Tvingende almene hensyn der kan begrunde en restriktion af etableringsretten

Transkript

1 Indhold 1. Indledning Problemformulering Metode Opgavens opbygning Afgrænsning Sambeskatning De danske sambeskatningsregler Koncernforbundne selskaber Sambeskatningsgrundlag Fra Global til Territorialbeskatning Globalindkomstprincippet Territorialbeskatningsprincippet Sambeskatning af udenlandske datterselskaber Krav til international sambeskatning Alt-eller-intet-princip CFC-beskatning CFC-reglerne og EU-retten Sambeskattede udenlandske selskaber De danske sambeskatningsregler og EU-retten Den frie Etableringsret Etableringsretten og forholdet til national skattelovgivning Diskriminationsforbuddet Restriktionsforbuddet Marks & Spencer-dommen, C-446/ Sagens fakta og det præjudicielle spørgsmål Generaladvokatens forslag til afgørelse Kommentar til Generaladvokatens forslag EF-domstolen Domskommentarer Legitimt mål, som er forenelig med traktaten Tvingende almene hensyn...32 Side 1

2 Sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen Undgå risikoen for dobbeltfradrag Undgå risikoen for skatteunddragelse Proportionalitet Øvrige kommentarer til domme Virkninger af dommen Dansk rets påvirkning af dommen Oy AA-dommen, C-231/ Fakta og det præjudicielle spørgsmål i Oy AA Generaladvokatens forslag til afgørelse i Oy AA Domstolen Domskommentarer Dommens virkninger Dansk rets påvirkning af dommen Ligningsloven 5 G De danske exitbestemmelser Lidl Belgium-dommen, C-414/ Sagens fakta og det præjudicielle spørgsmål Generaladvokatens forslag til afgørelse Kommentar til Generaladvokatens anbefaling Domstolen Domskommentarer Dommens virkninger Dansk rets påvirkning af dommen Samlet analyse af de tre domme Resumé af de tre domme Tvingende almene forholds udvikling Fradrag ved midlertidigt tab contra endeligt tab Fremtidsperspektiv Konklusion Summary Litteraturliste...71 Side 2

3 1. Indledning Den Europæiske Union voksede i 2007 til 27 medlemsstater og meget tyder på, at den i fremtiden vil blive endnu større. Dette medfører, alt andet lige, at det europæiske marked også bliver større og derved også mere interessant for selskaber at ekspandere inden for Fællesskabets område. Flere selskaber vælger derfor også at etablere sig i andre medlemsstater, men i takt med den stigende internationalisering, kan der opstå tvivl om hvilken medlemsstat, der har beskatningsretten og ikke mindst hvilken medlemsstat, der skal indrømme fradrag for underskud og tab. Beskatningsretten vil oftest være reguleret i dobbeltbeskatningsaftalerne, der foreligger mellem de involverede stater, men disse regulerer kun overskud og derfor er underskud overladt til den nationale regulering, som selvfølgelig er underlagt de EU-retlige frihedsprincipper. I mange af EU-medlemsstaterne eksisterer der nationale sambeskatningsregler, der i større eller mindre grad giver selskaber, når visse betingelser er opfyldt, ret til at sambeskatning, hvis disse selskaber er direkte eller indirekte forbundet med hinanden, men kun få lande tillader international sambeskatning, hvor selskaberne sambeskattes på tværs af medlemsstaternes grænser 1. De nationale sambeskatningsregler kan stride mod fællesskabsrettens bestemmelser, da der således ofte vil foreligge en forskelsbehandling eller restriktion af hjemmehørende datterselskaber og ikkehjemmehørende datterselskaber. Når et selskab fortager grænseoverskridende transaktioner kan dette ske med henblik på at flytte underskud til medlemsstater med et højere skattetryk, da skatteværdien af fradraget her vil være højest. En del af Fællesskabets grundprincipper er netop, at selskaber må etablere sig, hvor de vil, og på hvilken måde de ønsker. Man ønsker således en europæisk union, hvor kapitalbevægelse og etablering kan ske helt frit, men samtidig med at der stadig tages hensyn til en rimelig fordeling af medlemsstaternes beskatningskompetence om hvilken medlemsstat, der beskatter og hvilken der skal indrømme fradrag. Når der ikke er fuldstændig harmonisering på skatteområdet inden for Fællesskabet og der eksisterer en så betydelig forskel i skattesatserne medlemsstaterne imellem, som der gør, giver dette 1 I 2004 tillod følgende medlemsstater international sambeskatning efter forskellige betingelser var opfyldt afhængig af medlemsstaten: Danmark, Østrig, Frankrig og Italien. Der er ikke udarbejdet nogen nyere oversigt siden. Kilde: Spm. nr. S 4497 Til skatteministeren (22/6 04) jf. International Bureau of Fiscal Documentation: European Taxation og European Taxation ; Cahiers de droit fiscal international, Group Taxation. Side 3

4 koncerner med selskaber i forskellige medlemsstater muligheden for overførsel af grænseoverskridende underskud medlemsstaterne i mellem med henblik på at opnå lavere beskatningsgrundlag, medmindre medlemsstaterne har opstillet regler, der skal undgå dette. Men her vil således opstå spørgsmålet om, hvorvidt disse regler er i strid med den frie etableringsret, og såfremt dette er tilfældet, hvad skal der så foreligge før at en restriktion i den nationale lovgivning kan begrunde en sådan hindring af fællesskabsretten. 1.1 Problemformulering Tvingende almene hensyn er nogle forhold, som medlemsstaterne kan benytte til at begrunde en restriktion af Fællesskabsretten i deres nationale lovgivning. Når selskaber ønsker at benytte fradrag fra et datterselskab, kan dette sjældent lade sig gøre, hvis datterselskabet er beliggende i en anden medlemsstat. Dette anses som en hindring af etableringsretten. Men for ikke at lave en skævvridning inden for Fællesskabet kan medlemsstaterne således begrunde at have en restriktion i den nationale lovgivning. Restriktionen skal kunne begrundes med, at det skal være et tvungent alment hensyn, der er gældende. Disse hensyn har i de seneste år udviklet sig. Et tvingende alment hensyn skal derfor, efter al sandsynlighed, defineres anderledes, end det skulle få blot få år siden. Denne afhandling vil omhandle de forhold, som udgør et tvingende alment hensyn og derved hvad der skal gøre sig gældende, før en restriktion i en national skattelovgivning ikke er til hinder for fællesskabsretten, for hvad der angår fradrag for underskud opnået i et datterselskab beliggende i en anden medlemsstat. Afhandlingen tager, som der omtales i afsnit 1.2, sit udgangspunkt i 3 domme, der har haft en stor betydning af den udvikling, definitionen af et tvungent alment hensyn har gennemgået de senere år. Disse domme rejser også nogle andre spørgsmål, som afhandlingen ligeledes vil forsøge at redegøre for. Derved vil afhandlingen forsøge at belyse og redegøre for følgende: Hvornår er grænseoverskridende koncernfradrag i strid med fællesskabsretten? Hvad er et tvungent alment hensyn og hvornår kan det begrunde en restriktion af Traktaten? Hvilken betydning vil det få for fremtiden? Hvilken betydning har dommene for både fællesskabsretten og den danske lovgivning? Side 4

