Territorialbeskatning med fokus på de danske regler og deres forenelighed med EU-retten

Transkript

1 Territorialbeskatning med fokus på de danske regler og deres forenelighed med EU-retten Af Kasper Alvin Paulsen. Vejleder: Aage Michelsen Cand.merc. jur. Erhvervsjuridisk Institut Handelshøjskolen Århus Universitet 2009

2 1 Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Plan for fremstillingen Obligatorisk national sambeskatning Koncernforbindelse Ejerskabskrav Administrationsselskabet Indkomstopgørelsen Hæftelsen Undtagelser til sambeskatning International Frivillig sambeskatning Koncernforbindelse Det ultimative moderselskab Indkomstopgørelse Indgangsværdier for aktiver og passiver Hæftelsen Lempelsesmetoder Indførsel af territorialprincippet Territorialprincippet Fast driftssted Vurdering af territorialprincippet Undtagelser til territorialbeskatning Dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale International luftfarts- og skibsvirksomhed CFC-indkomst Fast ejendom/genanbringelse Mobile borerigge Valg af international sambeskatning Grænseoverskridende overførsel af aktiver og passiver internt i selskabet /1

3 7.1 Beskatning af aktiver ved indførsel til Danmark Beskatning af aktiver ved udførsel fra Danmark Transfer pricing Krav for reglernes anvendelse Transaktionernes sammenlignelighed OECD s transfer pricing guidelines Characteristics of property or service Functional analysis Contractual terms Economic circumstances Business strategies Armslængdeprincippets traditionelle metoder Comparable uncontrolles price method ( CUPM ) Resale price method ( RPM ) Cost plus method ( CPM ) Resultatbaserede armslængdemetoder Korrektion Immaterielle aktiver ved transfer pricing Territorial beskatning i et EU-retlig perspektiv Diskriminationsforbud Restriktionsforbud Almene tvingende hensyn C - 446/03 Marks & Spender Sagens fakta Præjudicielle spørgsmål Generaladvokatens forslag til afgørelse Domstolens afgørelse Diskussion C 231/05 Oy AA Sagens fakta Præjudicielle spørgsmål Generaladvokatens forslag til afgørelse Domstolens afgørelse /2

4 9.5.5 Diskussion C 414/06 Lidl Belgium De danske regler i et EU-retlig perspektiv Konklusion Litteraturliste Executive summary /3

5 1 Indledning Vi oplever i dag en stigende internationalisering af danske virksomheder samt en større grad af harmonisering af regler inden for EU-retten. Derfor er Skatteministeren nødsaget til at tilpasse gældende og nye love, så de giver danske selskaber mulighed for at virke på et retfærdigt grundlag i konkurrence med udenlandske, samtidig med at reglerne er i overensstemmelse med EU-retten. I forbindelse med dette er national sambeskatning og territorialbeskatning områder, der tiltrækker sig stor opmærksomhed. Med den stigende konkurrence forsøger virksomheder i dag at styrke deres indtjening og konkurrenceevne ved at optimere deres ejerstruktur, så de bedst udnytter de økonomiske og skattemæssige muligheder lovgivningen byder dem. Med indførslen af L 121, kom der nye regler inden for national og international sambeskatning. Hermed søgte den danske regering at imødekomme den stigende internationalisering af virksomhederne, samtidig med, at den ønskede at værne den danske skattelovgivning i mod skatteomgåelse. Disse regler medførte, at danske selskaber nu var underlagt obligatorisk national sambeskatning, med mulighed for at vælge international sambeskatning eller følge territorialprincippet. Da lovændringen har medført en gennemgribende omstrukturering af reglerne inden for national og international beskatning, ønsker denne opgave at undersøge formålet med disse ændringer, herunder særligt de ændringer og problemstillinger indførslen af territorialbeskatningen har skabt Netop aktualiteten og kompleksiteten af disse aspekter, var medvirkende til min motivation for at vælge netop dette område. 4/4

6 2 Problemformulering Denne afhandling vil tage udgangspunkt i L 121 der blev vedtaget som lov nr. 426 den 6. Juni Afhandlingen vil forsøge at belyse og redegør for følgende: Afhandlingens første hovedafsnits første del vil: Gennemgå de danske regler for den obligatoriske nationale sambeskatning, samt en perifer gennemgang af reglerne for de selskaber der vælger international sambeskatning. I den anden del vil afhandlingen: Gennemgå reglerne for territorialbeskatning, samt de undtagelser reglerne medfører. Fastlægge formålet med indførslen af territorialprincippet, og diskutere om formålet blev opfyldt Belyse problemstillingen omkring transfer pricing. Det andet hovedafsnit i afhandlingen vil beskæftige sig med territorialbeskatning i et EU-retligt perspektiv. Her vil afhandlingen: Præcisere grænserne for medlemsstaternes lovgivning omkring territorialbeskatning ved hjælp af retspraksis. Komme med en vurdering af de danske sambeskatningsreglers forenelighed med EU-retten. 5/5

7 2.1 Afgrænsning Denne afhandling er underlagt visse restriktive krav om længde og udformning. Derfor er der relevante områder inden for emnet, som blot vil blive berørt perifert eller helt udeladt, samt områder hvor der henvises til yderligere litteratur for videre forståelse for området. Afhandlingen vil kun i begrænset omfang tage hensyn til materiale der er fremkommet efter Denne afhandling vil som udgangspunkt ikke beskæftige sig med retstillingen på området før 2005, hvilket var året hvor territorialbeskatningen blev indført. Relevante domme fra før 2005, vil dog blive anvendt i det omfang det er relevant for afhandlingen. Afhandlingen vil ikke gennemgå 31 B omhandlende bemyndigelse til skatterådet, på grund af den manglende relevans for opgavens problemformulering. Frivillig international sambeskatning vil kun blive berørt kortfattet, da det ikke har stor relevans for territorialbeskatning. Årsagen til at området medtages skyldes, at det giver en bedre grundlæggende forståelse for territorialbeskatning og udformningen af bestemmelserne herom, når alternativet er kendt. I forbindelse med den koncerninterne overførsel af aktiver, skal reglerne for afskrivning af disse aktiver overholdes. Disse regler vil på grund af afhandlingens begrænsede omfang kun blive perifert berørt. Gennemgangen af transfer pricing vil have et økonomisk fokus, og de juridiske regler omkring emnet vil kun let blive berørt. Dette skyldes, at formkravene til denne opgave kræver et vist økonomisk indhold. Der vil i afsnittet kun blive taget udgangspunkt i ligningslovens 2. Priskorrektion kan også foretages med hjemmel i kulbrinte-, tonnage- og statsskatteloven, kapitalgevinstbeskatningslovene, afskrivnings, og ejendomsavancebeskatningslovene, men dette er af omfangsmæssige årsager udeladt fra denne opgave. Af samme årsag vil opgaven blot nævne de resultatbaserede armslængdemetoder, der til tider benyttes til at værdiansætte aktiver. 6/6

