Økonomistyring Seminarrapport HA-3 gruppe 4 Opbygning af ABC-system i en produktions virksomhed

Transkript

1 Økonomistyring Seminarrapport HA-3 gruppe 4 Opbygning af ABC-system i en produktions virksomhed

2 Executive summary Rapporten omhandler Activity Based Costing (forkortet til ABC). Rapporten beskriver ABC og hvordan det implementeres i produktionsvirksomheder. Rapportens problemformulering lyder: Hvordan opbygges et ABC-system i en produktionsvirksomhed?. Denne problemformulering besvares dels ved en teoretisk gennemgang og dels ved praktiske eksempler, som er baseret på teorien. Rapporten beskriver ABC på baggrund af full costing. Derfor indledes rapporten med et teoriafsnit, der kort beskriver de to interne regnskabssystemer. Rapporten beskriver sammenhængen, samt en beskrivelse af en række centrale begreber og formålet med ABC. Der tages udgangspunkt i en skelnen mellem indirekte og direkte omkostninger, og hvordan ABC kan fungere som et redskab til økonomistyring i en virksomhed. Rapporten behandler, hvorledes ABC er en økonomistyringsmodel, sidestillet med fx dækningsbidrags- og standardomkostningsmetoden, og at ABC forefindes i både produktions- og servicevirksomheder, men at ABC oftest er mest anvendeligt i servicevirksomheder. Slutteligt i teoriafsnittet behandles udviklingen af et ABC-system, hvor det i denne rapport er beskrevet på baggrund af en syvpunktsanalyse, opstillet af Nikolaj Bukh. Der nævnes også en firepunkts-analyse, beskrevet af Colin Drury, som er et alternativ til syvpunkts-analysen. I analysen anvendes en fiktiv virksomhed til at eksemplificere og forklare, hvordan opbygningen af et ABC-system faktisk opbygges i en produktionsvirksomhed. Dette sker naturligvis i overensstemmelse med Nikolaj Bukhs syvpunkts-analyse. Til dette tilføjes, at syvpunkts-analysen blot er en slags opskrift på et ABC-system, som skal skræddersyes til den enkelte virksomhed, og altså ikke en standardiseret skabelon, som uden videre kan påføres en hvilken som helst virksomhed. Til analyseafsnittet er tilknyttet et kritik-afsnit, som behandler en række håndgribelige problemstillinger, som en virksomhed bør overveje før indførslen: Bl.a. virksomhedens størrelse (rentabiliteten er ofte for lille i forhold til omkostningerne ved indførslen) og produktsammensætningen (i en virksomhed med en relativt udifferentieret produktrække, er ABC ikke så anvendeligt).

3 HA-uddannelsen Aalborg Universitet Projektets temaramme: Økonomistyring Projektets tidsramme: Titelblad Projektets titel: Opbygning af et ABC-system i en produktionsvirksomhed Projektgruppe: Gruppe 4 Vejleder: Maria C. Friis Gruppens medlemmer: Jakob Skipper Nielsen Thomas Mølgaard Lars Lundgaard Nielsen Steen Hedegaard Larsen Troels Hedegaard Dissing

4 Indholdsfortegnelse 1 INDLEDNING PROBLEMSTILLING REDEGØRELSE FOR PROBLEMSTILLING METODE PROJEKTDESIGN Beskrivelse af projektdesign AFGRÆNSNING TIDSPLAN OG MILESTONES Milestones TEORI INDLEDNING FULL COSTING ACTIVITY BASED COSTING ABC Formål med ABC Brugen af ABC Udvikling af et ABC-system SAMMENFATNING ANALYSE OPBYGNING AF ABC SYSTEM Identifikation af aktiviteter Klassificering af aktiviteterne Konstruktion af aktivitetscentre Identifikation af ressourcer Henføring af ressourceomkostninger til aktiviteter Identifikation af omkostningsobjekter Sammenkædning af omkostninger og omkostningsobjekter SAMMENFATNING KRITIK AF ABC-SYSTEMET KONKLUSION LITTERATURLISTE... 17

