Økonomistyring Uddag af artikel trykt i Økonomistyring. Gengivelse af denne artikel eller dele heraf er ikke tilladt ifølge dansk lov om ophavsret. Børsen Ledelseshåndbøger er Danmarks største og stærkeste videns- og udviklingsklub. Uanset hvilket område eller emne du beskæftiger dig med, får du her et komplet opslagsværk på print, cd-rom og internet, der giver dig overblik og indsigt. Ledelseshåndbogen er et praktisk og overskueligt værktøj til dig, der vil være 100% opdateret inden for et bestemt område selvom du har en travl hverdag. Børsen Forum A/S, 2010 Børsen Forum A/S Møntergade 19, DK 1140 København K Telefon 70 127 129, www.blh.dk
Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til praksis? af Niels Larsen, nlarsen@axsus.dk, partner og medindehaver af AXSUS A/S 1. Indledning Time-Driven ABC model Produktionskalkulation og omkostningsfordeling udgør et af de mest centrale elementer i en fremstillingsvirksomheds økonomistyring såvel ud fra et operationelt som strategisk perspektiv. En korrekt opgørelse af et produkts omkostninger og dermed rentabilitet er afgørende for virksomhedens forretningsmæssige udvikling og allokering af økonomiske og ledelsesmæssige ressourcer. Aktivitetsbaserede omkostningsmodeller (ABC) bygger på årsagsvirkningssammenhænge og giver derfor et langt mere reelt billede af de faktiske produktomkostninger sammenlignet med andre fordelingsmodeller. Mange virksomheder oplever imidlertid, at anvendelsen af en ABC-model er meget kompliceret og ressourcekrævende, der slet ikke opvejes af den større indsigt i omkostningsstrukturen. Denne artikel gennemgår de vigtigste elementer ved anvendelse af en Time-Driven ABC-model illustreret med talmateriale fra en mellemstor dansk produktionsvirksomhed. Artiklen skal således ses som et forsøg på at reducere kompleksiteten ved ABC-modellers benyttelse og dermed gøre dem mere anvendelige i en praktisk sammenhæng. ABC-modeller giver et mere reelt billede Det er nu godt 20 år siden at Cooper og Kaplan præsenterede hovedlinjerne bag den aktivitetsbaserede omkostningsfordelingsteori 1. Sidenhen er teorien blevet videreudviklet og tilpasset observerede virksomhedsforhold 2, og 1) Der henvises blandt andet til Cooper (1987a, 1987b), Kaplan (1990) og Cooper & Kaplan (1988). 1/Marts 2010 Økonomistyring 1
Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til fremstår i dag som et helstøbt begreb med svar inden for en række discipliner af økonomistyringen 3. Grundprincippet bag ABC er imidlertid stadig, at virksomhedens kapacitetsomkostninger er begrundet i en række salgs- og produktionsunderstøttende aktiviteter og følgelig skal fordeles ud fra de bagvedliggende årsagsvirkningssammenhænge. Netop anvendelsen af årsagsbetingede mekanismer betyder, at ABC-modeller i hovedreglen giver et langt mere reelt billede af de faktiske produkt- og kundeomkostninger. Mange virksomheder har over årene implementeret og anvendt ABC-modeller med det primære sigte at få et mere retvisende billede af de faktiske produkt- eller kundeomkostninger. Bukh & Israelsen (2003) gennemgår en række større danske virksomheders indførelse af og erfaringer med ABC, mens Larsen (2009) analyserer anvendelsen af en ABC-model i strategiarbejdet hos en mellemstor dansk produktionsvirksomhed. Virksomhedernes erfaring med ABC-modeller Langt fra alle virksomheder har imidlertid positive erfaringer med at benytte ABC-modeller. Cobb et al. (1992) og Gosslier (1997) analyserer en række fejlslange ABC-projekter, og der findes mange ikke-offentliggjorte tilfælde af virksomheder, som har opgivet at implementere eller anvende en ABC-model 4. Nu kan der være adskillige årsager til at opgive et ABC-projekt 5, men et gennemgående træk synes at være modellens kompleksitet og dermed ressourceforbrug sammenlignet med de velkendte omkostningsfordelingsmodeller. Det er således min egen erfaring som virksomhedskonsulent, at navnlig definitionen af aktiviteter og 2) Cooper (1990) introducerede således aktivitetshierarkier, og Kaplan & Cooper (1998) diskuterede forskellige omkostningsdrivere. 3) Ud over produktomkostninger er blandt andet budgettering og procesoptimering en del af ABC-konceptet. For en gennemgang af de forskellige aspekter inden for ABC henvises til Kaplan & Cooper (1998). Bukh & Israelsen (2004) giver en dansk gennemgang af ABC. 4) Af indlysende grunde ønsker de færreste virksomheder at offentliggøre deres kuldsejlede ABC-produkter. Gennem mit virke som ekstern lektor ved Handelshøjskolen i Århus og Syddansk Universitet har jeg kendskab til en del virksomheder, som har opgivet deres arbejde med ABC. 5) Nielsen & Jakobsen (2007) undersøger en række forklaringsfaktorer og konkluderer, at blandt andet kompetenceniveauet i en virksomhed er et afgørende element ved anvendelse af ABCmodeller. 2 Økonomistyring 1/Marts 2010
Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til fastlæggelse af omkostningsdrivere volder virksomhederne problemer. Introduktionen af Time-Driven ABC Mere enkel og mindre ressourcekrævende implementering Kaplan & Anderson (2004, 2007) har i et vist omfang erkendt de praktiske problemer med anvendelsen af ABC-modeller, og deres svar har været introduktionen af Time-Driven ABC (TD-ABC). TD-ABC udgør på flere punkter en forenkling af den hidtidige ABC. Ved at opgøre den samlede til rådighed værende arbejdstid bliver kapacitetsbegrebet mere konkret med mulighed for at beregne en eventuel uudnyttet kapacitet, og de såkaldte time equations gør præsentationen af aktiviteter og aktivitetsvarianter mere pædagogisk. Desuagtet skal virksomheden også ved implementering af en TD- ABC-model fastlægge aktiviteterne i de enkelte afdelinger eller aktivitetscentre og bestemme de tilhørende omkostningsdrivere. Netop disse to forhold udgør kompleksiteten i forhold til konventionelle omkostningsfordelingsmodeller, og det er efter min opfattelse et spørgsmål om temperament, hvorvidt TD-ABC ud fra et praktisk synspunkt er væsentlig mere enkel at anvende end traditionel ABC. Essensen i ABC og TD-ABC er aktiviteter og årsagsforklarende omkostningsdrivere, og skal anvendeligheden af disse modeller navnlig blandt mellemstore virksomheder øges, forudsætter det set med mine øjne en mere enkel og mindre ressourcekrævende implementering. Formålet med denne artikel er derfor at demonstrere, hvordan en virksomhed enkelt og med et minimalt ressourceforbrug kan indføre en TD-ABC-model. Fremgangsmåden er successiv, hvilket indebærer, at virksomheden kan vælge modellens detaljeringsgrad afhængig af behov og ressourcer og på et senere tidspunkt udvide modellen uden at skulle revurdere/reberegne de hidtidige resultater. Metoden er en videreudvikling af en model, som jeg i mit arbejde som virksomhedskonsulent har benyttet. Artiklens indhold Artiklen er opbygget som følger: Afsnit 2 gennemgår opdelingen af virksomhedens kapacitetsomkostninger på de identificerede aktiviteter/aktivitetscentre ved hjælp af virksomhedens kontoplan og organisationsdiagram. Dernæst analyseres i afsnit 3 definitionen af aktiviteter/aktivitetsvarianter, herunder deres homogenitet og signifikans. Valget af omkostningsdrivere behandles i afsnit 4, mens det valgte kapacitetsmål diskuteres i afsnit 5. Den successive opbygning af en TD-ABC-model demonstreres i afsnit 6, mens artiklens resultater sammendrages i afsnit 7 samtidig med, at det videre udviklingspotentiale diskuteres. Artiklen har 1/Marts 2010 Økonomistyring 3
Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til et klart praktisk perspektiv, hvorfor de enkelte trin i implementeringen af en TD-ABC-model er belyst ved en konkret case fra en dansk mellemstor dansk virksomhed, DyKon A/S. Her anvendtes en ABC-model ved strategiske overvejelser om virksomhedens forretningsmodel, og det anvendte talmateriale hidrører virksomhedens indkøbsafdeling. For en nærmere beskrivelse af casen henvises til Larsen (2009). 2. Opdeling af omkostninger på aktivitetscentre Full-cost fordelingsmodel TD-ABC-modeller kan som tidligere nævnt tjene flere formål, hvilket stiller krav til deres detaljeringsgrad og nærmere specifikation. Det antages i denne artikel, at formålet er at tilvejebringe et retvisende billede af den faktiske produkt- eller kunderentabilitet. TD-ABC tilhører i lighed med den konventionelle ABC familien af full-cost fordelingsmodeller, hvor samtlige omkostninger fordeles på de valgte omkostningsobjekter. Omkostningerne rubriceres i direkte omkostninger og kapacitetsomkostninger 6. Direkte omkostninger varierer ligefrem med produktions- eller salgsvolumen og kan umiddelbar allokeres til omkostningsobjekterne uden brug af en model, jf. figur 1. Virksomhedens direkte omkostninger findes i resultatopgørelsen suppleret med kunde-vare statistikken for at få oplysningerne på produktog/eller kundeniveau. Beregningsgrundlaget for de direkte omkostninger er de til