8 Afhandlingens afsnit omhandlende forholdet til EU-retten, vil kun behandle problemstillingen i forhold til EF-traktatens artikel 43. Det skal her nævnes at artikel 56 også har stor relevans ved territorialbeskatning, men retspraksis viser at problemer i forhold til artikel 56, ofte bliver løst med henvisning til artikel 43. I forbindelse med samme afsnit skal det ved en eventuel legaliseringen af en restriktion af artikel 43 vurderes, om restriktionen overholder proportionalitetsprincippet. Dette princip vil blot blive nævnt og ikke videre behandlet i afhandlingen, på grund af det begrænsede omfang. Det er kun udvalgte områder der har relation til opgavens indhold, der vil blive diskuteret i det afsluttende afsnit om de danske reglers forhold til EU-retten. 2.2 Metode Til analyse af den ovenstående problemstilling, vil afhandlingen benytte den retsdogmatiske metode til at beskrive og fortolke L 121, samt relevant retspraksis fra EF-domstolen. Afhandlingen vil også benytte den komparative metode til at sammenligne den danske retsstilling med fællesskabsretten. Opgaven omhandler et område, hvor det stadig er sparsomt med tilgængelig litteratur. Derfor har en betydelig del af den litteratur der har dannet grundlag for afhandlingen været artikler, rapporter samt retspraksis. På det EU-retlige område, har særligt OECD s transfer pricing guidelines, artikler, samt relevant retspraksis været grundlag for afhandlingen. Der skal nævnes at forfatteren har kendskab til OECD s nye transfer pricing guidelines fra 2009, men på grund af den sene fremkomst, henvises der til den ældre udgave. Ligeledes bør det nævnes, at forfatteren er opmærksom på at Lissabontraktaten indeholder ændrede artikelnumre, men da traktaten ikke er godkendt af Europaparlamentet er den endnu ikke trådt i kraft. Derfor der henvises til de artikelnumre fra EF-traktaten, der er anvendt i EF-domstolens afgørelser. 7/7

9 2.3 Plan for fremstillingen Afsnit 3 - Obligatorisk national sambeskatning I dette afsnit vil der først foretages en gennemgang af de nye nationale sambeskatningsregler. Herefter vil der ses nærmere på de nye krav, som de nye regler medfører. Afsnit 4 - International frivillig sambeskatning. Dette afsnit giver på samme måde som afsnit 3, en gennemgang af regler for frivillig international sambeskatning Afsnit 5 Indførslen af territorialprincippet. Der gives i dette afsnit en gennemgang af territorialprincippet samt en diskussion af, om formålet med tilblivelsen af L 121, er blevet opfyldt med territorialprincippet. Afsnit 6 Undtagelser til territorialbeskatning. Reglerne om territorialbeskatning er forbundet med visse undtagelser. Dette afsnit vil gøre rede for de situationer, hvor en indtægt ikke er omfattet af territorialbeskatningens regler. Afsnit 7 Grænseoverskridende overførsel af aktiver internt i selskabet I dette afsnit foretages en gennemgang af de regler der gælder for grænseoverskridende koncernintern overførsel af aktiver og passiver Afsnit 8 Transfer pricing Dette afsnit vil komme med en gennemgang af transfer pricing problematikken. Gennemgangen vil have en mere økonomisk end juridisk karakter Afsnit 9 Territorialbeskatning i et EU-retlig perspektiv I forbindelse med udbredelsen af territorialbeskatning inden for EU, har det givet anledning til visse problemer, i forbindelse med medlemsstaternes forsøg på at hindre selskabers forum shopping inden for skattelovgivning. Det er grænsen for hvornår disse værns regler er i strid med EF-traktatens artikel 43, dette afsnit vil afklarer. 8/8

10 Afsnit 10 De danske territorialbeskatningsreglers forhold til EU-retten. I forlængelse af førnævnte afsnit, følger der i dette afsnit en diskussion af de danske regler, hvor det vil blive afklaret, hvorvidt de danske sambeskatningsregler er i strid med EU-retten. Obligatorisk national sambeskatning International frivillig sambeskatning Undtagelser til territorialbeskatning Indførslen af territorialprincippet Grænseoverskridende overførsel af aktiver internt i selskabet Transfer pricing Territorialbeskatning i et EU-retlig perspektiv De danske territorialbeskatningsreglers forhold til EU-retten Figur 1: Illustrerer den strukturelle opbygning af afhandlingen. 9/9

11 3 Obligatorisk national sambeskatning Med vedtagelsen af L 121 blev de danske regler for sambeskatning ændret, således at der nu er indført obligatorisk national sambeskatning for koncernforbundne selskaber, med mulighed for tilvalg af international sambeskatning. Ændringerne blev foretaget på baggrund af sambeskatningsudvalgets betænkning nr I denne betænkning havde udvalget overvejet, om det var muligt at justere visse regler i ligningsloven og selskabsskattelov, således at disse effektivt kunne forhindre udenlandske koncerner med danske datterselskaber i at undgå dansk beskatning ved at indfører en underskudsgivende udenlandsk virksomhed i sambeskatning med koncernens danske selskaber 1. Ønsket om ændring, var særligt rettet mod et hul ligningslovens 5 H der sammen med selskabsskattelovens 31 stk. 1 6 pkt., havde givet udenlandske koncerner mulighed for netop denne type underskudsoverførsel I forsøg på dette, blev den hidtidig 31 i selskabsskatteloven ophævet, og i stedet erstattet med følgende: - 31 omhandlende national sambeskatning - 31 A omhandlende international sambeskatning - 31 B om bemyndigelse til skatterådet - 31 C om koncernbegrebet inden for sambeskatning. SEL 31 kræver nu at de koncernforbundne danske selskaber og foreninger der nævnes i SEL 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d 2 g, 3 a 5, og 5b, samt 2, stk. 1. skal sambeskattes. Som følger af dette er fonde og foreninger ( SEL 1 stk. 1 nr. 6), andelsforeninger ( SEL 1, stk. 1 nr. 3 ) og investeringsforeninger ( SEL 1, stk. 1 nr. 5) ikke omfattet af obligatorisk national sambeskatning, selv om de er koncernforbundne med ovennævnte selskaber. Indtægter fra danske selskabers faste driftssted eller fast ejendom i fremmed stat, Færøerne eller Grønland medregnes ikke i den danske indkomstopgørelse. Udenlandske koncernforbundne selskaber, der er defineret som selskaber der er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, er kun skattepligtig i Søren Friis Hansen: Tidsskrift for Skatter og Afgifter, 2005/20, artikel 399, side /10