5 1 Indledning Denne rapport omhandler Activity Based Costing, hvor vi vil give en beskrivelse af, hvad det er, og hvordan man implementerer det. Dette gør vi ud fra teori omhandlende Activity Based Costing og anvendelse af teoretiske eksempler i analysen. 2 Problemstilling Det overordnede tema for denne seminarperiode er økonomistyring. Vi har mere uddybende valgt en problemformulering, der lyder: Hvordan opbygges et ABC-system i en produktionsvirksomhed? Vi definerer ABC som Activity Based Costing og en produktionsvirksomhed, som en virksomhed der producerer sine egne produkter for at sælge dem 1. Grunden til at vi har valgt netop denne problemstilling er, at effektivisering og rigtig fordeling af omkostningerne på produkter og produktionsfaser kan være vigtige. I de tilfælde optimering er nødvendig fx hvis der er stort salg, men virksomheden alligevel kører med underskud, eller hvis en virksomhed har mange indirekte omkostninger. I disse tilfælde kan et ABC-system være med til at effektivisere, så virksomhedens resultat forbedres. 2.1 Redegørelse for problemstilling Rent basalt handler Activity Based Costing (ABC) om at definere meget nøje, hvilke dele (aktiviteter) i produktionen der har hvilke omkostninger. Det ovenstående eksempel med en virksomhed, som har et stort salg men stadig underskud, er et godt eksempel: Man kunne forestille sig, at en virksomhed udbyder flere produkter. Produkter der er blevet produceret i lang tid, vil med tiden blive mindre lønsomme, hvis virksomheden ikke er opmærksom på dette, vil der blive brugt produktionsressourcer på et ikke lønsomt produkt. ABC kan ved hjælp af detaljerede regnskaber identificere disse produkter, og i hvilke faser af produktionen de store omkostninger er. Et ABC-system er med andre ord et internt regnskabssystem, der skal være med til at afdække virksomhedens omkostninger, for herigennem at gøre virksomhedens produktion så lønsom som muligt. 3 Metode Vi har tænkt os at anvende en deduktiv metode, dvs. gå fra teori til praksis. At indføre et ABCsystem skal først og fremmest være baseret på et rationelt beslutningsgrundlag. Som det fremgår af vores Kritik af ABC-systemet afsnit, er ABC ikke brugbart for enhver virksomhed. Gennem vores kritik forsøger vi at forholde os objektive, ved ikke at favorisere eksempelvis ét regnskabssystem frem for et andet. 1 Knud Erik Bang m.fl. Erhvervsøkonomi Niveau B 1. del s. 14 1

6 3.1 Projektdesign Figur 1 Projektdesign Indledning Problemformulering Metode Præsentation til teori Full costing ABC Formål med ABC Andendelse Udvikling Analyse: Brug af/indføring af ABC Kritik Konklusion Beskrivelse af projektdesign Projektdesignet tager udgangspunkt i, hvordan dette projekt er opbygget. Indtil nu har vi beskæftiget os med den indledende del. Herefter kommer vi ind på det egentlige emne. Først præsenteres den teoretiske viden, som vi i resten af rapporten vil tage udgangspunkt i. Her vil vi bl.a. se på, hvad ABC er, dets formål og hvorledes det ud fra teorien kan implementeres i en virksomhed. Efter dette vil der komme en analyse af implementeringen i en produktionsvirksomhed, hvor vi ved hjælp af et tænkt eksempel vil give et indblik i den faktiske indførelse. Dette vil blive efterfulgt af et afsnit med kritik af systemet, som er taget med for at få en mere objektiv tilgang til projektet. Afslutningsvis har vi en konklusion. 3.2 Afgrænsning Vi arbejder med en praktisk problemstilling, og som vi senere vil vise i rapporten er indførelse af ABC et omfattende fænomen, idet der ikke nogen overordnet skabelon det er en proces, som skræddersyes til hver enkelt virksomhed. Derfor afgrænser vi denne rapport til at omhandle de overordnede temaer for ABC og implementering på højt beslutningsniveau. 2

7 3.3 Tidsplan og milestones Gruppen har i dette projekt valgt at have en tidsplan, som tillader en tidlig færdiggørelse af rapporten. Vi planlægger fra starten, at være færdige med rapportskrivningen den 20/11. De nedenstående milestones i projektet viser, hvordan arbejdet er planlagt på tidsbasis: Milestones 14/10: Første samling i gruppen og fordeling af første opgaver. 26/10: Endelig valg af problemformulering. 18/11: Klargøring af projekt til skrivning af konklusion m.m. 20/11: Projekt færdigskrevet. 4 Teori 4.1 Indledning Activity Based Costing er en metode, som i højere grad er begyndt at supplere eller erstatte de traditionelle regnskabssystemer. Metoden blev introduceret i 1988 i bogen How Cost Accounting Distorts Product Costs af Cooper og Kaplan 2. Vi vil i denne teori-del gå i dybden med teorien bag activity-based costing, men først en redegørelse for full costing, som danner grundlag for Activity Based Costing. 4.2 Full costing Full costing er en regnskabsmetode, hvor alle ressourcer/omkostninger til produktion af et bestemt produkt medregnes 3. Metode viser noget om de samlede omkostninger, som er forbundet med produktet, hvilket blandt andet kan bruges til prisfastsætte. Virksomheden kan tage de samlede omkostninger og tillægge den ønskede avance, hvorefter salgsprisen kan bestemmes. Når man taler om full costing, er der direkte og indirekte omkostninger. De direkte omkostninger er de omkostninger, som kan tilegnes det enkelte produkt. De indirekte omkostninger er de omkostninger, som er mere overordnede, de kan altså ikke direkte tilegnes et bestemt produkt. Indirekte omkostninger kan fx opstå ved produktion af flere produkter på samme maskine, idet maskinens omkostninger derved fordeles på produkterne 4. Når man så laver en full cost analyse, skal man tage højde for både de direkte, men også de indirekte omkostninger. De indirekte omkostninger deles ud på de enkelte produkter med eventuelt en beregnet procentsats. Man kan også se på full costing udfra variable- og kapacitetsomkostninger, som sammenlagt giver de totale omkostninger. Disse omkostninger kan også bruges som full cost, hvis fx der kun produceres et enkelt produkt. 2 Bukh, Per Nikolaj D. Activity Based Costing s. 2 3 Atrill, Peter & McLaney, Eddie Accounting and Fianance for Non-Specialists. 4 th edition, 2004, s Atrill, Peter & McLaney, Eddie Accounting and Fianance for Non-Specialists. 4 th edition, 2004, s

