Omkostningssystemer ABC vs DB

Transkript

1 Omkostningssystemer ABC vs DB

2 Omkostningssystemer ABC vs DB Uddannelsessted: Studieretning: AalborgUniversitet HA Almenerhvervsøkonomi Semester 6.semester Projektperiode: Temaramme: Virksomhedensbudgetteringogomkostningsregnskab Opgavetype: Bachelor Gruppenr.: 31 Vejleder: LarsOleWiese Udarbejdetaf: BetinaFalkBredgaard HelleJensen

3 Executive summary veryimportantthatthecostsystemdoesnotdistorttheinformation. Thefocusofthisprojectisacomparedanalysisofthetwocostsystems,ActivityBased CostingandContributionMargin.Thepurposeistodeterminewhichmethodprovides themostrelevantinformationforproductdecisions,andatthesametimeconsidering Thepurposeofthisprojectistoexaminehowcompaniescomposeabudgetfortheactivitythatgivesthemangersthemostrelevantinformationforalltypeofdecisions.A budgetfortheactivityisbasedonproductdecisionssuchaspricing,productmix,profitabilityanalysis,etc.thesedecisionsarebasedoncostinformation,andthereforeitis thechangesthecompanieshavebeenundergoing.forexamplehastheincreasinginvestmentinnewtechnologyresultedinhigherefficiencyandproductivity.theresultof this progress is lower variable costs but an increased amount of the so called fixed costs. The Activity Based Costing method is based on the theory that virtually all of a company s activities are established to support the production and delivery of goods and services.allcostsshouldthereforebeconsideredproductcosts,whichgivesrisetoan allocation.abcsegregatestheexpensesofindirectandsupportresourcesbyactivities, andassignsthosetocostobjectsbasedoncostdriversoftheactivities.abcisstillafull costallocationbutthetwoauthors,kaplanandcooper,havedevelopedabcbasedon thecriticismagainstthetraditionalfullcost. DanishauthorWorreandhistheoryconsistingofsevenrulesonhowtodeterminethe optimalpriceandproductcombination.accordingtothistheoryonlythevariablecosts areincludedwhenestimatingwhetheraproductisprofitableornot,andthefixedcosts arerarelyrelevant. ThestudyisbasedonlogicandToulmin sargumentmodel.thestatementsfromworre on one side and Kaplan and Cooper on the other side are analysed to determine whether the arguments are based on valid premises. We have been able to conclude WhenusingtheContributionMarginmethod,thefixedcostsarenotallocatedandproductcostsreflectonlythemarginalcostofmanufacturing.Thisprojectisbasedonthe fromthisstudy,thatkaplanandcooperarestatingthemostvalidargumentswithtenable substantiation. However it is still important to take the specific kind of company andtypeofdecisionunderconsideration.thesecircumstancescanaffectwhetherabc orcontributionmarginmethodgivesthemanagersthemostrelevantinformationfor theuseofbudgeting. 2

4 Indholdsfortegnelse 1.INDLEDNINGOGPROBLEMSTILLING PROBLEMFORMULERING PROJEKTETSOPBYGNING VIDENSKABSTEORETISKOGMETODISKTILGANG OMKOSTNINGSBEGREBER TRADITIONELFULDFORDELING DÆKNINGSBIDRAGSMODELLEN DETØKONOMISKEBASISRÆSONNEMENT REGISTRERINGSDIMENSIONER ACTIVITYBASEDCOSTING GRUNDSTRUKTURENIABC HIERARKISKMODEL OMKOSTNINGSSYSTEMETSFORMÅL DISKUSSION BIDRAGSREGNSKABET ABC OPSUMMERING MODELLERNESRELEVANS KONKLUSION PERSPEKTIVERING...41 LITTERATURLISTE

5 Kapitel 1 Indledning og problemstilling Inden for temaet Økonomistyring er det valgt at koncentrere dette projekt om emnet f.eks.væreproduktionsafdelingensønskeomatopretholdeenstabilproduktionkontra salgsafdelingensønskeomatservicerekundernebedstmuligt.dissekonflikterskyldes demangeforskellige,ogoftemodstridende,opgaver,derskalløsesienvirksomhed. 1 Vedudarbejdelsenafetbudgeterdetnødvendigtattagehensyntildissemodstridende aktivitetsbudgettering, og herunder omkostningssystemerne; dækningsbidragsmodellensamtactivitybasedcosting. Ienvirksomhederderoftemangemodsatrettedeinteresserogdilemmaeridendagligestyring,somledelsenskalforsøgeatimødekommesågodtsommuligt.Dettekunne målogopvejedemiforholdtilhinandenogvirksomhedenskort oglangsigtedemålsætninger. Dette kommer bl.a. til udtryk i aktivitetsbudgettet, hvor den budgetterede omsætningogindtjeningfremgår,ilikviditetsbudgettet,hvordetfremgår,hvordanli kviditetenpåvirkes,osv.alledelbudgetterafspejlerdetsamledebudgetogdemålsæt ninger,dererfastlagtforbudgetperioden. Siden 1980 erne er de traditionelle budgetlægningsteknikker, baseret på en fuld omkostningsfordeling, blevet kritiseret for ikke at fremkomme med den nødvendige informationtilledelsenforatkunnetræffederettebeslutninger.kritikkenkommerisær fra forskere fra Harvard Business School, herunder bl.a. Robert S. Kaplan 2 og Robin Cooper, der hævder, at omkostningssystemer som full cost ikke afspejler virksomhe dernesreelleomkostningsstruktur,ogdermedikkegiverrelevanteinformationer.det te ledte videre til udarbejdelsen af Activity Based Costing og Activity Based Budgetting. 3 Dennekritikaftraditionelleomkostningssystemerkanogsåbegrundesidenudvikling, der har været dominerende i virksomhederne. Den stadig stigende effektivisering af produktionengennemf.eks.nyproduktionsteknologi,outsourcingogstørresamarbej demedeksternepartermedfører,atomkostningernesgradafvariabilitetogreversibi litet mindskes. 4 Ifølge Kaplan er det kun i kortsigtede beslutningssituationer, at den 1Bukh,2005(a):s.2 2Kaplan,1990 3Bukh,2005(a):s.5 4Bukh,2005(b):s.1 4