12 Danmark af den indkomst der stammer fra deres faste driftssteder eller faste ejendomme i Danmark Koncernforbindelse I forbindelse med ændringen af selskabsloven, blev det skatteretslige koncernbegreb også redefineret således, at den nu lægger sig op af den koncerndefinition der findes i regnskabslovgivningen. Det har den fordel at det sikres, at administrationsselskabet jf. nedenfor, har de nødvendige oplysninger til at opgøre sambeskatningsindkomsten, eftersom administrationsselskabet i forvejen modtager regnskabsoplysningerne i forbindelse med udarbejdelsen af koncernregnskabet 3. Hvis et selskab skal være moderselskab er det et krav, at selskabet er et selvstændigt skattesubjekt, og dermed kan transparente enheder som eksempelvis et interessentselskab ikke i sig selv kunne være et moderselskab 4 Koncernbegrebet er nu defineret i SEL 31 C stk. 1 som: et moderselskab med et eller flere dertilhørende datterselskaber, og i stk. 2 fastsættes følgende krav til et moderselskab 5 : 1. Besidder flertallet af stemmerettigheder i et selskab. 2. Er selskabsdeltager, og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmer i et andet selskabs øverste ledelsesorgan. 3. Er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs driftsmæssige og finansielle ledelse på grund af vedtægter eller aftale med denne. 4. Er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettigheder i en anden virksomhed. 5. Besidder kapitalandele i et andet selskab og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse 2 K. Fogh, F. Lytzen & M. Nielsen, Selskabsbeskatning 26. Udgave, side Erik Werlauff: Selskabsskatteret 2009/10, side K. Fogh, F. Lytzen & M. Nielsen, Selskabsbeskatning 26. Udgave, side Selskabsskattelovens 31 C stk. 1 7, forventes ændret ved ikrafttræden af L /09 11/11

13 SEL 31 C stk. 3, fastsætter omvendt kravene til et datterselskab, og fastslår at et datterselskab kun kan have et moderselskab, og kan derved kun indgå i en koncern på samme tid 6. Hermed kan et udenlandsk datterselskab beliggende i Danmark godt være moderselskab for sine underliggende datterselskaber, hvis de opfylder kravene i SEL 31 stk. 2. Disse moderselskaber i moderselskabet omtales sub-moderselskaber. 3.2 Ejerskabskrav Ejerskabskravet til datterselskabet er også ændret. Før lovforslaget var 100 % ejerskab af datterselskabet et krav, for at sambeskatning kunne benyttes, men efter ændringen kræves der blot bestemmende indflydelse i selskabet, før det er omfattet af den tvungne sambeskatning. Nedsættelsen af ejerskabskravet, må ses som et forsøg på, at få det bredest mulige spektrum af selskaber ind under sambeskatningsordningen. Var 100 % ejerskab stadig et krav, kunne selskaber undgå at inddrage deres overskudsgivende datterselskaber, ved at nedsætte ejerskabet med blot 1 %. Det blev i SKM SR fastslået af skatterådet, at moder/datterselskabsforholdet etableres ved erhvervelse af flertallet af aktier i et selskab. Da A ejer 51% af aktierne i C, besidder A flertallet af stemmerettighederne i C. A er derfor moderselskab for C, jf. SEL 31 C, stk. 2 nr. 1 Det skal bemærkes, at ved opgørelsen af stemmerettigheder der kan udnævne og afsætte medlemmer af ledelsesorganer, medregnes de rettigheder der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber, jf. SEL 31 C stk. 4. Dermed er indirekte ejede stemmerettigheder medregnet ved opgørelsen af stemmerettigheder. Det gælder endvidere, at der ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab, skal der ses bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber, jf. SEL 31 C stk. 5. Dette er i overensstemmelse med aktieselskabslovens 67 stk. 3, hvorefter der ikke udøves stemmeret vedrørende egne aktier 7. 6 Dette blev præciseret fra ved lov nr. 343 af 18/ K. Fogh, F. Lytzen & M. Nielsen, Selskabsbeskatning 26. Udgave, side /12

14 Problemstillingen omkring den procentvise ejerandel og flertallet af stemmerettigheder tog skatterådet stilling til i spørgsmål 2 i den før omtalte SKM SR Da A ejer 100 % af aktierne i D, besidder A flertallet af stemmerettighederne i D. A er derfor moderselskab for D, jf. SEL 31 C stk. 2 nr.1. Da D ejer 50% af aktierne i F, og aktionæroverenskomsten tildeler D den afgørende stemmer, besidder D flertallet af stemmer i F. D anses derfor som moderselskab i forhold til F. Figur 1: Illustrerer selskabsstrukturen i SKM SR Moderselskab A Selskabet ejer 100 % af aktierne i selskab D Datterselskab D Ejer 50% af aktierne og har den bestemmende indflydelse i selskab F Datterselskab F Dermed står både sammen A, D og F som en koncern, men F bliver som nævnt kun inddraget i koncernen, fordi aktionæroverenskomsten mellem D og F tildeler D den afgørende stemme og dermed bestemmende indflydelse. Anderledes stod det til da skatterådet skulle tage stilling til en lignende situation i SKM , her fandt skatterådet at: Det er ved afgørelsen lagt til grund at A ejes af C og B med 50% hver, samt at der ikke er aftalt anden fordeling af stemmerettighederne i anpartshaveroverenskomsten, end den der følger af ejerandelen. Yderligere er det lagt til grund at, C ikke udøver bestemmende indflydelse over hverken A eller B. Dermed er C ikke omfattet af sambeskatningsreglerne Det afgørende i denne situation var, at C ikke havde nogen bestemmende indflydelse på A, hverken gennem stemmerettigheder eller på anden måde. 13/13