8 Figur 2 Fordeling af omkostninger, til et aktivitetsobjekt (traditionel metode) Indirekte omkostninger Fordelingsnøgle Fordelingsgrundlag Ressourse Direkte enhedsomkostninger Aktivitets objekt Kilde: Aktivitetsbasert Kalkulasjon, Trond Bjørnenak, side 25 Ovenstående figur viser, hvorledes full-cost metoden fungerer. Ressourcerne bliver fordelt til det produkt, som de bruges til, det er de direkte omkostninger. De indirekte omkostninger der er forbundet med produktet, skal igennem et fordelingscenter, hvor de efter en på forhånd udregnet fordelingsnøgle bliver fordelt ud på produktet. Til sidst i figuren er der aktivitetsobjektet, hvor alle omkostningerne er medregnet. 4.3 Activity Based Costing Activity Based Costing er et alternativ til full costing 5, hvilket også er grunden til, at vi har taget full costing med her i rapporten. I Activity Based Costing behandles de direkte omkostninger på samme måde, forskellen ligger i de indirekte omkostninger. Full costing lægger de indirekte omkostninger til hele produktet, hvorimod Activity Based Costing tillægger omkostningen til et aktivitetscenter ABC ABC er et system til, at måle omkostninger i forhold til de enkelte aktiviteter, produkter og kunder. ABC benyttes specielt af virksomheder, som har mange aktiviteter i produktionen, mange produkter og/eller mange kunder. ABC kan knytte omkostninger og ressourceforbrug til et bestemt produkt i de enkelte faser, fx produktdesign, udvikling, produktion, markedsføring, salg, distributionskanal og service af produktet. ABC giver et overblik over produkternes totale omkostninger, hvilket giver virksomheden bedre mulighed for at fastsætte den optimale salgspris for de forskellige produkter Atrill, Peter & McLaney, Eddie Accounting and Fianance for Non-Specialists. 4 th edition, 2004, s Bukh, Per Nikolaj D., Activity Based Costing, s Vanderlinden, Steve, Costing: How accurate is it?, CIRAS 4

9 Der er nogle centrale begreber knyttet til ABC 8 9 : Aktivitet det er en handling, som medfører et træk på ressourcen i virksomheden. Det kan fx være indkøb af varer. o Aktivitetscentre aktiviteterne kan deles ind i aktivitetscentre, som ofte er nogle af virksomhedens centrale forretningsområder. Det kan fx være salg af en bestemt vare, hvorunder der fx kan være indkøb, varemodtagelse og salg. Fordelingsnøgler disse kan bestemmes enten ved direkte måling, survey, arbitrær fordeling eller estimeret. o Aktivitetsdriver den viser, hvor meget aktiviteten trækker på aktivitetscentret o Cost driver den viser, hvor meget omkostningsobjektet trækker på aktiviteten. Cost pool når produktet føres igennem processen, tillægges det nogle værdier af ressourcen, som tilfører produktet værdi. Cost objekt der hvor omkostningerne skal fordeles til, det kan fx være produkt og produktionsserie Når alle omkostninger der er forbundet med en aktivitet er opgjort, kan man udregne omkostningerne udfra følgende formler: Enkeltvare-produktioner Totale omkostninger / producerede enheder 10 Flervare-produktioner Produktionsserieomkostninger (direkte + indirekte) / enheder i produktionsserien Formål med ABC De ressourcer der ikke varierer med produktionen, eks. løn og lokaleomkostninger er ikke variable, og det er disse indirekte omkostninger, man vha. et ABC-system kan fordele gennem ovenstående drivere, fordelingsnøgler osv. 12. Når man ser på fordelingen af kapacitetsomkostningerne, taler man om en skævvridning, og en sådan skævvridning kan eksemplificeres ved en fejlkalkuleret fordelingsnøgle af de sambestemte omkostninger 13. ABC har i denne forbindelse til formål at være model for et regnskab, som tilbyder et mere detaljeret indblik i virksomhedens omkostninger. Et indblik der skal danne et fornuftigt beslutningsgrundlag, der kan styrke virksomhedens eksistens Bukh, Per Nikolaj D., Activity Based Costing, s Drury, Colin, Management Accounting for Business Decision; 2nd edition, s Drury, Colin, Management Accounting for Business Decision; 2nd edition, s Drury, Colin, Management Accounting for Business Decision; 2nd edition, s Bukh, Per Nikolaj D., Activity Based Costing, s Bukh, Per Nikolaj D., Activity Based Costing, s