6 model, der i dansk praksis kendes som bidragsmodellen, som ikke inddrager kapacitetsomkostningerne,kangiverelevanteinformationer.detteskyldes,atiensituation, hvorprodukteterudviklet,kunderneerkendte,oglogistikkenerpåplads,erbidragsmodellenistandtilatforudsigedekortsigtedeomkostningerogindtægter,dervarierer med salget, idet de andre omkostninger allerede er identificeret. Men ud over dette, menerkaplanikke,atbidragsmodellenkananvendestilbeslutningervedrørendeproduktionen,produktsammensætningen,prisfastsættelseosv. 5 I dansk regnskabspraksis skelnes der ofte mellem grundregnskaber og formålsregnskaber,hvorderifølgevagnmadsen(1959)kannævnesordre,afdelings ogbidragsregnskabet,deralleharétbestemtformål;ententilregnings,kontrol elleralternativopgaven. Grundregnskabet, f.eks. Madsen s variabilitetsregnskab, har ikke ét konkret formål,menerderimodmentsomenregistrering,derkanlæggetilgrundforalleopgaverne, som herefter foregår uden for selve regnskabsvæsenet. Bidragsregnskabet har,medudgangspunktizakkenworre sudvikling,tilopgaveatfastlæggedetbedste fremtidigeøkonomiskealternativ,hvilketactivitybasedcostingogsåeristandtil,ifølgekaplanogcooper.idetformåletmedbådebidragsregnskabetogactivitybasedcostingeratløsedensammeopgave,erdetvalgt,atprojektetskalomhandledissetoomkostningsmodeller,somdetbeskrivesiopbygningenafprojektet. 1.1 Problemformulering Ovenståendediskussionogproblemstillinglederfremtilfølgendeproblemformulering: Et relevant omkostningssystem skal forstås på den måde, at virksomhedens formål medatudarbejdeetaktivitetsbudgeteratgiveinformationertilatstyrevirksomheden og træffe beslutninger. Disse informationer skal afspejle den specifikke virksomheds omkostningsstruktur,ogdermedfremkommemeddeoplysninger,dererrelevantefor denenkeltevirksomheden.atnogeterkorrekt,erikkealtidensbetydendemed,atdet errelevant,ogdeterderforvigtigtatskelnemellemdissetermer.projektetvilderfor Hvilketomkostningssystemerrelevantiengivenvirksomhediengivenbeslutningssituationmedhenblikpåaktivitetsbudgettering? ikkeomhandle,hvordanenvirksomhedudarbejderdetmestkorrekteomkostningssystem,menderimodhvordanenvirksomhedudarbejderetomkostningssystem,derer relevantforengivenbeslutning,virksomhedenskalforetage,herunderbl.a.aktivitetsbudgettet. Dette kræver en diskussion af grundlaget for et aktivitetsbudget, som det fremgårafdetfølgende. 5Kaplan,1990 5