15 Grænseområdet for koncernbegrebet går dermed ved et direkte eller indirekte flertal af stemmerettighederne, eller om der på anden måde er bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige eller finansielle ledelse. 3.3 Administrationsselskabet Inden for koncernen udvælges det øverste moderselskab, der skal fungere som administrationsselskab for koncernen. Findes der ikke et øverst dansk moderselskab, men i stedet en række sideordnet søsterselskaber, udpeges et af disse som administrationsselskab. jf. SEL 31 stk. 4. Administrationsselskabet står for koncernens samlede indbetaling af indkomstskat, herunder restskat, tillæg og renter, og er koncernens forbindelse til skattevæsnet. Ved udnyttelse af danske selskaber og faste driftssteders underskud i Danmark, forpligter administrationsselskabet sig til betaling til underskudsselskabet, af et beløb svarende til den i SEL 17 stk. 1 8 nævnte procent, der er svarende til skatteværdien, af det udnyttede underskud. Danske selskaber og faste driftssteder hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, eller som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til henholdsvis den betalte indkomstskat og værdien af underskudsudnyttelsen jf. SEL 31 stk. 6. Bestemmelsen fastslår hvordan koncernforbundne selskaber skal behandle udnyttelsen af underskud i danske selskaber og faste driftssteder. Administrationsselskabet er efter ovenstående forpligtet til at betale danske selskaber og faste driftssteder et beløb, der svarer til den skatteværdi, der fremkom ved udnyttelsen af deres underskud. Denne forpligtigelse kan dog ophæves for administrationsselskabet, hvis et andet selskab inden for koncernen kompenserede det danske selskab eller faste driftssted for underskudsudnyttelsen 9. 8 SEL 17 stk. 1 : Indkomstskatten for de i 1, stk.1, nr. 1 2 a, 2d 2g, og 3a 6, og 3 stk. 7, nævnte aktieselskaber og foreninger m.v. (selskabsskatten) udgør 25% af den skattepligtige indkomst. 9 K. Fogh, F. Lytzen & M. Nielsen, Selskabsbeskatning 26. Udgave, side /14

16 På samme måde forpligter danske selskaber og driftssteder sig til at betale administrationsselskabet et beløb svarende til deres skatteforpligtigelse, såfremt betalingen af deres indkomstskat varetages af administrationsselskabet. På grund af koncerners til tider omfattende opbygning, har skatterådet i SKM SR bekræftet at koncerner kan oprette mellem administrationsselskaber til at varetage underkoncerners skatteafregning til hoved administrationsselskabet. 3.4 Indkomstopgørelsen De enkelte selskaber i koncernen skal opgøre deres egen skattepligtige indkomst og denne opgørelse skal følge administrationsselskabets regnskabs periode jf. SEL 31 stk. 5. Alle selskaber hvor aktierne direkte eller indirekte ejes af koncernen, indgår i indkomstopgørelsen. Det er her værd at bemærke, at selv om der ikke længere stilles krav om fuldstændigt ejerskab, for at indgå i koncernen, skal hele den skattepligtige indkomst i det koncernforbundne selskab indgå i sambeskatningsindkomsten. For udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, gælder der særlige værnsregler, der skal forhindre udenlandske selskaber i at få fradrag fra det danske faste driftssteds underskud, både i Danmark og i selskabets hjemland. Disse selskabers underskud kan derfor ikke medregnes i den danske sambeskatningsindkomst, hvis underskuddet kan modregnes i selskabets indkomst i den fremmede stat, på Færøerne, Grønland eller hvor selskabet er hjemhørende 10. Sambeskatningsindkomsten skal opgøres efter, at hvert enkelt selskab har modregnet tidligere fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder, jf. SEL 31 stk. 2. Dette gælder både underskud opstået før og efter selskabet benyttede sig af sambeskatningsreglerne 11. Hvis der ved sambeskatningsindkomstopgørelsen, er selskaber der efter at have modregnet egne underskud, og modregnet en forholdsmæssig andel af andre koncernselskabers underskud stadigvæk har et overskud, er det muligt at fremføre andre koncernselskabers underskud til modregning i dette overskud. Dette kræver at det overskudgivende selskab har været sambeskattet med det underskudsgivende 10 Guldmand, Vinter & Werlauf: Sambeskatning 2008/09, side L /05 Bilag 18, side 18, SEL 31 stk. 2 15/15

17 selskab, i den periode hvor underskuddet kan henføres til, og sambeskatningen i det efterfølgende ikke har været brudt, jf. SEL 31 stk. 2. Dermed adskiller underskudsoverførsel mellem koncernselskaber sig fra fremførsel af underskud inden for det enkelte selskab i koncernen, da fremførsel af underskud inden for selve selskabet ikke tager højde for tidspunktet for koncernforbindelse. Er der efter ovenstående opgørelse af sambeskatningsindkomsten et overskud, fordeles dette forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber. Er der derimod underskud fordeles dette forholdsmæssigt på indkomsten i de underskudsgivende selskaber til modregning i indkomsten for efterfølgende regnskabsår. Det skal bemærkes, at fremførsel af underskud, foretages efter FIFO-princippet, hvorefter det er de ældste underskud der modregnes først, SEL 31 stk. 2. Et uudnyttet underskud fortabes, hvis et sambeskattet selskab ophører ved almindelig likvidation, eller opløses ved fusion eller spaltning. Underskud kan senest udnyttes i sambeskatningsindkomsten i ophørsåret. Eksempel 1 Et moderselskab ejer 75 % af aktiekapitalen i datterselskab A og erhverver på 1/ % af aktiekapitalen og den kontrollerende indflydelse i datterselskab B. Selskab A og B indgår dermed i sambeskatningsindkomsten på følgende måder Selskab A Selskab B Selskab A s indkomstopgørelse for 2009: Indkomst i Underskud fra 2008 ( 75 % af -400 ) -300 Minoritetsunderskud 2008 ( 25 % af -400 ) -100 Underskud fremført fra Skattepligtigt indkomst Sambeskatningsindkomst 2009 ( 75 % af 400 ) /16