10 Et veludviklet ABC-system vil efter implementeringen præstere et forbedret ledelsesbeslutningsgrundlag pga. det forbedrede regnskabssystem, naturligvis forudsat den føromtalte reaktion på modellen. Prissætningen kan blive påvirket af implementeringen, idet et ABC-system klarlægger de specifikke omkostninger der er knyttet til de forskellige produkter, og dermed redegør for en evt. prisjustering af fx urentable produkter. Aktiviteterne kan også søges ændret ved en effektivisering af de handlinger, der udføres i produktionen, ligesom rentabiliteten ved udnyttelse af ledig kapacitet kan klarlægges 15. ABC kan: Vise, hvorledes organisationen anvender sine finansielle ressourcer og sine medarbejderressourcer, så forkert ressourceallokering undgås. Give mere præcis information om omkostninger og lønsomhed tilknyttet virksomhedens produkter, service og kunder. Foreslå metoder til at forbedre virksomhedens processer, så tingene gøres rigtigt, og de rigtige ting bliver gjort 16. Se hvilke produkter der er mest lønsomme, så virksomheden kan vælge imellem disse Brugen af ABC I Danmark har dækningsbidragsmetoden og standardomkostningsregnskabet traditionelt vis været mere benyttet, hvorimod full-costing og ABC har været mere benyttet i USA 18. Dækningsbidragsmetoden og standardregnskabet kigger på de samlede omkostninger. Man kigger på de samlede kapacitetsomkostninger og de variable omkostninger, hvorefter dækningsbidraget kan udregnes. Der lægges ikke vægt på aktiviteterne, som det er tilfældet med ABC. Produktionsvirksomheder kan benytte ABC til, at analysere de forskellige produktionsprocesser eller aktiviteter, hermed kan virksomheden blandt andet analysere, om der er en produktionsproces, som er mindre lønsom end andre. Et ABC-system har også anvendelse i andre typer af virksomheder, handelsvirksomheder, servicevirksomheder og også i den offentlige sektor er man begyndt at anvende ABC-systemer 19. Man kunne godt have den antagelse, at ABC benyttes mest af produktionsvirksomheder, idet der er flere konkrete og synlige produktionsfaser, som kan analyseres. Dette er dog ikke tilfældet, faktisk 15 Bukh, Per Nikolaj D., Activity Based Costing, s Bukh, Per Nikolaj D., Activity Based Costing, s Bukh, Per Nikolaj D., Activity Based Costing, 1996, s Børsens Ledelseshåndbøger ABC i praksis 6

11 benyttes ABC mest af servicevirksomheder 20. Dette skyldes, at disse virksomheder har flere indirekte omkostninger end direkte omkostninger, hvilket gør ABC attraktivt Udvikling af et ABC-system Når en virksomhed ønsker at udvikle et ABC-system, så skal systemet tilpasses den enkelte virksomhed, der er dog en standardiseret proces, som kan hjælpe virksomheden med at implementere ABC, herefter vil løbende opdateringer af systemet være nødvendige. Identifikation af aktiviteter o I de fleste virksomheder findes der rigtig mange aktiviteter, men normalt vil man under opbygning af et ABC-system begrænse antallet og inddele dem i relevante grupper. Klassificering af aktiviteter o Her kan man med fordel anvende den Hierarkiske ABC-model, hvor man opdeler aktiviteter i enhedsafhængige aktiviteter, serieaktiviteter, produktbevarende aktiviteter, virksomhedsbevarende aktiviteter, se nedenstående figur. Figur 3 Den hierarkiske ABC model Viksomhedsbevarende aktiviteter Virksomhedsledelse Bygningsvedligholdelse Forsikring Produktomkostninger Produktbevarende aktiviteter Produkt specifikationer Maskinændrede specifikationer Produktforbedring Serie aktiviteter Indkøbsordrer Materiale bevægelser Indkøbsordrer Kontrol Pris Enhendsbestemte aktiviteter Direkte arbejde Materialer Maskintimer Energi Kilde: Bukh, Per Nikolaj D., Activity Based Costing, s. 11 Konstruktion af aktivitetscentre 20 Atrill, Peter & McLaney, Eddie Accounting and Fianance for Non-Specialists. 4 th edition, 2004, s Atrill, Peter & McLaney, Eddie Accounting and Fianance for Non-Specialists. 4 th edition, 2004, s