5 1.2 Metode Afhandlingen vil forsøge at redegøre for, hvordan et tvingende hensyn skal defineres. Dette gøres ved at tage udgangspunkt i retspraksis. Især 3 domme, Marks & Spencer, C-446/03, Oy AA, C- 219/03 samt Lidl Belgium-dommen, C-414/06, er særligt interessante, hvad dette angår, og vil derfor blive gennemgået og analyseret. Afhandlingen benytter derved en retsdogmatisk metode, hvor afhandlingen vil beskrive og forsøge at fortolke den retspraksis, de tre domme har udviklet. Der vil herved også være tale om en komparativ metode, da afhandlingen også sammenligner medlemsstaternes bestemmelser i forhold til fællesskabsretten. Afhandlingen afsluttes med en retspolitisk overvejelse om mulige ændringer af de omhandlende bestemmelser i fremtiden. 1.3 Opgavens opbygning Først vil de danske sambeskatningsregler blive gennemgået, for at der også gives et overblik over hvad sambeskatning er og hvordan dette foregår. Danmark tillader sambeskatning med udenlandske datterselskaber, men denne sambeskatningsordning er kun en frivillig ordning, medmindre koncernen er omfattet af CFC-beskatningsreglerne 2. Da Danmark blot tillader international sambeskatning gennemgås disse regler, er det ikke alle selskaber med faste driftssteder i kontraherende stater, der er internationalt sambeskattet. Derfor vil dommene, alt efter deres udfald, have betydning for danske selskaber og derved også dansk ret. Den frie etableringsret, artikel 43 EF og 48 EF, vil ligeledes blive gennemgået, da de i afhandlingens omhandlende domme, behandler spørgsmålet om, hvorvidt den nationale lovgivning strider mod dette grundprincip. Det vil herunder også blive diskuteret om de danske sambeskatningsregler reelt strider mod etableringsretten. De gennemgåede domme vil forhåbentlig give et klarere svar på dette senere i afhandlingen. Herefter gennemgås de 3 domme, som danner grundlag for afhandlingens konklusion i kronologisk rækkefølge. Marks & Spencer-dommen, Oy AA-dommen og Lidl Belgium-dommen. Marks & 2 Controlled Finance Company-beskatning. Tidligere Controlled Foreign Company-beskatning, men skiftede navn ved lovændring L 213 Side 5

6 Spencer-dommen var den første og samtidig nok også den vigtigste, da den således giver et fingerpraj om, i hvilken retning og hvilke forhold medlemsstaterne skal overholde, før at der ikke er tale om en restriktion af etableringsfriheden, for hvad angår fradrag af grænseoverskridende underskud. Dommene er opbygget så sagens fakta og det præjudicielle spørgsmål først gennemgås. Derefter Generaladvokatens anbefaling og herefter EF-domstolens afgørelse. Herefter kommenteres og analyseres dommens præmisser og der vil herefter blive forsøgt at redegøre for de konsekvenser dommene har både på EU-plan og for dansk ret. Slutteligt i opgaven sammenfattes de gennemgåede domme i et afsnit 7. Der vil her blive givet et samlet overblik i forbindelse med de allerede gennemførte domsanalyser for de enkelte sager, som sidst ender i konklusionen, der forsøger at besvare de i problemformulering opstillede problemstillinger. Herefter et engelsk resumé af afhandlingen samt litteraturliste. 1.4 Afgrænsning De gennemgåede domme rejser rigtig mange interessante problemstillinger, der dog ikke vil have nogen relevans for afhandlingen. Det er derfor nødvendigt at afgrænse afhandlingen fra disse, således at fokus vil ligge på de i problemformuleringen ønskede problemstillinger. I Marks & Spencer-dommen diskuteres også den forskelsbehandling, der foreligger, alt efter hvilken selskabsform man etablerer det ikke-hjemmehørende datterselskab i. Dette ville dog blive et alt for omfattende diskussionsemne og ville ikke have nok relevans for afhandlingens ønskede formål. Afhandlingen vil i samme øjemed også afgrænse sig fra diskussioner om både primære og sekundære etableringer. Den vil derved ikke diskutere hovedsædeteori/inkorporationsteori eller datterselskabets etableringsform. Om datterselskaber behandles forskelligt alt efter den form de har etableret sig på. Afhandling omhandler grænseoverskridende fradrag for underskud opnået i et datterselskab i en kontraherende medlemsstat og ikke situationer, hvor der foreligger dobbeltbeskatning. Afhandlingen omhandler hvilken medlemsstat, der skal lempe for et opnået underskud og ikke Side 6

7 hvem, der har beskatningsretten på det opnåede overskud. Derfor afgrænses der ligeledes fra dobbeltbeskatning. Deutsche Shell, C-293/06 er en dom fra 23. oktober i år, som ligeledes kunne være gennemgået, men af pladshensyn samt, at der findes stærkt begrænset materiale herom. Det var dog interessant, i denne sag, at EF-domstolen ikke mente, at Traktaten var til hinder for en national beskatningsordning, hvor der kunne tages hensyn til underskud, lidt i et fast driftssted i en anden medlemsstat. Men når det faste driftssted oppebærer overskud, skal det igen beskattes i dettes hjemsstat 3. Da afhandlingens fokusområde i øjeblikket er i udvikling og der derfor sker en hel del, er det svært at holde sig helt opdateret omkring dette emne, er materiale udgivet senere end september i år kun sparsomt benyttet. 3 Deutsche Shell, C-293/06, domsafgørelsen Side 7