7 1.2 Projektets opbygning Vedudarbejdelsenafetbudgetforaktiviteten,eraktivitetsvalgetbegrundetivirksomhedens likviditet og lønsomhed. Virksomheden skal dermed overveje, om aktivitetens sammensætningforbedrerlikviditetenogskaberøkonomiskvækst.derudoverskalder inddrages de indtægter og omkostninger, aktiviteten forårsager, for at vurdere lønsomheden. I projektet er det valgt kun at inddrage det ene forhold; lønsomheden, og dettemedfører,atdefølgendetoområdererrelevanteatdiskutere,somgrundlagfor fastsættelse af pris og produkt mix med henblik på udarbejdelsen af et aktivitetsbudget. 1. Omkostningskalkulation.Hvordanopfatter,klassificererogkalkulerervirk somhedensineomkostninger?detvælgesiprojektetatfokuserepådetomo deller: dækningsbidragsmodellen (DB) og Activity Based Costing modellen (ABC).Dækningsbidragsmodellentagerudgangspunktibegrebernevariabilitetogreversibilitetogeretregnskabssystem,derbeskriveromkostningernei forholdtilaktiviteten.deteraltsåetbidragsregnskab,hvorkunvariableomkostningertilregnesprodukterne. ABC er derimod et fordelingsregnskab, der viser en periodes forbrug af res sourcer.modellenfordelerstørstedelenafalleindirekteomkostningertilom kostningsobjekter vha. fordelingsnøgler, mens alle direkte omkostninger tilregnes. Dissetomodellerharforskelligeopfattelserafomkostningsbegrebetogtofor skelligemåderatkalkulereetproduktslønsomhedpå,ogvalgetmellemmo dellerne vil dermed få betydning for pris og mængdefastsættelsen. Pris og mængde er afhængige af hinanden og fastsættes simultant ud fra en afsætningsrække, der består af alternative salgspriser og dertilhørende mængder. Deterudfradettevirksomhedensopgaveatfastsættedenmestoptimalepris, dvs. det alternativ, der giver den største gevinst, da det forudsættes, at en virksomhedsmålsætningergevinstmaksimering. 2. Markedsforhold Udover det valgte omkostningssystem påvirkes pris og mængdeoptimering ogsåafmarkedsforholdene.fokuseresderpåhvilkenmarkedsform,virksom hedenbefindersigpå,erdetvigtigtatskelnemellemetheterogentoghomo gentmarked. 6 Detteskyldes,atderpådethomogenemarked,hvorprodukterneikkeadskillersigfrakonkurrenternes,vilværeentendenstil,atprisenvil være givet udefra, alt efter hvor tæt på fuldkommen konkurrence markedet 6Lynggaard,2006:s.290 6

8 befindersig.pådetheterogenemarkederprodukternederimoddifferentierede,ogvirksomhedenharenfaldendeafsætningskurve.dettebetyder,atbåde prisen og mængden kan anvendes som handlingsparameter, og ud fra den pris,virksomhedensætter,bestemmermarkedetdenefterspurgtemængde. Det er dermed ved fastlæggelse af pris og mængde vigtigt at inddrage markedsforholdeneogogsåsinekonkurrentersforventedehandlinger,hvorkendskabtilspilteorivilværeenfordel. Ud fra ovenstående diskussion vil projektet bygges op om det, der danner grundlaget for et aktivitetsbudget, og dermed pris og produktfastsættelsen. Projektet afgrænses dogtilkunatomhandleomkostningssystemerne;db modellenogabc modellen.dette betyder,atovenståendepunkt2ikkevilblivenærmerebehandletirestenafprojektet. For at undersøge problemstillingen arbejdes der ud fra nedenstående arbejdsspørgsmål: Figur1.1pånæstesideillustrerer,hvordanprojekteteropbyggetomdissespørgsmål. Hvordan løser DB modellen og ABC modellen opgaverne lønsomhedsanalyser, prisfastsættelse,produktsammensætningoglign.? Hvilkeformålhardetomodeller,oghvilkeopgaverkandeløse? HarWorresamtKaplanogCooperbelægforderesargumenter? HvornårgiverdækningsbidragsmodellenmererelevanteoplysningerendABCmodellen,ogomvendt? Eftermetodeafsnittet(kapitel2),derklarlægger,hvilketmetodiskudgangspunktprojektet tager, vil de mest centrale begreber defineres i kapitel 3. Formålet er at skabe densammeforståelseafdebegreber,dergårigeniprojektet. HerefterrefereresogsammenholdesABCogDB modellerneskritikafdentraditionelle fuldefordelingikapitel4.påbaggrundafdetteundersøgesdet,hvordandetomodeller forsøger at løse de problemer, som de hver især fremhæver ved traditionel full cost. 7),foratkonkludere,hvorvidtmodellernepåhverderesmådeermenttilatkunneløse desammeformål. For at kunne svare på den opstillede problemformulering, diskuteres det i kapitel 8, vha.toulmin sargumentationsmodel,hvilkenmodel,derfremstårmeddemestgyldige Løbendevilderskeenvurderingaf,hvorvidtmodellerneløserdenneopgave.EfterfølgendesammenholdesmodellernesformåludfraWorresamtKaplanogCooper(kapitel argumenter,ogdermedharstørstbelægforsineudsagn.dettemunderudienvurderingafhvornårogihvilkesituationer,modellerneharstørstrelevans(kapitel9). 7

9 Figur1.1:Projektetsopbygning Indledning Problemformulering Hvilketomkostningssystem errelevantiengiven virksomhediengiven beslutningssituationmed henblikpåaktivitetsbudgettering? Metode Traditionelfuldfordeling DB modellen(kap.5) ABC modellen(kap.6) Detøkonomiskebasisræsonnement Registreringsdimensioner ABC modellensopbygningoggrundstruktur Denhierarkiskemodel Modellernesformål(kap.7) Undersøgelseaf,hvorvidtmodellernekanløsedesammeopgaver. Diskussion(kap.8) Anvendelseafargumentationsmodeloglogiktilvurderingafdetosystemersargumentationer. Modellernesrelevans(kap.9) Sammenholdningafdetoomkostningssystemer,meddetformålatundersøge,hvornårmodellerne giverdetmestrelevanteaktivitetsbudget. Konklusion Perspektivering 8