18 Selskab B s indkomstopgørelse for 2009: Indkomst i Underskud i Halvår ( -300 x ½ x 50 % ) -75 Minoritetsunderskud 2.halvår 2008 ( -300 x ½ x 50 % ) -75 Skattepligtig indkomst Sambeskatningsindkomst 2009 ( 50 % af 650 ) -325 Opgørelse af sambeskatningsindkomst for datterselskab A og B 2009 Selskab A 300 Selskab B -325 I alt - 25 Underskuddet fra 2007 og første halvdel af 2008 kan kun modregnes i selskab B s eget overskud, og derfor endnu ikke relevant. Følger det enkelte koncernselskabs indkomstår ikke administrationsselskabet, skal datterselskabet som udgangspunkt omlægge sit indkomstår, så det følger administrationsselskabet jf. SEL 10 stk. 5. Dette medfører ikke at datterselskabets regnskabsperiode også må omlægges, selv om det ofte er at foretrække af praktiske årsager. Reglerne for et datterselskabs omlæggelse af indkomståret, findes i SEL 10 stk pkt. de foreskriver følgende: Hvis et datterselskab og administrationsselskab befinder sig i samme indkomstår ved koncernetableringen, men datterselskabets indkomstperiode afviger fra administrationsselskabet, omlægges datterselskabets indkomstår efter reglerne i stk. 1 4, så det løber samtidig med administrationsselskabets indkomstår, jf. SEL 10 stk Pkt. Når administrationsselskabet ved etableringen af koncernforbindelse med et andet selskab har påbegyndt et indkomstår, som ikke er påbegyndt af det pågældende selskab, anses det pågældende selskabs indkomst for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen, jf. SEL 10 stk.5 3. Pkt. Hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sin første indkomstperiode, og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår, jf. SEL 10 stk Pkt. 17/17

19 Hvordan omlægningen skal ske i den situation hvor et datterselskab har påbegyndt et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af administrationsselskabet, ved koncernforbindelsens oprettelse, er ikke omtalt i lovteksten, og der henvises derfor til bilag 18, side 15 i forarbejderne til L /05. Hvis der ikke har været koncernforbindelse i hele indkomstperioden, er det kun den del af regnskabsperioden der har været koncernforbindelse, der indgår i sambeskatningsopgørelsen jf. SEL 31 stk. 3 Det er derfor vigtigt at fastlægge hvornår sambeskatningen starter og hvornår den ophører. Udgangspunktet er i følge SEL 31 C, at det er den reelle overgang af den bestemmende indflydelse på selskabet, der er afgørende for, hvornår sambeskatningen indtræder og ophører. Dermed kan parterne gennem planlægning indrette selskabsindtræden på en måde, der er mest hensigtsmæssigt i forhold til sambeskatningen. Det skal her bemærkes, at etableringen af koncernforbindelse følger den regnskabsretlige koncern definition, men at retserhvervelsestidspunktet i andre sammenhæng finder anvendelse 12. Selskabers udtræden og indtræden af koncerner falder ofte ikke sammen med starten på en ny indkomstperiode. Derfor er der fastsat regler for denne situation i SEL 31 stk. 3, som foreskriver at hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, skal den del af indkomståret der har været koncernforbindelse medregnes ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten. På det tidspunkt hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår der er forløbet, på samme måde som hvis den havde udgjort et helt indkomst år. Der er dermed ikke nogen forskel i selve udarbejdelsen af indkomstopgørelsen, andet end den kun omfatter den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del af indkomstperioden der udgør af et kalenderår, jf. SEL 31 stk. 3. Dette gælder selv om indkomstperioden udgør mere eller mindre end de 12 måneder der er i et kalender år. Dermed kan den 12 K. Fogh, F. Lytzen & M. Nielsen, Selskabsbeskatning 26. Udgave, side /18

20 sælgende koncern beregne afskrivninger uden hensyntagen til, hvorvidt det solgte selskab efterfølgende får omlagt sit indkomstår. 3.5 Hæftelsen Når indkomsten er opgjort og acontoskatten er overført til administrationsselskabet, hæfter det for betalingen, indtil dette er sket hæfter det enkelte selskab selv for acontoskatten. Det er dog vigtigt at bemærke, at ingen af de sambeskattede selskaber hæfter for mere end skatten af deres egen indkomst, samt at administrationsselskaber opnår et krav mod det sambeskattede selskab, i de tilfælde hvor administrationsselskabet foretager udlæg for det sambeskattede selskabs skatteandel. Skattemyndighederne kan med frigørende virkning betale eventuelt overskynde skat til administrationsselskabet, jf. SEL 31 stk Undtagelser til sambeskatning Et koncernforbunden selskab, der er omfattet af ovenstående, kan holdes ude af sambeskatning hvis det er omfattes af følgende reglerne i 31 C stk. 6: - Det er et datterselskab og betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig grad begrænser moderselskabet udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller rettigheder - Det er et datterselskab og de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssige store omkostninger. - Det er et datterselskab, der ikke tidligere er indgået i sambeskatningen, og moderselskabet udelukkende besidder kapitalandele i selskabet med henblik på efterfølgende at overtage det. Hvis der er fradraget for, eller vil kunne fradrages for tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstlovens 4 stk. 5, af et koncernforbundet selskab, skal selskabet holdes uden for sambeskatningen. 19/19

21 Det skal her bemærkes SEL 31 C, herunder underundtagelserne stk. 6, ikke er anvendelige hvis koncernen aflægger regnskab efter de internationale regnskabsstandarter jf. SEL 31 stk Dette fastslog domstolen i SKM SR hvor skatterådet lagde til grund at: Da det ultimative hollandske moderselskab anvender internationale regnskabsstandarter, og da det danske selskab, er et af det ultimative hollandske moderselskabs konsolideret datterselskab, følger det direkte af SEL 31 C stk. 7, at SEL 31 C stk. 6 ikke finder anvendelse Der henvises endvidere til skatteministerens besvarelse af spørgsmål 45, ved vedtagelsen af L 121, hvor ministeren påpeger at SEL 31 stk. 6, har et meget begrænset anvendelsesområde, ved anvendelse af de internationale regnskabsstandarter. Selskaber der er under konkursbehandling, er ikke omfattet af sambeskatningen fra og med det år hvor konkursdekretet afsiges, jf. SEL 31 C stk. 8. Disse selskaber skal i stedet følge reglerne i SEL 31 A stk Koncerndefinitionen efter internationale standarter findes i IAS 27, som vedtaget ved forordning nr. 2238/ /20

