HA ERHVERVSØKONOMI BACHELORPROJEKT I ØKONOMISTYRING VIRKSOMHEDENS OMKOSTNINGSREGNSKABER

Transkript

1 HA ERHVERVSØKONOMI BACHELORPROJEKT I ØKONOMISTYRING VIRKSOMHEDENS OMKOSTNINGSREGNSKABER 29. maj 2008 Vejleder: Henrik Find Fladkjær Gruppe 70 Gabriella Cæsarsen Laila Hawthorn Sørensen

2 Indholdsfortegnelse 1. Executive summary Indledning Problemformulering Metode Videnskabsteoretiske overvejelser Gruppens metodiske udgangspunkt Operativt paradigme Teknikker til dataindsamling Metodik Projektdesign Økonomistyringens udvikling Økonomistyringens opgaver Omkostningsregnskabet og udviklingen i den globale økonomi Virksomhedens beslutningssituationer Omkostningsregnskabet Dækningsbidragsmodellen Fuldfordelingsmodellen Ordreregnskabet Procesregnskabet Activity Based Costing Design af et ABC-system Case virksomhed Crispy A/S DB-modellen Fuldfordelingsmodellen ABC modellen Analyse Dækningsbidragsmodellen Fuldfordelingsmodellen ABC-modellen Konklusion Litteraturliste...55 Gruppe 70 Side 2 af 55

3 1. Executive summary The study area of this paper is a comparison of Activity based costing (ABC) and traditional cost accounting systems. Accurate and relevant cost information is critical to any organization that hopes to maintain, or improve its competitive position. For years, companies operated under the assumption that their cost information actually reflected the costs of their products and services when, in reality it did nothing of the kind. Over-generalized cost systems were actually misleading decision makers, causing them to make decisions inconsistent with their organizations needs and goals, mainly because of misallocated costs. Activity-based costing is a valuable concept that can be used to correct the shortcomings in the cost systems of the past. It is a means of creating a system that ultimately directs an organizations cost to the products and services that require those costs to be incurred. ABC can be used this way because it provides a cross-functional, integrated view of the company, its activities and its business processes. The basic distinction between traditional cost accounting and ABC is that traditional cost accounting techniques allocate costs to products based on attributes of a single unit. Typical attributes include the number of direct labour hours required to manufacture a unit or purchase cost of merchandise resold. Allocations therefore, vary directly with the volume of units produced or cost of products sold. In contrast, ABC systems focus on activities required to produce each product or provide each service based on each product's or service's consumption of the activities. Overhead costs are traced to products and services by identifying the resources, activities and their costs and quantities to produce output. A unit or a driver is used to calculate the cost of each activity consumed during any given period of time. An ABC system can be viewed in two different ways. The cost assignment view provides information about resources, activities and cost objects. The process view provides operational information often non-financial, about cost drivers, activities and performance. Because ABC systems can indentify individual tasks and costs by person hours, it is much easier to determine costs that cannot be justified. With traditional costing methods, planners may realize that costs are out of line, but they do not have the visibility to determine why they are out of line, and the subsequent ability to negotiate proper adjustments in the manner that ABC provides. ABC does have some limitations, since costs are determined by person hours needed to complete individual tasks, how does one allocate costs for business sustaining activities that cannot be assigned to Gruppe 70 Side 3 af 55

4 individual tasks or even to one project alone. There is no meaningful method, so these costs must be distributed proportionally as nearly as possible. Traditional costing procedures cannot sensibly allocate these activities either, so this issue exists for both methods and is not a reason to employ one method over another. ABC is an attention directing tool that identifies value-adding activities and products, and provides the accurate cost information organizations needs to reduce costs and make processes more effective. Gruppe 70 Side 4 af 55

5 2. Indledning Der er sket betydelige ændringer i virksomhedernes omgivelser i de sidste årtier, og det er værd at nævne den øgede konkurrence, informationsteknologien, kravene til fornyelse og innovation. Alt dette lægger pres på virksomheder og tvinger dem til at tilpasse sig for at overleve og vokse. I deres tilpasningsproces får virksomhederne behov for præcis og rettidig information om priser og omkostninger, og disse øgede krav til økonomistyringen kan føre til en fornyelse af de økonomiske redskaber i form af omkostningsregnskaber. Omkostningsregnskabet bruges til at løse en lang række opgaver, såsom periodiske præstationsvurderinger og kontrol af individuel adfærd. Desuden anvendes det til planlægning og beslutningstagning i forbindelse med forskellige projekter, forskellige produktkalkuler og alternativberegninger. Omkostningsregnskabet er altså et vigtigt redskab, der også anvendes til budgetlægning. I de seneste år tales ligeledes om begrebet oplevelsesøkonomi, hvor det bliver vigtigere for kunden ikke kun at få opfyldt sine funktionelle behov, men samtidig at få en oplevelse med i købet, som f.eks. tryghed, sikkerhed eller spænding etc. Disse tendenser stiller ændrede krav til virksomhedens ledelse, som skal motivere sine medarbejdere til at fokusere på kundepleje, samt skabe en organisation, som hurtigt kan omstille sig til nye omgivelser og vilkår. Der stilles yderligere krav om bedre arbejdsmiljø og effektivisering i virksomheden. Økonomistyring er i denne forbindelse vigtige værktøjer for virksomhedens ledelse, og skal hjælpe ledelsen med at styre virksomheden hen mod de planlagte målsætninger. 3. Problemformulering Gruppen har valgt at arbejde ud fra nedenstående problemformulering: Hvordan adskiller Activity Based Costing sig fra de traditionelle omkostningsregnskaber - dækningsbidragsmodellen og fuldfordelingsmodellen, herunder hvilke muligheder og begrænsninger der kan være forbundet med at anvende disse omkostningsregnskaber? Gruppe 70 Side 5 af 55

