2 Problemformulering Med udgangspunkt i ovenstående tanker omkring problemstillinger indenfor vores teori, leder det os frem til følgende problemformulering: Hvordan vil resultatet af en Full cost analyse sammenlignet med en TDABC analyse påvirke stillingstiltag for ledelsen, i forhold til at bibeholde eller fravælge et produkt set ud fra kunderentabilitet? 2.3 Metode I vores projekt, gør vi brug af deduktiv metode. Med deduktiv menes der, at vi arbejder ud fra vores teori, så vi går fra teori til praksis. Gennem vores projekt, vil vi forsøge, at forholde os objektive til de to fordelingsregnskaber. Det betyder, at vi ikke vil favorisere eksempelvis full cost frem TDABC under udarbejdelsen. Da vi gør brug af en fiktiv virksomhed i projektet, betyder dette, at vores metode overvejende vil være på det operationelle plan. Ideen er, at vi vil arbejde med en fiktiv virksomhed. Det gælder en produktionsvirksomhed som producerer og sælger et produkt bestående af tre forskellige varianter. Vi vil selv udarbejde nøgletal for denne virksomhed med henblik på at lave en full cost og en TDABC analyse. I den forbindelse vil vi sætte i to forskellige fordelingsregnskaber op mod hinanden og vurdere hvilken 4

der giver det mest præcise information. Med udgangspunkt i disse nøgletal vil der være en fiktiv leder i virksomheden, som skal træffe beslutninger om eventuelle fravalg eller bibeholdelse af et produkt. Denne beslutningsproces er også baseret på andet end nøgletal, herunder også kunderentabilitet. 2.4 Projektdesign 2.4.1 Beskrivelse af design Projektdesignet har til formål at vise hvordan vores opbygning af projektet er. De første tre dele, er den indledende del af projektet. Herefter kommer den teoretiske viden, som vil være omdrejningspunktet i resten af projektet. Der vil komme en beskrivelse af Full cost, ABC, TDABC og stillingstiltag, som vi herefter vil benytte til at analysere vores fiktive virksomhed med. Slutteligt vil der komme en konklusion. 5

3. Teori 3.1 Full Costing I dette afsnit vil der blive sat fokus på regnskabsmetoden Full cost som benyttes af virksomheder til at allokere omkostninger til et eller flere produkter set i forhold til direkte og indirekte omkostninger, samt kapacitets- og variable omkostninger. Dette afsnit vil senere blive taget op i vores analysedel i sammenhæng med vores TDABC analyse. Full cost er en regnskabsmetode som omhandler alle omkostninger og ressourcer der er forbundet med produktion af et produkt eller en service. Logikken ved full cost er, at alle omkostninger der er ved at drive en bestemt facilitet, for eksempel et kontor, er en del af omkostningerne for det output som kontoret producerer (Atrill & McLaney, 2006:249). Et eksempel på dette kan være lejen af kontoret, hvilket er en omkostning der ikke vil ændre sig ved at der sker en mindre ændring i outputtet. På den anden side, hvis virksomheden ikke lejer dette kontor vil der ikke være et sted at producere eller levere denne service. Derfor er lejen en vigtig del for hver enhed af outputtet(atrill & McLaney, 2006:249). Full cost er den samlede mængder af ressourcer, målt i penge, som bliver ofret for at opnå et bestemt mål. Det tager hensyn til alle de omkostninger der bliver ofret til at opnå dette mål. Dette mål kan være at forsyne kunden med et produkt eller en service (Atrill & McLaney, 2006:249). Alle omkostninger i forbindelse med produktion af produktet eller leveringen af servicen vil indgå som en del af de samlede omkostninger. For at udføre en full cost model må vi akkumulere de pådraget omkostninger og derefter tildele dem til produktet eller servicen (Atrill & McLaney, 2006:249). Når enheder af outputtet ikke er identiske skal omkostninger inddeles i to kategorier: Direkte omkostninger og indirekte omkostninger(atrill & McLaney, 2006:251). De direkte omkostninger er de omkostninger som kan tilegnes hver enhed af produktet. Eksempler på direkte omkostninger, kan være arbejdskraft eller materialer. Virksomheder skal have et system, der i stand til at opfange præcise omkostninger til direkte materialer, der anvendes til hvert produkt, samt omkostninger baseret på arbejdstimer og lønnen for medarbejdere(atrill & McLaney, 2006:251). Indirekte omkostninger(overheads) er omkostninger som ikke direkte kan fordeles kan fordeles præcis til hver enhed af produktionen. En indirekte omkostning er for eksempel husleje, som ikke direkte kan fordeles direkte til hvert produkt hvis virksomheden producerer mere end ét produkt. 6

Indirekte omkostninger kan også opstå ved produktion af produkter på samme maskine, hvilket betyder at maskinens omkostninger forsøges allokeret ud på hver enhed af produkterne uden at man præcis kender hvert produktenheds træk på maskinen (Atrill & McLaney, 2006:252). Når man arbejder med Full cost er man også nødt til at kigge på variable omkostninger og kapacitetsomkostninger(atrill & McLaney, 2006:255). En almindelig fejl indenfor full cost er idéen om at variable omkostninger og direkte omkostning er præcis ens, samtidigt bliver faste kapacitetsomkostninger og indirekte omkostninger sat sammen. Selvom der er mange tilfælde hvor at faste kapacitetsomkostninger er indirekte omkostninger og variable omkostninger er direkte omkostninger, er der ingen direkte sammenhæng, og samtidigt mange undtagelser(atrill & McLaney, 2006:255). Arbejdskraft er en stor del af de direkte omkostninger indenfor de fleste arbejdsområder, men det er for det meste betragtet som en kapacitetsomkostning, idet at lønomkostningerne i ændres ved små udsving i produktionen. Det betyder, at en arbejdsopgaves fulde eller totalomkostninger består af nogle variable omkostninger og faste kapacitetsomkostninger og samtidig af nogle direkte og indirekte(overhead) omkostninger(atrill & McLaney, 2006:255). Figur 1 (Atrill & McLaney, 2006:254) 3.1.1 Process Costing Process Costing er en teknik til at udlede den fulde pris pr. produceret enhed, hvor alle producerede enheder er ens. Det betyder derved, at de virksomheder, som benytter sig af process costing kun har ét produkt i deres sortiment. 7

