Erhvervsbeskatning v/advokat Jan Børjesson, Lett Advokatfirma 20. september 2012 Danske Advokater Side 1
Opdeling af virksomhedstyper efter hæftelsesform og beskatningsform Hæftelsen Hvad hæftes der MED Personlig hæftelse - hele formuen Begrænset hæftelse - en del af formuen/indskuddet Hvad hæftes der FOR Solidarisk hæftelse - kreditors fulde tilgodehavende Pro rata hæftelse - en del af kreditors tilgodehavende Hvordan hæftes der Direkte Indirekte Side 2
Opdeling af virksomhedstyper efter hæftelsesform og beskatningsform Beskatning Personskatteloven/virksomhedsskatteloven Selskabsskattelovens 1 Afgrænser i det væsentligste de selvstændige skattesubjekter fra virksomhedsformer, hvor beskatning sker hos de enkelte deltagere i virksomheden i henhold til indbyrdes aftale (typisk ejerandel eller andel i resultat) Fondsbeskatningsloven Såvel private fonde som erhvervsdrivende fonde Side 3
Virksomhedens struktur - overvejelser Er virksomheden ledelsesmæssigt, skattemæssigt og finansielt struktureret til at møde de udfordringer, som generationsskiftet og brancheudviklingen medfører, herunder med hensyn til Optagelse af medejere som led i ekspansion og/eller generationsskifte Sammenlægning med andre virksomheder Opdeling med henblik på frasalg af delområder eller sammenlægning af sådanne med andre? Hvilken virksomhedsform/virksomhedsstruktur giver umiddelbart den største fleksibilitet og de fleste fordele? Personlig virksomhed Selskab Holdingstruktur Side 4
Personlig virksomhed Fordele Ingen kapitalkrav Underskud kan overføres til ægtefælle eller egen (senere) lønindkomst (skattemæssigt optimalt, hvis virksomhed må lukkes med underskud/tab) Ingen aktionærlånsregler Ikke likviditetskrævende underskud Afkast af egenkapital (kapitalafkastgrundlag) kan hæves som kapitalafkast (anvendelse af virksomhedsordningen) Ingen offentlighed Omdannelse til selskab kan senere ske skattefrit efter virksomhedsomdannelsesloven Omkostninger til rådgivere beskedne Side 5
Personlig virksomhed Ulemper Ubegrænset hæftelse Ikke fleksibel med hensyn til strukturændringer Principielt ingen skattekredit Ejerskiftevirkninger ved overdragelse af virksomhed Side 6
Momenter, der taler for drift i selskabsform Begrænset hæftelse, hvilket navnlig påkalder sig interesse i situationer, hvor flere driver virksomhed sammen, eller hvor kautioner kan undgås Skattekredit Giver flere muligheder for at gennemføre generationsskifte hensigtsmæssigt Ingen ejerskiftevirkninger ved salg af aktier for så vidt angår selskabets virksomhed Side 7
Etablering af / investering i virksomhed Egenkapital eller lånekapital Kursgevinstloven - fordringer Personer Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (2.000 kroners bagatelgrænse) (KGL 14) Ej fradragsret for tab på fordringer, hvorover den skattepligtige har eller har haft indflydelse som anført i ABL 4 Ej fradragsret for tab på fordringer på ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn, børnebørn og disses ægtefæller ABL 4: Ejer eller har inden for de seneste fem år ejet 25 % eller mere af aktiekapital eller rådet over mere end 50 % af stemmeværdien (10 års grænse, hvis aktier erhvervet i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse) Selskaber Gevinst og tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst Tab på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages Side 8
