Moms og fast ejendom Danske Skatteadvokaters forårsseminar
Salg af fast ejendom v/[ ]
Momspligt Momslovens 1 og 4 (MSD art. 1 og 2) Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet Momslovens 3 (MSD art. 9) Afgiftspligtig person: Juridisk eller fysisk person, der uanset stedet, uanset formål med og resultatet af driver selvstændig økonomisk virksomhed Privates salg af byggegrunde er ikke omfattet af momsloven SKM2012.265.SR 3
Salg af fast ejendom Udgangspunkt: Levering af fast ejendom er fritaget for moms, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9 Momspligt på: Salg af nye bygninger eller nye bygninger med tilhørende jord. Levering af byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af bebygget grund Sælger skal være en afgiftspligtig person: SKM2012.510.SR, SKM2012.338.SR, SKM2012.327.SR, SKM2012.319.SR, SKM2012.318.SR, SKM2012.316.SR Afgiftspligtig person pga. koncernforbindelse: SKM2012.299.SR Momspligt ved salg fra konkursbo SKM2011.627.SR Momspligt ved kommunes salg af grund sag C-92/13 Momsfritagelse ved professionshøjskoles salg af bygning, SKM2014.177.SR 4
Konsekvenser ved momsfritagelse Ingen moms på vederlaget (lejen eller salgssummen) Ingen momsfradrag for udgifter relateret til ejendommen (frivillig registrering) 5
Nye bygninger Momsbek. 57-59 Grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til En bygning er ny, inden første indflytning En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og salget sker mellem interesseforbundne parter efter ML 29 6
Ombygninger Salg af væsentligt ombyggede bygninger, kan ligeledes falde ind under definitionen af en ny ejendom Væsentligt ombygget når: Værdien ekskl. moms heraf overstiger 50 pct. af den seneste offentlige ejendomsvurdering eller 25 pct. af samme værdi (inkl. tilhørende jord) 7
Ombygninger Beregningen af værdien af til- og ombygningsarbejdet Værdi af ombygning ekskl. moms Ejendomsværdi Beregningsgrundlag 500.000 kr. 1.400.000 kr. 1.900.000 kr. Forholdsmæssig andel 26,3 % Værdien af ombygningsarbejdet udgør mere end 25%, og salget er momspligtigt, da ejendommen er solgt første gang inden 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen. Hvis momspligt ønskes, kan der anmodes om frivillig registrering. 8
Byggegrund Byggegrund defineret i momsbek. 59 Ubebygget areal som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger Levering af ethvert grundareal med faste konstruktioner, hvor der ikke samtidig med levering af grundarealet, sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner Sag C-431/08 Levering af en grund, hvorpå der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny, og hvor sælger allerede før leveringen har påbegyndt nedrivning af bygningen, udgør levering af en byggegrund. Se sag C- 461/08, Don Bosco Grund med carport er en byggegrund, når grunden ifølge lokalplan er udlagt til boligformål SKM2011.45.SR 9
Sondring mellem fast ejendom og byggegrund Arealer med status i kommuneplanen som såkaldt "perspektivareal" eller "rammebelagt areal", der ikke muliggør opførelse af bygninger, som udgangspunkt ikke er omfattet af begrebet byggegrund. Se SKM2010.807.SR Salg af arealer i landzone, hvortil der gives landzonetilladelse med henblik på udstykning, der muliggør opførelse af bygninger, er således omfattet af momspligten Salg af arealer i landzone, betinget af opnåelse af zonetilladelse til byggeri, anses ligeledes for salg af en byggegrund Salg af areal i landzone fra en afgiftspligtig landbrugsbedrift til brug for andet erhverv, er momspligtig salg af en byggegrund, fordi landbrugspligten ved salget bortfalder og arealet i princippet vil kunne bebygges. Se SKM2013.49.SR Arealer, som en kommune sælger til sammenlægning med købers ejendom, og hvor arealet har en så ringe størrelse, at det ikke kan bebygges selvstændigt, er ikke omfattet af definitionen på en byggegrund. Det gælder uanset arealet kan medregnes ved opgørelse af den tilladte bebyggelsesprocent på købers samlede ejendom efter sammenlægningen. Se SKM2010.807.SR 10
Sondring mellem fast ejendom og byggegrund Salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9. Se SKM2010.745.SR. Skatterådet forudsatte herved, at sælger i forbindelse med salget af ejendommene ikke var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgik, at bygningerne erhvervedes med henblik på nedrivning af køber Se modsætningsvis SKM2013.309.SR, hvor det fremgik af købsaftalen, at ejendommen var erhvervet med henblik på nedrivning. Sælger havde fraskrevet sig ansvar for bygningens tilstand og aftalen var betinget af indhentelse af de nødvendige tilladelser til nedrivning og opførelse af ny bygning. Sælger var ikke involveret i nedrivningen og lejemålene i bygningen var uopsagte på salgstidspunktet 11