10 Kapitel 2 Videnskabsteoretisk og metodisk tilgang Projektetviltageudgangspunktidenmetodisketilgang;aktør,somervidenskabsteoretisk funderet i hermeneutikken. Den valgte metodetilgang kan få sin inspiration fra flereforskelligeparadigmer,derifølgekuhnerenoverordnetforståelsesramme,hvor detvidenskabeligearbejdefinderstedindenforoggørbrugafvissebestemtemetoder. 7 Dog skal inspirationen være i overensstemmelse med tilgangens virkelighedsopfattelse. Etparadigmebestårafforskelligeelementer,derdannerparadigmet. 8 Nåraktørtilgangenervalgt,skyldesdet,atdeparadigmedannendeelementerontologi,epistemologiog videnskabsidealer 9 idennemetodetilgangerrelevanteiforholdtildenbeskrevneproblemstilling. I aktørtilgangen opfattes virkeligheden som subjektiv og som en social konstruktion,hvoraktørerermedtilatskabevirkeligheden,samtidigmedatvirkeligheden skaber aktørerne. 10 Virkelighedsopfattelsen er menneskeskabt, hvorimod verdenenergivet.epistemologienkommertiludtrykved,atvidenerunikogkvalitativog skabesgennemsocialekonstruktioner,subjektivemeningsstrukturerogdialektiskerelationer. 11 Underforskningskriteriererdetvigtigtatværeopmærksompå,ataktørtilgangenarbejdermedundersøgerensforforståelseogværdier,idetvisomaktørerselv ermedtilatskabevirkeligheden.dermederdetikkeetkriterium,atresultatererob jektiveellermedgodpålidelighed,idetdetforudsættes,atenundersøgelseikkekanfo retages to gange med samme resultat. 12 Ud over de tre nævnte paradigmedannende elementer inddrages der i projektet endnu et element; logik. Dette kan lade sig gøre, idet aktørtilgangen, i modsætning til de andre to tilgange, erkender at der eksisterer andreparadigmeroginddragerelementerfradisse. Sesdetteisammenhængmedvoresproblemstilling,forsøgerviatforstådehandlinger, dererivirksomheden,vedatbenytteforskelligelogiskebeskrivelsesteknikkeriform af de to forskellige omkostningssystemer: bidragsregnskabet og ABC. Dermed inddra 7CollinogKøppe,2007:s.105 8ArbnorogBjerke,1997:s.26 9ArbnorogBjerke,1997:s.13 10ArbnorogBjerke,1997:s.79 11ArbnorogBjerke,1997:s.52 12ArbnorogBjerke,1997:s.231 9

11 geslogiksomenteknikogetredskab,derskalværemedtilatskabeenforståelsefor den økonomiske sammenhæng i en virksomhed. De handlinger, der iagttages i virksomheden er uændrede, men kan forstås forskelligt alt efter hvilke logiske systemer, derbenyttes,ogproblemstillingenlæggerdermedoptilendiskussionaf,hvordanvirksomhedenopnårdenbedsteforståelseaføkonomien,ogherunderomkostninger. Medudgangspunktidetparadigmedannendeelement logik viltoulmin sargumentationsmodelogsåbliveinddragetiprojektetsanalysedel.detteblivergjortmeddetformålatvurdereoganalyserepådeargumenter,kaplanogcoopersamtworreanvender imodhinandensteorier. Argumentationsmodelleneropbyggetsomvistinedenståendefigur: 13 Figur2.1:Toulmin sargumentationsmodel Begrundelse(rygdækningfor denkonkretehjemmel) Hjemmel(regel,derforbinder belægmedpåstand) Belæg/kendsgerninger(faktuel præmisforargumentet) Styrkemarkør Påstand(argumentets konklusion) Gendrivelse(eventuelle undtagelser) Modelleneropbyggetpådenmåde,atenpåstand,someretargumentskonklusion,der ønskesopbakningtil,underbyggesafnoglekendsgerninger,somoftestbeståraffacts, empiriellerlignende.belæggeteraltsåenkonkretbegrundelseforpåstanden.påstandenunderbyggesyderligereafhjemmelen,dererengenerelslutningsregel,derretfærdiggørforbindelsenmellempåstandogbelæg.styrkemarkørenafspejlerstyrkenafreglenogeroftestordsom:formentlig,sandsynligvis,næppeosv.gendrivelseindeholder eventuelle undtagelser og forbehold til reglen, og er dermed tilfælde, hvor påstanden ikke gælder. Begrundelsen er yderligere dokumentation for at acceptere reglen, og er 13Øhrstrøm,1998:s.75ogØhrstrøm,s.37 10