6 4. Metode I dette afsnit vil de metodiske overvejelser i forhold til projektet blive gennemgået. Først vil der være en gennemgang af de overordnede samfundsvidenskabelige paradigmetilgange, hvorefter der vil blive taget et begrundet valg af hvilket metodesyn og tilhørende metodik, der vil blive benyttet i projektet, og afslutningsvis vil opgavens opbygning og projektdesignet præsenteres. 4.1 Videnskabsteoretiske overvejelser Et paradigme kan forstås som en række grundlæggende antagelser om sammensætning af virkeligheden, videnskab og videnskabelige idealer. Til at binde den metodiske tilgang og de grundlæggende antagelser sammen, har videnskabsteorien et paradigme, herunder virkelighedsopfattelse, som ifølge Arbnor og Bjerke er delt op i tre grundsyn. I nedenstående figur illustreres hvordan de tre metodesyn henholdsvis det analytiske, system og aktør udspringer fra de seks overordnede samfundsvidenskabelige paradigmer. Figur 1 De seks paradigmer i forhold til metodesyn Positivisme Funktionalisme Systemteori Pragmatisme Konstruktivisme Fænomenologi Reality as concrete and conformable to law from a structure independent of the observer Reality as a concrete determining process Analytisk syn Reality as mutually dependent fields of information System syn Reality as a world of symbolic discourse Reality as a social construction Aktør syn Reality as a manifestation of human intentionality Explanatory knowledge (Explanatics) Understanding knowledge (Hermeneutics) Kilde: I. Abnor & B. Bjerke: Methodology for Creating Business Knowledge, Sage Publications, 1997, s Tanken bag det analytiske syn er, at alt kan måles, vejes og kategoriseres og benytter en positivistisk tilgang, som mest anvendes i naturvidenskaben. Ved dette syn søges der forklarende viden som kan generaliseres og laves endegyldige formler ud fra. Gruppe 70 Side 6 af 55

7 Ved systemsynet antages det at de enkelte dele i systemet påvirker hinanden, således at summen af de enkelte elementer giver en anden værdi sammen end hver for sig. Der kan således være tale om både positiv og negativ synergieffekt. Systemsynets udspringer både være fra det funktionalistiske og systemteoretiske paradigme, hvor der søges forklarende viden. I aktørsynet er det i stedet aktørerne, der danner grundlag for helheden, hvor virkeligheden opfattes som en social konstruktion. Aktørsynet udspringer fra det fænomenologiske paradigme, hvor der modsat de to andre syn søges forstående viden omkring aktørernes verdensbillede. 4.2 Gruppens metodiske udgangspunkt I dette afsnit vil der blive redegjort for de grundlæggende antagelser, som har været udgangspunktet for projektarbejdet. Systemsynet er det, som stemmer bedst overens med gruppens grundlæggende antagelser. Gruppens overordnede antagelser er, at virkeligheden kan forklares som bestående af systemer, som interagerer med deres omgivelser, og som påvirker og bliver påvirket af disse omgivelser. Virkeligheden/undersøgelsesgenstanden i dette projekt består af virksomheder og deres økonomistyringsmodeller, og vi ser virksomheden som et system, der påvirkes af eksterne kræfter, som konkurrenter, kunder, lovgivning, osv. Samtidig er en virksomhed påvirket af interne kræfter, såsom formel struktur, ejere, medarbejdere, ledere, og de redskaber, der anvendes til at løse opgaverne, etc. Individernes adfærd er betinget af det system, de er del af, og denne adfærd er styret af ønsket om at opretholde og forbedre systemet. I gruppens opfattelse er det ikke tilstrækkeligt at analysere disse elementer hver for sig for at beskrive systemet, da forbindelserne mellem de forskellige elementer er afgørende for at fremstille et bedre billede af virkeligheden. Virksomhedens resultater vil afhænge af samspillet mellem delene i systemet, samt mellem system og dets omgivelser, således at jo bedre synergien er, des bedre vil resultaterne blive. Virksomheder er i gruppens opfattelse lærende og agile systemer, fordi de har evnen til hurtigt at opfange afvigelser mellem en ændret situation i omgivelserne og deres målsætninger, og reagerer ved at ændre deres struktur for at tilpasse sig de nye vilkår. En virksomhed, der f.eks. ikke udnytter ændret behov på markedet eller ikke anvender nye redskaber, der kan øge produktiviteten, vil stagnere eller forværre deres position på markedet. Som tidligere nævnt handler dette projekt om virksomhedens økonomistyringsmodeller, eller mere konkret om omkostningsregnskaber. Gruppen ser disse omkostningsregnskaber, eller interne regnskaber, som et redskab, der kan hjælpe virksomheden med at forbedre dens resultater ved en Gruppe 70 Side 7 af 55

8 mere optimal udnyttelse af ressourcerne. Omkostningsregnskaberne er, ifølge gruppens grundlæggende antagelse, dele af et system virksomheden, og derfor vil gruppen undersøge dem ud fra et holistisk syn. Med dette menes, at disse omkostningsregnskaber skal analyseres ud fra deres rolle i systemet og fra deres samspil med de øvrige dele af systemet. 4.3 Operativt paradigme I dette afsnit vil gruppen redegøre for det operative paradigme, som kommer til udtryk i opgavens besvarelse. Det operative paradigme udgør broen mellem det overordnede metodesyn og undersøgelsesområdet, og er betinget af såvel det grundlæggende metodesyn som undersøgelsesområdet. I de følgende redegøres for projektets operative paradigme ud fra de anvendte dataindsamlingsteknikker og ud fra den anvendte metodik, dvs. den måde, hvorpå disse teknikker inkorporeres i og relateres til en undersøgelsesplan og den måde, hvorpå undersøgelsen faktisk gennemføres Teknikker til dataindsamling Gruppen indsamler ikke primære data i form af interviews eller observationer for at analysere virksomheder med henblik på at undersøge deres erfaringer med omkostningsregnskaber. Derfor vil de nødvendige data indsamles udelukkende fra sekundære materialer i form af faglitteratur om emnet. I forhold til primære og sekundære materialer er det relevant at være opmærksom på pålidelighed og gyldighed, da disse begreber anvendes i forbindelse med vurderingen af kvaliteten ved et projekts besvarelse. Gyldighed handler om i hvor stor udstrækning man er opmærksom på, at de anvendte data dækker det man ønsker at belyse. Pålidelighed handler om kvaliteten af data i forhold til repræsentativitet og målefejl, hvorfor gentagelser af målinger kan øge pålideligheden. Gruppen er opmærksom på, at sekundær litteratur ikke er tilegnet bestemte formål, således som vi anvender den til, hvilket påvirker gyldigheden negativt, da vil være nødvendigt at tolke den sekundære litteratur for at kunne anvende det på projektets problemstilling. Gruppe 70 Side 8 af 55