Eksempel på full cost i en virksomhed med ét produkt: Kakaomælk A/S (eget eksempel) producerer ét produkt, en velsmagende kakaomælk, markedsført som Kakao Deluxe. Sidste måned producerede virksomheden 30.000 liter færdiglavet kakaomælk. Omkostninger ved produktion af produktet: I kr.: Direkte omkostninger og variable omkostninger Lønomkostninger: 10.000 Materialeomkostninger: 8.000 Indirekte omkostninger og kapacitetsomkostninger Brændstof, Husleje og afskrivninger: 6.000 Full cost per liter produceret af Kakao Deluxe: (8.000+6000+10.000)/30.000= 0,80 kr. pr. liter Dette eksempel er en meget simplificeret måde at opstille full cost i forhold til produktionen. Da virksomheden kun producerer ét produkt. Der kan dog opstå problemer, når de præcise omkostninger skal udregnes. Dette kan være hvordan afskrivningerne er udledt, samt hvad den præcise pris for ingredienserne er. Der kan også være problemer med at beslutte præcist, hvor mange enheder output der var. Hvis produktionen af Kakao Deluxe er en længere proces, vil en del af drikken være i færd med at blive lavet på ethvert givet tidspunkt. Dette betyder, at nogle af omkostningerne for Kakao Deluxe, stadig var under produktion ved udgangen af måneden. De var derfor ikke inkluderet i sidste måneds output på 30.000(Atrill & McLaney, 2006:251). Igangværende produktion ses imidlertid ikke som et stort problem, men justeringer i forhold til åbning og lukning af produktionen skal gøres, hvis der skal indhentes pålidelig information omkring full cost. Denne fremgangsmåde skal ses i lyset af at virksomheden kun har et produkt og derfor kan fuldføre en mere simpel full cost analyse end virksomheder med flere produkter(atrill & McLaney, 2006:251). Denne fremgangsmåde indenfor full cost er process costing, hvilket er modstykket til jobcosting, som vil blive introduceret i næste afsnit. 3.1.2 Jobcosting De fleste virksomheder producerer dog mere end ét produkt. Det betyder, at den fremgangsmåde brugt til eksemplet med Kakaomælk A/S ikke kan bruges i denne sammenhæng. Eksempelvis vil 8

det ikke være rimeligt at allokere de samme omkostninger til hver bil repareret i et værksted, hvis bilernes størrelse og kompleksitet ikke er identiske(atrill & McLaney, 2006:251). For at give virksomheden pålidelig full cost information, er virksomheden nødt til at benytte sig af en systematisk fremgangsmåde til at akkumulere omkostninger og derefter allokere disse omkostninger til enheder af produktet eller servicen. Job costing bruges til at identificere totalomkostningen pr. enhed af outputtet, i en produktion hvor outputtet afviger. For at bestemme omkostninger for en enhed af outputtet skal de direkte omkostninger for et job identificeres, hvorefter at hver enhed af outputtet skal have et træk af indirekte omkostninger. Full Cost for en enhed Direkte omkostninger "RImelig andel" af indirekte omkostninger Figur 2 (Atrill & McLaney, 2006:254) I ovenstående figur 2 er det grafisk vist hvordan hver enhed af outputtet fordeles med en rimelig andel af de indirekte omkostninger (overhead), eks. produktionsskift, rengøring af maskiner, bliver fordelt ud på hver enhed (Atrill & McLaney, 2006:254). Problemet med full cost er, at allokeringen her kan blive meget upræcis, da de indirekte omkostninger fordeles efter skøn og ikke præcision. I næste afsnit vil den nyere regnskabs metode Activity based costing blive introduceret. Denne metode er i mange virksomheder blevet valgt til fremfor den traditionelle full cost fordeling, som er blevet beskrevet i dette teoriafsnit. 3.2 Activity based costing I dette afsnit vil der blive redegjort for det aktivitetsbaserede fordelingsregnskab Activity based costing. Dette fordelingsregnskab, ses som et alternativ til det det traditionelle fordelingsregnskab full cost, der ifølge kritikere ikke giver præcis og nødvendig information om omkostningsfordelingen. 9

Der er i nyere tid sket en markant udvikling i forhold til virksomhedernes omkostningsstruktur. Hvor omkostninger tidligere var direkte variable tilknyttet til produktionen, optræder de i stedet som indirekte faste omkostninger. Automatiseringen i især fremstillingsindustrien har betydet at mange direkte lønomkostninger, er blevet erstattet af indirekte omkostninger i forhold til vedligeholdelse og overvågning af maskiner (Holm-Rasmussen, Jensen og Hansen, 2009:11). Det kan være svært for en virksomhed at styre de indirekte faste produktionsomkostninger som for eksempel maskinafskrivninger, husleje og omstillingsomkostninger samlet. Det kan derfor være svært for virksomheden at etablere en sammenhæng mellem deres aktiviteter i form af salg og produktion (Holm-Rasmussen, Jensen og Hansen, 2009:11). Det stiller derfor store krav til ledelsen i virksomhederne, når de i sidste ende skal afgøre om et produkt er rentabel og i den sammenhæng bibeholdes eller fravælges. Uden disse kalkulationer gøres det besværligt for virksomheden at holde sig konkurrencedygtig, hvis de ikke ved præcis hvad produktet koster at producere samt hvad man i sidste ende tjener på det. Siden 1980'erne har de traditionelle regnskabsmetoder været kritiseret for, ikke at give virksomheden den fornødne information til at kunne planlægge, styre og i sidste ende træffe vigtige beslutninger i forhold til virksomhedens ageren(bukh og Israelsen, 2003:15). Det betød at virksomheder, som havde foretaget intensive investeringer i teknologi, eller foretaget strategiske ændringer i forhold til kundetilpasning af produkter og serviceydelser, blev misinformeret af de traditionelle fordelingsregnskaber (Bukh og Israelsen, 2003:15). De største kritikere var Robert S. Kaplan og Robin Cooper, som besluttede sig for at se bort fra traditionelle metoder, som full costfordelingen og den simple dækningsbidragsmetode og udvikle deres eget aktivitetsbaserede fordelingsregnskab (Bukh og Israelsen, 2003:15). Heraf kom omkostningsfordelingen Activity Based costing (ABC). Senere blev det videreudviklet via Time-driven Activity Based Costing (TDABC) som vil blive forklaret i næste teoriafsnit. Dette betød, at en række virksomheder kom til den erkendelse at deres hidtidige fordelingsregnskab, ikke kunne vise de egentlige produktions- og serviceomkostninger, som fulgte af blandt andet udvidede varesortimenter. De traditionelle fordelingsregnskaber kunne ikke understøtte den valgte strategi eller give en konkret vurdering af konsekvenserne af denne. Det 10