Etablering af / investering i virksomhed Aktieavancebeskatningsloven Personer Gevinst beskattes som aktieindkomst (28/42 %) Tab kan fradrages i anden aktieindkomst. Skatteværdi af negativ aktieindkomst kan fradrages med skatteværdien i øvrige skatter Selskaber 3-årsregel ophævet Gevinst og tab på datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier er indkomsterhvervelsen uvedkommende Porteføljeaktier (mindre end 10 % s direkte ejerskab) indgår i den skattepligtige indkomst Hovedregel: Lagerprincip Undtagelse: For unoterede aktier kan realisationsprincippet vælges Hvis realisationsprincip anvendes, kan tab på porteføljeaktier kun modregnes i gevinster på andre unoterede porteføljeaktier Hvis realisationsprincip anvendes, behandles unoterede aktier og noterede aktier hver for sig NB: Lovforslag af 30. august 2012 (ophævelse af iværksætterskatten) Side 9
Etablering af / investering i virksomhed Lånekapital Selskaber med en ejerandel på 10 (0 % hvis 10 % grænse i ABL ophæves) 50 % Personer med en ejerandel på op til 50 % Aktiekapital Personer med en ejerandel på mere end 50 % Side 10
Beskatningsprocenter 2012 Personskatteloven Progressiv beskatning Marginalskatteprocenter inkl.. arbejdsmarkedsbidrag og pensionsopsparing samt kirkeskat 0,8 % Laveste (personlig indkomst + evt. positiv kapitalindkomst ligningsmæssige fradrag) 41,58 % Højeste (personlig indkomst + evt. positiv kapitalindkomst) 56,08 % Side 11
Personskattenedsættelser skattereform 2010 Forhøjelse af topskattegrænse Topskat på 15 % uændret Mellemskat på 6 % bortfaldet Bundskat nedsat med 1,5 % Skattenedsættelse 2010: 7,5 % Skatteloft reduceret fra 59 til 51,5% Marginalskat inkl. arbejdsmarkedsbidrag reduceret fra 63,02 til 56,08 % Marginalskat under topskattegrænse reduceret til 41,58 % Indskud på ratepension reduceret til kr. 50.000 (2012) Udligningsskat 6 % (2011-2014) nedsættes herefter med 1 % årligt Side 12
Kapitalindkomst Skatteværdi af renteudgifter udgør ca. 32,7 % Reduceres over perioden 2012 til 2019 med 1 % pr. år til 25,7 % Renteudgifter op til kr. 50.000 pr. år (kr. 100.000 for ægtefæller) bevarer dog uændret fradragsværdi Marginalskat på positiv nettokapitalindkomst reduceret fra 59 til 51,5 % L112 (med virkning fra 27/1 2010) (vedtaget 1/6 2010) Maksimal skattesats for positiv nettokapitalindkomst nedsættes fra 51,5 % til 42 % over fem år Fra og med 2010: 4 x 2 % + 1 x 1,5 % Skattefritagelse for gevinst på blåstemplede fordringer ophæves Fradrag for tab på fordringer i DKK indføres Ej betaling af topskat af de første kr. 40.000 (kr. 80.000 for ægtefæller) Skat heraf max. 37,3 % Side 13
Skattegrænser 2009-2013 Skattegrænser for 2009 2010 2011 2012 2013 Bundgrænse for mellemskat 347.200 Bundgrænse for topskat 347.200 389.900 389.900 389.900 421.000 (LF) Skråt skatteloft 59% 51,5% 51,5% 51,5% 51,5% Skatteloft positiv kapitalindkomst 49,5% 47,5% 45,5% 43,5% Side 14
Erhvervsbeskatning selvstændige erhvervsdrivende Virksomhedsskatteloven Virksomhedsordningen Formål At sikre fuld skattemæssig værdi af erhvervsmæssige renteudgifter At sikre, at afkast til investering i egen virksomhed ikke beskattes hårdere end afkast af passiv investering i f.eks. obligationer At give mulighed for indkomstudjævning At give mulighed for konsolidering på samme vilkår, som er gældende for aktie- og anpartsselskaber Foreløbig virksomhedsskat 25% Kapitalafkastsats (2011) 2% Side 15
Overskud i virksomhedsordningen 2010 Kapitalafkast ca. 42-51,5 % skat (nedsættes over fem år til 42 %) Overskud Opsparet i virksomhed 25% skat Personlig indkomst Hævet ca. 42-56,08% skat Side 16