8 2. Sambeskatning Selskaber, der indgår i en sambeskatningsordning, er stadig selvstændige skattesubjekter og selskabernes indkomst skal opgøres efter de almindelige indkomstregler jf. selskabsskattelovens 8. Derfor er sambeskatning ikke udtryk for en egentlig koncernbeskatning, hvor hele koncernopgørelsen sendes til moderselskabet, der så svarer skattepligten. Sambeskatningsreglerne er en metode, hvorpå et selskab hurtigt kan udnytte underskuddet til at modregne overskud i et andet selskab. 2.1 De danske sambeskatningsregler I Danmark er der ved koncernforbundne selskaber, der er hjemmehørende i Danmark, obligatorisk sambeskatning jf. SEL 31, stk. 1. Aktie- og anpartsselskaber er omfattet af den obligatoriske sambeskatning, men foruden disse selskaber er også aktieselskabslignende selskaber, sparekasser og andelskasser eller sammenslutninger af disse, DSB, el-selskaber og Energinet.dk, brugsforeninger, aktieselskabsbeskattede andelsforeninger, gensidige forsikringsforeninger mv. samt realkreditinstitutter, hvilket også fremgår af SEL 31, stk. 1. Dette er en relativ ny bestemmelse, da SEL 31 blev ændret ved lovændring L 121 den 31. maj Bestemmelserne havde virkning for indkomståret Herefter var der tvungen sambeskatning af nationale koncernforbundne selskaber i Danmark. Bestemmelsens ordlyd ændredes en anelse ved L 110 fra 12. april Før denne ændring kunne Ligningsrådet kun tillade, at to eller flere selskaber blev sambeskattet efter ansøgning fra koncernen. Det var således frivillig,t om en koncern ønskede at sambeskattes eller ej, men dette er således ikke valgfrit længere og koncernforbundne selskaber beliggende i Danmark, har derfor obligatorisk sambeskatning Koncernforbundne selskaber Da der kan foretages sambeskatning mellem selskaber, skal selskaberne naturligvis være koncernforbundne. Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern 4. Hvilket af selskaberne der udgør moderselskabet, bestemmes af 31 C stk SEL 31 C stk. 1 Side 8

9 Udgangspunktet for hvilket af selskaberne, der skal være moderselskabet, er, hvis selskabet direkte eller indirekte besidder eller råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne i et andet selskab. Det andet selskab vil herved blive datterselskab. Et datterselskab skal sambeskattes med moderselskabet for hele dens indkomst, uanset om selskabet ikke er 100 % ejet af moderselskabet. Så længe selskabet er koncernforbundet og er under indflydelse af et moderselskab enten direkte eller indirekte skal hele indkomsten medregnes ved sambeskatningsopgørelsen 5. Hvis udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme beliggende her i landet er forbundet med hinanden, er de ligeledes omfattet af den nationale sambeskatning jf. SEL 2 stk. 1 litra a og b Sambeskatningsgrundlag Sambeskatningen udregnes selvfølgelig som overskud fratrukket underskuddet. Det er igen vigtigt at slå fast, at selskaberne er selvstændige skattesubjekter, således at underskudsoverførslen sker gennem de enkelte selskaber. Indkomsten lægges således ikke blot i en pulje og beskattes derefter, men selskaberne beskattes enkeltvis. Er der samlet set underskud for koncernen kan disse underskud fremføres som fradrag i et af koncernens selskaber i de efterfølgende år. Underskuddet fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fremførsel i det efterfølgende indkomstår, jf. SEL 31, stk. 2. År 1 År 2 År 3 Moderselskab Ms indkomst Datterselskab D1s indkomst Datterselskab D2s indkomst Overført underskud fra tidligere år I alt Sambeskatningsgrundlag Figur 1: Simplificeret eksempel på sambeskatning for en koncern 5 SEL 31 C stk., 2 Side 9

10 Figuren viser et moderselskab M, der sammen med datterselskaberne D1 og D2 udgør en koncern jævnfør selskabsskattelovens bestemmelser herom og deres sambeskatningsgrundlag for tre givne år. Modellen tager ikke højde for, i hvilket selskab underskuddet fradrages. Den ses blot ud fra en samlet koncerns synspunkt. Som det fremgår af figuren trækkes D2 underskud fra i år 1 i den samlede indkomst, hvorefter det beløb vil give beskatningsgrundlaget. Underskuddet bliver modregnet både i moderselskabet M eller datterselskabet D1. År 2 giver koncernen et samlet underskud på 300 og der er derfor ikke grundlag for beskatning i dette år. Det fremgår ligeledes at underskuddet fra D2 allerede blev fratrukket i år 1 og derfor kan D2 ikke fradrage underskuddet fra det forrige år i det opnåede overskud i år 2. Som det fremgår af figuren kan det samlede underskud opnået i år 2 fremføres til år 3 og fradrages forholdsmæssigt i de af koncernens selskaber, der opnåede underskud året før. Hvilket betyder at der fradrages med 150 i selskab M og D1 i år Fra Global til Territorialbeskatning Ved Lov nr. 426 af 6. juni 2005 gik man fra globalindkomstprincippet til territorialprincippet i dansk skatteret. Fysiske personer er dog stadig underlagt globalindkomstprincippet, og ændringen er kun gældende for faste driftssteder 6 og udenlandske ejendomme, der således nu skal besattes efter territorialprincippet Globalindkomstprincippet Førhen fulgtes globalindkomstprincippet, hvor indkomst skulle medregnes i den danske indkomst uanset om de hidrørte indkomst fra Danmark eller udlandet. Ifølge globalindkomstprincippet skal udenlandske indkomst således medregnes i den skattepligtige danske indkomst. Dette skal ske, uanset hvilken skattemæssig behandling indkomsten har været eller vil blive undergivet i kildelandet. 6 Ved fastlæggelsen af hvornår der foreligger et fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, som har fundet sted i tilknytning til dobbeltbeskatningsaftaler. I henhold til OECD modeloverenskomst artikel 5 antages der altid at foreligge et fast driftssted, når virksomheden drives gennem, filial, kontor, fabrik, værksted eller en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes, jf. Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer Side 10