9 4.3.2 Metodik For at gøre rede for projektets metodik er det nødvendigt først at redegøre for projektets ambitionsniveau, idet ambitionsniveauet sammen med de grundlæggende antagelser bestemmer den måde, opgaven vil besvares på. Formålet med dette projekt er at beskrive systemer, hvor virksomheden beskrives som en del af et oversystem (markedet med kunder, konkurrenter, leverandører). Virksomheden beskrives endvidere som et system bestående af strukturer/afdelinger og mennesker, der skal løse opgaver, og anvender forskellige redskaber (omkostningsregnskaber) for at løse dem. Dette er illustreret i nedenstående figur: Figur 2: Virksomheden som del af et oversystem leverandører Virksomhed Strukturer, Mennesker Opgaver Mål, Strategi Redskaber Teknologi, Viden, Færdigheder, maskiner konkurrenter kunder Kilde: gruppens egen tilvirkning Gruppen vil herefter finde finality relations, hvor der ses på samspillet mellem systemer/virksomheder og deres omgivelser/markeder, samt på samspillet mellem de interne forhold som struktur, redskaber, mål, osv. Ud fra dette vil omkostningsregnskabernes relationer til f.eks. beslutningstagerne beskrives og endvidere ses der på hvordan disse relationer påvirker virksomhedens resultater. Gruppe 70 Side 9 af 55

10 For at opnå disse ambitionsniveauer vil der anvendes en induktiv metodik. Projektarbejdet vil starte med dataindsamling fra relevant litteratur om emnet, såsom bøger, artikler, tidsskrifter, internet hjemmesider, osv. Først vil der indsamles data om systemets omgivelser, dvs. om udviklingen på markedet. Dette gøres for at danne en baggrund for næste fase i dataindsamlingen og for projektets problemstilling udviklingen i omkostningsregnskaberne. Der vil primært blive anvendt relevant teori om omkostningsregnskaber, såsom Bukh & Israelsen, Cooper & Kaplan, Zakken Worre, m.m Projektdesign Figur 3 - Graffisk illustration af projektets opbygning Indledning Metode Økonomistyringens udvikling Økonomistyringens opgaver Omkostningsregnskabets formål Beslutningsprocessen i en virksomhed - Operative, taktiske og strategiske beslutninger Dækningsbidragsmodellen Fuldfordelingsmodellen Activity Based Costing Analyse: Sammenligning af de forskellige omkostningsregnskaber - anvendelighed Omkostningsregnskabernes relation til de forskellige beslutningsniveauer Konklusion Gruppe 70 Side 10 af 55

11 Som det fremgår af figuren, vil økonomistyringens udvikling og opgaver først beskrives, hvorefter gruppen vil komme ind på omkostningsregnskabets udvikling og formål. Her vil de traditionelle omkostningsregnskaber dækningsbidragsmodellen og fuldfordelingsmodellen samt det aktivitetsbaserede omkostningsregnskab beskrives. For bedre at illustrere hvordan omkostningsregnskaberne adskiller sig fra hinanden, vil gruppen inddrage et eksempel om en fiktiv virksomhed. Efterfølgende vurderes hvilke fordele og ulemper, der er forbundet med anvendelsen af de forskellige omkostningsregnskaber, samt analysere omkostningsregnskabernes relation til de forskellige beslutningsniveauer i virksomheden. Projektet afrundes med en konklusion. 5. Økonomistyringens udvikling I dette afsnit præsenteres økonomistyringens udvikling gennem tiden for at give en forståelse for, hvorfor denne er opstået og hvilke behov den dækker hos virksomheder. Desuden vil en forståelse af økonomistyringens udvikling set i lyset af de radikale ændringer i markedsvilkårene bidrage til en bedre forståelse af behovet for ny tænkning og udvikling af økonomistyringens redskaber - omkostningsregnskaber. De metoder som i dag associeres med økonomistyring har sine rødder tilbage til det 19. århundrede, herunder metoderne standardomkostningsfordeling og fordelingen af administrationsomkostninger, hvilket kan samles under begrebet omkostningsregnskab. Disse omkostningsregnskaber opstod som følge af behovet for at have informationer, som kunne hjælpe ledelsen med den interne planlægning og kontrol i de store virksomheder, som for eksempel tekstilfabrikker og jernbaneselskaber 1. I slutningen af det 19. århundrede videreudviklede de amerikanske jernbaneselskaber disse regnskabsmetoder til også at kunne hjælpe ledelsen med deres omfattende planlægnings- og kontrolopgaver, gennem måling og fordeling af faste omkostninger på de enkelte produkter og standardomkostningssystemet. I starten af det 20. århundrede opstod der masseproduktionsvirksomheder, som krævede en anden styring og organisering end jernbaneselskaberne i forhold til planlægning, kontrol og koordinering af aktiviteter. For at imødegå dette blev organisationen funktionsbaseret, således at virksomheden var delt op i afdelinger inden for bl.a. indkøb, produktion, salg og økonomi. Ved at opdele i afdelinger øgedes specialiseringen i virksomhederne og der var behov for et værktøj som kunne 1 Robert S. Kaplan mfl., Management Accounting, Pearson Education International, 2004, s. 6 Gruppe 70 Side 11 af 55

12 hjælpe ledelsen med at styre og måle de forskellige afdelingers præstation. Værktøjet som i dag er kendt under navnet økonomistyring opstod i virksomhederne DuPont og General Motors i 1920 erne. Ved hjælp af økonomistyringen kunne ledelsen opstille de fremtidige planer for virksomheden, og forsynede ledelsen med informationer omkring eventuelle afvigelser mellem målsætninger og opnåede resultater. Derudover kunne økonomistyringen bidrage til, at ledelsen foretog den bedste allokering af ressourcer mellem virksomhedens afdelinger. Økonomistyringen blev i årene efter udviklet til også at styre virksomheden finansielt vha. budgetteringen og omkostningsregnskabs værktøjer. Fra 1970 erne oplevede verden øget konkurrence, hvorved økonomistyringen blev mere fokuseret på nedbringelse af omkostninger i virksomheden. Økonomistyringen har gennemgået en stor udvikling fra den opstod til i dag, og er stadig i forandring. Der stilles i dag yderligere krav til at virksomheden skaber værdi for kunderne gennem en effektiv udnyttelse af teknologi og ressourcer. 5.1 Økonomistyringens opgaver I dette afsnit vil begrebet økonomistyring defineres med udgangspunkt i de danske og amerikanske teoretikere, henholdsvis Andersen & Rohde (2001) og Kaplan m.fl. (2004), for at vise forskellene mellem de forskellige definitioner på økonomistyring, hvorefter økonomistyringens opgaver diskuteres i forhold til de danske og amerikanske teoretikere. Dette gøres for at give en bred forståelse af økonomistyringen og dens betydning for virksomheden og ledelsen. De danske teoretikere Andersen & Rohde (2001) tager udgangspunkt i den driftsøkonomiske teori og definerer økonomistyring som: Bevidst målrettede beslutninger, specielt under hensyn til økonomi som målelement. 2 Ved et driftsøkonomisk syn er virksomhedens primære målsætning profitmaksimering. Styringen drejer sig om at træffe beslutninger, hvor ledelsen især skal være bevidste om de økonomiske konsekvenser af de handlinger, som tages i virksomheden. Her er det vigtigt at ledelsen udregner økonomiske konsekvenser af alle alternative handlinger, således det mest optimale valg økonomisk set for virksomheden træffes. Ifølge Andersen og Rohde har økonomistyringen følgende tre opgaver 3 : - At træffe bevidst målrettede beslutninger med særlig fokus på beslutningernes økonomiske 2 M. Andersen & C. Rohde, Virksomhedens Økonomistyring, Jurist- og økonomforbundets Forlag, 2001, s. 1 3 Ibid. s. 3 Gruppe 70 Side 12 af 55