12 o Her simplificerer man modellen, ved at samle de aktiviteter der danner en proces til et aktivitetscenter. Identifikation af ressourcer o Man ser her på, hvilke ressourcer virksomheden har til rådighed. Virksomheden vil som regel benytte eksisterende optællinger til at fastslå disse. Henføring af ressourceomkostninger til aktiviteter o Der er 3 måder at gøre dette på. Man kan foretage en direkte måling af det faktiske ressourceforbrug 22, dette kan dog være umuligt eller meget dyrt, derfor kan det i nogle tilfælde være, at man estimerer dette, hvilket kan gøres forholdsvist præcist, hvis man forinden laver interviews og/eller stikprøve målinger. Den sidste mulighed er at lave en arbitrær fordeling, som er en beregning. Identifikation af omkostningsobjekter o Generelt er der her tale om produkter, der kan dog også være tale om andet. Det er meget vigtigt for virksomheden at få identificeret alle de omkostningsobjekter, virksomheden har, hvis ABC-systemet skal være brugbart. Sammenkædning af omkostninger og omkostningsobjekter o Her bliver omkostningerne og omkostningsobjekterne koblet sammen, hvilket giver de samlede omkostninger for fx et produkt Sammenfatning Vi har her i teori delen redegjort for både full costing og Activity Based Costing. Begge metoder kigger på et produkts samlede omkostninger. Forskellen ligger dog i måden, at de indirekte omkostninger fordeles, hvor full costing ser på de samlede omkostninger, og ABC deler det op i de forskellige aktivitetscentre. ABC er et redskab, som kan anvendes til at analysere et produkt og produktionsprocessen, derfor benyttes det i dag også af flere virksomheder. 5 Analyse 5.1 Opbygning af ABC system Vi vil her vise, hvordan man opbyger et ABC-system i en produktionsvirksomhed ved at gennemgå de 7 punkter, som er ridset kort op i teori afsnittet. Der er mange måder at gøre det på, Drury nævner, at der er 4 punkter 24. Metoderne kommer frem til det samme resultat nemlig et ABC-system, men fremgangsmåderne er forskellige. Vi har valgt at anvende Bukhs 7 punkts analyse 25, idet vi fandt den mest uddybende og passende til dette projekt. 22 Både direkte og indirekte omkostninger 23 Bukh, Per Nikolaj, Activity Based Costing, 1996, s Drury, Colin, Management Accounting for Business Decisions: 2nd edition, Thomson Learning, 2001, s Jf. teoriafsnit s. 8 og 9 8

13 Vi ønsker at anvende en fiktiv virksomhed for bedre at kunne illustrere, hvad de enkelte punkter i analysen dækker over. Virksomheden kan ses grafisk nedenfor. Denne virksomhed er en simpel produktionsvirksomhed. Den beskæftiger sig med produktion af varer X i serier, og den anvender råvaremateriale Y, den råder over en maskine, og der er omstillingstid mellem hver serie. Råvarelageret styres af medarbejder 1. Maskinen bliver tilført med Y af medarbejder 3, som får stillet materialet til rådighed af medarbejder 2, som bringer det fra råvarelageret. Medarbejder 4 tager det færdige produkt ud af maskinen og pakker det på paller. Disse paller bliver fjernet af en truck og kørt ud på lageret af medarbejder 5, som også har til ansvar at ekspedere de indkomne ordrer. Til at sørge for der altid er råvarer på lager, er der en indkøbsfunktion, som varetages af medarbejder 6. Figur 4 Organisationsdiagram over fiktiv virksomhed Formålet for virksomheden med at udvikle et ABC-system er, at opnå bedre overblik over produktionsomkostningerne. Et ABC-system kunne som nævnt i teoriafsnittet have mange forskellige formål, her vil vi dog kun tage udgangspunkt i implementeringen i produktionen. Det bør også nævnes, at implementeringen af et ABC-system aldrig vil følge den skræddersyede 7- punkts vejledning fuldt ud men implementeres efter de forhold, som er gældende i den pågældende virksomhed. Et ABC-system er meget komplekst, hvilket gør, at implementeringsdesignet ofte vil ændre sig. Det er meget svært at få registreret alt fra starten, når man ønsker at opbygge et ABCsystem, derfor er det et system under konstant udvikling Identifikation af aktiviteter Der er mange aktiviteter forbundet med bare en simpel produktion. Denne virksomhed som vi beskæftiger os med har også mange aktiviteter forbundet med produktion af vare X. Aktiviteterne er dem, som er forbundet med at holde maskinen i gang, dvs. indføring af råvarer, styring af maskinen, pakning af det færdige produkt, lagring af det pallerede produkt og distribution af produktet. Derudover er der nogle handlinger, som ikke har direkte forbindelse til produktionen dvs. indkøb af 9