11 De fleste medlemsstater bekender sig globalindkomstprincippet, men det skal dog siges, at der reelt beskattes efter territorialprincippet i de medlemsstater, da de fleste lemper efter eksemption og samtidig begrænser sig af adgangen til underskudsoverførsel Territorialbeskatningsprincippet At der nu beskattes efter territorialprincippet, betyder at selskaber, der oppebærer indkomster fra faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet, ikke beskattes i den danske indkomst længere. jf. SEL 8 stk. 2. Det er derfor heller ikke som udgangspunkt længere muligt at fradrage underskud opnået i et udenlandsk beliggende fast driftssted eller fast ejendom i den danske indkomst. Indkomster i danske selskabers faste driftssteder indgår ikke længere i den danske indkomstopgørelse. Hvis underskuddet i det ikke-hjemmehørende faste driftssted skal udnyttes, skal det flyttes til Danmark. Det er dog ikke ensbetydende med, at underskuddene ikke kan udnyttes til modregning i overskud. Hvis det faste driftssted er koncernforbundet med andre selskaber i værtslandet, kan der modregnes her, såfremt værtslandet har nationale sambeskatningsregler, der tillader dette. Ellers kan underskuddet fremføres til fradrag i senere års overskud i samme selskab. Ved valg af international sambeskatning efter 31 A gælder territorialprincippet naturligvis ikke, hvilket vil blive gennemgået i det følgende afsnit. Territorialprincippet gælder ligeledes heller ikke, hvis Danmark gennem en dobbeltbeskatningsoverenskomstaftale eller anden international aftale 7 er tildelt beskatningsretten, da beskatning således ellers helt ville kunne undgås. 2.3 Sambeskatning af udenlandske datterselskaber I modsætning til mange af de andre EU-stater tillader Danmark, som nævnt, sambeskatning af udenlandske datterselskaber. Denne ordning er dog frivillig, medmindre at koncernen bliver omfattet af CFC-beskatningsreglerne 8. 7 International aftale er ikke et veldefineret begreb, men formålet med bestemmelsen er at undgå dobbelt ikkebeskatning. 8 Mere om dette i afsnit 2.4 om CFC-beskatning Side 11

12 Ved sambeskatning med udenlandske selskaber kan det danske selskab selv vælge, om det ønsker, at blive sambeskattet med disse, jf. SEL 31 A stk 1. 9 Ved et sådan valg ophører territorialbeskatningsprincippet og sambeskatningen sker efter globalindkomstprincippet Krav til international sambeskatning Kravene, til hvornår et moderselskab kan indgå i en international sambeskatningsorden med sine datterselskaber, skal naturligvis overholdes. Først gælder, at der skal være tale om et ultimativt moderselskab, før at denne sambeskatning kan ske. Ved et ultimativt moderselskab forstås det selskab, der er et moderselskab, uden også at være et datterselskab. Der skal også udvælges et administrationsselskab. Ved international sambeskatning er det ultimative moderselskab administrationsselskabet, jf. 31 A stk. stk.4 1 pkt. Hvis dette ikke er skattepligtig efter SEL 1 eller 2, skal der i stedet udpeges et andet selskab i koncernen til at være administrationsselskab, jf. SEL 31 A stk pkt. Administrationsselskabet har til opgave at administrere koncernens samlede mellemværende med skattevæsenet. Danske selskaber, der ikke er koncernforbundne med andre skattepligtige selskaber beliggende i Danmark og således ikke er omfattet af SEL 31, kan godt vælge at være omfattet af international sambeskatning, hvis denne eksempelvis har et eller flere faste driftssteder beliggende i udlandet Alt-eller-intet-princip Hvis selskabet vælger international sambeskatning, vil det omfatte samtlige koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv., i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (globalpulje-princippet). Tilsvarende gælder faste driftssteder og faste ejendomme tilhørende de sambeskattede selskaber mv., jf. SEL 31 A. Der gælder således et alt-eller-intet 9 SEL 31 A stk. 1. Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk pkt. finder tilsvarende anvendelse på et selskab m.v. som nævnt i 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark. I stk sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Side 12

13 sambeskatningsprincip med udenlandske datterselskaber. Enten indgår alle datterselskaberne i sambeskatningsindkomsten eller også ingen. I forhold til de tidligere sambeskatningsregler kan denne nye alt-eller-intet godt ses som en svækkelse af koncerners handlefrihed. Før kunne moderselskabet således selv bestemme hvilke datterselskaber, der skulle indgå i sambeskatningen, og derved kunne den undlade at inddrage overskudsgivende datterselskaber i sambeskatningen og kun inddrage underskudsgivende datterselskaber, hvilket godt kunne betale sig i de medlemsstater, hvor dansk selskabsskat er højere end værtslandets 10. Da Danmark ydermere giver maksimal lempelse for den i udlandet betalte skat, betød det som hovedregel, at en inddragelse af et overskudsgivende datterselskab i den danske sambeskatning blot ville betyde en ekstra skat svarende til differencen mellem den danske og udenlandske selskabsskattesats. Reglerne har således også betydet, at når et underskudsgivende datterselskab først var begyndt at give en positiv indkomst, ville den blive trukket ud af sambeskatningsordningen. De nye regler om både et alt-eller-intet -princip samt en bindingsperiode for indgåelse af sambeskatningen, må således anses som et værn mod dette. Hvorvidt man ønsker international sambeskatning, skal der træffes beslutning herom senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det første år, hvor international sambeskatning ønskes, jf. SEL 31 A stk. 3. International sambeskatning anses som fravalgt, hvis der ikke foretages noget valg. Bindingsperioden for valg af sambeskatning er gældende i 10 år. 11 Skal et udenlandsk selskab sambeskattes med et dansk moderselskab, skal indkomsten i det/de udenlandske selskaber naturligvis opgøres efter de danske skatteregler. Udgangspunktet er således, at det sambeskattede udenlandske selskabs indkomst opgøres på samme måde som i et tilsvarende dansk selskab, altså efter selskabsskatteloven 1. Hvis et selskab er moderselskab for et udenlandsk beliggende selskab, som selskabet ønsker at sambeskattes med, skal moderselskabet direkte eller indirekte eje hele den del af datterselskabets 10 Den danske selskabsskattesats er gået fra 34 % i 1998 til 25 % 1. januar Selskabsskattesatsen er i gennemsnit 23,6 % i hele EU. Det er dog de nye medlemsstater, der trækker denne skattesats ned. I EU15 er gennemsnittet pr. 1. januar ,5 % og Danmark ligger således under dette gennemsnit. Kilde: selskabsskattesatser i EUlandene pr. 9/ Bindingsperioden kan afbrydes enten ved at det ultimative selskab meddeler, at sambeskatningen ønskes afbrudt, senest i forbindelse med rettidig selvangivelse for det år, hvor sambeskatningen ønskes afbrudt eller ved koncernen opkøbes af en anden koncern og bliver subkoncern. Side 13