13 konsekvenser. - At etablere, udvikle og vedligeholde en organisation, der kan varetage beslutningsprocesserne og deres gennemførelse. - At evaluere kvaliteten af virksomhedens faktisk gennemførte beslutninger. Det fremgår fra ovenstående, at det er vigtigt at den rette økonomiske baggrund er til stede for at kunne træffe de rigtige beslutninger, samt at der skabes en organisation som kan imødegå beslutningsprocesserne og deres gennemførelse, hvor der følges op på gennemførelsen af beslutningerne. De amerikanske teoretikere Kaplan m.fl. (2004) ser økonomistyring i et lidt bredere perspektiv end de danske, hvor økonomistyring defineres som: a value adding continuous improvement process of planning, designing, measuring, and operating both nonfinancial information systems and financial information systems that guides management action, motivates behaviour, and supports and creates the cultural values necessary to achieve an organisation s strategic, tactical, and operating objectives. 4 Økonomistyringen defineres her som en proces, hvor ledelsen varetager planlægningsopgaver og vælger målsætninger for virksomheden og beslutter hvad der skal til for at opnå målsætningerne. Gennem budgetter anvendes økonomistyringen som et planlægningsværktøj, og gennem regnskabsinformation anvendes økonomistyringen som et kontrolværktøj. Kontrol indebærer både at gennemføre planer og efterfølgende evaluering af præstationen, hvor de realiserede resultater sammenlignes med de forventede. Økonomistyringen har til opgave at samle og rapportere data/viden til alle ledelsesniveauer i virksomheden, og foretage analyse af alternative handlingsmuligheder således, at det bedste alternativ vælges i forhold til virksomhedens målsætninger. Ved at sammenligne den amerikanske og danske opfattelse af økonomistyring fremgår det, at de amerikanske teoretikere antager, at der er flere aspekter end det end den driftsøkonomiske tilgang, som har indvirkning på graden af målopfyldelse. De amerikanske teoretikere har større fokus på de menneskelige aspekter i og med, at økonomistyringen anvendes af og for mennesker i organisationen og kommer til udtryk ved flere motivationsfaktorer end det økonomiske i relation til evaluering af præstationer. Modsat lægger Andersen & Rohde større vægt på det økonomiske aspekt, hvor de økonomiske konsekvenser af alternative handlinger skal beregnes. Både de 4 Robert S. Kaplan mfl., Management Accounting, Pearson Education International, 2004, s. 3 Gruppe 70 Side 13 af 55

14 amerikanske og danske teoretikere opfatter økonomistyring som et ledelsesværktøj, der varetager planlægning, kontrol og evaluering og virker både som styrings og motivationsværktøj Omkostningsregnskabet og udviklingen i den globale økonomi For at forstå behovet for at udvikle omkostningsregnskaberne er det nødvendigt, at sætte disse økonomistyringsredskaber i en bredere sammenhæng, da økonomistyring jo er et fænomen, som er underlagt den dynamik, der præger udviklingen i bl.a. teknologi, markedsbetingelser, osv. Det er derfor relevant at beskrive den globale økonomiske udvikling og især forholdene i det amerikanske erhvervsliv for at se hvordan disse forhold har ført til nytænkning i omkostningsstyringens metoder. De første omkostningsstyringsmetoder blev født i USA og efterfølgende bidrog japanerne betydeligt til metodernes videreudvikling. Disse omkostningsstyringsmetoder blev importeret af flere lande, deriblandt Danmark, hvor de hurtigt blev omsat til skandinaviske forhold og udbredt gennem lærebøger og lederkurser. 5 I løbet af 1970 erne var den amerikanske økonomi karakteriseret ved høj inflation og lav dollarkurs. Disse forhold havde som konsekvens en beskyttelse af de amerikanske virksomheder fra udenlandsk konkurrence. Den interne efterspørgsel var stor, men også internationalt var de amerikanske produkter meget efterspurgte. Der var praktisk set ikke behov og motivation for præcis information om produktomkostninger og for en forbedring af produktkvaliteten. 6 Men den konkurrencemæssige situation ændredes radikalt fra midten af 1980 erne. Inflationen blev til deflation og dollarkursen steg betydeligt. Det blev således mere attraktivt for amerikanske forbrugere at købe udenlandske produkter og mindre attraktivt for udenlandske forbrugere at købe amerikanske produkter. Disse makroøkonomiske forhold kombineret med et stort pres fra især de japanske bil- og elektronikproducenter svækkede alvorligt den amerikanske konkurrenceevne. Virksomheders ledere stod over for en række styringsmæssige udfordringer kvalitetsstyring, produktionsstyring og selve produktionens gennemførelse 7. Af de mange udfordringer, virksomhederne måtte tage stilling til, er det værd at nævne nogle, der for alvor satte præg på udviklingen af produktions- og ledelsesmetoder. 5 P. N. Bukh & P. Israelsen, Activity Based Costing Dansk økonomistyring under forvandling, JØF, 2004, s H. T. Johnson & R. S. Kaplan, Relevnce Lost The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, 1987, s P. N. Bukh & P. Israelsen, Activity Based Costing Dansk økonomistyring under forvandling, JØF, 2004, s. 20 Gruppe 70 Side 14 af 55