Eksempel på opgørelse af overskud og fordeling heraf Virksomhedens driftsresultat før renter kr. 2.000.000 Renteudgifter netto kr. (500.000) Resultat efter renter kr. 1.500.000 Kapitalafkast (2 % af kapitalafkastgrundlag på kr. 5.000.000) kr. (100.000) Resterende overskud kr. 1.400.000 Hævet som personlig indkomst kr. (300.000) Opsparing i virksomheden kr. 1.100.000 25% virksomhedsskat kr. (275.000) Konto for opsparet overskud kr. 825.000 Side 17
Virksomhedsordningen - disponering Tekst Beløb Bemærkninger Personlig indkomst x Reduceres med pensionsindbetalinger (ratepension for 2012 max. kr. 50.000) AM-bidrag, 8% ( ) Personlig indkomst 389.900 Hvis positiv kapitalindkomst reducere PI hermed +/- kapitalindkomst 100.000 (100.000) 0 Kapitalafkast fra VO og renteudgifter hus/privat - ligningsmæssige fradrag (7.200) Skattepligtig indkomst 382.700 Side 18
Aktiver og gæld i virksomhedsordningen TfS 2006, 25 Ø: Lån optaget ved træk på en under virksomhedsordningen anvendt kassekredit måtte anses for erhvervsmæssig gæld, også selvom låneoptagelsen skete med henblik på efterfølgende omdannelse af den erhvervsmæssige virksomhed til selskab, hvorved låneprovenuet blev holdt uden for omdannelsen. Låneprovenuet blev heller ikke anset for overført til privatøkonomien eller hævet i virksomhedsordningen TfS 2006, 949 LSR: Udlån til selskab kontrolleret af den erhvervsdrivende blev ikke godkendt i regi af virksomhedsordningen, idet udlånet måtte anses for at tilgodese den pågældende skatteyders personlige interesser i det af ham kontrollerede selskab, der drev anden form for virksomhed Side 19
Aktionærbeskatning af fysiske personer Aktieindkomst indgår ikke i den skattepligtige indkomst Aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på kr. 48.300 (2012-2013), beskattes med 28% Aktieindkomst, der overstiger kr. 48.300 (2012-2013), beskattes med 42% Side 20
Aktionærbeskatning af fysiske personer Skattesatser for aktieindkomst Sats 2010 2011 2012 Laveste trin (nedsættes til 27 % fra 2012) 28 28 27 Højeste trin 42 42 42 Side 21
Aktionærbeskatning af fysiske personer Tab Sondring for fysiske personer mellem fradrag for tab på børsnoterede aktier og unoterede aktier Tab er fradragsberettiget uanset ejertid Tab kr. 1.000.000 på unoterede aktier Skatteværdi kan modregnes i skat af anden indkomst: 27% af kr. 48.300 kr. 13.041 42% af kr. 951.700 kr. 399.714 Skatteværdi i alt kr. 412.755 Side 22
TfS 2004, 279 LSR skattesalg Selskab erhvervede aktier pr. 1. september 1998 Det købte selskab gik i betalingsstandsning den 19. januar 2000 og blev erklæret konkurs den 25. april 2000 Underbalancen androg mere end kr. 13,5 mio. Aktier videresolgt til hovedanpartshaver for kr. 1 den 25. maj 2000 Skattemyndighederne godkendte ikke fradrag som følge af, at dispositionen alene ansås for konstrueret med henblik på opnåelse af et skattemæssigt fradrag Landsskatteretten godkendte fradrag, idet det var dokumenteret, at der var indgået en endelig, bindende aftale, og at der ikke var grundlag for at anse værdien af de overdragne aktier for højere end den aftalte overdragelsespris Side 23
Selskabsbeskatning/personbeskatning Selskab/person under èt Personbeskatning Lav Høj Tidligere Lav Høj Tidligere 100 100 100 100 100 100 25% (25) 25% (25) 25% (25) 8% (8) 8% (8) 8% (8) 75 75 75 92 (92) 92 1/12 2012 (27%) 27/ 28% (20,25)/ (21,00) 42% (31,5) 45% (33,75) 37,3% (34,32) 52,3% (48,12) 59,8% 55,02 Netto efter skat 54,75/ 54,00 Skat 45,25/ 46,00 43,5 41,25 57,68 43,88 36,98 56,5 58,75 42,32 56,12 63,02 Side 24