12 detkonkretegrundlagforden.dettekunnef.eks.værestatistiskeoplysninger,tidligere tilfældeosv. 14 Ved at gøre brug af denne argumentationsmodel, kan de forskellige omkostningssystemers fortaleres og kritikeres argumenter analyseres, for på den måde at vurdere disseskvaliteter. Ved anvendelse af logikken benyttes følgende som en egenskab ved et gyldigt argument: Hvissamtligepræmisserersande,såerkonklusionenogsåsand. 15 Dettekanbenyttesved,atdertagesudgangspunktisætninger,manved,derersande,somdermed dannerpræmisserforgyldigeargumenter,derledervideretilengyldigkonklusion.en andenmådeatanvendedenneegenskabpå,ervedattageudgangspunktipræmisser, viikkeersikrepåersande(hypoteser),ogundersøge,hvordanudledtekonsekvenser herafpassermedandreforhold,sombetragtessomvelbegrundede.dermedbrugeslogikkentilkritiskatefterprøveogtesteopfattelserogmeninger,vedatundersøgekonsekvenserneheraf. Projektetvilbenyttesigafdensidstnævnteogdermedtageudgangspunktidenhypotetisk deduktivemetode,hvilketkarakteriseresved,atderudfraproblemformuleringenopstilleshypoteser,derafspejlervoresmeningerogantagelser.viudlederherefter logiskekonsekvenserafdisse,forattestehypoteserneogforklaredenopstilledeproblemstilling Frimann,2004:s Føllesdalelal.,2005:s Føllesdaletal.,2005:s.30 11

13 Kapitel 3 Omkostningsbegreber Formåletmeddettekapiteleratdefineredeomkostningsbegreber,derbliveranvendt gennemheleprojektet,foratsikreenfællesbegrebsforståelse. Førsterdetvigtigtatskelnemellembegreberneindtægterogomkostningersamtindbetalinger og udbetalinger. De to førstnævnte begreber bruges, når der er tale om en virksomheds lønsomhedsmønster, hvor de to sidstnævnte begreber relaterer sig til virksomhedens likviditetsmønster. 17 På baggrund af disse definitioner vil der i dette projektudelukkendetalesomindtægterogomkostninger. IdetteprojektvilbegrebetomkostningerblivedefineretudfraWorre sdefinition,som siger, at omkostninger er de beløb, virksomheden skal betale for forbrug af produktionsfaktorer. 18 OmkostningerkanifølgebådeWorre(1991(a))ogAndersenogRohde(2001)klassificeresudfratredimensioner;variabilitet,reversibilitetogmålelighed. 1) Omkostningernesgradafvariabilitetudtrykker,ihvorhøjgradenomkostning ændresiforholdtilsammeændringiaktiviteten. 2) Omkostningernes reversibilitet viser, i hvilket omfang anskaffede ressourcer kanfaldebort,hvisvirksomhedenfortryderanskaffelsen. Ud fra de to ovenfornævnte klassifikationer kan følgende to grupper af omkostninger defineres;variableomkostningerogkapacitetsomkostninger.definitionernebyggerpå Worre (1991 (b)) samt Andersen og Rohde (2001), som begge tager udgangspunkt i bidragstankegangen. Devariableomkostningererkendetegnetved,atdeharsammegradafvariabilitet som aktiviteten, dvs. fuldstændig variabilitet. Derudover skal de variable omkostningerogsåværefuldtreversible. Kapacitetsomkostningererkendetegnetved,athvisikkeomkostningenkandefineressomværendeenvariabelomkostning,dvs.hvisomkostningenikkehar enfuldstændiggradafvariabilitetsamtreversibilitet,erdertaleomenkapacitetsomkostning. Denne gruppe af omkostninger opdeles i anlægs og kontante kapacitetsomkostninger,altefteromomkostningenmedførerenudbetalingel 17AndersenogRohde,2001:s.23 18Worre,1991(a):s.5 12

14 ler ej. Anlægsomkostninger fremkommer ved køb af ressourcer, og forbruget periodiseresvedhjælpafafskrivninger,hvilketdogikkeharnogenlikviditetsmæssigbetydning.dekontantekapacitetsomkostningereranskaffelser,derafholdesindenforregnskabsperiodenogharlikviditetsmæssigbetydning. 3) Enhøjgradafmålelighedopnås,nårrelationernemellemaktiviteten,dvs.indtægten,ogressourceforbruget,dvs.omkostningerne,kanmålesmedtroværdigeogvalidemålingerogregistreringer.Daforholdetmellemaktivitetenogde variableomkostningererkendt,pga.denfuldegradafvariabilitetogreversibilitet,erdetkunkapacitetsomkostninger,somopdelesitregrupperafmålelighed; særbestemte kapacitetsomkostninger, sambestemte direkte kapacitetsomkostningersamtsambestemteindirektekapacitetsomkostninger. 19 Særbestemtekapacitetsomkostningervedrørerkunétindtægtssegment,ogen beregningaflønsomhedkanderforforetagesvedenfuldhenføringafdisseomkostningertilsegmentet. De sambestemte direkte kapacitetsomkostninger vedrører flere indtægtssegmenter,menkandirektehenførestildetenkeltesegmentvedhjælpaftroværdigemålinger. Desambestemteindirektekapacitetsomkostningerkanikkehenførestilenkelteindtægtssegmenter,daforholdetmellemaktivitetenogomkostningenikkeer kendt. Ud over klassificeringen af omkostninger i variable og kapacitetsomkostninger, kan omkostningerogsåopdelesidirekteogindirekte.ifølgeatkinsonetal.(2004)bruges begreberne variable og kapacitetsomkostninger, når omkostninger skal beskrives ud fra, hvordan de opstår. Direkte og indirekte omkostninger er derimod begreber, som anvendes,nårformåleteratberegneomkostningenvednoget. 20 Direkte omkostninger er omkostninger, der kan tilregnes et enkelt omkostningsobjekt. Indirekte omkostninger er omkostninger, der ikke kan tilregnes et enkelt omkostningsobjekt.indirekteomkostningerertypiskforårsagetafressourcer,som benyttesienstørredelafproduktionen AndersenogRohde,2001:s.33 20Atkinsonetal.,2004:s Atkinsonetal.,2004:s.32 13