15 Japanske virksomheder udviklede i løbet af 1960 erne og 1970 erne Total Qality Management, en total kvalitetskontrol filosofi, hvilket betød at kun nul - fejl kvalitet var den eneste accepteret kvalitet. Denne filosofi har markant øget produkternes kvalitet og formindsket produktionsomkostningerne ved at reducere antallet af klager fra kunder, antallet af reparationer og undgå en lang opbevaring af varer på lager. 8 Just In Time Manufacturing betød fremstilling af produkter på det tidspunkt, kunden ønskede dem, og Just In Time Inventory Systems gik ud på at finde leverandører, der fremstillede fejlfrie produkter og kunne levere hurtigt. Dette medvirkede til et markant fald i støtteomkostningerne forbundet med opbevaring og håndtering af varer. 9 Forkortet produktlivscyklus - en anden stor udfordring for virksomhederne var produkternes hurtige forældelse. Udfordringen bestod ikke længere i at konkurrere på pris, men i at være innovativ og komme først på markedet med et produkt. Virksomhederne måtte være fleksible og tilpasse produktionen efter kundernes præferencer. Dette forhold førte samtidig til en stigning i omkostningerne med produktudvikling. Teknologisk fremskidt og Informations- og kommunikationsteknologien - anvendelsen af digitale, computerbaseret teknologier har haft en stor effekt på fremstillingsprocesserne. At erstatte direkte arbejde med maskiner har bidraget til en reduktion i lønomkostningerne, men også til en stigning i kapacitetsomkostningerne. Til gengæld førte dette til en markant forbedring af kvalitet, produktivitet og fleksibilitet i fremstillingen. 10 Informations- og kommunikationsteknologien kan være med til at reducere omkostningerne gennem bl.a. nye og mere effektive indkøbsstrategier og bedre logistikløsninger. Internettet har åbnet for en ny æra og begreber som internetøkonomi eller den nye økonomi er symbol for radikale forandringer i virksomheds- og markedsstrukturer. Internettet har samtidig styrket købernes position. Nettet muliggør kontakt mellem kunder og virksomhed, således at kunden integreres i de interne processer. Samtidig har internettet styrket købernes position ved hurtig adgang til information om andre udbydere på markedet H. T. Johnson & R. S. Kaplan, Relevance Lost The Rise and Fall of Management Accounting, 1987, s Robert S. Kaplan mfl., Management Accounting, s. 203 og H. T. Johnson & R. S. Kaplan, Relevance Lost The Rise and Fall of Management Accounting, s H. T. Johnson & R. S. Kaplan, Relevance Lost The Rise and Fall of Management Accounting, s Peter Lynggaard, Driftsøkonomi, Handelshøjskolens Forlag, 2008, s. 411 Gruppe 70 Side 15 af 55

16 5.3 Virksomhedens beslutningssituationer Økonomistyring har betydning for forskellige slags beslutninger i en virksomhed og anvendes på flere niveauer i virksomheden, hvor Andersen & Rohde (2001) skelner mellem strategiske, taktiske og operative beslutninger. 12 De strategiske beslutninger er karakteriseret ved at have en lang tidshorisont og danner en overordnet struktur for virksomheden. Virksomhedens strategiske profil påvirkes af beslutninger vedrørende investeringer i bygninger, maskiner, teknologi, medarbejdere, vidensudvikling, markeder, produkter og distributionskanaler m.m. Det er den øverste ledelsen som planlægger og træffer de strategiske beslutninger, hvormed de strukturelle rammer for virksomhedens senere handlingsmuligheder fastsættes. De operative beslutninger er karakteriseret ved, at de træffes og gennemføres på samme tid. Det omfatter de daglige beslutninger vedrørende f.eks. optimalt udnyttelse af kapacitet, kundeforespørgsler, leverandørerhenvendelser og salgsforhandlinger. Informationen, der kan anvendes på det operative niveau, består af kvantitative data som priser, tider eller mængder. De taktiske beslutninger træffes inden for de fastlagte strategiske rammer, hvor tidshorisonten for de taktiske beslutninger er mindre end ved de strategiske. De taktiske beslutninger kan inddeles i procesbeslutninger og periodebeslutninger. Procesbeslutninger vedrører produktplaner, operationslister, system- og forretningsbeskrivelser, hvor formålet er at sikre en ensartet kvalitet i arbejdet, da denne har betydning for virksomhedens målopfyldelse. Periodebeslutninger vedrører i stedet planer som dækker en mere afgrænset periodes handlinger, og kan bl.a. være budgettering, indkøbs-, produktions-, og salgsplaner. Eksempler herpå kan være beslutninger vedrørende prisfastsættelse, produktmiks eller lønsomhedsanalyser. Det er vigtigt at de strategiske overordnede beslutninger danner de rette rammer for de taktiske og operative beslutninger, da beslutningsniveauerne skal ses i en sammenhæng. De amerikanske teoretikere Kaplan m.fl. (2004) taler ikke om forskellige niveauer af beslutninger, men derimod om hvilke funktioner, som økonomistyringsinformationen opfylder på de forskellige ledelsesniveauer. 13 Økonomistyringens funktioner skal støtte den strategiske planlægning, de operative processer og ledelseskontrol ved beslutningstagning. Informationer om medarbejder, kunder og afdelinger anvendes af den øverste ledelse til at træffe strategiske beslutninger. Ledelsen 12 M. Andersen & C. Rohde, Virksomhedens Økonomistyring, 2001, s Robert S. Kaplan mfl., Management Accounting, 2004, s. 3-5 Gruppe 70 Side 16 af 55

17 har traditionelt anvendt finansiel information til at vurdere virksomhedens økonomiske situation, men i dag er det også nødvendigt at ledelsen anvender ikke-finansiel information om f.eks. markeder, kundetilfredshed, medarbejderkompetencer og produktkvalitet. Disse informationer giver ledelsen større forståelse for omverdenens krav og et grundlag for bedre strategiske beslutninger. Økonomistyringsinformation anvendes til evaluering af mellemlederes og medarbejderes præstationer, således at der også skabes grundlag for bedre planlægning og bedre beslutninger i fremtiden. Omkostningsinformation forbundet med bl.a. produktion og salg anvendes til at fordele omkostninger på de enkelte produkter og kunder, således at den rette omkostningsfordeling foretages. På det operative niveau har medarbejdere og mellemledere behov for information om kvalitet og effektivitet vedrørende kunder, leverandører og produkter, for at de enkelte processer kan forbedres og kontrolleres. Ved at sammenligne den danske og amerikanske opfattelse af økonomistyringsniveauer, kan der konstateres, at der er forskellige syn på hvem der anvender økonomistyringen i virksomheden. Andersen & Rohde opfatter økonomistyringen som et ledelsesværktøj, der anvendes af topledelsen til at træffe de bedste beslutninger, hvorimod Kaplan m.fl. opfatter økonomistyringsinformation for nødvendigt på alle niveauer i virksomheden. Både de dansk og amerikanske teoretikere er enige om at økonomistyring kan anvendes til langsigtet og overordnet strategisk planlægning i virksomheden. Hvor økonomistyringsinformation anvendes til taktiske beslutninger i henhold til de danske teoretikere, anvendes økonomistyringsinformation til ledelseskontrol i den amerikanske. Ligeledes er der en parallel mellem, at de danske teoretikere anvender økonomistyring til operative beslutninger i det daglige, hvor de amerikanske anvender operativ kontrol og omkostningsfordeling. 6. Omkostningsregnskabet Dette afsnit indledes med en definition af begrebet omkostningsregnskab, hvor der kort vil redegøres for formålet med et omkostningsregnskab i en virksomhed. Dernæst vil de forskellige omkostningstyper behandles ud fra deres beslutningsmæssige relevans: variabilitet, reversibilitet og målelighed. Omkostningsregnskabets primære formål er at give de nødvendige information, som ledelsen kan bruge til at vurdere de økonomiske konsekvenser af virksomhedens aktiviteter og træffe Gruppe 70 Side 17 af 55