Sondring mellem fast ejendom og byggegrund Salg af en gammel bygning med tilhørende jord var momspligtigt som salg af en byggegrund, idet sælger forinden salget havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, ansøgt om byggetilladelse og opsagt ejendommens lejemål samtidig med at det af købsaftalen fremgik, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf. Se SKM2013.215.SR Hvis sælger stiller krav til køber om udnyttelse af byggemuligheden på et parkeringsareal i henhold til gældende lokalplan inden for en given frist, vil salget blive anset som momspligtig salg af en byggegrund. Det samme gælder, hvis sælger stiller krav til køber om nedrivning og nybygning i henhold til gældende lokalplan, inden for en given frist. Se SKM2013.188.SR Salg af et havneareal hvorpå der er opført et bolværk langs hele havnekanten er at anse som salg af en byggegrund. I Skatterådets afgørelse er det tillagt vægt, at salget er betinget af, at der endeligt vedtages lokalplan, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik, jf. sag C-543/11. Se SKM2013.824.SR Salg af et vandareal i et havnebassin, der påtænkes opfyldt med tilhørende byggeretter, blev anset for fast ejendom. Vandarealet blev anset for en byggegrund, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Se SKM2013.723.SR 12
Salg af ny bygning eller byggegrund efter udlejning ML 13, stk. 2 Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget efter ML 13, stk. 1 er fritaget for moms I praksis er udlejning i 6 måneder anset for tilstrækkeligt Udlejningen skal være reel: Der skal som udgangspunkt være tale om et lejemål, hvor det er lejelovens almindelige regler, som gælder. Et lejemål kan som udgangspunkt kun opsiges, hvis ejer selv skal bruge den pågældende ejendom. Er der tale om et lejemål, der fra udlejers side tidsmæssigt er begrænset alene med det formål, at udlejer har til hensigt at sælge ejendommen (uden moms), anses det ikke for et reelt lejemål. Har køber en købepligt, er det ikke udtryk for et reelt lejeforhold. Det anerkendes, at køber har en køberet SKM2012.683.SR SKM2013.15.SR, SKM2013.271.SR, SKM2013.483.SRSKM, 2014.408.SR Nyt styresignal begrænser muligheden for momsfritagelse efter ML 13, stk. 2 13
Byggeprojekter
Byggeprojekter Erhvervelse af byggegrund Opførelse af bygninger (lejligheder) Salg eller udlejning af bygninger (lejligheder) Opførelse med henblik på salg momspligtigt byggeri moms på salget og momsfradragsret for omkostninger Opførelse med henblik på udlejning (ingen frivillig registrering) momsfrit byggeri ingen moms på lejen og ingen momsfradragsret på omkostninger 15
Sandsynliggørelse af hensigt Udbudsmateriale Projekteringsplan Lokalplan Servitutter Finansieringsaftaler Aftaler med mæglere Indgående lejeaftaler (købepligt eller -ret) Annoncering 16
Ændret hensigt Opførelse med henblik på salg Momsen fradraget Mod forventning kan ejer ikke sælge ejendommen og må i stedet udleje den (momsfrit) Momshåndtering: Momsreguleringsforpligtelse. Senere salg (inden for 5 år) bliver momspligtigt pga. den oprindelige hensigt Opførelse med henblik på udlejning Momsen ikke fradraget Mod forventning kan ejer ikke udleje ejendommen og må i stedet sælge den Momshåndtering: Salg uden moms Momsreguleringsret? 17
Ændret hensigt År 1: Påbegyndelse af opførelse af 40 lejligheder til boligformål hensigt om salg År 1-3: Byggefase, forsøg på salg År 3: 37 af lejlighederne sælges År 4: Salg af resterende 3 lejligheder opgives. Udlejes i stedet for reguleringsforpligtelse for så vidt angår de 3 lejligheder. År 1-3 berettiger til fuld fradragsret For år 4 og følgende år med udlejning skal der ske momsregulering med 1/10 pr. år Ved et senere salg (inden for 5 år efter færdiggørelsen) skal salget tillægges moms pga. den oprindelige hensigt om salg (lovforarbejderne) 18