kan derfor formodes, at lang række virksomheder var overvejende positive i forhold til det aktivitetsbaserede fordelingsregnskab (Bukh og Israelsen, 2004:15). Det aktivitetsbaserede fordelingsregnskab giver løsninger i forhold til de fejlallokeringer man ser i forhold til de traditionelle fordelingsregnskaber. Her taler man om forvridninger, som kan give et forkert billede af allokeringen af produktomkostningerne. Her er der typisk tale om: Omkostninger fordeles forkert til produkter som de ikke vedrører (Bukh og Israelsen, 2004:19) Produkt- eller kundespecifikke omkostninger ikke henføres til de rigtige produkter eller kunder (Bukh og Israelsen, 2004:19) Indirekte omkostninger allokeres upræcist. Det kan ske fordi at omkostningsobjektet ikke viser des belastning på aktiviteten, hvorved at forbruget af ressourcer ikke varierer proportionalt med fordelingsnøglen (Bukh og Israelsen, 2004:19) Fællesomkostninger fordeles efter tilfældigheder og skøn (Bukh og Israelsen, 2004:19) ABC-fordelingen er som udgangspunkt meget fleksibel, da det er op til den der designer systemet at bestemme hvad omkostninger skal fordeles til. De typiske omkostningsobjekter er produkter, produktgrupper, kunder eller kundesegmenter. Det er vigtigt, at alle omkostninger som skal fordeles enten indgår som direkte omkostninger, via arbejdskraft og materialer, eller via omkostningspuljerne. I det første trin fordeles ressourceomkostninger til de aktiviteter der udføres. Det kan være aktiviteter, som møder med kunder eller omstilling af maskiner ved skift i produktionen (Bukh, 2007:7). Det andet trin handler om at der i en ABC-model henfører aktivitetsomkostninger til omkostningsobjekter, dette kaldes for aktivitetens cost driver. Måden hvorpå ABC, i henhold til cost driver, adskiller sig fra de traditionelle fordelingsregnskaber, er ved at omkostningsallokeringen også foregår ved andre omkostningsobjekter end produktenhederne. Herudover, skal omkostningsobjekternes reelle ressourcetræk afspejle fordelingsnøglen, som normalt ikke er anvendelig for alle aktiviteter. Der er mindst tre typer indenfor aktivitets cost driver, og dem der skelnes mellem er: Transaktionsdrivere, varighedsdrivere og direkte henføring (Bukh, 2007:8) 11

Transaktionsdrivere: Det er det antal gange en aktivitet udføres og anvendes, når alle omkostningsobjekter trækker på aktiviteten på samme måde (Bukh, 2007:8). Varighedsdrivere: Er en indikation på, hvor lang tid, det tager at udføre aktiviteten (Bukh, 2007:s 8). Direkte henføring: Hvis hverken antallet af gange eller varigheden af aktiviteten der afspejler aktivitetsomkostningerne efter hensigt, kan en henføring af omkostningerne direkte til omkostningsobjekter være nødvendig. Det gøres der brug af, når bestemte ressourcer kun anvendes til et bestemt produkt (Bukh, 2007:8). ABC fordelingsregnskabet opnår sin præcision ved at anvende et tilstrækkeligt stort antal aktiviteter og tilknyttede aktivitets cost driver (Bukh, 2007:9). 3.2.1 Kritik af ABC Selvom ABC, som fordelingsregnskab, har været brugbar for mange virksomheder, har det som mange andre metoder og teorier også høstet kritik. Af den årsag videreudviklede Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson fra Activity Based Costing til Time-Driven Activity Based Costing. Kaplan og Anderson mener, at et af problemerne ved deres eget fordelingsregnskab, er at virksomheder vil bruge for mange ressourcer til opsamling af brugbare data (Kaplan & Anderson, 2004:1). En stor virksomhed ville måske hyre 10-15 fuldtidsmedarbejder til at indsamle, bearbejde og reportere disse data. Tiden og omkostningerne ved at oprette og vedligeholde en ABC model, er derved en barriere for mange virksomheder. ABC fordelingsregnskabet kunne ofte ikke fange kompleksiteten af de faktiske operationer. Det blev tit for indviklet, hvor det samtidigt var besværligt at tilføje nye aktiviteter. Det betyder, at det meget tidskrævende at opdatere ABC modellen (Kaplan & Anderson, 2004:1) De skete også at fleste medarbejdere ofte rapporterede at de arbejdede for fuld styrke dvs. 100 procent, hvorimod de måske arbejdede på 80-85 procent i stedet (Kaplan & Anderson, 2004:1). 3.3 Time-Driven Activity Based Costing (TDABC) I dette afsnit vil vi introducere teorien bag Time-Driven Activity Based Costing (TDABC). Hertil vil vi redegøre for, hvordan fordelingsmodellen er opbygget. Ydermere vil vi komme ind på hvordan 12

ændringer i selskabets drift bliver opfanget og modificeret i TDABC modellen. I denne sammenhæng vil tidsligninger også blive omhandlet. 3.3.1 Fordelingsmodellens opbygning I TDABC skal der vælges, hvilke omkostninger der skal inddrages i fordelingsmodellen. Her skal der fastlægges hvor bred modellen skal være, modellens regnskabsmæssige referencegrundlag og ressourcernes gruppering (Bukh, 2005:15). Figur 3 To-trins fordelingsmodel TDABC (Bukh, 2007:13) En TDABC model vil i praksis være et to-trins design, som vist ovenstående. I modellens første trin, bliver de indirekte omkostningssteder fordelt til de direkte omkostningssteder (Bukh, 2007:13). En af de centrale forskelle på traditionel ABC og TDABC, er hvordan aktivitetens cost driver er opbygget. Måden TDABC adskiller sig fra den traditionelle på, er at den kun gør brug af én fordelingsnøgle, og den vil i de fleste tilfælde være tidsforbrug (Bukh, 2007:13). For at få fastlagt, hvordan fordelingen af de direkte omkostningsobjekter, skal der i en TDABCmodel tages stilling til to ting. Den første ting, er at finde ud af, hvordan man måler delmodellens kapacitet og dernæst, hvad der er delmodellens kapacitet (Bukh, 2007:13-14). Måden hvorpå, man måler kapaciteten, er i TDABC oftest i medarbejdertid. Et eksempel kunne være, at hvis der er 15 medarbejder i HR-afdelingen (delmodel), og de hver arbejder 37,5 time om ugen, så er den teoretiske kapacitet 562,5 timer eller 33.756 minutter pr. uge. I en TDABC-model, 13

er det centrale, at kapaciteten indenfor delmodellerne vurderes, og at cost driver satser fastlægges fra deres kapacitetstræk (Bukh, 2007:14). Måden hvorpå, der fordeles omkostninger fra direkte delmodeller til omkostningsobjekter, er ved at estimere omkostningen pr. kapacitetsenhed, og herefter mængden af kapacitetsenheder som udfører bestemte aktiviteter. Dette udgør grundlaget til at beregne de faktiske fordelingsnøgler(bukh, 2007:14). For at kunne estimere omkostning pr. kapacitetsenhed, skal der fastlægges et mål for den praktiske kapacitet. Med praktisk kapacitet menes der, den tid der er til rådighed, når man tager pauser og uddannelse til medarbejderne fra. Den praktiske kapacitet sættes ofte til 80-85 % af den teoretiske kapacitet. Herefter divideres delmodellens samlede omkostninger med den praktiske kapacitet. Hvis vi siger at omkostningerne i delmodellen eksempelvis er 600.000 kr. pr. uge, så vil kapacitetsomkostningen være 600.000/(33.756 x 80 %) = 24,07 kr./min. (Bukh, 2007, s. 15). Forskel i omkostninger pr. ressourceenhed, kan skyldes at lønningerne varierer. Derfor kan der med fordel vælges at gøre brug af flere fordelingsnøgler i en delmodel. Hermed kan man opsplitte en afdeling i to eller tre delmodeller, som får hver deres fordelingsnøgle, og derved nedbringes modellens aggregeringsfejl. Et eksempel på dette kunne være, at være hvordan et lager, kan deles op i flere delmodeller. Der kan være en delmodel hvor kapacitetsmål er tid på lageret mens en anden proces, på lageret, har fokus på fysisk flytning på lageret, hvor håndteringstid er kapacitetsmålet (Bukh, 2007:15). TDABC modellen baser på direkte estimater af, hvor mange kapacitetsenheder en aktivitet kræver. Dette berøres af varigheden af aktiviteten. TDABC opererer med en standard-varighed. Hvis vi benytter vores lagereksempel fra før, og siger, at det tager 25 minutter at pakke og forsende en vare plus 1,5 minutter pr. ordrelinje at finde dem på lageret. Dermed bliver omkostninger pr. pakning og forsendelse 25x24,07= 601,76 kr. og omkostninger pr. ordrelinje bliver 1,5x24,07= 36,10 kr. Det betyder, at der i den efterfølgende henføring af aktivitetsomkostninger til omkostningsobjekter kan anvendes transaktionsdrivere. 3.3.2 Omkostningsmodellens to parametre Der er to grundlæggende parametre bag TDABC. Den skal estimere henholdsvis hvilke omkostninger, de centrale processer i virksomheden har samt hvilken kapacitet det udførte 14