15 Kapitel 4 Traditionel fuld fordeling De to omkostningssystemer; bidragsmodellen og ABC, er begge fremkommet som en kritikafdentraditionellefuldefordeling.detteafsnitvilgiveenbeskrivelseafdettra ditionellefuldefordelingsregnskabetogsåkaldet fullcost,hvoridervilbliveinddra getsynspunkterfrahenholdsvisworresamtkaplanogcooper. Et full cost regnskab kan både i den skandinaviske og amerikanske udgave defineres som en fordeling af alle omkostninger til producerede enheder, på baggrund af volumenbaserede fordelingsnøgler. Et fuldfordelingsregnskab opbygges ved, at de direkte omkostninger tilregnes produkter, mens indirekte omkostninger fordeles på omkost ningscentre,ogherefterproportionaltfordelesvideretildeenkelteprodukter.forde lingsnøglerneertypiskmaskintimerellerdirektearbejdskraft. 22 I Danmark er den fulde fordeling anvendt i det formålsregnskab, der af Vagn Madsen fulde fordeling også meget anvendt i det interne regnskab, ifølge de observationer, KaplanogCooperharlavet. 24 kaldesordreregnskabet, 23 somhartilopgaveatkalkulerealleomkostningertildeenkelteprodukterogpådenbaggrundprisfastsætte.idenamerikansketraditionerden IogmedfullcosterblevetanvendtpåsammemådeibådeUSAogSkandinavien,vilargumenterfraWorresamtKaplanogCooperbliveanvendt. BidragsmodellenerudvikletiDanmarkmedinspirationfradentyskeomkostningsteo ri,hvorworreharværetenafforgangsmændene,hvorforviharvalgtattageudgangs punktihansbegrundelserogargumenter. ABCtagerudgangspunktidenamerikansketraditionogerudvikletafdetoamerikanskeforskereKaplanogCooper,hvorforviharvalgtatbrugederesudsagn. IfølgeWorrebørkapacitetsomkostningerikkeværeendelafetomkostningsregnskab, oghanargumentererfordettevedhjælpafeteksempelpåfuldfordeling.udfradette nævner Worre to måder at fordele kapacitetsomkostninger på ved anvendelse af den traditionelle fulde fordeling. Kapacitetsomkostningerne kan fordeles ud på enhedsniveauvedhjælpafengennemsnitlignormalproduktion.resultatetafdettebliver,atder 22Madsen,1959:s.88,KaplanogCooper,1998:s.83 23Madsen,1959:s.88 24CooperogKaplan,

16 sker en over eller underdækning af kapacitetsomkostningerne, hvis produktionsmængden varierer fra gennemsnittet. Anvendes derimod den faktiske produktionsmængde som grundlag for fordeling af kapacitetsomkostningerne, undgås dette problem, men omkostningerne pr. enhed vil være forskellig, hvis produktionsmængden variererfraperiodetilperiode. 25 Dermedbliverfullcost regnskabetskvalitetvurderet, iforholdtilhvortætdetkommerpåbidragsregnskabetsresultat,hvilketerworre sargumentforatbenyttebidragsregnskabet.samtidigfremhæverworrefleregange,aten enstrengetrutinemæssigfordelingafkapacitetsomkostningerneikkekanforsvares,og udelukkendegiverlønsomhedsbilleder,derikkeerrelevanteinoglesituationer. 26 KaplanogCooperfremførernogleafdesammeargumentersomWorreogerisærenigei,atderopstårproblemerietfuldfordelingsregnskabpågrundafdevolumenbaseredefordelingsnøgler,somf.eks.direktearbejdskraftellermaskintimer.Disseafspejler ikkeprodukternesreelleforbrugafindirekteomkostninger,dadirektearbejdskraftikkelængereerdenværdiskabendeaktivitet. 27 KaplanogCoopereraltsåikkeimodden fuldefordelingafalleomkostningerne,menkundenmåde,defordelespå. Ud fra den refererede diskussion om full cost er Worre samt Kaplan og Cooper fremkommetmedhverderesløsningpådeproblemer,demener,dererveddentraditionellefuldefordelingafomkostninger.følgendekapitlervilbeskriveogforklaredetomodeller; bidragsmodellen og ABC modellen, samt diskutere modellernes kvaliteter, og hvorvidtdekanmedvirketilatudarbejdedetmestrelevanteaktivitetsbudgetiengivensituation. 25Worre,1991(b):s.70 26Worre,1991(b):s.75og78 27CooperogKaplan,