14 aktiekapital, som efter det pågældende lands lovgivning kan være ejet af et dansk aktieselskab. Uanset moderselskabets ejerandel medregnes hele datterselskabets resultat. Det, at moderselskabet ikke ejer hele aktiekapitalen i datterselskabet, har ingen indflydelse på, hvor stor en del af datterselskabets resultat, der skal medregnes ved sambeskatningsopgørelsen. Desuagtet at moderselskabet ikke ejer 100 % af datterselskabet, skal hele datterselskabets resultat medregnes. Det vil sige, at der kan opstå situationer, hvor hele et datterselskabs underskud modregnes i en sambeskatningsordning, hvor moderselskabet kun ejer 51 % af aktierne. Man kunne derfor argumentere for at reglerne burde ændres således, at kun den forholdsmæssige andel bør kunne fradrages. Dette vil dog ikke blive behandlet yderligere, da det ikke er en del af denne afhandlings formål at afdække. 2.4 CFC-beskatning CFC-beskatning 12 blev indført i Danmark i 1995 og var et ønske om at kunne beskatte selskaber, der var placeret i lavskattelande. Reglerne var sjældent aktuelle for et selskab med almindelige udenlandsk aktivitet. I 2007 blev reglerne af to omgange dog markant ændret 13, hvilket i praksis betyder, at alle danske selskaber med udenlandske aktiviteter skal vurdere, om CFC-beskatningen har indflydelse på deres selvangivelse. Reglerne om CFC-beskatning findes i SEL 32 og, alle betingelserne i henhold til SEL 32, stk. 1 skal være opfyldte før at datterselskabet indgår i CFCbeskatningen. Før lovændringen var det et krav, at skatten, der hvor datterselskabet var hjemmehørende, var væsentlig lavere end den danske selskabsskat 14, men med de nye regler har det således ingen betydning, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvad beskatningsniveauet er i det pågældende land. Ydermere blev det ændret, at moderselskabet kun skal have kontrol over datterselskabet i forhold til definitionen i SEL 31 C stk. 1, om hvornår et selskab er moderselskab for et andet selskab. Hvis et datterselskab kommer til at henhøre under CFC-beskatning, er det hele 12 Ved den nye lovændring skiftede CFC navn fra Controlled Foreign Company til Controlled Financial Company, da CFC-beskatning nu er gældende for alle finansielle datterselskaber, der falder ind under kravene, uanset beliggenhed. 13 Senest ved Lovforslag 213 som blev vedtaget d. 1. juni I de tidligere CFC-beskatningsregler skulle resultatet af ikke-hjemmehørende datterselskaber og filialer beskattes, såfremt den udenlandske enheds skattepligtige resultat fra finansiel karakter udgjorde min. 1/3. Skattesatsen skulle ligeledes være under 3/4 af den danske, dvs. at i 2006 skulle den være under 21 %, da den danske selskabsskat på daværende tidspunkt var 28%. Side 14

15 datterselskabets indkomst, der medregnes i moderselskabets indkomst, dog kun fra den periode, hvor moderselskabet reelt har haft den nødvendige indflydelse, jf. SEL 32, stk. 6. Lovændringen betyder i praksis, at selskaberne årligt skal vurdere, om de favnes af CFC-beskatningen, samt at flere selskaber vil beskattes under denne regel CFC-reglerne og EU-retten De engelske CFC-regler har været afprøvet ved EF-domstolen, i hvorvidt disse var i strid med artikel 43 og artikel 48 i Traktaten i sagen om Cadbury Schweppes 15. De tidligere danske CFCbeskatningsregler mindede meget om de engelske. I Cadbury Schweppes-sagen afgjorde domstolen, at artikel 43 og 48 i traktaten var til hinder for den engelske CFC-beskatning, medmindre en sådan medregning kun angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige nationale skat., jf. Cadbury Schweppes-dommens afgørelse. Dommen er ikke helt entydig, og det kan være svært at vurdere, om et selskab har etableret i et lavskatteland og udøver økonomisk virksomhed, uden at have haft skattemæssige bevæggrunde. Det kan derved være svært, at vurdere om der er tale om et rent kunstigt arrangement eller ej, når et finansielt selskab har etableret sig i et lavskatteland. Det skal dog herved bemærkes, at et selskab der etablerer sig i en anden medlemsstat udelukkende for at opnå en skattemæssig fordel, ikke er nok til at statuere et kunstigt arrangement, hvilket følger af EF-domstolens praksis om, at et lavere skatteprovenu ikke kan begrunde et kunstigt arrangement. Der skal der være tale om en bevidst omgåelse af etableringsfrihedens formål fra selskabets side, ved et kunstigt arrangement 16, men det er stadig op til skattemyndighederne at bevise omgåelsen. Denne sag var således også medvirkende til, at man anså det som nødvendigt at ændre de danske CFC-beskatningsregler, da de ikke var i overensstemmelse med den retsopfattelse EF-domstolen havde. I sagen tog EF-domstolen rent faktisk ikke stilling til, om de engelske regler var forenelige med EU-retten, men ikke desto mindre blev de danske regler ændret. 15 Cadbury Schweppes-dommen, C-196/04 16 Cadbury Schweppes-dommen, C-196/04, præmis 64 Side 15