arbejde kræver. Årsagen til at modellen betegnes Time-Driven, er at kapacitet for det meste måles i tid (Bukh, 2007:1). Den første parameter, som skal estimere de centrale processers omkostninger består af priserne for alle typer indirekte ressourcer i virksomheden. Hertil skal der identificeres hvilke omkostninger der forekommer i henhold til at levere ressourcen (Dette kunne eksempelvis være omkostningerne for en maskine). Dernæst skal kapaciteten, der anvendes til at levere ressourcen, identificeres. Denne består typisk af arbejdstimer, som den enkelte produktionsmedarbejder eller maskine har ydet og i dette tilfælde vil kapaciteten blive målt ud fra tid. Kapaciteten kunne også være målt ud fra et lager, lastbiler og computere. I sådanne tilfælde vil den blive målt ud fra produktionsplads i omkostninger pr. kvadratmeter, megabyte eller gigabyte. (Atkinson et al., 2012:196) Det andet parameter, skal estimere hvor meget af hver ressources kapacitet der bruges på de aktiviteter i virksomheden, som producerer produkter eller en service. Kapaciteten er her, som tidligere nævnt enten målt i tid eller plads (Atkinson et al., 2012:196). 3.3.3 Opdatering af nye aktiviteter i modellen I henhold til at virksomheden kan holde sig ajour med eventuelle ændringer i selskabets drift, er det vigtigt at kunne opdatere modellen løbende. Hertil kan TDABC-modellerne forholdsvis nemt modificeres så ændringerne kan implementeres. Et eksempel på sådanne ændringer kan være i en produktionsvirksomhed hvor virksomheden opfanger at der bliver udført aktiviteter, som ikke er identificeret i den oprindelige model. Sådanne aktiviteter kan i en produktionsvirksomhed være emballering eller forsendelse af et produkt eller direkte ordrer fra kunder. Måden hvorpå disse ændringer kan indarbejdes i TDABC-modellerne er ved at estimere den tid, der er blevet brugt på de forskellige aktiviteter. Dette kan være den tid det tager at behandle en kundeordre, eller den tid det tager at udføre en specifik opgave i produktionen. Da kapacitetsomkostningsraten for produktionsmedarbejderne er fastlagt på forhånd, kan de nye aktiviteter nemt beregnes. Dette gøres ved at multiplicere tidsestimatet for den udførte aktivitet med kapacitetsomkostningsraten. Virksomhedslederens opgave er simplificeret, da personen nemt kan forny kapacitetsomkostningsraten hvis der er behov for dette. Der er flere faktorer der kan spille ind ved en ændring i kapacitetsomkostningsraten. Det kan være ændringer i prisen på ressourcer, som kan påvirke de timelige omkostninger. Det kan også være produktionsmedarbejdernes løn, nye maskiner, en lønstigning eller tilføjelse og udskiftning af en maskine. Sådanne faktorer vil kunne 15

ses afspejlet i driftsudgifterne, der er forbundet med kapacitetsomkostningsraten (Atkinson et al., 2012:209) Kapacitetsomkostningsraten kan, i takt med ændringer i den praktiske kapacitet, også ændre sig. Hvis der sker ændringer i arbejdsbetingelserne, så skal personen der tager vare for omkostningssystemet, omregne antallet af timer, der er til rådighed for produktivt arbejde hver måned. De føromtalte arbejdsbetingelser kan være et øget antal helligdage, feriedage eller sygedage. Derudover kan det også være ændringer i antallet af arbejdstimer pr. dag eller timer brugt på uddannelse, møder og pauser (Atkinson et al., 2012:210). Omregningen af antallet af timer til rådighed for produktivt arbejde er imidlertid ikke svær at udføre. Dette skyldes, at medarbejdernes kvalitet og kontinuerte forbedringsindsatser, gør det muligt for den enkelte aktivitet at blive udført på kortere tid, eller med et minimeret ressourceforbrug. Derved får virksomheden nemmere ved at tilpasse systemet, så enhedens tidsestimat i modellen bliver reduceret. Det betyder, at der er taget højde for eventuelle permanente og bæredygtige forbedringer. Taget ovenstående i mente vil en opdatering af TDABC modellen blive udløst af faktorer der bevirker at estimaterne er blevet ændret. Det vil sige, at hvis der sker en betydelig forandring i ressourceomkostningerne eller behovet for ressourcer til en specifik aktivitet, vil omkostningsratens estimat blive opdateret. Hvis der sker en betydelig forandring i effektiviteten for en specifik aktivitet, vil enhedens tidsestimat blive opdateret (Atkinson et al., 2012:210) 3.3.4 Time Equations Tidsestimatet for en aktivitet kan variere, eksempelvis hvis der i produktionen er en maskine der producerer flere produkter. Dette medfører at maskinen skal omstilles til det nye produkt. Dette kan være i henhold til at eliminere spor af det tidligere produkt. Måden hvorpå TDABC omfatter kompleksiteten af opgaver fra den virkelige verden, er ved hjælp af tidsligninger. Tidsligninger er en funktion, som gør modellen i stand til at reflektere over hvordan specifikke aktiviteter og ordrer får bearbejdningstiden til at variere. For at eksemplificere dette, kunne det eventuelt være i forbindelse med bearbejdelsen af en kundeordrer. Det er forskelligt hvordan virksomheden modtager denne ordre, det kan være over telefon, fax eller elektronisk. Tidsforbruget på disse kundeordrer varierer dermed, da det er forskelligt hvor lang tid den enkelte ordre tager at bearbejde (Atkinson et al., 2012:210). 16