22 4 International frivillig sambeskatning Lovforslag 121 giver internationale koncerner mulighed for, frivilligt at vælge international sambeskatning efter Global-puljeprincippet, hvor alle koncernens udenlandske selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme skal indgå i den danske sambeskatning. Formålet med international sambeskatning har været at styrke danske internationale virksomheder, til at foretage investeringer i udlandet 14. Investeringer giver ofte underskud i opstartsfasen, hvorefter virksomhederne håber på, at investeringen senere skulle blive rentabel. Derfor giver international sambeskatning fradrag for underskud i de tidlige år, mens fradragene genbeskattes når investeringen senere giver overskud. International sambeskatning var også muligt før lovforslaget blev gennemført, men lovens daværende form gjorde det muligt, kun at indføre underskudsgivende aktiviteter i den danske beskatning. Dette var ellers forsøgt undgået ved Ligningslovens 5 H samt selskabsskatteloven 31 stk Pkt., men med SKM havde ligningsrådet fastslået, at koncerner forholdsvis simpelt kunne omgå denne barriere, og give internationale koncerner mulighed for, kun at inddrage selskaber med underskud i den danske beskatning, og derved begrænse den skat de betaler i Danmark, mens koncernens selskaber med overskud beskattes i lande med en lavere selskabsbeskatning 15. Reglerne for international sambeskatning findes i SEL 31 A og bygger videre på reglerne om national sambeskatning. Bestemmelserne i SEL 31 om national sambeskatning, finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning, med de tilføjelser og undtagelser der følger af SEL 31 A, stk Hvis et dansk selskab ikke er koncernforbundet med andre skattepligtige selskaber i Danmark, og derfor ikke omfattet af SEL 31, kan det ligeledes vælge at blive international sambeskattet med sine udenlandske faste driftssteder. 14 Betænkning 1452/2004 fra sambeskatningsudvalget, side 7 15 Dette kunne bl.a. gøres ved at lade det udenlandske datterselskab erhverve det faste driftssted inden sambeskatningen påbegyndes. Jf. SKM LR 16 Guldmand, Vinter & Werlauf: Sambeskatning 2008/09, side /21

23 4.1 Koncernforbindelse Koncernbegrebet ved international sambeskatning er som udgangspunkt det samme som ved national sambeskatning jf. 31 C, og en betydelig del af lovgivningen er direkte overført fra national til international sambeskatning. International sambeskatning omfatter alle koncernforbundne udenlandske selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme. Ved selskaber forstås der i denne sammenhæng både de underliggende selskaber som de danske selskaber har bestemmende indflydelse på, samt de overliggende selskaber som udøver bestemmende indflydelse på de danske selskaber, men også andre selskaber, som de overliggende selskaber udøver bestemmende indflydelse på 17. Danske koncerners beslutning om anvendelse af international sambeskatning træffes af det ultimative moderselskab jf. SEL 31 A, også selv om det ultimative moderselskab er udenlandsk, og er bindende for moderselskabet i en periode på 10 år. Afbrydes denne 10 års periode af det ultimative moderselskab, vil det medfører fuld genbeskatning af de tidligere udnyttede underskud, som ikke er genbeskattet jf. SEL 31 A stk Det ultimative moderselskab - administrationsselskabet Det ultimative moderselskab er i følge SEL 31 A stk. 4 også administrationsselskab, såfremt det enten er hjemhørende i Danmark, har et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i Danmark. Er det ultimative moderselskab ikke skattepligtig i Danmark, eller ikke deltager i sambeskatningen, udpeges det øverste danske moderselskab som administrationsselskab. Findes der heller ikke et øverste dansk moderselskab, udpeges et vilkårligt søsterselskab som administrationsselskab 18. Administrationsselskabet skal i sit årsregnskab medregne den udskudte skatteforpligtigelse, der er opstået ved udnyttelse af udenlandske sambeskattede selskabers underskud i udlandet. Skatteforpligtigelsen består af summen af genbeskatningssaldiene 19. Det er endvidere administrationsselskabet, der er ansvarlig for, at bogføringen vedrørende udenlandske selskaber tilrettelægges således, at en dansk indkomstopgørelse kan udarbejdes. 17 Erik Werlauff: Selskabsretten 2009/10, side Erik Werlauff: Selskabsretten 2009/10, side Guldmand, Vinter & Werlauf: Sambeskatning 2008/09, side /22

24 4.3 Indkomstopgørelsen På samme måde som ved national sambeskatning, skal de enkelte internationale selskaber i koncernen udarbejde et dansk skatteregnskab efter den danske skattelovgivnings regler, med de undtagelser der gælder for udenlandske selskaber. Hertil det skatteregnskab selskabets nationale lovgivning påkræver. Det danske skatteregnskab overføres til administrationsselskabet 20, der varetager indberetningen af sambeskatningsindkomsten for hele koncernen. Det er skatterådet der fastsætter, hvilke oplysninger der har betydning for skatteansættelsen og skatteberegningen, som sambeskatningsselvangivelsen skal indeholde, samt hvilke oplysninger der skal kunne fremlægges ved anmodning. Jf. SEL 31 B stk. 1. Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder der er opstået før sambeskatningens indtræden, kan ikke fradrages i senere overskud, ligesom udgifter i udenlandske selskaber der er afholdt før sambeskatningen kun kan fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af SEL 2. Der er i SEL 31 A stk. 2 indført en bestemmelse, der giver udenlandske sambeskattede selskaber fradrag for et eventuelt koncernbidrag. Dette fradrag kræver, at de udenlandske regler anvender koncernbidragsmetoden. 4.4 Indgangsværdier for aktiver og passiver Reglerne der omhandler den situation, hvor et udenlandsk selskabs afskrivningsberettiget aktiver og passiver inddrages under dansk sambeskatning, findes i SEL 31 A stk Herefter indgår det erhvervende danske selskab i det afstående koncernforbundne selskabs anskaffelsestidspunktet og indgangsværdier, såfremt overdragelsen ikke har udløst dansk eller udenlandsk beskatning, eller den udenlandske beskatning har været udskudt. Ved værdiansættelse af immaterielle aktiver, herunder goodwill, fastsættes der ingen anskaffelsessum i de tilfælde hvor selskabet selv har oparbejdet det immaterielle aktiv I det følgende antages det at administrationsselskabet og det ultimative moderselskab er det samme, og vil blot blive omtalt som administrationsselskabet. 21 Erik Werlauff: Selskabsskatteret 2009/10, side /23