17 Kapitel 5 Dækningsbidragsmodellen IdettekapitelvildækningsbidragsmodellenblivebeskrevetudfraZakkenWorre sde finitioner.viharvalgtattageudgangspunktiworre,dahanharværetenafforgangs mændeneidanmarktilatudarbejdeogudvikledækningsbidragsmodellen. Ud fra nedenstående figur 5.1, udarbejdet af Worre, forklares dækningsbidragsbidragsmodellen,ogtankegangenbagworre søkonomiskebasisræsonnement. Figur5.1:Grundstrukturenienvirksomhedsøkonomi Salgsfremmende omkostninger Styrer Styrer Aktiviteten(varestrømmen) Styrer Styrer Salgsindtægter Variableomkostninger Styrer Varestrømsbestemte nettopengebindinger Betinger Behovfor kapacitet Behovfor finansieringsmidler Betinger Betinger Betinger Styrer Finansieringsomkostninger Kontantekapacitetsomkostninger Anlægsomkostninger (anlægsinvesteringer) Kilde:Worre,1991(a):s.13 16

18 Detøkonomiskebasisræsonnementtagerudgangspunktilønsomhedenafenvirksomhedsalternativemuligheder,somskalvurderesudfradeomkostninger,hvertalternativmedfører.Samtidigskalalternativernerangeresiforholdtildækningsbidragpr.kapacitetstrækvedknapkapacitet. 28 Denøkonomiskestyringienvirksomhedergrundetivirksomhedensaktivitet,ogdet er derfor vigtigt først at få defineret, hvad der forstås ved økonomisk styring. Ifølge Worretagerøkonomiskstyringaltidsitudgangspunktivirksomhedensstyringafsalget.Detteskalskeudfradetreellesamspil,derermellemdeindtægterogomkostninger,somaktivitetenførermedsig.Kunpådennemådekanvirksomhedensvalgafaktivitetforekommesomøkonomiskstyring. 29 Påbaggrundafdennedefinitionkandetsiges,atvirksomhedensdagligerutineriindkøb,produktionogsalgstyrervirksomhedensaktivitet, 30 somerudgangspunktetifigur5.1.aktivitetenstyrervirksomhedensindtægter,menertilgengældogsåstyrende for nogle af virksomhedens omkostninger; nemlig de variable omkostninger, 31 som ifølgeworredefineressomomkostninger,derienhversituationergivetvedaktivitetens mængde og aktivitetsenhedernes egenart. 32 De variable omkostninger spiller en centralrolleidækningsbidragsmodellen,dadeterforskellenmellemindtægtenogde variable omkostninger, der danner det mindste resultat element; nemlig dækningsbidraget, som beskriver de økonomiske konsekvenser af et salg. Dækningsbidraget kan altså vise, om virksomhedens aktiviteter er lønsomme eller ej, og de kommende syv reglererbyggetopomkringdennetankegang Det økonomiske basisræsonnement Detøkonomiskebasisræsonnementerbyggetopafsyvregler,derfokusererpåatvurdereenvirksomhedslønsomhediforbindelsemedprisfastsættelseogproduktvalg.Det økonomiskebasisræsonnementtagerudgangspunktisalget,dadeteridennefase,at aktivitetenblivertilindtægter,hvilketerenafgørendefaseidenøkonomiskestyring. 34 Deterderforogsåudfradetforventedesalg,ataktiviteteniindkøbogproduktionsættesigang Worre,1991(b):s.75,76 29Worre,1994:s.8 30Worre,1991(a):s.14 31Worre,1994:s.8 32Worre,1991(a):s.14 33Worre,1994:s.10 34Worre,1978:s.5 35Worre,1994:s.7 17