Dermed kan virksomheden opstille tidsligningen for den tid det tager at bearbejde en kundeordre. Ligningen kunne eksempelvis se således ud: Hvis det tager 0,5 time at modtage en kundeordre og alt efter hvilken måde virksomheden modtager ordren på, tager det henholdsvis 1 time på telefon, 0,5 time på fax og 0,1 time elektronisk. Tabel 1 På denne måde giver tidsligningen mulighed for at opfange den enkelte ordre, så denne bliver inkorporeret i modellen. I henhold til at få ordrene klar til at blive afsendt til kunden, kan der også opstilles en tidsligning. Dette gøres meget lig forrige eksempel. Eksempelvis kan det tage 1 minut at sende et standard produkt, men hvis det er et produkt som kræver ekstra emballage kan det tage yderligere 8 minutter. Ydermere kan produktet, hvis det skal transporteres på en anden måde i eksempelvis fly, kræve yderligere 0,5 minut at pakke. Tabel 2 Data som de ovenstående tidsligninger i tabel 2 er typisk allerede inkorporeret i virksomhedens ressourceplanlægningssystem, hvilket gør det muligt præcist at udregne de forskellige tidskrav til de forskellige ordre og hvor lang tid det tager at bearbejde dem. Dermed kan TDABC modellen vise hvorledes de forskellige ordrer, produkter og kunder varierer (Atkinson et al., 2012:211). 3.4 Stillingstiltag Denne teori er en del af balance scorecards kundeperspektiv, hvor der ikke kun bliver taget hensyn til den finansielle del af forholdet til kunden, men også hvordan man skaber værdi for kunden gennem ikke-finansielle metoder. Hvis de eneste oplysninger som lederne har om deres kunder er finansielle resultater, vil de være i stand til at foretage ændringer der virker på kort sigt, men 17

muligvis vil skade kunderelationen på længere sigt (Atkinson et al., 2012:219). Ledere har derfor behov for både finansielle og ikke-finansielle målinger til at styre deres forhold til kunderne. I det første afsnit viser vi, hvordan aktivitetsbaserede omkostninger kan udvides til at udregne marketing, salg, distribution og administrative (MSDA) omkostninger direkte til kundernes ordrer og til de enkelte kunder. Med denne viden er det muligt at opgøre om en kunde er rentabel eller om der tabes penge på kunden. Dernæst findes der nogle forskellige stillingstiltag, som kan foretages med henblik på at omdanne ikke-profitable kunder til profitable kunder (Atkinson et al., 2012:219), herunder prisfastsættelse og håndtering af kunderelationer. Men først er det vigtigt med en redegørelse for de to forskellige kundetyper, for at kunne forstå nedenstående eksempel omkring MSDA omkostninger. 3.4.1 Kundetyper Ifølge Atkinson et al., findes der to kundetyper (Atkinson et al., 2012:221). Det er målt på hvor mange omkostninger kunden skaber for virksomheden. Den første type kunde er low cost, hvor kendetegnet er at de ofte køber standardprodukter, bestiller større ordre af gangen, ikke har nogle uforudsigelige ændringer osv. (Atkinson et al., 2012:221). Den anden type kunde er high cost, som er til størst besvær og skaber høje omkostninger for virksomheden. De bestiller ofte specialprodukter, ændrer bestillingskravene og er uforudsigelige i deres ordrer. Det skaber høje omkostninger for virksomheden (Atkinson et al., 2012:221). 3.4.2 MSDA omkostninger Mange virksomheder arbejder i dag med deres forhold til kunderne, ved at anvende ikkefinansielle stillingstiltag (Atkinson et al., 2012:220). Alligevel er der stadig mange, som ikke opgør MSDA omkostninger for hver kunde, hvilket ville give et mere nøjagtigt billede af den enkelte kundes rentabilitet. Nedenfor ses et eksempel på en virksomhed: I dette eksempel har vi en virksomhed med 2 kunder. Her består virksomhedens MSDA omkostninger af 25 procent af indtægterne. 18

Tabel 3 Ud fra denne metode fokuserer virksomheden ikke på de enkelte MSDA omkostninger for hver kunde, men tildeler herimod omkostningerne som en samlet procentdel af indtægterne (25 procent). I dette tilfælde giver det et positivt, men upræcist resultat på bundlinjen for begge kunder. Nedenunder har virksomheden lanceret en aktivitetsbaseret omkostningsanalyse (ABC) af MSDA omkostninger. Her hentede virksomheden medarbejdere fra markedsførings-, salgs-, distributionsog administrationsafdelingen, med henblik på at fremskaffe de præcise omkostninger for hver enkelt kunde for hver enkelt afdeling. På denne måde har de nu mulighed for at fordele de 25 procent præcist ud på hver kunde, da de nu ved hvor mange ressourcer der bliver brugt til at behandle kundeordrer, uddele ordrer til kunder og til at servicere hver enkelt kunde. Det kommer derfor til at se sådan ud: Tabel 4 Det kan på billedet ses, at resultatet nu er helt anderledes end fra den tidligere anvendte metode. På det øverste billede viste det sig, at begge kunder var næsten lige profitable, hvor det nu ses, at Kunde A er meget profitabel, og kunde B har et underskud på -6 procent. 19

I eksemplet ovenfor er kunde A en low cost kunde, hvor kunde B er en high cost kunde. Dette ses især ud fra virksomhedens MSDA omkostninger, hvor eksempelvis administration for kunde A koster 500, mens det koster 11.000 i administration for kunde B. Som følge af, at en eller flere kunder ikke skaber profit for virksomheden, findes der forskellige stillingstiltag, som kan anvendes til at omdanne ikke profitable kunder til profitable kunder. 3.4.3 Prisfastsættelse Et andet effektivt redskab mod en ikke-profitabel kunde kan være prisfastsættelse. Her sætter virksomheden en basispris for producering og levering af en bestemt mængde standardprodukter. Ønsker en kunde derimod at foretage en speciel ordre eller yderligere service, vil der blive tillagt ekstra omkostninger for kunden, således virksomheden ikke taber penge på den enkelte ordre (Atkinson et al., 2012:226). Virksomheden kan tilbyde rabatter, hvis kundens bestillingsmønster kan reducere virksomhedens leveringsomkostninger (Atkinson et al., 2012:226). Det kunne for eksempelvis være en kunde, som har en fast bestilling i starten af hver måned. Virksomheden kan derfor planlægge levering i god tid, og tilbyde kunderne rabatter, som et incitament for at følge virksomhedens leveringsplan. 3.4.4 Håndtering af kunderelationer Ved at håndtere kunderelationer har virksomheden tre valgmuligheder for at ændre en ikkeprofitabel kunde. Den første mulighed er: Få kunden til at købe flere af virksomhedens andre produkter Virksomheden kan overtale en kunde til at købe andre produkter, som skaber højere avance, i stedet for at kunden kun køber specialprodukter af små ordrer (Atkinson et al., 2012:226). Tålmodighed på grund af opstartsfase Virksomheden skal med enkelte kunder have tålmodighed. Nogle kunder kan være nystartede virksomheder, der skal have tid til at komme ind på markedet. I starten bestiller de ikke store ordre, hvor det muligvis kommer med tiden. Det kan også være en ældre og mere rutineret virksomhed som kunde, der starter med at bestille små ordre, for at vurdere om produkterne er af den ønskede kvalitet. Her er det vigtigt virksomheden har tålmodighed med disse kunder, inden de kaster sig ud i fyringer eller lignende med det samme (Atkinson et al., 2012:226). Fyre kunden 20