14 råvarer og derved registrering på råvarelager, registrering af indført materiale, vedligeholdelse af maskinen, registrering af det færdige produkt på lager og registrering af afgang fra lager i form af salg og svind. Der er mange andre aktiviteter, som er indirekte forbundet med produktionen, det kan fx være kontor, salg mv., vi vælger kun at se på produktionen, hvor vi kun ser på en brøkdel af de aktiviteter der i virkeligheden er, men et ABC-system kan løbende udvides med flere aktiviteter for at gøre måleligheden større og resultatet bedre. Det er vigtigt at få alle aktiviteterne defineret, idet det er grundlaget for en ABC-analyse. Disse aktiviteter er processen til det færdige produkt. En virksomhed kan nemt få defineret mange aktiviteter, men må også begrænse sig, for jo flere der defineres, desto mere omkostningsbetonet bliver ABC-analysen, hvilket til gengæld gør den mere detaljeret og brugbar. Det skal vejes med ambitionen for ABC-analysen overfor de budgetterede omkostninger til analysen. Samtidigt kommer det an på virksomhedens størrelse og kompleksitet, jo større den er og jo mere komplekse produkter den producerer, desto vigtigere er det at få en mere detaljeret ABC-analyse Klassificering af aktiviteterne I denne fase af implementeringen af ABC-systemet skal aktiviteterne inddeles i overordnede aktiviteter. Vi går ud fra figur 3 nævnt i teoriafsnittet. Det skal forstås således, at de øverste aktiviteter er nødvendige for, de underliggende aktiviteter kan gennemføres, idet fx virksomhedsledelsens mål og strategier ligger til grund for, hvorledes produktionen er sammensat. Figuren kan dog også ses omvendt, hvor de enhedsbestemte aktiviteter er øverst i hierarkiet, idet det er produktionen, som er grundlaget for hele virksomheden, og det den skal agere ud fra. Vi har valgt kun at beskæftige os med de to nederste punkter i den hierarkiske model grundet afgrænsningen. Mange nonfiktive produktionsvirksomheder vil også gribe det an på den måde, idet det er her, produktionen foregår og hovedparten af omkostningerne, som både er de direkte- og indirekte omkostninger, opstår. Dette ligger som hovedgrundlag for salgsprisen og dermed avancen. Aktiviteter som påføring af materiale Y, pakning af færdigvare X og registrering af lager til- og afgang er eksempler på, hvordan aktiviteter kan inddeles under enhedsbestemte aktiviteter. Serieaktiviteterne er også meget vigtige at registrere, da disse kan være med til optimere virksomhedens fortjeneste, da de ikke er værdiskabende aktiviteter Konstruktion af aktivitetscentre Selve produktionen er i dette tilfælde et aktivitetscenter, da denne tager sig af hele produktionen. 10

15 Råvarelageret er også et aktivitetscenter, da det varetager alle råvarer for hele virksomhedens produktion. Råvarelageret skal kunne arbejde sammen med aktivitetscentrene indkøb og produktion, da indkøbsafdelingen skal vide, hvad der er af lagerkapacitet, og råvarelageret skal vide, hvor stor en mængde af råvarer der er brug for i produktionen. Det sidste aktivitetscenter i vores eksempel er færdigvarelageret. Det er vigtigt for virksomhedens indtjening, hvor god koordinering der er mellem disse aktivitetscentre. Der skal være klare aftaler om aktivitetscentrets afgrænsning og kommandoveje. I en nonfiktiv virksomhed vil der normalt være nogle flere aktivitetscentre. Det kan kræve en del undersøgelser og interviews med medarbejdere for at få afgrænset aktivitetscentrenes funktioner, for på den måde at kunne fastslå de omkostninger, der er forbundet med de enkelte aktivitetscentre Identifikation af ressourcer Her er der tale om en gennemgang og registrering af virksomhedens ressourcer fordelt på virksomhedens afdelinger. Man ser på hvilke ressourcer, der er til rådighed, det kan være en opgørelse, der for vores produktionsvirksomhed ser ud som følger. Tabel 1 Ressource tabel for virksomhed Indkøb Råvarelager Produktion Færdigvare lager EDB Produktions app Materialer Arbejdskraft 1 ansat 1 ansat 3 ansatte 1 ansat Dette er kun et overslag, alle posterne ville, hvis virksomheden skulle opbygge et ABC-system i virkeligheden være mere dechifrerede for, man bedre kunne se hvilke ressourcer, der evt. kan flyttes til andre afdelinger for på den måde at opnå en optimal fordeling af ressourcerne. Der kan fx være tale om, at indkøbsafdelingen har 2 pc er til en ansat, mens man i produktionen mangler 1 pc, og derfor ikke har en optimal arbejdsproces. Det er disse ressourcer, som tilfører produktet værdi. Ressourcerne varierer meget afhængig af, hvilken virksomhedstype det er. Vi har afgrænset os til en produktionsvirksomhed, hvor ressourcerne også kan variere meget fra virksomhed til virksomhed. Det kommer an på varernes kompleksitet, jo mere kompleks en vare er, desto flere ressourcer bruges der ofte til produktionen af produktet. 11