16 Man kan dog stadig stille sig det spørgsmål, om de danske regler stadig er i strid med fællesskabsretten, da ændringerne af reglerne reelt kun har negativ indvirkning for finansdatterselskaber i lavskattelande. Man kan derfor godt forestille sig, at der inden for en årrække vil blive bragt en sag for EF-domstolen omkring dette, hvilket dog kræver, at der anlægges en restriktionstest fra Domstolens side, da reglerne ikke længere anses for diskriminerende. CFC-beskatningsreglerne har naturligvis ingen indflydelse på selskaber, der allerede har valgt den frivillige internationale sambeskatningsordning, jf. SEL 31 A, da disse selskaber allerede indgår i den danske indkomst. 2.5 Sambeskattede udenlandske selskaber Vælger et selskab den internationale sambeskatning, finder bestemmelserne i SEL 31 anvendelse med de med undtagelser og tilføjelser, som fremgår af SEL 31 A. Herfor gælder, at den skattemæssige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, dog med de undtagelser, der er gældende for sambeskattede selskaber 17. For hvad angår underskud i et udenlandsk beliggende selskab, bemærkes det, at fradraget ikke kan udnyttes i det danske moderselskab, for hvad der angår underskud opnået i selskaber og faste driftssteder for indkomstperioder, der ligger forud for indtrædelse i sambeskatningsordningen. Dette betyder således, at hvis et selskab opkøber et andet selskab midt i et indkomstår, kan det ikke udnytte underskuddet, hverken for tidligere år ej heller for indkomståret, hvor selskabet erhverves, da det erhvervede selskab først indgår i sambeskatningsordningen det kommende indkomstår. Dette er et værn for at undgå, at selskaber køber sig til fradrag ved enten at opkøbe selskaber med store underskud fra tidligere år eller selskaber, som synes at ende indkomståret med et større underskud. Udgifter i udenlandske selskaber afholdt før sambeskatningen kan ligeledes kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af SEL 2 om begrænset skattepligt. 17 Lærebog om indkomstskat, Lærebog om indkomstskat, Aage Michelsen, Jane Bolander, Steen Askholt, John Engsig, udgave 12, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 794 Side 16

17 Ved koncernbidrag, som fradrages efter udenlandske regler, gives der fradrag ved den danske indkomstopgørelse, såfremt koncernbidraget ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse i den samme sambeskatning 18. Dette betyder, at et dansk selskab kan fradrage et ydet koncernbidrag til et sambeskattet selskab beliggende i udlandet, men kun hvis koncernbidraget medregnes i det selskabs indkomstopgørelse, hvortil bidraget er ydet. I praksis har dette ikke nogen betydning for selve beskatningen, da indkomsten tilsvarende skrives op i det ene selskab og ned i det andet. Derved er det samlede beskatningsgrundlag for koncernen stadig uændret. Det vil stadig ses hos det enkelte selskabs indkomstopgørelse, da selskaberne i sambeskatningsordningen, som nævnt, opgøres som selvstændige skattesubjekter. Ved underskud i de udenlandske datterselskaber kan underskud fra før en indtræden i sambeskatningsordningen selvfølgelig ikke fradrages i selskabets overskud, som er skabt efter sambeskatningsordningen. Det underskudsgivende udenlandske datterselskab kan heller ikke fradrage indkomst efter indtræden i sambeskatningsordningen. Disse restriktioner bør ses som et værn mod at undgå en form for handel med fradrag, så selskaber med stor indtjening ikke får mulighed for at købe sig til fradrag ved at opkøbe et selskab med et stort underskud for derefter at modregne dette i et af koncernens overskudsgivende selskaber. 2.6 De danske sambeskatningsregler og EU-retten Det er tvivlsomt, om de danske sambeskatningsregler på nuværende tidspunkt er i overensstemmelse med EU-retten. Selvom reglerne i SEL 31 A om en frivillig international sambeskatningsordning ikke giver virksomheden frit valg for hvilke selskaber, den ønsker sambeskatning med. Det er enten alle eller ingen af de underliggende selskaber, og der kommer således til at foreligge en indskrænkning af selskabets handlefrihed, da den får frataget dette valg. Derudover skal koncernen udarbejde en dansk indkomstopgørelse, og dette betyder, at selskaber beliggende i andre medlemsstater beskattes med 25 % til trods for, at disse måske ligge i medlemsstater med en lavere selskabsskat. Under behandlingen af lovforslaget L 121 (Lov nr. 426 af 6/6 2005) blev det gjort gældende, at de foreslåede lovændringer teoretisk nok ikke ville være i overensstemmelse med artikel 43 EF, jf. 18 Jævnfør SEL 31 A stk. 2, sidste punktum Side 17

18 Artikel 46 EF 19. Skatteministeriet, støttet af Justitsministeriet og Udenrigsministeriet, gjorde det dog gældende, at de foreslåede lovændringer var i fuld overensstemmelse med fællesskabsretten. Dette uanset udfaldet af Marks & Spencer-dommen 20. Det er næppe en korrekt antagelse, hvilket vil fremgå af afsnit Blandt andet gjorde Nikolaj Vinter og Erik Werlauf det gældende at de forslåede bestemmelser, teoretisk set ville stride mod den frie etableringsret. Marks & Spencer-dommen, SU 3, Skatteministeriets notat af 3/ til lovforslag L 121 af 12/3-2005, svar på spørgsmål 1+2 Side 18

19 3. Den frie Etableringsret Fundamentet for det indre marked udgøres af de af Traktatens bestemmelser, som har til hensigt at hindre diskrimination og restriktion inden for Fællesskabet. Disse bestemmelser er artiklerne, der skal sikre en fri bevægelighed mellem medlemsstaterne, for hvad der angår kapitalens fri bevægelighed, varernes fri bevægelighed, arbejdskraftens fri bevægelighed og ikke mindst den frie etableringsret. De hoveddomme, der behandles i denne afhandling, er alle omhandlende, hvorvidt den nationale skattelovgivning strider mod etableringsfriheden, for hvad der vedrører grænseoverskridende fradrag, hvilket naturligvis gør, at de andre grundprincipper ikke er relevante for denne afhandling. En foranstaltning mod den frie kapitalbevægelse vil dog i visse tilfælde, i de gennemgåede domme, kunne påberåbes at være til hinder for en national skattelovgivning sammen med etableringsfriheden. Det er den også blevet både i Oy AA og Lidl Belgium, men EF-domstolen har i begge disse tilfælde dog vurderet sagens fakta ud fra etableringsfriheden 21. Fællesskabsrettens grundprincip om frit at kunne etablere inden for EU's grænser både for personer og selskaber findes i artiklerne 43 EF- 48 EF. De for denne afhandling relevante bestemmelser om etableringsretten er artikel 43 EF 22 samt 48 EF 23. Artikel 43 EF er herved bestemmelsen, der indeholder både et diskrimineringsforbud og et forbud mod restriktioner af medlemsstaternes statsborgere, således at disse har fri ret til at etablere sig inden for EU. Den sammenholdes med artikel 48, når det handler om selskaber. Den bestemmer, at selskaber inden for Fællesskabets 21 Oy AA C-231/05, præmis 17 og Lidl Belgium, C-414/06, præmis Artikel 43 EF: Indenfor rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også forhindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en anden medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. Med forbehold for bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den artikel 48, anførte betydning, på de vilkår som etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. 23 Artikel 48 EF: Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstatslovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, ligestilles for så vidt angår bestemmelserne i dette kapitel med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne. Ved selskaber forstås privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhører under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for øje. Side 19