18 beslutninger herom. Ved hjælp af omkostningsregnskaber kan udgifterne transformeres til omkostninger og disse omkostninger henføres til virksomhedens processer og omkostningsobjekter (produkter, kunder, etc.). 14 Omkostninger kan defineres som de beløb, som før eller siden skal betales af virksomheden til omverdenen for forbrug af og træk på produktionsfaktorer i videste forstand. Udgifter er som regel knyttet til virksomheden anskaffelser, som ikke nødvendigvis er direkte relateret til produkter eller kunder. 15 Til opgørelsen af et omkostningsregnskab kan en virksomhed anvende de forskellige omkostningsmodeller: dækningsbidragsmodellen, fuldfordelingsmodellen eller Activity Based Costing modellen. Før at redegøre for de forskellige omkostningsmodeller er det nødvendigt at beskrive omkostninger ud fra deres variabilitet, reversibilitet og målelighed, da der tages højde for disse aspekter i opgørelsen af de forskellige omkostningsregnskaber. Omkostningers variabilitet 16 Variable omkostninger er de omkostninger, som i enhver situation er givet ved aktivitetens mængde og aktivitetsenhedernes egenart. I handelsvirksomheder vil de variable omkostninger bestå af købsprisen for den enkelte vareenhed. Begrebet vareforbrug bruges ofte i stedet for variable omkostninger. I fremstillingsvirksomheder består de variable omkostninger typisk af materialer og indkøbte halvfabrikata, men også af direkte forarbejdningsløn eller energi. Forskellen mellem salgsindtægter og variable omkostninger benævnes som dækningsbidrag. Dækningsbidraget er defineret for den enkelte aktivitetsenhed og kan derfor aggregeres for en hvilken som helst sum af aktivitetsenheder, f.eks. per vareart, varegruppe, kunde, periode, etc., hvor aktiviteten er styret af de salgsfremmende omkostninger. Målstyret salgsfremmende indsats er de omkostninger, som alene har til formål at styre aktivitetens mængde og sammensætning gennem påvirkning af virksomhedens kundegrundlag. 14 P. N. Bukh & P. Israelsen, Activity Based Costing Dansk økonomistyring under forvandling, 2003, s Zakken Worre, Omkostningsregnskab og omkostningsstyring, Bind 1, Civiløkonomernes Forlag, 1994, s Ibid. s Gruppe 70 Side 18 af 55

19 Formålet med disse omkostninger er altså at få kunderne til at købe produkterne. Selvom aktiviteten varierer med disse salgsfremmende omkostninger kan disse omkostninger ikke kategoriseres som variable omkostninger. Der er ofte en betydelig tidsafstand mellem markedskommunikationens indsats og det resulterende salg, der kan ikke spores en rutinemæssig sammenhæng mellem omkostninger og aktivitet. På grund af disse måleproblemer kan salgsfremmende omkostninger ikke optræde som variable omkostninger i det interne regnskab. Aktiviteten styrer også virksomhedens behov for kapacitet. Virksomhedens kapacitet er de produktionsfaktorer, som ikke i enhver situation er styret af aktivitetens mængde og aktivitetsenhedernes egenart. Kapacitetsomkostninger er de omkostninger, som kapaciteter medfører. Kapacitetsomkostninger er delt op i: - Anlægsomkostninger investeringer i anlæg (bygninger, maskiner), som danner kapacitetsgrundlag for virksomheden over flere år. Det periodiske forbrug af anlægsomkostninger dateres i regnskaber og budgetter via afskrivninger. -»Kontante«kapacitetsomkostninger - omkostninger som afholdes periodisk og kan bestå af husleje, gager, forsikringer, etc. Kapacitetsomkostninger karakteriseres ved en meget lav grad af variabilitet. Direkte og indirekte omkostninger 17 Et omkostningsobjekt er noget som vi ønsker at beregne omkostningen ved. Eksempler på omkostningsobjekter er et produkt, en produktlinje, afdeling, område, etc. Direkte omkostninger er omkostninger ved en ressource eller aktivitet anskaffet for eller anvendt af et enkelt omkostningsobjekt. Hvis f.eks. omkostningsobjektet er et spisebord, vil de direkte materialeomkostninger bestå af det træ, der indgår i spisebordet. Løn til de medarbejdere, der udelukkende er beskæftiget med produktionen af spisebordet, er også et eksempel på direkte omkostninger. 17 Robert S. Kaplan mfl., Management Accounting, 2004, s. 32 Gruppe 70 Side 19 af 55

20 Indirekte omkostninger er omkostninger ved en ressource anskaffet for at blive anvendt af mere end ét omkostningsobjekt. Et eksempel på indirekte omkostning er omkostningen til en sav i møbelfabrikken, hvis denne sav anvendes til andre produkter end spisebordet. En omkostning kan være direkte i forhold til et omkostningsobjekt, men indirekte i forhold til et andet omkostningsobjekt. En sav, der anvendes til andre produkter end spisebordet, er en indirekte omkostning i forhold til spisebordet som omkostningsobjekt, men en direkte omkostning i forhold med afdelingen som omkostningsobjekt. Omkostningers reversibilitet 18 For at en omkostning kan kategoriseres som en variabel omkostning, er det ikke nok at omkostningen har samme grad af variabilitet som aktiviteten, men den skal også principielt være reversibel. En omkostning er reversibel hvis den kan falde bort igen for resten af virkningsperioden, i tilfældet af virksomheden ikke skal bruge den ressource, der forårsager omkostningen. F.eks. er anlægsomkostninger karakteriseret ved en meget lav grad af reversibilitet, idet anlægsaktiverne kan afhændes til en lavere pris end virksomheden har betalt for anskaffelsen. Et andet eksempel på lav irreversibilitet er opsigelsesvarsel for medarbejdere. Hvis en medarbejder får en opsigelsesvarsel på to måneder, kræver det en reaktionstid på to måneder før hans løn kan fjernes fra regnskabet. Lønomkostningen for de to måneder er en irreversibel omkostning, medmindre medarbejderen holdes fuldbeskæftiget under hele perioden indtil opsigelsen træder i kraft og i sådan et tilfælde er lønomkostningen reversibel og variabel. Omkostningers målelighed Omkostninger kan have forskellig grad af målelighed med hensyn til aktivitetens ressourcetræk. Målelige omkostninger er de omkostninger, hvis ex post registrerede omkostningsdata (historisk konstaterede anskaffelser og forbrug af ressourcer) kan tillægges en høj sandhedsværdi som prognosegrundlag ved aktivitetsændringer. 19 Kapacitetsomkostningerne kan opdeles ud fra målelighed i forhold til aktiviteten på følgende måde: særbestemte kapacitetsomkostninger er disponeret alene for ét indtægtssegment; f.eks. en 18 Zakken Worre, Omkostningsregnskab og omkostningsstyring, 1994, s Ibid. s Gruppe 70 Side 20 af 55