16 5.1.5 Henføring af ressourceomkostninger til aktiviteter I dette punkt af implementeringen af et ABC-system sættes ressourcerne sammen med de aktiviteter, som tidligere i punkt 1 er defineret, hermed får virksomheden et overblik over, hvad hver enkelt aktivitet trækker af ressourcerne. Dette er et grundlæggende fundament i ABC-analysen. Det er dog ikke altid lige nemt, idet der kan være tale om meget omkostningsbetonede undersøgelser. Fx i den fiktive virksomhed kan der være tale om ressourcen strøm, som skal fordeles ud på de forskellige aktiviteter. Dette er ikke nemt, for hvor meget bruger den enkelte maskine? Hvor meget bruger den enkelte PC? Hvor meget bruger trucken til opladning? Osv. Dette kan gøres på flere forskellige måder. Virksomheden kan vælge at sætte målere op ved hver stikkontakt, tage det samlede el-forbrug og fordele det til de forskellige aktiviteter eller simpelthen lave en undersøgelse, hvor man spørger fagpersonale tilknyttet en aktivitet, hvad deres skøn på elforbruget pr. måned er. En måde kan være bedre end en anden. Det mest detaljeret vil være at opsætte målere, hvilket også er rimeligt omkostningsbetonet, men man får et detaljeret analysegrundlag, hvorimod at spørge en medarbejder tilknyttet en bestemt aktivitet ikke er så omkostningsbetonet men dermed heller ikke så nøjagtig. Den metodiske fremgangsmåde skal nøje vurderes ud fra, hvilken virksomhed der er tale om. Kan det svare sig overfor betydningen af den enkelte ressource. Hvis man anvender den arbitrære metode, så kunne virksomheden eksempelvis vælge at fordele strømforbruget ud fra maskinernes specifikationer. I dette punkt kommer de forskellige fordelingsnøgler frem. Elforbruget kan fordeles udfra en procentsats til de forskellige aktivitetscentre og aktiviteter. Costdriveren viser, hvor stort et kapacitetstræk den enkelte aktivitet har på en ressource. Dette ligger til grundlag til selve analysen af ABC Identifikation af omkostningsobjekter Det er vigtigt, at virksomheden identificerer alle de omkostningsobjekter, der produceres af fælles ressourcer (indirekte omkostninger), så omkostningerne til disse fælles ressourcer fordeles jævnt mellem de forskellige omkostningsobjekter. Hvis virksomheden ikke medtager alle omkostningsobjekterne, der forbruger af en fælles ressource (indirekte omkostninger), vil det medføre større omkostninger til de omkostningsobjekter, der er inkluderet i forbrug af fælles ressourcerne. Der skal også tages højde for, at nogle omkostningsobjekter har mindre eller større andel af de forskellige ressourcer, hvilket naturligvis påvirker omkostningerne til det pågældende omkostningsobjekt. Hvis man ikke får en korrekt identifikation af ens omkostningsobjekter, kan det give et skævt billede af de reelle omkostninger for de forskellige omkostningsobjekter, hvilket kan føre til et forkert analysegrundlag, der kan medføre salgspriser, som ikke er optimale i forhold til virksomhedens omkostninger. 12

17 5.1.7 Sammenkædning af omkostninger og omkostningsobjekter Dette er det sidste punkt i implementeringen af et ABC-system, det er her det vigtigste kommer frem. Her ser man på, hvilke kapaciteter et omkostningsobjekt/produkt trækker på. For den fiktive virksomheds vedkommende kunne det være produktionen. Denne har følgende kapacitetstræk: Maskintid El Lys Varme Planlægning Indkøb Løn Råvarelager og færdigvarelager Som det fremgår af ovenstående, kan man se, at nogle omkostninger er direkte forbundet med produktionen, som løn og maskintid, så er der de indirekte som el, lys og varme, men der er også følge kapacitetstrækkende, som er lagermedarbejdere og medarbejderne i planlægningen af produktionen. Efter at have gennemgået de syv punkter har virksomheden nu et grundlag til at kunne analysere hele produktionen. Dermed kan virksomheden se, hvordan blandt andet ressourcerne og medarbejderressourcerne anvendes, hvorved spild og overflødighed kan mindskes. Virksomheden kan også se på de enkelte produkter og se de samlede omkostninger, der er forbundet ved produktet og eventuelt bruge dette til prisfastsættelse eller vurdering af produktets lønsomhed, som muligvis kan munde ud i ændringer i produktionen. Afslutningsvis kan vi nævne, at virksomheder med fordel kan anvende et ERP-system til at registrere de data, som udviklingen af ABC-systemet giver. Når virksomheden har opbygget sit ABCsystem, kan virksomheden bruge ERP-systemet til at lave et datasæt over tid og kan dermed se, hvordan udviklingen i aktiviteterne og aktivitetscentrene for hvert enkelt produkt har været for på den måde at kunne effektivisere eller afvikle dele af produktionen, hvis det er mest lønsomt. 5.2 Sammenfatning Et ABC-system består af mange forskellige faktorer; aktiviteter, aktivitetscentre, costobjekter/produkter, cost-driver osv. Det er faktorer, som alle skal analyseres, før man har et fuldkomment ABC-system. Disse faktorer bliver i de ovennævnte syv punkter analyseret i rækkefølge, så man til sidst har informationerne til et ABC-system, som altid kan udvides, hvis behovet opstår. Når man skal oprette et ABC-system i en produktionsvirksomhed, er det vigtigt, at man bruger de nødvendige ressourcer på det, for som man kan se af ovenstående punkter, er der meget, der skal gøres op og kategoriseres selv i vores meget simplificerede tilfælde. Dog skal det altid vejes med 13