Selskabsbeskatning 25 % proportional skat Koncernbegrebet Ny koncerndefinition i SEL 31c Harmonisering af SEL 31c, SEL 7 og årsregnskabsloven samt IAS 27 Ikrafttræden 1. marts 2010 Et selskab kan kun have et moderselskab (det, som faktisk udøver bestemmende indflydelse) Udgangspunktet er, om et givet selskab direkte eller indirekte råder over flertallet af stemmerne i et andet selskab (kontrolkriteriet) Skal forhindre, at et selskab kan indgå i to sambeskatninger på samme tid SEL 31C, stk. 3: Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem datterselskaber ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger Det tillægges nu afgørende betydning, hvem der reelt har bestemmende indflydelse i et selskab, uagtet om der formelt besiddes ejerandele!! Side 25
Selskabsbeskatning Koncernbegrebet (fortsat) SEL 31C, stk. 4: Hvis et moderselskab ikke ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne, foreligger der bestemmende indflydelse, hvis: 1) Råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af aftale med andre investorer 2) Beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale 3) Beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmer i det øverste ledelsesorgan, og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet eller 4) Råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet Side 26
Selskabsbeskatning National sambeskatning Koncernforbunden Bestemmende indflydelse Eksempler Fond A/S D1 D2 D1 D2 D1 D2 Side 27
Selskabsbeskatning National sambeskatning (fortsat) SEL 82: Ejeraftaler er ikke bindende for kapitalselskabet og de beslutninger, der træffes af generalforsamling Ejeraftalers indhold har betydning for sambeskatningen, idet det må lægges til grund, at disse de facto vil blive overholdt Eksempler Formelt flertal, men krav om enighed i ejeraftale Fifty-fifty-selskab, hvor en af kapitalejerne er tillagt særlige rettigheder Vetorettigheder, hvor går grænsen for, at sambeskatningen bortfalder? Side 28
Selskabsbeskatning Sambeskatning generelt Sambeskatningsindkomsten er lig summen af den skattepligtige indkomst for hvert af de omfattede selskaber og som hovedregel opgjort efter de almindelige danske skatteregler Indkomst i koncernforbundne selskaber indgår 100 % i sambeskatningsindkomsten i relevante ejerperiode uanset faktisk ejerandel Positiv sambeskatningsindkomst fordeles forholdsmæssigt mellem overskudsgivende selskaber Underskud fordeles forholdsmæssigt mellem underskudsgivende selskaber til fremførsel i senere overskud Delårsindkomst: Kun indkomst for den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse, medregnes i sambeskatningsindkomsten Fordeling af skat tvungen fuld fordeling betaling fra selskaber der udnytter underskud ellers fordring, der skal bogføres og forrentes Underskudsfremførsel Hvert selskab fremfører eget underskud først (også særunderskud), dernæst årets underskud i sambeskatningen, og endelig fremføres underskud i sambeskatningen (subsambeskatning) Ændrede regler om solidarisk hæftelse fra 1. juli 2012 (L173) Side 29
Selskabsbeskatning Skattemæssige underskud (fra 1. juli 2012 SEL 12 12D) Kan fremføres tidsubegrænset Begrænsninger ved ejerskifte Fortabes ved skattefri omstrukturering, medmindre opstået under sambeskatning Såvel ophørende som fortsættende selskab Kr. 7.500.000 kan fremføres årligt, mens overskydende underskud alene kan anvendes med 60 % Skattepligtig indkomst kr. 10.000.000 Anvendelse af skattemæssigt underskud kr. 7.500.000 + 60 % af kr. 3.000.000 = i alt kr. 9.300.000 Opgøres inden for sambeskatningsenheden Ikke anvendt underskud fremføres tidsubegrænset Ikrafttræden: Indkomstår der påbegyndes den 1. juli 2012 og senere Side 30