21 medarbejder, der betjener én kundegruppe eller et maskinanlæg, hvorpå der kun produceres én varegruppe. Lønsomhed kan måles på et givet segment ved at trække de særbestemte kapacitetsomkostninger fra. sambestemte, direkte kapacitetsomkostninger er disponeret for flere indtægtssegmenter under ét, men målingen af de enkelte indtægtssegmenters ressourcetræk kan ske med høj grad af troværdighed. Hvis f.eks. en medarbejder betjener tre kundegrupper, og medarbejdernes tidsforbrug kan måles for hver af de tre kundegrupper, vil medarbejdernes målte tidsforbrug kunne henføres til hver enkel kundegruppe. På den måde bliver det muligt at vurdere kundegruppers lønsomhed pr. kapacitetstræksenhed. Sambestemte, indirekte kapacitetsomkostninger målerelationen mellem kapacitetsforbrug og de indtægtsgivende aktiviteter kan ikke løses. Det handler om ansatte i støttefunktioner, som personalefunktion, økonomifunktion, etc. Denne opdeling af kapacitetsomkostninger ud fra målelighed i forhold til aktiviteten har betydning for opgørelsen af lønsomhed på varegrupper. Når lønsomheden for den enkelte vare skal gøres op, beregnes der dækningsbidraget ved alene at trække de variable omkostninger fra salgsprisen, da kun de variable omkostninger opfylder kriterierne med hensyn til variabilitet, reversibilitet og målelighed, når det handler om en enkel vare. De særbestemte og sambestemte, direkte kapacitetsomkostninger opfylder også i visse situationer kriterierne m.h.t. reversibilitet og målelighed, afhængig af hvor præcist inddelingen i indtægtssegmenter og målingen af disse indtægtssegmenters træk på kapaciteten foretages. Hvis ét eller flere indtægtssegmenter nedlægges, burde dette medføre afdisponering af forbundne ressourcer og dermed kapacitetsomkostningerne, således at, der kan siges, at kapaciteternes reversibilitet svarer til aktiviteternes reversibilitet. Lønsomheden for en vare- eller kundegruppe kan således opgøres ved at trække disse kapacitetsomkostninger fra Dækningsbidragsmodellen Denne model bygger på princippet at der alene henføres variable produktionsomkostninger til produkterne og kunderne. Alene den totale sum af dækningsbidrag skal dække virksomhedens samlede kapacitetsomkostninger og bidrage til overskuddet. Principielt gennemføres et omkostningsregnskab baseret på dækningsbidragsprincippet ex ante, og efter de økonomiske 20 M. Andersen & C. Rohde, Virksomhedens Økonomistyring, 2001, s Gruppe 70 Side 21 af 55

22 Virksomhedens omkostningsregnskaber konsekvenser af den valgte handling er kendte, henføres de variable omkostninger i en ex post kalkulation til de produkter og kunder, der forårsager disse. 21 Begrebet dækningsbidrag spiller en vigtig rolle i virksomhedens økonomistyring, da dækningsbidraget ofte er omdrejningspunktet i beslutningstagen ved angår styring af aktivitet og kapacitet. Sammenhængen mellem aktivitet og virksomhedens omkostninger i form af indsatte ressourcer fremgår af virksomhedens lønsomhedsmønster, hvor dækningsbidraget spiller en central rolle: Fig. 4: Virksomhedens lønsomhedsmønster Kilde: M. Andersen & C. Rohde, Virksomhedens økonomistyring, 2001, s. 20 Der er to faktorer, der påvirker virksomhedens lønsomhedsmønster: 21 - markedsmekanismens betingelser for salg af varer og tjenester samt køb af ressourcer - den måde, virksomheden vælger at styre sin tilpasning til disse vilkår på. P. N. Bukh & P. Israelsen, Activity Based Costing Dansk økonomistyring under forvandling, 2003, s. 16 Gruppe 70 Side 22 af 55

23 Markedsmekanismen bestemmer i høj grad de daglige rutiner i salg, køb og produktion, og disse daglige rutiner styrer virksomhedens aktivitet. Aktiviteten styrer salgsindtægter, variable omkostninger og varestrømbestemte pengebindinger i form af lager, debitorer og kreditorer. 22 I dækningsbidragstankegangen spiller det økonomiske basisræsonnement en helt central rolle. Ifølge det økonomiske basisræsonnement søger en virksomhed at vælge fra flere handlingsalternativer det mønster af alternativer med størst lønsomhed. Disse alternativer søges vurderet ved at sammenholde mulige salgspriser leveret af markedsinformationsdata, med omkostningskalkulationer for virksomhedens produkter ud fra marginalræsonnementer. Det handler således om at styre salg og dækningsbidrag ud fra den kapacitet, der er til rådighed. Når virksomheden har en given kapacitet og en given omkostningsstruktur er det alene markedets prisfølsomhed, der afgør hvilken pris, der er den mest lønsomme for en given vare på et givet marked. Hvis virksomheden har en given kapacitet men ikke en given omkostningsstruktur, så er det alene størrelsen på varens variable omkostninger, der afgør hvilken pris, der er mest lønsomme for en given vare på et givent marked. Dækningsbidragsmodellen har tankemæssigt udgangspunkt i offeromkostningsprincippet, hvor offeromkostninger udgør det største mistede dækningsbidrag ved at vælge det ene alternativ frem for det andet. Hvis der er ledig kapacitet er offeromkostningerne lig med nul, idet virksomheden har kapacitet til rådighed til at gennemføre alle alternativer. 23 Når virksomheden skal prioritere mellem flere kapacitetsbetingede alternativer er lønsomheden for en given vare ikke længere styret kun af sine afsætningsvilkår og variable omkostninger, men også af de afsætningsvilkår og variable omkostninger for de øvrige varer, der kan fremstilles på det samme kapacitetsgrundlag. Virksomheden skal derfor vælge den alternativ, der giver størst differencebidrag pr. merbelagt kapacitetsenhed Fuldfordelingsmodellen Ifølge fuldfordelingsprincippet skal alle periodens omkostninger fordeles til periodens produktion. Det betyder dels, at de centrale omkostningsobjekter er de produkter eller ydelser, virksomheden fremstiller, og dels at der er foretaget en periodisering af udgifter. Periodisering af udgifter 22 Zakken Worre, Omkostningsregnskab og omkostningsstyring, 1994, s Peter Lynggaard, Driftsøkonomi, 2005, s M. Andersen & C. Rohde, Virksomhedens Økonomistyring, 2001, s Gruppe 70 Side 23 af 55