Hvis virksomheden har prøvet med de forskellige stillingstiltag, og ingen af dem skaber profit fra kunden, kan virksomheden som sidste udvej fyre kunden. Det betyder at virksomheden ikke længere ønsker at arbejde sammen med kunden længere, da der kun tabes penge på samarbejdet (Atkinson et al., 2012:226). 4. Empiri 4.1 Virksomheden TCO Gain 4.1.1 Virksomhedsbeskrivelse TCO GAIN er et dansk selskab, som er forholdsvis nyt på markedet. Virksomheden blev stiftet i 2011 af nuværende direktør H. O. Bitten, som også er ejeren. Hans primære mål er at have overblik over virksomheden. Derudover er der ansat to produktionsmedarbejdere, som varetager alle opgaver omkring produktionen. Derudover er der ansat en deltids sekretær, som arbejder 100 timer om måneden, hvoraf opgaverne omhandler markedsføring, salg og service, forsendelse og administration. TCO Gains primære mål er at producere proteinpulver af højeste kvalitet til lave priser. Det forholdsvis lille varesortiment er skyldes virksomhedens nye ankomst på markedet, hvor den søger at konkurrere med større producenter såsom Bodylab og Gymnordic. Virksomheden har som langsigtet mål at kunne konkurrere på lige fod med disse. Alle produkterne kan købes i virksomhedens onlinebutik, og henvender sig til Business to Consumer (B2C) markedet. Ordrerne bliver distribueret direkte fra fabrikken til kunden og det er således virksomheden selv der står for alt der hedder produktion og forhandling. Forbrugeren betaler selv levering til eksternt firma. Ved at spare på mellemleddet søger virksomheden at forstærke sin konkurrencemæssige placering på markedet, da dette giver mulighed for at sælge til lavere priser, selvom kvaliteten og smagen er første prioritet for virksomheden. Det betyder også at virksomheden sparer omkostninger på de administrative poster, samtidigt med at udgifter til eventuelle butikker ikke eksisterer. Virksomheden har i løbet at deres korte levetid opnået en pæn vækst med flere loyale kunder, der køber kontinuerligt. Virksomheden prøver så vidt muligt at konkurrere på smag og kvalitet, hvilket er den primære differentiering fra de nærmeste konkurrenter. Virksomheden vil, i takt med stigende efterspørgsel, 21

udvikle deres kapacitet samtidigt med at det vil blive overvejet, hvorvidt virksomheden skal udvide varesortimentet med flere smagsvarianter eller eventuelle kosttilskud. Virksomhedens kunder er varierende fra sportsfolk til vægløftere og bodybuildere, hvoraf kvaliteten vægtes højt. Produkterne henvender sig til både amatøren og bodybuilderen der ønsker at opnå et lettere proteinindtag, men som sætter stor pris på kvalitet og smag. 4.1.2 Traditionel Full-Cost og Time-Driven Activity Based Costing Virksomheden har grundet kendskabet til nyere regnskabsmetoder valgt at foretage analyser ud fra henholdsvis den traditionelle full cost fordeling og TDABC. Virksomheden har valgt at benytte sig af disse metoder for, at finde ud af hvilket fordelingsregnskab der giver den mest præcise information. Dette gøres i forbindelse med at finde ud af, hvilke produkter der er mest rentable for virksomheden og eventuelt nogle produkter skal bibeholdes eller fravælges. 22

5. Analyse 5.1 Full cost I dette afsnit vil vi foretage en Full cost analyse og en TDABC analyse med henblik på at se, hvilken fordelingsregnskab, der giver den mest præcise information for produkternes omkostninger. Først vil vi opstille de fiktive tal samt udregningerne af disse, for virksomhedens salg og omkostninger. Dernæst vil vi foretage selve analyserne med henblik på til sidst at anvende disse tal i sammenhæng med stillingstiltagene, i forhold til kunde- og produktrentabilitet. Virksomheden har en samlet omsætning på omkring 160.000 kr. om måneden for salg af deres produkter. For vanilje er salget 95.000 kr., for banan er salget 45.000 kr. og for æble er salget 20.000 kr. For at skabe denne omsætning har virksomheden også en række omkostninger, der skal henføres til produkterne. Tabel 5 Virksomheden har direkte materiale omkostninger, som består af 20.000 kr. for vanilje, 14.000 kr. for banan og 8.000 kr. for æble. Derfor er de totale omkostninger pr. måned for direkte materialer 42.000 kr. Tabel 6 Virksomheden har samtidig en række lønomkostninger de skal tage stilling til i forhold til deres full cost. Medarbejderne bruger 80 timer på vanilje, 50 timer på banan og 22 timer på æble om måneden i direkte arbejdstimer. Hver medarbejder tjener 20.000 kr. om måneden. Hver medarbejder arbejder omtrent 8 timer dagligt, dog med en halv times pause som de selv betaler, så praktisk set arbejder de 7,5 time dagligt. Vi har estimeret, at hver medarbejder arbejder 21 dage om måneden, derfor bliver regnestykket: 7,5 * 21 = 157,5 timer om måneden. For at udregne de total direkte lønomkostninger skal timeantallet tages for hvert produkt med timelønnen. 23

Omkostningsrate pr. medarbejder = 20.000 kr./(7,5*21) = 127 kr. pr. time. Tabel 7 Virksomheden har i forhold til full cost analysen beregnet sig frem til, at de har et overhead på 200 procent af de direkte lønomkostninger for hvert produkt. Dette er et estimat, som virksomheden har lavet for at fordele de indirekte omkostninger så præcist som muligt. Her indgår omkostninger som er kompliceret direkte at opgøre deres træk på produkterne. Dette er primært rengøring af maskine og maskinstop, spildtid, samt andre arbejdsrelaterede opgaver, som er problematiske direkte at henføre på produkterne. For virksomheden er der af indirekte omkostninger i alt 38.608 kr. som fordeler sig over to omkostningskategorier. Tabel 8 Virksomheden indsætter til sidst alle deres udregninger i en tabel for at få overblik over indtægter og udgifter i deres full cost analyse. Tabel 9 24

