Side 1 af 15 DISCIPLINÆRNÆVNET FOR STATSAUTORISEREDE OG REGISTREREDE REVISORERS KENDELSE AF 1. FEBRUAR 2006 (SAG NR. 16-2004-S) K mod Statsautoriseret revisor R Ved skrivelse af 23. april 2004 har Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet indgivet klage over statsautoriseret revisor R. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været beskikket som statsautoriseret revisor R siden 1978. Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt indklagede har tilsidesat god revisorskik i forbindelse med revisionen af årsregnskaberne for 1998/1999 og 1999/2000 for A A/S og for C ApS ved at påtegne disse uden forbehold, selvom regnskaberne ikke var retvisende. Sagen angår endvidere spørgsmålet om, hvorvidt indklagede har tilsidesat god revisorskik ved i perioden fra den 29. april 1999 til den 22. november 2001 i forbindelse med afgivelsen af 11 debitorerklæringer til -Bank at have tilsidesat de pligter, der har påhvilet indklagede som led i en fakturabelåningsaftale indgået mellem A A/S og C ApS på foranledning af -Bank, der var selskabernes faste bankforbindelse. Sagens omstændigheder: Indklagede har siden den 24. marts 1992 været revisor for A A/S og siden den 7. juli 1993 for dettes datterselskab, C ApS, der begge har regnskabsår fra 1. oktober til 30. september. A A/S drev virksomhed som elinstallatør. I 1993 gik A A/S i betalingsstandsning, men som led i en rekonstruktion af virksomheden blev der indgået en frivillig akkord med kreditorerne, herunder - Bank. I forbindelse hermed blev C ApS erhvervet med det formål at drive finansieringsvirksomhed for moderselskabet ved indkassering af dette selskabs
Side 2 af 15 fordringer vedrørende kreditsalg og kreditleverancer. Den 24. maj 1993 indgik A A/S (i det følgende kaldet aktieselskabet) og C ApS (i det følgende kaldet anpartsselskabet) herefter en aftale om aktieselskabets salg af fakturafordringer til anpartsselskabet. Af aftalen fremgår blandt andet, at den indeholder nærmere administrationsforskrifter m.v. og indgår som en del af grundlaget for -Bank samlede engagement med selskaberne. Det fremgår endvidere af aftalen, at aktieselskabet forpligter sig til at overdrage samtlige fakturaer til anpartsselskabet ( 1), idet originalfakturaerne skal forsynes med transportpåtegning ( 2) og sendes i kopi til anpartsselskabet tillige med en underskrevet overdragelseserklæring ( 3), at aktieselskabet er uberettiget til at udstede kreditnotaer til kunder vedrørende de overdragne fordringer ( 5), og at aktieselskabet og anpartsselskabet blandt andet indestår for, at behørig levering har fundet sted, at kravet i henhold til fordringen er ubestridt, og at fordringen indgår fuldt ud senest 40 dage efter forfaldsdagen ( 7). Såfremt indeståelsen for betalingen bliver aktuel, dvs. hvis fordringen ikke indgår senest 40 dage efter forfaldsdagen, er aktieselskabet forpligtet til at tilbagekøbe den pågældende fordring ( 8.1). Når anpartsselskabet har modtaget det fulde fakturabeløb på en overdragen fordring, er anpartsselskabet forpligtet til at tilbagetransportere fakturafordringen til aktieselskabet ( 8.2). Fakturaerne overdrages til kurs 100 med fradrag af provision til anpartsselskabet på 2,5 % af fakturaernes pålydende. Købesummen skal indsættes på aktieselskabets konto i Djurslands Bank senest dagen efter anpartsselskabets modtagelse af fakturakopien ( 10). Hver den 10. i måneden skal anpartsselskabet fremsende en opgørelse til aktieselskabet, hvoraf fremgår beholdningen af udestående fordringer og disses forfaldstidspunkt ( 11). Anpartsselskabet må ikke erhverve andre aktiver end de fordringer, som købes af aktieselskabet ( 15). Anpartsselskabet må heller ikke påtage sig andre forpligtelser end den kredit i - Bank samt sådanne forpligtelser, der er en umiddelbar og nødvendig følge af opkøb og inddrivelse af fakturafordringerne ( 16). Aftalens 17 har følgende ordlyd: 17. SJF ApS s [C ApS] revisor skal ved stikprøver kontrollere, at de i denne aftale indeholdte administrative og bogholderimæssige rutiner samt bestemmelserne i 15 og 16 overholdes, og er ved konstatering af uregelmæssigheder forpligtet til straks at meddele dette til DB [-Bank] samt SJF ApS & A/S SJ s [A A/S] direktion. Revisor fremsender pr. 31. marts, 30. juni, 30. september og 31. december til A/S SJ & SJF ApS samt DB en erklæring, hvoraf fremgår, at der ved ovennævnte kontrol ikke er konstateret uregelmæssigheder. Revisor bekræfter ved sin underskrift af nærværende aftale sin indforståelse med dette. Såfremt andre medarbejdere end direktionen hos SJF ApS & A/S SJ får overdraget det daglige ansvar for det område, hvor denne aftale finder anvendelse, er selskaberne forpligtet til at lade sådanne medarbejdere