Erhvervsbeskatning generelt Ændring af afskrivningsloven (vedtaget) Afskrivningsgrundlag øges til 115 % Gælder nye driftsmidler anskaffet i perioden fra 30. maj 2012 indtil udgangen af 2013 Kun 100 % erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler Ikke personbiler og skibe Ikke aktiver, der kan straksafskrives Beskatning af aktionærlån (L199) ej vedtaget Hvis et selskab yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, anses dette skattemæssigt for en hævning, hvis der mellem selskab og låntager består en forbindelse som anført i LL 2 Omfatter ikke lån som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition Lån omkvalificeres til løn eller udbytte og beskattes på udbetalingstidspunkt Tilbagereguleres ikke ved tilbagebetaling Tilbagebetaling udløser ikke skattepligt for selskab Pligt til indeholdelse af A-skat eller udbytteskat Omfatter både ulovlige og lovlige aktionærlån Ikrafttræden 14. august 2012 Side 31
Forskellige etableringsformer eksempel 1 Interessentskab bestående af flere selskaber ejet af personer som alternativ til et selskab med flere ejere P1 P2 50% 50% ApS I praksis vanskeligt at opnå enighed om konsolidering/indkomstudjævning med den virkning, at selskabets samlede overskud typisk må hæves enten som løn eller udbytte Side 32
Forskellige etableringsformer eksempel 1 P1 P2 100% 100% ApS 1 ApS 2 50% 50% I/S Interessentskabets overskud fordeles efter ejerforholdene P1 og P2 kan herefter hver især for sit eget selskab træffe beslutning om, hvorledes selskabets overskud skal disponeres Der er herved reelt etableret en virksomhedsskatteordning ved drift af virksomhed i selskabsform Side 33
Forskellige etableringsformer eksempel 2 Interessentskab bestående af flere selskaber ejet af andre selskaber som alternativ til et selskab med flere ejerselskaber ApS1 ApS2 50% 50% ApS 3 Ingen mulighed for sambeskatning, jf. SEL 31 Udbytte kan udbetales skattefrit, jf. SEL 13 Side 34
Forskellige etableringsformer eksempel 2 ApS1 ApS2 100% 100% ApS 3 ApS 4 50% 50% I/S ApS 3 og 4 har hver især en andel af interessentskabets resultat på 50% ApS 1 kan sambeskattes med ApS 3, og tilsvarende kan ApS 2 sambeskattes med ApS 4, jf. SEL 31, hvilket giver mulighed for at udligne moderselskabets overskud med eventuel andel af underskud hidrørende fra I/S et Udbytte kan udbetales skattefrit, jf. SEL 13 Side 35
Forskellige etableringsformer eksempel 3 P1 P6 P7 P8 P9 100% 100% 100% P1 P6 P7 P8 P9 100% 100% 100% Holdingselskab 1 Holdingselskab 2 Holdingselskab 3 Holdingselskab 1 Holdingselskab 2 Holdingselskab 3 1/9 hver 1/9 hver Komplementar ApS Kommanditistaktionærer Overskudsandel 9 x 50.000 (100.000) Ejerandel 0 Overskudsandel 100% - komplementarens andel Ejerandel 100% Partnerselskab Side 36
Kapitalejerlån partnerselskaber eksempel 4 A) P 100% 100% VIRKSOMHEDSORDNING Komplementar ApS P/S udlån A/S A/S 100% Udlån Fra P/S til A/S Fra A/S til P/S B) P hævning udlån P/S VO UDLÅN A/S Side 37
Advokat Jan Børjesson Lett Advokatfirma Rådhusgården Vester Allé 4 8000 Aarhus C Tlf.: 33 34 00 00 Fax: 33 34 00 01 Dir. tlf.: 33 34 08 60 Mobil: 51 20 71 60 E-mail: JBO@Lett.dk www.lett.dk København Kolding Aarhus - Rådhusgården Rådhuspladsen 4 Jernbanegade 31 Vester Allé 4 DK-1550 København V DK-6000 Kolding DK-8000 Aarhus C Tlf. +45 33 34 00 00 Tlf. +45 33 34 00 00 Tlf. +45 33 34 00 00 Fax +45 33 34 00 01 Fax +45 33 34 00 01 Fax +45 33 34 00 01 Side 38