de enkelte produkter hørende stykog operationslister. Anderledes forholder det sig med kapacitetsomkostningerne, hvor der ikke er nogen direkte sammenhæng med produktions- eller salgsvolumen, hvorfor en 6) Direkte omkostninger benævnes normalt variable omkostninger, men kan i princippet bestå af variable såvel som faste omkostninger, blot de varierer proportionalt med aktivitetsniveauet. Eksempelvis betragter mange virksomheder kontingentet til faglige organisationer som en fast omkostning, skønt det varierer med antallet af ansatte. Kapacitetsomkostninger betegnes ofte faste omkostninger, eftersom de ikke samvarierer med aktivitetsniveauet. Kaplan & Cooper (1998) finder betegnelsen faste omkostninger misvisende, idet alle omkostninger på et eller andet tidspunkt har været genstand for en beslutning og dermed været variable. Kaplan & Cooper foretrækker i stedet begrebet committed costs, da ressourcer på et tidligere tidspunkt er blevet committed for at kunne stille en bestemt kapacitet til rådighed. 4 Økonomistyring 1/Marts 2010
Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til fordeling heraf forudsætter en model. Nedenstående figur skitserer fordelingen af kapacitetsomkostningerne for en ABC- og TD-ABC-model i en typisk produktionsvirksomhed, jf. figur 1. Figur 1. Omkostningsfordeling under ABC/TD-ABC Fordeling af kapacitetsomkostninger Fordelingen af virksomhedens kapacitetsomkostninger indledes med en opdeling i forskellige ressourcepuljer så som bygninger, personale, driftsmidler og it. Kendetegnende for de valgte ressourcepuljer er, at de respektive kapacitetsomkostninger er indbyrdes relaterede i den forstand, at visse omkostninger er betinget af andre inden for samme pulje. Eksempelvis indgår der foruden renter og afskrivninger også reparation og vedligehold, ejendomsskatter, rumopvarmning og andre driftsudgifter normalt i ressourcepuljen bygninger, mens gager, pensionsbidrag, feriebidrag, sociale omkostninger og øvrige personaleudgifter sædvanligvis er indeholdt i puljen personale. Kapacitetsomkostninger indeholder hos mange virksomheder direkte omkostninger som for eksempel produktionsenergi. Såfremt disse omkostninger er betydelige, er det vigtigt at separere dem fra de øvrige 1/Marts 2010 Økonomistyring 5
Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til kapacitetsomkostninger ved løbende registrering eller skøn 7. Bortset herfra bør en inddeling af virksomhedens kapacitetsomkostninger i ressourcepulje ikke volde de store problemer. Langt de fleste virksomheder benytter en artsopdelt kontoplan, hvorfor en opdeling i ressourcepuljer umiddelbart lader sig gøre på grundlag heraf. Aktivitetscenter Næste skridt i opbygningen af en TD-ABC-model er fordeling af omkostningerne i de enkelte ressourcepuljer på de valgte aktivitetscentre. Begrebet aktivitetscenter introduceres af Kaplan & Cooper (1998) og udtrykker en (organisatorisk) enhed, som udfører relaterede aktiviteter (for eksempel indkøb, salg og HR). Et aktivitetscenter svarer således til et omkostningscenter i den traditionelle volumen-baserede omkostningsfordelingsteori og er i mange (mellemstore) virksomheder synonym med en afdeling. Fordelingen af de respektive ressourcepuljer sker med anvendelse af de såkaldte ressourcepuljedrivere, der ofte er meget simple, nærmest mekaniske, fordelingsnøgler. Bygninger allokeres til eksempel normalt ud fra det relative antal kvadratmeter, som de pågældende aktivitets- eller omkostningscentre benytter 8. Personale fordeles oftest i henhold til deres organisatoriske tilhørsforhold. Når ressourcepuljerne er fordelt på aktivitetscentre, skal omkostningstrækket på de enkelte aktivitetscentre analyseres med henblik på at fordele omkostningerne fra de indirekte til de direkte aktivitetscentre. Denne fordeling er alt andet end ukompliceret og rummer en række designvalg specielt ved omkostningstræk på tværs af de indirekte aktivitetscentre 9. Følges den aktivitetsbaserede tankegang slavisk, skal der for hvert aktivitetscenter defineres det pågældende sæt af aktiviteter med tilhørende omkostningsdrivere, hvorved fordelingen finder sted 10. Denne fremgangsmåde er efter min erfaring yderst ressourcekrævende og komplicerer implementeringen af en TD-ABC-model unødigt. 7) Produktionsenergi er typisk en betydelig omkostningspost inden for procesindustri eller tung industri. 8) For en diskussion af fordeling af ressourcepuljer på omkostningscentre hos Danske Bank henvises til Friis et al. (2002). 9) Bukh (2007) diskuterer blandt andet de forskellige aspekter ved omkostningsfordelingen fra de indirekte til de direkte aktivitetscentre. 10) Se for eksempel Kaplan & Cooper (1998) for en gennemgang af denne fordeling. 6 Økonomistyring 1/Marts 2010
Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til Alternativ til aktivitetsbaseret fordeling Omkostningsregistrering Som alternativ til den rene aktivitetsbaserede fordeling kan man inddele de indirekte aktivitetscentre i støttefunktioner og administrative/virksomhedsbevarende funktioner. Støttefunktioner har typisk en central rolle i planlægning, disponering og afvikling af produktion og salg, og oplagte eksempler herpå er indkøb, produktionsplanlægning og ekspedition. Derimod har administrative funktioner som eksempelvis regnskab/økonomi, HR og IT ikke i samme omfang en direkte indflydelse på produktions- eller salgsprocessen og kan dermed opfattes som tilhørende de virksomhedsbevarende aktiviteter 11. Følgelig vil omkostningerne til støttefunktioner blive allokeret ved hjælp af aktiviteter og omkostningsdrivere, mens omkostningerne til administrative funktioner enten ikke fordeles eller fordeles på de direkte aktivitetscentre og støttefunktioner med en simpel nøgle. Desuagtet den manglende konsistens med de teoretiske principper bag ABC taler en række praktiske forhold for denne fremgangsmåde. Administrative funktioner begrænser sig i mange (mellemstore) virksomheder til en eller to afdelinger, som opgjort i antal medarbejdere er langt mindre sammenlignet med støttefunktionerne. Videre udfører de administrative funktioner oftest et større antal aktiviteter end støttefunktionerne samtidig med, at disse aktiviteter i langt mindre grad er standardiserede 12. Endelig vil arbejdsbelastningen i de administrative funktioner være mere eller mindre uafhængig af kompleksiteten i produktions- eller salgsprocessen (typisk specialprodukter versus standardprodukter), hvilket derimod er den overvejende årsag til størrelsen af støttefunktionerne. Som tilfældet var med inddelingen af omkostningerne i ressourcepuljer, bør den videre fordeling på aktivitetscentre være en overkommelig opgave. Hovedparten af virksomhederne er funktionsopdelte og anvender en afdelingsdimension i deres løbende omkostningsregistrering. Såfremt funktionsinddelingen set ud fra et aktivitetsmæssigt synspunkt 11) Denne opfattelse strider imidlertid imod den såkaldte Rule of One (enhedsreglen), jf. Kaplan (1990), ifølge hvilken en afdelings funktioner kun kan anses for værende uafhængig af virksomhedens aktivitetsniveau, såfremt den kun beskæftiger én medarbejder. 12) Det store antal aktiviteter kombineret med den lave standardisering betyder alt andet lige, at ressourceforbruget ved at tilvejebringe og vedligeholde aktivitetskataloget med tilhørende omkostningsdrivere (overvægt af varigheds- og intensitetsdrivere) vil være stort. 1/Marts 2010 Økonomistyring 7
Time-Driven ABC: Hvordan omsættes teorien til er hensigtsmæssig, og omkostningsregistreringen konsistent, kan de funktionsallokerede omkostninger umiddelbart benyttes. Hvad angår bygninger, sondrer de fleste virksomheder mellem produktionsbygninger, lagerfaciliteter og kontorlokaler. Omkostninger til produktionsbygninger er som oftest registreret på produktionsafdelingen, mens omkostninger til lagerfaciliteter kun i sjældnere tilfælde er henført til lagerfunktionen. Kontorfaciliteter allokeres så godt som aldrig til de benyttende afdelinger. Produktionsog lagerbygninger skal under alle omstændigheder fordeles på henholdsvis produktions- og lagerfunktionen. Kontorlokaler bør ligeledes fordeles, hvis de primært anvendes af direkte afdelinger og støttefunktioner. I modsat fald henregnes disse omkostninger ud fra en praktisk vurdering de administrative funktioner. Endelig kategoriseres virksomhedens afdelinger i direkte funktioner, støttefunktioner og administrative funktioner. Omkostningerne i de to førstnævnte kategorier allokeres ved hjælp af aktiviteter og omkostningsdrivere, hvorimod omkostninger til administrative funktioner typisk indgår i de virksomhedsbevarende aktiviteter og følgelig ikke fordeles. Dette er et uddrag af artiklen som er bragt i Ledelseshåndbogen. Prøv en gratis Ledelseshåndbog online Bestil på boss.blh.dk, send en e-mail til kundeservice@borsen.dk eller ring på telefon 70 127 129. 8 Økonomistyring 1/Marts 2010