20 område skal ligestilles med statsborgere inden for EU, for så vidt angår etablering i en anden medlemsstat. Etableringsfriheden indebærer således adgangen til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt friheden til at oprette og lede selskaber, som i artikel 48 EF nævnte, på samme vilkår, som er fastsat for etableringslandets egne statsborgere i den nationale lovgivning, ligeledes jf. artikel 43 EF. Artikel 48 EF sammenholdes således med artikel 43 EF, da artikel 48 EF fastslår, at selskaber, der er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, skal ligestilles med medlemsstatens selskaber, hvis selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet. Selvom Traktatens bestemmelser ifølge ordlyden skal sikre en national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten ligger hindringer i vejen for at et selskab, der er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning 24. Etableringsretten indebærer derfor et forbud mod hindringer af selskaber fra andre medlemsstater, således at en etablering i værtsmedlemsstaten ikke vil være mindre fordelagtig. Bestemmelserne finder også anvendelse, når et selskab, der er etableret i en medlemsstat, driver virksomhed i en anden medlemsstat gennem et fast driftssted 25. Den frie etableringsret er altså et essentielt grundlag for Fællesskabet, hvor alle dens borgere vil blive ligestillet med en af de øvrige medlemsstaters borgere, hvis de ønsker at etablere sig i en af disse medlemsstater. Bestemmelserne forstås derfor således, at de både indeholder et diskriminationsforbud samt et restriktionsforbud 26. Det er naturligvis ikke tilladt for medlemsstaterne at have intern national lovgivning, der strider mod Traktaten, men med 27 medlemsstater, findes der selvfølgelig næsten lige så mange forskellige nationale skattelovgivninger, og eftersom det er de færreste lande, der frivilligt giver afkald på 24 Lidl Belgium-dommen, C-414/06, præmis Lidl Belgium-dommen, C-414/06, præmis Se afsnit og Side 20

21 beskatningsretten, findes der intern ret i mange medlemsstater bestemmelser, der enten er eller grænser op til at være traktatstridig. 3.1 Etableringsretten og forholdet til national skattelovgivning I artikel 293 EF fremgår det, at Medlemsstaterne skal indgå aftaler med hinanden, så længe det er nødvendigt, for at sikre en undgåelse af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabets område. Denne bestemmelse har længe været fortolket for at være drivkraft til, at medlemsstaterne skulle udarbejde multilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster med hinanden 27. EF-domstolens afgør oftest sager om direkte skatter efter enten artikel 39 EF, artikel 43 EF eller artikel 56 EF 28. Altså også herunder bestemmelserne om den frie etableringsret inden for fællesskabets område. Bestemmelser indeholder alle, som tidligere nævnt, både et restriktionsforbud, såvel som et diskriminationsforbud. I EF-domstolens praksis anvendes både en test ved diskriminationsforbud 29, og i andre tilfælde anvender de en anden test ved et restriktionsforbud Diskriminationsforbuddet EF-domstolen foretager to og eventuelt tre tester, om hvorvidt der foreligger en diskriminering, således at den nationale lovgivning strider mod fællesskabsretten. Hvilken gælder om: Foreligger der en forskelsbehandling? Er den sagligt begrundet? Er proportionalitetsprincippet opfyldt? EF-domstolen vil som oftest benytte disse test for at undersøge, om der foreligger en overtrædelse af diskriminationsforbuddet. Ved anvendelse af diskriminationsforbuddet er det ikke afgørende om, medlemsstaten har til hensigt at behandle udenlandske selskaber dårligere. En diskrimination kan foreligge uden at sådan en hensigt er bevist eller sandsynliggjort. Hvis hensigten ikke er bevist eller 27 Skattenytt nr. 10, 2007, Mattias Dahlberg, side EF-traktatens artikel 39 omhandlende arbejdskraftens frie bevægelighed, artikel 43 om den frie etableringsret og artikel 56 omhandler kapitalens fri bevægelighed. 29 Se afsnit om diskriminationsforbuddet 30 Se afsnit om restriktionsforbuddet Side 21

22 sandsynliggjort, vil der dog som regel foreligge en diskrimination, da forskelsbehandlingen således ikke er sagligt begrundet 31. Det er dog vigtig at pointere, at man indenfor EU-retten opererer med to forskellige typer diskriminationer; en direkte og en skjult diskrimination 32. En direkte diskrimination vil være svær at begrunde sagligt overfor EF-domstolen, hvorimod en skjult diskrimination nemmere kan retfærdiggøres Restriktionsforbuddet For hvad der angår en restriktionstest omkring artikel 43 EF og 49 EF, har EF-domstolen således fået opstillet en test, Gebhard-testen 33. Denne restriktionstest kan kort opstilles i følgende punkter, efter man har fastslået, at der foreligger en restriktion af etableringsretten. Anvendes de nationale foranstaltninger uden forskelsbehandling? Kan de begrundes i tvingende almene hensyn? Følger det proportionalitetsprincippet? Om de nationale foranstaltninger anvendes uden forskelsbehandling, er blot en vurdering, om det således er diskriminationstesten, der bør benyttes i stedet, hvilket vil være tilfældet, hvis der forelå en forskelsbehandling. Hvad der hidrører de tvingende almene hensyn eller samfundsmæssige hensyn, som de i undertiden kaldes, har EF-domstolen hidtil været meget åben over for, at medlemsstaterne kan have lov at varetage forskellige politiske hensyn. De har dog været meget afvisende over for alle hensyn vedrørende økonomisk og protektionistisk karakter 34. Proportionalitetsprincippet er oftest det medlemsstaterne har sværest ved at efterleve. Dette var også tilfældet i Marks & Spencer-dommen. 31 EU-retten, Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, 4. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side Ved en direkte diskrimination er hvor der sker en forskelsbehandling, så udenlandske selskaber og statsborgere stilles ringere end de hjemlige. Det samme gælder hvor udenlandske varer og tjenesteydelser er underlagt strengere krav end de indenlandske. En skjult diskrimination er forskelsbehandling på andre kriterier end de som er nævnt i Traktatens bestemmelser, som dog reelt fører til samme resultat som i en direkte diskrimination 33 Efter Gebhard-dommen, C-55/94 34 EU-retten, Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, 4. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 566 Side 22