24 indebærer bl.a. at udgifter til anskaffelser, der vedrører flere perioders drift, f.eks. maskiner, er fordelt mellem perioderne. Der er således taget højde for afskrivninger. 25 Der skelnes mellem to typer omkostningsfordelingssystemer 26 : - Ordrebaseret omkostningssystem (job order costing system) - Procesbaseret omkostningssystem (process costing system) 8.1 Ordreregnskabet Ordreregnskabet anvendes i virksomheder, der er ordreproducerende. Hvert individuelt job er behandlet som en enkel outputenhed. Disse virksomheder er karakteriseret ved, at produkterne og ydelserne er forskellige. Brancher, der anvender ordreregnskaber er bl.a. byggeri, trykkeri, konsulentbranchen, etc. Alle kapacitetsomkostninger, som f.eks. omkostninger med maskiner, planlægning, kontrol, indkøb, vedligeholdelse, forsikringer, etc., akkumuleres og fordeles på produktionsomkostningscentrene ud fra fordelingsnøgler. Disse fordelingsnøgler er typisk direkte arbejdsløn, der blev betalt i produktionsomkostningscenteret, men de kan også være arbejdstid, antal maskintimer, antal kundebesøg, osv. Andelen af de samlede kapacitetsomkostninger tillægges de variable omkostninger for at beregne de totale produktionsomkostninger for et produkt. 27 Dette princip er illustreret i nedenstående figur: 25 P. N. Bukh & P. Israelsen, Aktivitetsbaseret økonomistyring Danske virksomheders erfaringer med Activity Based Costing, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2003, s Ibid. s Robert S. Kaplan mfl., Management Accounting, 2004, s Gruppe 70 Side 24 af 55

25 Fig. 5: Fuldfordelingsmodellen - ordreregnskabet Overheads omkostningscenter Overheads omkostningscenter Overheads omkostningscenter Fordeling på Trin 1 Fordeling på Trin 2 Direkte arbejdskraft Direkte materialer F.eks. Maskintimer Produkter Produktionsomkostningscenter Produktionsomkostningscenter Produktionsomkostningscenter F.eks. Arbejdstimer timer Kilde: P.N. Bukh & P. Israelsen, Activity Based Costing, 2004, s. 28 Omkostningscentrene består af forskellige dele af virksomheden, såsom en bestemt produktionsafdeling, en maskine, etc. Produktionsomkostningscentrerne er de dele i virksomheden, der direkte er involveret i produktionen, mens overheadomkostningscentrerne stiller ressourcer til rådighed for produktionsomkostningscentrerne. I det første trin fordeles alle indirekte produktionsomkostninger til produktionsomkostningscentrerne. I det andet trin fordeles de akkumulerede omkostninger til produkter eller kunder. Denne fordeling foretages ved at beregne forholdet mellem de akkumulerede omkostninger i produktionsomkostningscentret og aktivitetsmængden, som typisk udtrykkes ved direkte løn eller direkte maskintimer. Produkterne eller kunderne belastes med indirekte omkostninger i forhold til, hvor mange fordelingsnøgleenheder, de bruger. Omkostningerne fordeles således fra produktionsomkostningscentrerne til produkter eller kunder i forhold til antallet af direkte arbejdstimer eller direkte maskintimer P. N. Bukh & P. Israelsen, Aktivitetsbaseret økonomistyring Danske virksomheders erfaringer med Activity Based Costing, 2003, s. 18 Gruppe 70 Side 25 af 55

26 8.2 Procesregnskabet Procesregnskabet er anvendeligt i procesorienterede industrier som kemisk industri, elektronisk industri, etc., dvs. virksomheder, der er kendetegnet ved, at produktionen går igennem en række processer og ved hvert procestrin kommer produktet et skridt tættere på den endelige form. Alle enheder, der er produceret i en periode er behandlet som en outputenhed. Produkterne er relativt homogene og omkostningerne opgøres ikke for hvert enkelt job, som det er tilfældet med ordreregnskabet. I stedet bestemmes først omkostningerne for hvert procestrin og derefter henføres omkostningerne til individuelle produkter. Der findes en gennemsnitomkostning pr. tidsenhed for de forskellige procestrin og i næste fase belastes det enkelte produkt med omkostninger i forhold til de antal tidsenheder, det optager pr. procestrin. Både ordreregnskabet og procesregnskabet henfører materialer, direkte løn og støtteomkostninger til produkter, men det er måden hvorpå omkostningerne beregnes, som adskiller de to omkostningsfordelingssystemer. Ved at anvende et ordreregnskab beregnes der omkostningerne for hvert individuelt job, mens anvendelsen af et procesregnskab indebærer en omkostningsberegning for individuelle procestrin. 9. Activity Based Costing I dette afsnit vil baggrunden for ABC blive beskrevet, hvorefter der tages udgangspunkt i hovedprincipperne bag et ABC-system og hvordan dette designes. De første artikler om aktivitetsbaserede regnskabsprincipper udkom i slutningen af 1980 erne af de amerikanske professorer Robert S. Kaplan og Robin Cooper. De kritiserede de traditionelle omkostningsregnskaber og den økonomistyringstænkning som var afspejlet i lærebøgerne. Siden introduktionen af ABC har der været stor interesse for emnet og en stor mængde artikler og bøger er siden hen blevet skrevet om emnet. Udviklingen af ABC var fra starten praksisdrevet, hvor principperne tog udgangspunkt i undervisningscases. 29 ABC- teknikkerne skiftede gennem de første år karakter omkring udformning og fokus, hvor der var en vekselvirkning mellem forskning, undervisning og konsulentvirksomhed. Først blev problemstillinger i virksomheden observeret, hvorefter relevante teknikker og metoder identificeres, som efterfølgende implementeres ved hjælp 29 P.N. Bukh & P. Israelsen, Activity Based Costing Dansk økonomistyring under forvandling, 2004, s. 20 Gruppe 70 Side 26 af 55