25 Disse regler er til for at sikre at der ved intern koncernomstrukturering af selskaber ikke kan foretages en gratis opskrivning af indgangsværdier for aktiver, inden de skal inddrages under dansk beskatning Hæftelsen Hæftelses reglerne ved international sambeskatning favner væsentlig bredere end ved national sambeskatning. Bredden i hæftelsen kommer ved, at det ultimative moderselskab hæfter solidarisk med administrationsselskabet, også selv om de to ikke er sammenfaldende, f.eks. ved at der er tale om et international ultimativt moderselskab. Hæftelsen omfatter indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret. Hvert enkelt dansk selskab hæfter for sin del af indkomstskatten, på samme måde som ved national sambeskatning 4.6 Lempelsesmetoder Udover at beregne den danske indkomstskat, skal det udenlandske selskab betale skat i hjemlandet som de nationale skattelovgivning påkræver. For at undgå dobbeltbeskatning, kan det udenlandske selskab fradrage den skat der er betalt i hjemlandet, i den danske skat, efter ordinær creditprincippet jf. LL 33 stk. 6. Ved ordinær credit må skattefradraget ikke overstige den del af den danske skat, der falder på den udenlandske del af indkomsten 23. Valget om denne form for beskatning er som nævnt frivillig, men det menes, at den vil være så ufordelagtig, at store koncerner, danske såvel som udenlandske ikke vil vælge denne form for beskatning 24. Alternativt til international sambeskatning kan koncernerne vælge territorialbeskatning, hvor det kun er koncernens danske aktiviteter der beskattes i Danmark. 22 Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 13. Udgave, side Aage Michelsen: International skatteret 3. Udgave, side Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 13. Udgave, side /24

26 5 Indførslen af territorialprincippet Med vedtagelsen af L121, blev der markant ændret i en af dansk skatterets grundlæggende bestemmelser, nemlig globalindkomstprincippet i SL 4, hvorefter den skattepligtiges samlede indtægter medregnes i årsindkomsten, hvad enten de stammer her fra landet eller ikke 25. Dette princip var gældende, uanset hvilken beskatning den udenlandske indkomst har været udsat for i kildelandet, en eventuel løsning i tilfælde af dobbeltbeskatning bør findes i de involverede landes indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst. 5.1 Territorialprincippet Reglerne for territorialbeskatning blev indsat i selskabsskattelovens 8 med følgende udvidelse: - SEL 8 stk. 2 Omhandlende territorialprincippet - SEL 8 stk. 4, 1. Pkt. Omhandlende intern overførsel af aktiver til Danmark - SEL 8 stk. 4, 3. Pkt. Omhandlende intern overførsel af aktiver ud af Danmark Ved beskatning efter territorialprincippet, medregnes der ikke indtægter fra fast driftssted eller fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland jf. SEL 8 stk. 2, 1. Pkt. Bestemmelsen omfatter ikke blot indtægter men også udgifter, kapitalgevinster og tab fra faste driftssteder og ejendomme i udlandet 26. Det er altså kun indtægter der en oppebåret i Danmark der medregnes i den skattepligtige indkomst. Hermed forhindres det, at selskaber kan udnytte underskud fra fast driftssteder og ejendom der er beliggende i udlandet 27. Det skal hertil understreges, at det kun er indtægter fra faste driftssteder og ejendomme der ikke er beliggende i Danmark der kan udelades af indkomstbeskatningen. Indkomst fra varesalg, renter, udbytter, royalties, CFCindkomst osv. er ikke omfattet af 8 stk. 2 og der derfor skattepligtig efter 25 Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 13. Udgave, side Se eksempelvis SKM SR. hvor Skatterådet bekræftede at kapitalgevinster af en ejendom beliggende i Frankrig og ejet af et dansk anpartsselskab var undtaget fra dansk beskatning i følge 8 stk Underskud i udenlandske faste driftssteder og ejendomme må i stedet behandles efter de respektive landes skattelovgivning. 25/25

27 skattelovgivningens almindelige regler, såfremt de ikke kan henføres til et fast driftssted eller ejendom og derved indføres under SEL 8 stk Fast driftssted Med forståelsen af fast driftssted henvises der i denne bestemmelse til SEL 2 stk. 1 litra a. Afgørelsen af, om der er tale om et fast driftssted eller en fast ejendom, er alene op til dansk ret, og den udenlandske stats opfattelse af dette begreb, er derfor ikke interessant. Begrebet fast driftssted i SEL 2 stk. 1 litra a, fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD s modeloverenskomst 29. Begrebet vil derfor i det følgende blive gennemgået med udgangspunkt i artikel 5. Årsagen til, at det er interessant at undersøge om der er tale om et fast driftssted i følge artikel 5, skyldes at kildelandet kun har beskatningsretten til erhvervsmæssig indkomst, såfremt der er tale om indkomst fra et fast driftssted. Er dette ikke tilfældet, afskærer artikel 7 30 nemlig kildestaten for muligheden til at beskatte indtægten. Tre betingelser bør være opfyldt før der er tale om et fast driftssted 31 : 1. Der skal være et forretningssted 2. Forretningsstedet skal være fast 3. Der skal ske erhvervsudøvelse gennem forretningsstedet. På baggrund af ovenstående, bestemmes fast driftssted som: Et sted hvorfra foretagendet ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted og et sted hvor naturforekomster udledes. Det skal hertil nævnes, at hvis der i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to lande er indgået aftale om, hvad definitionen af fast driftssted omfatter, er det denne definition gældende frem for de nationale regler. Derfor er en byggeplads i Tyskland f.eks. ikke et fast driftssted før den har bestået i 12 måneder, som følge af den dansk 28 Selskabslovens lovkommentar nr Aage Michelsen: International Skatteret 3. Udgave, side OECD modeloverenskomst artikel 7 stk. 1: Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed, i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. 31 Guldmand, Vinter & Werlauf: Sambeskatning 2008/09, side /26