Administrative og likviditetsmæssige overvejeser Ulemper ved momspligt Ikke-momsregistrerede personer skal momsregistreres og momsangive Der skal udstedes faktura iht. lovkravene herom Ved salg til private, andre ikke-afgiftspligtige personer eller momsfri virksomheder vil momsen udgøre en omkostning Fordele ved momsfrihed Ingen administrative byrder i form af momsregistrering og momsangivelse Ved salg til private, andre ikke-afgiftspligtige personer eller momsfritagne virksomheder (banker, hospitaler mv.) vil momsen ikke udgøre en omkostning for køber (dog indeholdt ikke fradragsberettiget moms Kan være fordel ved forhandlinger om salgspris Fordele ved momspligt Fradragsret for byggeomkostninger afholdt vedrørende det momspligtige salg af fast ejendom Fradragsret for omkostninger afholdt i forbindelse med momspligtige køb og til- og ombygning af fast ejendom Fradragsret for omkostninger afholdt i forbindelse med frivilligt momsregistreret udlejning af fast ejendom (ikke boligformål) Ved salg til momspligtige aftagere udgør momsen ikke en omkostning for køber Ulemper ved momsfrihed Ingen fradragsret for omkostninger ifm. salg af fast ejendom Ingen fradragsret for omkostninger ifm. køb og til- og ombygning Ingen fradragsret for omkostninger ifm. med udlejning af fast ejendom Evt. momsreguleringsforpligtelse 19
Virksomhedsoverdragelse v/[ ]
Virksomhedsoverdragelser aktivoverdragelse ML 8, stk. 1, 3. pkt. en virksomhedsoverdragelse SKAL ske uden moms, når køber er eller bliver momsregistreret Værnsregel! Aktivsalg eller virksomhedsoverdragelse: Zita Modes overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og evt. immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive selvstændig økonomisk virksomhed SKM2012.43.SR SKM2013.59.SR SKM2013.824.SR 21
Elementer Der foreligger overdragelse af en virksomhed (hel eller delvis), når de aktiver, der basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen Aktiverne udgør en økonomisk enhed Sælger ophører med virksomheden Typisk medfølger varelager, produktionsrettigheder, immaterielle aktiver, debitormasse, bygninger men helhedsvurdering Køber fortsætter med tilsvarende virksomhed Udlejningsejendom Varelager Leasingportefølje 22
Momsreguleringsforpligtelse v/[ ]
Reguleringsforpligtelse ML 43 Investeringsgoder: Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris overstiger 100.000 kr. ekskl. moms, og som er undergivet værdiforringelse Fast ejendom, herunder til- og ombygning Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt 24
Reguleringsforpligtelse Reguleringsudløsende begivenhed ML 43, stk. 3 Reguleringsperioder: 5 år for investeringsgoder og rep./vedl. af fast ejendom 10 for fast ejendom Ingen regulering, hvis udsvinget er mindre end 10 Nedrivning Sag C-234/11 Sag C-257/11 25
Reguleringsforpligtelse momsudgifter 25.000.000 År Forholdsmæssigt fradrag pr. år 22.500.000/10 = 2.250.000 pr. år Tilladt fradrag pr. år efter ny fordeling - 2.250.000 pr. år Korrektion / regulering 2.250.000-2.500.000=250.000 Fordeling leje 2015 2.250.000 2.250.000 0 90/10 2016 2.250.000 2.250.000 0 90/10 2017 2.250.000 2.250.000 0 90/10 2018 2.250.000 2.500.000 250.000 100/0 2019 2.250.000 2.500.000 250.000 100/0 2020 2.250.000 2.500.000 250.000 100/0 2021 2.250.000 2.500.000 250.000 100/0 2022 2.250.000 2.500.000 250.000 100/0 2023 2.250.000 2.500.000 250.000 100/0 2024 2.250.000 2.500.000 250.000 100/0 Total korrektion/ regulering 22.500.000 24.250.000 1.750.000 upside 26
Reguleringsforpligtelse momsudgifter 25.000.000 År Forholdsmæssigt fradrag pr. år 22.500.000/10 = 2.250.000 pr. år Tilladt fradrag pr. år efter ny fordeling - 2.250.000 pr. år Korrektion / regulering 2.250.000-1.750.000 =500.000 Fordeling leje 2015 2.250.000 2.250.000 0 90/10 2016 2.250.000 2.250.000 0 90/10 2017 2.250.000 2.250.000 0 90/10 2018 2.250.000 1.750.000 500.000 70/30 2019 2.250.000 1.750.000 500.000 70/30 2020 2.250.000 1.750.000 500.000 70/30 2021 2.250.000 1.750.000 500.000 70/30 2022 2.250.000 1.750.000 500.000 70/30 2023 2.250.000 1.750.000 500.000 70/30 2024 2.250.000 1.750.000 500.000 70/30 Total korrektion/ Regulering 22.500.000 19.000.000 3.500.000 downside 27
28
29
Bindende svar og kontrol Bindende svar 2011: 25 sager 2012: 31 sager 2013: 22 sager 2014: 13 sager 2015: 2 sager Fordele / ulemper ved at spørge Kontrol Ganske få kontrolsager SKATs fokus ved kontrol ukendt 30
Kontakt Advokat Mette Juul mcj@plesner.com Tlf. 3694 1518 Mob. 2999 3088 31
Plesner Plesner Advokatfirma Amerika Plads 37 2100 København Ø Denmark T: +45 33 12 11 33 Fax: +45 33 12 00 14 CVR: 42 93 85 13 www.plesner.com