Ovenstående tal i tabel 9 viser en række fornuftige tal på alle produkterne, vanilje (47 procent), banan (26,5 procent) og Æble (18,09 procent). Full cost analysen viser høj profit på alle 3 produkter for produktionen. De indirekte omkostninger (overhead) er rimeligt fordelt ud på alle 3 produkter, hvilket betyder at de trækker på lige stor procentdel på de direkte lønomkostninger. 5.2 TDABC-analyse Vi vil i dette afsnit benytte sig af en Time-driven Acitivity based costing analyse som modstykke til deres full cost analyse. For at kunne udarbejde en TDABC analyse skal der foretages en del mellemregninger, som ikke fandtes til full cost analysen. Først skal vi bruge omkostningsraten pr. medarbejder. Som vist i afsnit 5.1, er denne allerede udregnet til at være 127 kr. pr. time, hvilket stadig gør sig gældende i TDABC analysen. Dernæst vil vi udregne hvad det koster at lease en maskine i timen. Det koster månedligt 25.000 kr. at lease virksomhedens eneste maskine. Denne maskine står til rådighed hver arbejdsdag i måneden, som svarer til 21 dage x 7,5 time som en arbejdsdag består af. Dette bliver samme antal timer for ovenstående 157,5 timer om måneden. Omkostningsrate pr. maskintime = 25.000 kr./149,5 timer om måneden = 167 kr. pr. time. Da virksomheden er af mindre størrelse, findes der kun en maskine til produktion af de 3 produkter i varesortimentet. Dette betyder, at der er nogle indirekte lønomkostninger i forhold til skift i mellem produktion af produkterne, da der skal rengøres efter banan og æble. Medarbejderne slipper for at rengøre grundigt efter vanilje, da bananproduktet indeholder mindre mængder af vanilje, som ikke giver en direkte smagsændring i produktet. Derved har vi følgende tal for hvor lang tid det tager at skifte produktionen i tabel 10: Tabel 10 Virksomheden har to produktionsmedarbejdere, der arbejder sammen om at skifte produktionen imellem de forskellige smagsvarianter. Dette vil sige, at det vil tage 1 time at skifte til vanilje (2 medarbejdere * produktionsskift: 0,5*2=1 time). Ydermere er der andre forskellige opgaver, der 25

skal varetages i virksomheden, som opdatering af produktets stykliste, overvågning og vedligeholdelse af råvarelageret og færdigvarelageret for hvert produkt. Det tager omkring 11 timer at varetage disse opgaver om måneden, og dette skal adderes til de indirekte lønomkostninger. Derudover afhænger regnestykket også af hvor mange produktserier virksomheden har, hvilket er 12 om måneden, som tager 3,5 time per serie. Da efterspørgslen ikke er lige så stor for banan og æblesmag, producerer virksomheden færre serier af disse produkter. Dette er henholdsvis 5 for banan og 3 for æble, da dette produkt er nyt på markedet. Tabel 11 Det data vi har udregnet indtil videre giver os følgende forudsætninger for udregningen af de indirekte løntimer i alt i tabel 12: Tabel 12 Dernæst skal vi udregne, hvor lang tid maskinen bruger på at producere produkterne. Maskinen producerer enten produkter, eller bliver sat op til at producere den næste portion af produkter. Tidsligningen til at anslå brugen af maskinen er: Maskintid pr. produkt = Produktserie tid + produktskifttid = Produktmængden (Kg) x køretid/kg+ produktionsskiftetid x serier Ved at tage udgangspunkt i vores produkter, kan vi udregne hvor mange maskintimer der bliver brugt. For vanilje bliver der produceret 12 produktserier á 9,000 kg på en måned, med en produktionstid på 8 maskintimer pr. 1000 kg. For banan bliver der produceret 5 produktserier á 26

5,000 kg på en måned, med produktionstid på 8 maskintimer pr 1000 kg. For æble bliver der produceret 3 produktserier á 2,000 kg på en måned, med en produktionstid på 8 maskintimer pr. 1000 kg. Derfor er maskinforbruget: Tabel 13 Ovenstående produktionsdata i tabel 13 indsætter vi derefter i nedenstående produktionsstatistik i tabel 14 for de 3 forskellige produkter: Tabel 14 Ovenstående tabel 14 viser produktionsstatistikken for TCO Gain, hvori det data vi har regnet os frem til indtil videre er indsat. I tabellen indgår blandt andet maskintimer i alt, som ligger på 149,5 timer og hvordan disse er fordelt ud på de forskellige produkter. Vi vil nu udregne de indirekte arbejdstimer i tabel 15, som der bruges i alt om måneden på de enkelte produkter. Herefter kan vi se, hvor meget det koster i timen at producere i alt. 27

Tabel 15 Dermed kan vi indsætte vores data i vores tabel for timer af ressourcebrug. Den består af de udregninger, vi lavede tidligere omkring vores medarbejderes arbejdstimer samt udregningen for omkostningerne for maskinen. Derudover indeholder tabellen det samlede antal timer, der er brugt på henholdsvis direkte og indirekte arbejde samt maskintid. Tabel 16 Vi kan nu efter at have udregnet de forskellige faktorer i tabel 16, udregne den samlede profit for de forskellige typer produkter. Dette kommer til at se således ud: 28

Tabel 17 Ud fra ovenstående tal i tabel 17 ses det, at virksomheden har en forholdsvis god profit på vanilje (45,85 procent) og banan (24,87 procent). Hvorimod æble (4,71 procent) har en lavere profit. Det skyldes primært de høje indirekte omkostninger, som medfører at producere produktet. Indirekte arbejde ved æble er ca. det halve af vanilje på trods af at salget af vanilje er omkring fem gange så højt. Der er samtidigt høje materialeomkostninger, samt maskinomkostninger. 5.2.1 Delkonklusion for full cost- og TDABC analyse Set i lyset af de to analyser kan det konkluderes, at TDABC analysen giver bedre og mere præcis information omkring omkostningsfordelingen i virksomheden. Dette kommer ved, at virksomheden via TDABC analysen undgår de skævvridninger, der ses i full cost analysen primært omkring de indirekte omkostninger, som fordeles rimeligt og ikke præcist. Dette ses i profitten for æble, som i full cost analysen er på 18,09 procent, mens den i TDABC analysen er 4,71. Dette giver et tydeligt billede af de fordelingsproblemer full cost har, i forhold til de indirekte omkostninger. De to andre produkter vanilje og banan afviger begge kun med omkring ét procent i forhold til de to analyser. Vurderet på baggrund af tallene fra TDABC analysen, kan det i denne sammenhæng overvejes, om hvorvidt virksomheden fortsat skal producere æble, eller om de skal overveje at indføre et nyt produkt med lavere produktionsomkostninger. Der kan være flere faktorer, som skal tages i betragtning før en virksomhed bør træffe sådan en beslutning. Disse vil i næste afsnit blive vendt i vores sidste analyse del, som omhandler kunderentabiliteten især med fokus på produktet æble. 5.3 Stillingstiltagsanalyse Full cost analysen samt TDABC analysen omhandler de produktionsmæssige omkostninger, der er i forbindelse med produkterne. Virksomheden har derved ikke inddraget de lønomkostninger, der 29

eksisterer i virksomheden i forhold til markedsføring, salg og service, distribution (forsendelse) og administration. Virksomheden ønsker derved også at fordele disse omkostninger på deres sekretær i forhold til TDABC analysen. Sekretæren får 115 kr. i timen og hun arbejder 100 timer om måneden, hvor hendes timefordeling er således i tabel 18: Tabel 18 Hernæst bliver alle timerne ganget på vores sekretærs timeløn i tabel 19. Tabel 19 I ovenstående tabel 19 ses MSDA omkostningerne sat ind i det tidligere regnskab. Dette har forårsaget en ændring i profitten, som nu resulterer i et underskud for æble. Efter at omkostningen fra sekretæren er blevet opgjort på de forskellige produkter, vil ledelsen afgøre om produktionen af æble skal fravælges eller bibeholdes. Inden ledelsen vil tage den endelige beslutning, vil de se på, hvordan kunderentabiliteten forholder sig indenfor salg af æble produktet. 30