19 Formåletmedgennemgangenafdesyvreglererdermedatskabeenforståelseforbi dragstankegangensomgrundlagforpris ogproduktionsvalg,oghvilkeræsonnemen ter,derliggerbagdenne,samtforklare,hvordandb modellenløserdeproblemer,der erpåpegetveddentraditionellefuldefordeling. ViharvalgtatdeleWorre ssyvregleropitooverordnedegrupper,somrelaterersigtil to forskellige typer af omkostninger; variable omkostninger og kapacitetsomkostninger.dissetogrupperingerharviillustreretveddetoangivnefarverifigur5.1. Regel1 3omhandleralenedevariableomkostninger,hvilketifigurenermarkeretmed grønt.dissetrereglerdannergrundlagetfordetøkonomiskebasisræsonnement,som tagerudgangspunktimarkedsmekanismerne. Ifølge regel 1 afgør markedets prisfølsomhed hvilken pris, der er mest lønsom for en given vare på et givet marked for en virksomhed med en given omkostningsstruktur. Regel2erenforlængelseafdette,dadetudelukkendeerdevariableomkostninger,der afgørhvilkenpris,derermestlønsom. 36 Dvs.atprisogproduktsammensætningenfastlægges, hvor det største dækningsbidrag opnås. Det er altså nødvendigt at have et kendskab til virksomhedens afsætningsrække, hvor markedspotentiale og kundernes reaktionsmønsterertagetibetragtning. Som det er vist i figur 5.1, kan aktiviteten været styret af en salgsfremmende indsats, somworredefinerersomomkostninger,derhartilformålatstyreaktivitetensmæng deogsammensætninggennempåvirkningafvirksomhedenskundegrundlag.hvisvirk somheden benytter sig af en salgsfremmende indsats, er det vigtigt, at de salgsfremmende omkostninger kan dækkes af det forøgede dækningsbidrag, som fremkommer på baggrund af den salgsfremmende indsats. Dermed fremkommer et andet og mere udvidet resultatbegreb; markedsføringsbidraget, som er et mellemresultat, der fremkommer som forskellen mellem det dækningsbidrag, en målstyret salgsfremmende indsats giver, og de omkostninger, den koster. 37 Regel 3 kan udledes på baggrund af dette,dadetifølgedenneregelermarkedsføringsbidraget,derafgøromensalgsfremmendeindsatserlønsom. Deforegåendetrebeskrevnereglerdannergrundlagetforregel4 7,derogsåinddrager virksomhedens kapacitet vha. kapacitetstrækket, hvilket i figur 5.1 er markeret med blåt. Virksomhedensaktivitetforudsætter,atvirksomhedenråderoverkapacitet,somerde produktionsfaktorer, som ikke i enhver situation er styret af aktivitetens mængde og 36Worre,1994:s Worre,1994:s.10 18

20 aktivitetsenhedernes egenart. Omkostninger, som er knyttet til kapaciteten, betegnes kapacitetsomkostninger, og det er en forudsætning at have disse omkostninger for at udføre virksomhedens aktivitet. For at virksomheden kan finde ud af, om det er lønsomt at have den give kapacitet, må virksomheden holde kapacitetsomkostninger op mod de to tidligere beskrevne resultat elementer; dækningsbidraget eller markedsføringsbidraget,dadisseskaldækkepuljenafkapacitetsomkostninger. 38 Envirksomheds kapaciteteroftefællesforflereafvirksomhedensaktiviteter,ogdeterderfornødvendigt at vælge mellem alternative produktionsmuligheder, hvis kapaciteten bliver fuldt udnyttet.dettedannergrundlagetforregel4og5,hvorvirksomhedenskalplanlægge produktionenefteratopnådethøjestedækningsbidragellermarkedsføringsbidragpr. kapacitetsenhed. 39 Detoovenståendereglertogudgangspunktienfastkapacitetsgrænse,hvorregel6og 7givervirksomhedenmulighedforatudvidesinkapacitetsgrænsevedentenatøgede variable omkostninger pr. enhed eller øge kapacitetsomkostningerne. Kalkulationer overvariableomkostninger,skalifølgeregel6,baserespå normal tidogmesteffektive teknologi. Dvs. at grundlaget for udregningen af alle produkters lønsomhed er det samme,ogberegningenvilgivedelavestevariableomkostningerpr.enhedogdetstørsteantalproduceredeenhederpr.kapacitetstræk. 40 Dettemuliggørenrangordningaf produkterneiforholdtildereslønsomhed,ogdeterdemindstlønsommealternativer, som blev fravalgt i regel 4 og 5, som skal kunne dække de ekstra omkostninger, som fremkommervedeneventuelkapacitetsudvidelse. 41 Bidragsregnskabetforsøger,vedikkeatinddragekapacitetsomkostningerikalkulationerneidetøkonomiskebasisræsonnement,atkommeudoverdekritikpunkternævnti kapitel 4. Lønsomheden vurderes ud fra et positivt dækningsbidrag, som skal kunne dække den samlede pulje af kapacitetsomkostninger. Dermed indgår kapacitetsomkostningerneikkesomenomkostningikalkulationerne,menforsøgesinddragetvedat ladeproduktersbidragpr.kapacitetstrækafgørelønsomheden.dettebetyder,atdeter kapacitetensmængdeogikkekapacitetensomkostning,dererafgørende. Dogkankapacitetsomkostninger,somtidligerebeskrevetikapitel3,opdelesiforhold tilgradenafvariabilitetogreversibilitet,oghvormåleligforholdetmellemomkostningenogaktivitetener.dermederderibidragsmodellenmulighedforattagehøjdefor kapacitetsomkostningerneoginddragedemvedberegningaflønsomhed.opdelingeni særbestemtesamtdirekteogindirektesambestemtekapacitetsomkostningerviser,at 38Worre,1994:s.11 39Worre,1994:s.33og36 40Worre,1994:s.38 41Worre,1994:s.39 19