23 Grænsen mellem, hvornår der foreligger en restriktion og en diskrimination, kan selvfølgelig være svær at vurdere, og nogle sager kan ligeledes anskues fra flere forskellige vinkler. Det kan da således også umiddelbart være svært at se, hvori forskellen på de to tests består, da man ikke har klare fortolkninger af begreberne. Forskellen på et tvingende alment hensyn og en saglig begrundelse kan derfor således være svært at vurdere. Vurderingen af, om der er tvingende almene hensyn, har dog mere karakter af, at EF-domstolen har accepteret, at medlemsstaterne har en videre adgang til at opstille restriktive regler end diskriminerende regler 35. Så selvom sondringen mellem et tvingende alment hensyn og en saglig begrundelse har mange lighedstegn og kan være svær at skelne mellem, dømmer EF-domstolen altså en diskrimination væsentlig hårdere end en restriktion, og det er kun rent undtagelsesvis, at medlemsstaterne kan forsvare netop disse regler, der udgør en forskelsbehandling. Det skal lige nævnes, at det heller ikke er hver sag, som afgøres med diskriminationstesten, hvor proportionalitetsprincippet vurderes, som det er tilfældet med restriktionstesten. 35 EU-retten, Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, 4. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 245 Side 23

24 4. Marks & Spencer-dommen, C-446/03 Der har selvfølgelig været flere vigtige skatteretlige sager, som har været frembragt for EFdomstolen, og den 13. december 2005 faldt der endnu en dom i en meget længe ventet sag fra EFdomstolen. Sagen omhandlede helt grundlæggende om muligheden for at inddrage udenlandske datterselskaber i den hjemlige sambeskatning, således at man kunne fradrage underskuddet fra disse selskaber i sin sambeskatningsindkomst, hvilket kunne anses for at være i strid med Fællesskabsretten. Denne dom var især vigtig dels på grund af de bestemmelser og præmisser, man lagde til grund for bedømmelsen af sagen samt, at den provenumæssige konsekvens var meget stor i forhold til andre sager, man ser om fradrag for tab 36. Alt efter dommens udfald kunne Det Forenede Kongerige således risikere at skulle lempe for ca , til trods for, at de ikke havde haft beskatningsretten for de underskudsgivende datterselskaber på noget tidspunkt. Dommen vedrørte den dagældende britiske lovgivning, som ikke tillod sambeskatning med selskaber hjemmehørende andre steder end i Det Forenede Kongerige. Et engelsk moderselskab kunne således ikke lade sig sambeskatte med et udenlandsk datterselskab. Dette kunne anses som en forhindring af den frie etableringsret, hvilket spørgsmålet i sagen omhandlede. 4.1 Sagens fakta og det præjudicielle spørgsmål Marks & Spencer er et britisk selskab med hovedsæde i Leeds. Det er et af Europas største brands samt et førende selskab inden for detailhandel vedrørende tøj, fødevarer, husholdningsartikler og finansielle tjenesteydelser 38. Selskabet havde både datterselskaber i Det Forenede Kongerige og i en række andre medlemsstater. På grund af underskud i datterselskaberne på det kontinentale Europa fra midten af 1990 erne skilte virksomheden i 2001 sig af med disse. Det drejede sig om selskaber beliggende i Belgien, Frankrig og Tyskland. Disse datterselskaber havde ikke udøvet nogen former for økonomisk virksomhed i 36 Underskud: , , , , hvilket giver et samlet tab på Dette svarede til cirka 1,2 mia. kr.. Kursen på britiske var i gennemsnit 11,97 i hele En præcis kurs for datoen er desværre ikke tilgængelig. Kilde: Nationalbankens statistikbank Side 24

25 Det Forenede Kongerige og havde således kun haft økonomisk virksomhed i de medlemsstater, hvor de var beliggende. Marks & Spencer anmodede de britiske skattemyndigheder om skattelempelse for underskud pådraget i datterselskaberne i disse lande. Denne anmodning blev afvist, eftersom den britiske indkomst- og selskabsskatteret, ICTA 39, ikke giver koncerner mulighed for at modregne overskud og underskud, hvis underskuddet stammer fra et datterselskab, der ikke er hjemmehørende og driver økonomisk virksomhed i Det Forenede Kongerige. Koncernlempelsesordningen i Det Forenede Kongeriges lovgivning gav kun de hjemmehørende selskaber mulighed for at sambeskattes 40. Selvom det følger fast retspraksis, at direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetencer, skal Fællesskabsretten naturligvis stadig overholdes 41. Tilfældet i denne sag gør, at moderselskabet kan afskrækkes i at etablere datterselskaber i andre medlemsstater, da ICTA favoriserer hjemmehørende datterselskaber i forhold til datterselskaber beliggende i andre medlemsstater. Spørgsmålet, som blev stillet for EF-domstolen, var således om artikel 43 EF og 56 EF er til hinder for en skattelovgivning i en medlemsstat, der udelukker, at et hjemmehørende selskab har mulighed for at fradrage underskud, der er pådraget af et datterselskab i en anden medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer fradrag af underskud, der er påført af hjemmehørende selskaber 42. Derudover om hvilken forskel, om nogen det ville gøre for besvarelsen af det første spørgsmål, at det afhængig af lovgivningen i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, i visse tilfælde er eller kan være muligt at opnå lempelse for nogle af eller alle de af datterselskabet lidte underskud i skattepligtige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende Income and Corporation Tax Act 1988, engelsk selskabsskattelovgivning 40 Jf. ICTA 413 (5) 41 Blandt andet i forenede sager C-397/98 og Metallgesellschafft, C-410/98 præmis 37, jf. præmis 29 i Marks & Spencer-dommen, C-446/03 42 Præjudicielt spørgsmål præmis 26 pkt Sagens andet præjudicielle spørgsmål Side 25