Tabel 20 Af ovenstående tabel 20 ses det, at virksomheden TCO Gain opdeler deres kunder i kundegrupper. Af salget for æble, ses MSDA omkostningerne for hver af de to kundegrupper i æbleproduktionen. Her ses det, at kundegruppe A har meget lave MSDA omkostninger, hvor kun 6,63 procent er omkostninger af salget på 12.000. Til gengæld kræver det mange MSDA omkostninger for kundegruppe B. Her er 24,56 procent af det lille salg på 8.000 altså omkostninger. Derfor kan kundegruppe A kategoriseres som low cost kunder, hvorimod kundegruppe B er high cost, da de kræver mere tid og penge at håndtere. Dette kan skyldes flere forskellige årsager, som eksempelvis speciallevering og uforudsigelige ordre. 5.3.1 Delkonklusion for stillingstiltag analysen Da produktion af æble er forholdsvis ny i TCO Gain s produktsortiment, kan det være en mulighed at have tålmodighed til produktet i starten. Opstartsfasen for et produkt kræver flere omkostninger i form af markedsføring samt salg og service, da virksomheden skal gøre opmærksom på deres nye produkt. Herudover vil de kunder, som køber det nye produkt have flere spørgsmål end ved velkendte produkter. TCO Gain kan vælge at have tålmodighed og se om situationen muligvis vender og giver et positivt resultat. Næste mulighed for TCO Gain er at få high cost kunden til at købe nogle af virksomhedens mere rentable produkter som vanilje og banan. På den måde opnås der en bedre avance og fokusset flyttes fra æble med den negative rentabilitet, over til de andre rentable produkter. En anden mulighed er at lave prisfastsættelse. Her skaber man ekstra omkostninger for kunden, hvis de for eksempel kræver ekstra service eller har krav til forsendelsen. Det betyder, at i takt med at omkostningerne stiger for kundegruppen, vil salget også stige. En sidste udvej kan teoretisk set være at fyre kunden. Er det ikke muligt at vende de negative 31

resultater ved hjælp af tålmodighed samt ændre kundernes valg af produkter, må de se sig nødsaget til at opsige samarbejdet med kunden. Dette ville dog ikke være aktuelt for TCO Gain, da der handles med private kunder, og ikke derfor kan de ikke forbyde B2C kunder. 6. Konklusion Denne opgave har beskæftiget sig med den fiktive produktionsvirksomhed TCO Gain, hvor direktøren har været interesseret i at se omkostningsfordelingen på de tre produkter, for at få indblik i hvilke produkter der er mest rentable. Til dette benyttede han sig af to forskellige fordelingsregnskaber for at opnå den mest præcise information omkring allokeringen af omkostningerne på hvert produkt. I tilfælde af, et produkt ikke er rentabelt vil han undersøge kunderentabiliteten for at beslutte om produktet skal bibeholdes eller fravælges i produktionen. Analysen har ledt os frem til, at der opnås forskellige resultater afhængig af hvilken omkostningsfordeling der anvendes. I profitten for vanilje og banan var der et mindre udsving på kun ca. 1-2 procent mellem full cost og TDABC, medens der var en markant større forskel i æbleproduktionen. Her var der en forskel i profitten på 13,38 procent. Profitten i full cost analysen for æble var 18,09 procent, hvorimod TDABC analysen viste 4,71 procent - før MSDA omkostningerne blev medregnet for begge resultater. Ud fra dette kan vi konkludere, at TDABC giver et mere præcis information. Det skyldes, at det bliver beregnet ud fra tidsestimater, som gør det nemmere at fordele de indirekte omkostninger, der i full cost fordeles upræcist. Yderligere i stillingstiltagsanalysen, medregnes der MSDA omkostningerne for den ansatte sektretær. Her fordeles timeomkostningerne ud på de tre produkter, hvor det viser at æble har høje MSDA omkostninger i forhold til, hvor lav omsætning produktet har. Set i forhold til vanilje som har en omsætning der er næsten 5 gange så høj, er MSDA omkostningerne kun omkring det dobbelte af æble. Efter MSDA omkostninger er medregnet for alle 3 produkter har vanilje et profit på 41,01 procent, banan har et profit på 15,67 procent, mens æble giver et underskud på -9,08 procent. Det kan skyldes at æble er et nyt produkt og derfor kræver flere omkostninger i starten i forhold til markedsføring og informationssøgning af kunderne. I denne forbindelse er der skaffet information af kunderne for MSDA omkostningerne, hvor der ses at 8.000 ud af de 20.000 i salg for æble er opnået via high cost kunder. Af det salg på 8.000 er 24,57 procent omkostninger der er 32

skabt i forbindelse med MSDA. Salget til low cost kunderne er på de resterende 12.000, hvor kun 6,63 procent er MSDA omkostninger. Der skal tages stilling til hvorvidt der skal bibeholdes eller fravælges produktion af æble. Her er der i forbindelse med stillingstiltag mulighed for enten at få kunderne til at købe andre af virksomhedens produkter, prisfastsætte produkterne eller have tålmodighed i opstartsfasen af produktet. Afslutningsvis skal virksomheden vurdere om de vil lave ændringer der påvirker på kort eller langt sigt. Set ud fra et nutidigt økonomisk perspektiv, vil det være mest optimalt at fravælge produktet i sortimentet, da det ikke skaber profit. På den anden side kan virksomheden bibeholde produktet, som muligvis kan skabe profit i fremtiden. 33

7. Litteraturliste Anthony A. Atkinson, Robert S. Kaplan, Ella Mae Matsumura, S. Mark Young Management Accounting Information for Decision-Making and Strategy Execution 2012:196, 209-211, 219-221, 226-230 Pearson Education Limited Peter Atrill & E. J. McLaney Accounting and Finance for Non-specialists 2006:249-255 Pearson Education Limited Per Nikolaj Bukh De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC 2005:15 Per Nikolaj Bukh Time-Driven ABC nemmere og mere effektive ABC-modeller 2007:1-15 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen Aktivitetsbaseret økonomistyring - danske virksomheders erfaringer med Activity Based Costing 2003:15 Djøf Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen Activity Based Costing 2004:15-19 Søren Holm-Rasmussen, Jens Ocksen Jensen og Lone Hansen Udvidet Driftsøkonomi 2009:11 Academica Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson Time-Driven Activity-Based Costing 2004:1 Hentet den 29-4-2014 http://hbr.org/2004/11/time-driven-activity-based-costing/ar/1 34