18 virksomhedens størrelse og kompleksitet. Der ligger et meget stort arbejde til grund for identifikationen af alle cost drivere, omkostningsobjekter, aktivitetscentre mv. De omkostninger som virksomheden har ved at etablere et ABC-system skulle gerne blive dækket ind, ved at virksomheden bliver i stand til at styre sine omkostninger bedre. Når det lykkes, vil det også blive lettere for virksomheden at prissætte de enkelte varer, fordi virksomheden bliver klar over hvilke omkostninger, der er forbundet med det enkelte omkostningsobjekt. Til at holde styr på alt dette kan en virksomhed med fordel bruge et ERP-system. Den måde vi har valgt at vise, hvordan man kan opbygge et ABC-system på er kun en måde at gøre det på. Der er mange muligheder, da man kan vælge at anvende begreberne på mange forskellige måder. 6 Kritik af ABC-systemet Før en virksomhed vælger at indføre et ABC-system, er der flere faktorer, som bør overvejes. I dette afsnit vil vi komme med kritik af ABC-systemet, idet vi tidligere har set på fordele ved et ABCsystem, dette skal vejes med ulemperne forbundet med systemet, der nævnes i dette afsnit. ABC er meget dyrt at indføre, idet det i implementeringsprocessen kræver en grundig undersøgelse for at kunne identificere virksomhedens aktivitetscentre, cost drivere, osv. Efter implementeringen kræver ABC desuden arbejdskraft (ressource) til løbende kontrol og opdateringer af systemet, for at systemet fortsat kan fungere optimalt. Hvis der fx foretages en ændring på et produkt, kan det have indflydelse på produktionsprocessen, salgsarbejdet m.m. Overordnet set skal en virksomhed før implementeringen sikre sig, at systemet kan tjene sig ind, fx ved øget effektivitet i forhold til de anvendte ressourcer 26. Virksomheder bør inden indførelse af et ABC-system overveje forskellige faktorer, fx: Markedet: Befinder virksomheden sig på et marked med lav konkurrence, vil der ud fra et markedssynspunkt ikke blive stillet store krav til produkternes konkurrenceevne, idet alternativerne er få. Produktet kan sælges til hvilken som helst pris grundet den lave priselasticitet. Et ABC-system vil kunne formindske produktionsomkostningerne, idet det kan medvirke til en effektivisering og virksomheden ville dermed kunne øge indtjeningen. Produktionen: Hvis de indirekte omkostninger i virksomhedens produktion kun udgør en mindre andel af de totale indirekte omkostninger, vil der ikke være store besparelser at hente ved at implementere ABC, idet ABC s force er at fordele de indirekte omkostninger ud på de enkelte aktiviteter. 26 Atrill, Peter & McLaney, Eddie Accounting and Fianance for Non-Specialists. 4 th edition, 2004, s

19 Produktsammensætningen: ABC er mest nyttigt ved flervareproduktion. Forestiller man sig, at en virksomhed producerer en række produkter, som er meget lidt differentierede og dermed trækker ens på organisationens ressourcer, er ABC ikke i så høj grad anvendelig. Det skyldes, at det i et sådant tilfælde blot er et spørgsmål om at dividere de indirekte omkostninger med antallet af produkter, som virksomheden producerer 27. I de tidligere afsnit har vi berørt de fordele, som en virksomhed kan få ved at implementere ABC under optimale forhold. Men som ovenstående viser, vil der under visse omstændigheder ikke være optimalt at indføre et ABC-system. 27 Drury, Colin, Management Accounting for Business Decisions: 2nd edition, Thomson Learning, 2001, s

20 7 Konklusion Vi har nu redegjort for ABC-systemet og dets virke. Vi har redegjort for, hvordan et ABC-system i en flervareproducerende virksomhed kan kaste lys på bl.a. urentable produkter via fx for omkostningsfulde produktioner ved hjælp af et detaljeret internt regnskabssystem. På samme måde har vi understreget, at ABC er et redskab til effektiv økonomistyring, som i sig selv ikke har noget formål, men først er anvendeligt i det tilfælde resultaterne tages i brug af virksomhedens ledelse. ABC-systemet er i de virksomheder, der benytter det, et godt system, dog skal man tage forbehold for virksomhedens størrelse og produktets kompleksitet. Man kan ikke læse i en bog lige præcis, hvordan man i en virksomhed implementerer ABC, og hvad resultatet bliver. Men man kan få en slags opskrift, som vi i rapporten har gengivet som de syv punkter. De syv trin består af identifikationer af en række ressourcer, objekter og såkaldte aktivitetscentre, samt opbygning af nye interne virksomhedsstrukturer, som er meget mere detaljeret end mange andre modeller til beregning af omkostninger. Det er således et styringssystem, som vil påvirke hele organisationen. Hele systemet bygger på nøje registrering, måling og kalkulering. Pga. den store detaljerigdom, vil systemet med tiden forælde sig selv, medmindre dataene holdes ved lige og opdateres. Alene dette er et stort arbejde, som kræver mange ressourcer. Dette kan naturligvis føres direkte over på virksomhedens totale omkostninger. Oven i dette skal også markedet, produktsammensætningen og produktionen med i overvejelserne, før man indfører ABC, hvilket vi har diskuteret i kritik-afsnittet. Forudsat virksomheden har foretaget forkalkulationerne og konkluderet, at et ABC-system med fordele kan indføres, vil virksomheden til gengæld få et system, som i høj grad klarlægger virksomhedens indirekte omkostninger fordelt ud på de enkelte produkter. I forhold til fx et full costingsystem eller dækningsbidragsmetoden er oplysningsmængden stor, og ledelsen skulle dermed have nogle forbedrede forudsætninger for at træffe de bedste og dermed mest lønsomme beslutninger. 16