28 tyske DBO, og indtægten herfra skal derfor beskattes i Danmark det første år, hvorimod en byggeplads i et land uden dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, ikke har beskatningsretten på noget tidspunkt, da en byggeplads efter de danske regler er et fast driftssted fra første dag Vurdering af territorialprincippet Reglerne før vedtagelsen af L 121 medførte, som nævnt i afsnit 3, at udenlandske koncerner havde mulighed for at indfører underskudsgivende udenlandsk virksomhed i sambeskatning med koncernens danske selskaber, med udhuling af det danske beskatningsgrundlag til følge. Derfor nedsatte Skatteministeren et sambeskatningsudvalg der skulle foretage med en analyse af de danske beskatningsregler, og komme med en omstrukturering der skulle sikre at sambeskatningsreglerne fungerede hensigtsmæssigt. Rapporten lå færdig i November 2004, og gjorde udvalget i sine anbefalinger klart, at følgende to områder bør have stor betydning for valget af den fremtidige beskatningsform 33 : - For det første må det sikres, at dobbelt fradrag for omkostninger mv. Undgås. Det kræver en videreførelse af de gældende regler i ligningslovens 5 H - For det andet skal der ved den danske indkomstopgørelse alene kunne afskrives på aktiver, som er erhvervet ved en skattepligtig transaktion til markedsværdi. Det interessante i sambeskatningsudvalgets anbefalinger er, at de anbefaler koncernfradragsmodellen frem for puljebeskatning. Ved koncernfradragsmodellen kan det udenlandske selskabs underskud fradrages i den danske indkomst, såfremt det danske moderselskab har bestemmende indflydelse i det udenlandske selskab 34. Sambeskatningsudvalget nævner ikke anvendelse af territorialprincippet i sin rapport, 32 Ove Lykke Hindhede og Ann-Christin Holmberg: National obligatorisk sambeskatning og territorialindkomstprincip, Skat Udland nr. 1 januar 2005, artikel nr Rapport fra sambeskatningsudvalget nr. 1452, side For nærmere forklaring af koncernfradragsmodellen, henvises til Rapport fra sambeskatningsudvalgets nr. 1452, side /27

29 men henviser i stedet til puljebeskatning. Disse to beskatningsprincipper er ikke komplet identiske, men tanken bag dem og deres funktionalitet er gennemgående den samme, og derfor vil de disse principper i denne opgave blive betragtet som værende sammenlignelige 35. I sine kommentar til puljebeskatningen påpeger udvalget, at denne beskatningsform tager højde for, hvilket land der er nærmest til at give fradrag for et evt. underskud. Det er altså domicillandet der har beskatningsretten i tilfældet af, at et selskabs investering bliver rentabel. På samme måde bør det ligeledes være domicillandet der giver fradrag for et evt. underskud. Dertil nævner udvalget at puljebeskatning er et effektivt værn til sikring af forbuddet mod dobbeltfradrag efter LL 5 H. Udvalget fraråder direkte indførslen af globalpuljning og grenpuljning, og nævner endvidere at der ved territorialbeskatning vil kunne forekomme problematiske forhold til EU-retten, og derfor ses det ikke som et effektivt værn mod skatteomgåelse. Regeringen valgte i midlertidig ikke at følge udvalgets anbefalinger og valgte at indfører territorialprincippet. Dette kan skyldes, at territorialprincippet enkelt og effektivt udelukkede udenlandske selskaber muligheder for at overføre underskud til Danmark. Dermed vælger Danmark, at det forhold hvor domicillandet udelukkende har beskatningsretten både ved over- og underskud vejer tungere, end det forhold hvor selskabet i kildelandet får mulighed for at fratrække udgiften for sine fejlslåede investeringer i udlandet. Skiftet fra globalindkomstprincippet til territorialprincippet må siges at være stort, særligt når formålet har været at lukke enkelte huller i skattelovgivningen. Der er også flere parter der har sat spørgsmålstegn ved valget af denne skattereform, blandt andet fordi der ikke forelå en grundig analyse af de skattemæssige og skattepolitiske fordele og ulemper ved territorialbeskatning. Det nærmeste man kom på en analyse, var den rapport der nedkom fra sambeskatningsudvalget, hvilket ikke tog stilling til det konkrete lovforslag, der endte med at blive vedtaget. I følge et notat fra skatteministeren af 3/ til folketingets skatteudvalg om L 121 og EU-retten, er analysen der ligger til baggrund for det endelige lovforslag, baseret 35 For nærmere forklaring af puljeopgørelse pr. land, henvises til Rapport fra sambeskatningsudvalgets nr. 1452, side /28

30 på generaladvokat Maduros forslag til en afgørelse 36. Som det vil fremgå af afsnit 9.4.4, valgte domstolen ikke at følge generaladvokatens forslag til en afgørelse. Dette taler unægteligt for, at regeringen muligvis har været lidt for hurtig med vedtagelsen af L 121, og i stedet burde have ventet på Domstolens afgørelse, så grundlaget for lovforslaget var baseret på den faktiske retspraksis, og dermed et brugbart grundlag. Der er i dag ikke mange lande der endnu anvender territorialbeskatning, og dette får det danske skifte til at virke endnu mere ekstrem. Det bør dog nævnes, at det den blev foreslået, at den amerikanske selskabsbeskatning også overgik til territorialbeskatning 37. Spørgsmålet er, om Danmark med denne radikale reform af skattesystemet er kommet på forkant med den internationale udvikling der var årsagen til, at det tidligere skattesystem ikke længere var tilstrækkeligt? Der er ingen tvivl om, at der med territorialbeskatning også vil opstå problemer med skattelovgivningen, ligesom det var tilfældet med det gamle skattesystem. Allerede nu virker det logisk, at territorialbeskatning vil medføre følgende: Koncerner vil forsøge at rykke overskudsgivende virksomheder ud af Danmark, og i stedet placere dem i lande med en lavere beskatning, eller hvor de har underskudsgivende selskaber. Lysten til at foretage nye investeringer i Danmark må forventes at falde Koncerner med høje fradragsberettigede omkostninger må forventes at søge til Danmark. Forsøget på at lukke omgåelsesmuligheden der var skabt af LL 5 H må siges at være lykkes, med en højere skatteindtjening til følge, der dog er blevet omfordelt gennem en nedsættelse af selskabsskatten. Svaret på spørgsmålet må være at indførslen af territorialbeskatning på kort sigt har haft den ønskede effekt, men på baggrund af ovenstående, må de langsigtede samfundsøkonomiske konsekvenser forventes at være mere dystre. Et mere præcist svar vil kræve at der blev foretaget en grundig gennemgang og analyse af det nuværende danske skattesystem, ellers må svaret findes med tiden. 36 Niels Winter-Sørensen: Skat Udland januar 2006, side Jens Wittendorff: SR Skat marts 2006, side 57 29/29