Side 3 af 15 underskrive et eksemplar af aftalen som en bekræftelse på, at den/de pågældende forpligter sig til at overholde aftalen og lade denne gå forud for instrukser fra vedkommendes foresatte. Aftalen blev tiltrådt af selskaberne samt disses regnskabschef den 24. maj 1993 samt af -Bank den 28. maj 1993. Aftalen blev endvidere den 9. juli 1993 tiltrådt af indklagede. I forbindelse med afgivelsen af den første erklæring i henhold til fakturabelåningsaftalens 17 pr. 31. december 1993 opstod der nogle problemer som nærmere beskrevet i skrivelse af 24. januar 1994 fra indklagede til -Bank: Under henvisning til belåningsaftalens 17 kan vi oplyse, at vi har gennemgået debitorbeholdningen pr. 31.12.1993. Vi har konstateret, at de i aftalen indeholdte administrative og bogholderimæssige rutiner er overholdt i det omfang det har været praktisk muligt for C ApS, og at bestemmelserne i aftalens 15 og 16 er overholdt. Når C ApS ikke som foreskrevet i aftalens 11 senest den 10 i hver måned til banken har fremsendt en opgørelse over beholdningen af udestående fordringer og disses forfaldstidspunkt skyldes det to ting. For det første har det været vanskeligt at adskille debitorerne i to grupper nemlig belånte debitorer og debitorer fra tiden før 29.09.1993. Problemet forventes løst inden 31.03.94. For det andet er det ikke p.t. praktisk muligt at udskrive en debitorliste med angivelse af et alderskriterie på 40 dage. Den 8. februar 1994 skrev -Bank herefter således til direktionen for C ApS med kopi til indklagede: Idet vi henviser til selskabets revisors brev af 24. januar 1994, hvoraf fremgår, at man ikke har kunnet opfylde belåningsaftalens paragraf 11 om senest den 10. i hver måned at fremsende en opgørelse over beholdninger af udestående fordringer fordelt på alder, skal vi herved meddele, at banken ønsker en opgørelse pr. ultimo januar 1994. Det kan dog godkendes, at listen udskrives uden alderskriterie. Indklagede har oplyst, at brevet af 8. februar 1994 gav anledning til forskellige drøftelser mellem parterne, og at det endte med, at -Bank bad indklagede om stikprøvevis at kontrollere overholdelsen af 40-dages-reglen, hvilket indklagede accepterede.
Side 4 af 15 Indklagede har endvidere oplyst, at kravet om, at der hver den 10. i måneden skulle fremsendes en opgørelse over beholdningen af udestående fordringer, heller ikke efterfølgende blev overholdt af C ApS. Dette førte dog ikke til nogen påtale fra banken side, der tilsyneladende stillede sig tilfreds med de kvartalsvise erklæringer fra indklagede. Indklagedes oplysning på dette punkt stemmer med de oplysninger, der i forbindelse med efterforskningen af straffesagen er fremkommet fra -Bank. Med virkning fra 12. december 1994 ændredes den ovenfor nævnte aftale, således at indeståelsen blev forlænget fra 40 dage til 60 dage. Med virkning fra den 8. februar 1996 ændredes aftalen således, at overdragelsen af fakturaerne skete til kurs 80. Indklagede har i perioden fra den 29. april 1999 til den 22. november 2001 afgivet 11 erklæringer i henhold til fakturabelåningsaftalens 17. Det er oplyst, at indklagede foretog besøg hos A A/S samt C ApS i forbindelse udfærdigelsen af debitorerklæringerne pr. 31. marts og pr. 30. september, mens de øvrige debitorerklæringer er udfærdiget på grundlag af materiale, som indklagede fik tilsendt af regnskabschefen, herunder balance for begge selskaber, debitorsaldolister, bankudtog, giroudtog samt afstemninger vedrørende debitorer. Indklagede fik ikke tilsendt en aldersfordelt debitorsaldoliste, selvom han ifølge det oplyste gentagne gange havde bedt regnskabschefen herom. Regnskabschefen skulle hertil have oplyst, at der var en fejl i udskrivningen, hvorfor en aldersfordelt saldoliste ikke kunne udskrives. Indklagede modtog i stedet en liste, som regnskabschefen havde udfærdiget og som var renset for fakturaer over 60 dage og andre fakturaer, som ikke kunne belånes. Det var kun, når indklagede foretog besøg hos selskaberne, at han havde mulighed for at kontrollere, om fakturaerne på listen var mere end 60 dage gamle, idet han da havde mulighed for via bogholderiet at kontrollere, hvornår fakturaen var udskrevet. Om den kontrol, der blev udført i forbindelse med de kvartalsvise erklæringer, har indklagede under afhøring hos politiet forklaret, at han stikprøvevis undersøgte, hvornår de udvalgte fakturaer var udskrevet, og om de var forsynet med denunciationspåtegning. Han undersøgte endvidere, om der var gået betalinger ind i den mellemliggende periode, f.eks. fra det tidspunkt, som erklæringen vedrørte, frem til det tidspunkt, hvor indklagede var på besøg hos selskaberne med henblik udfærdigelse af erklæringen. Indbetalingerne blev afstemt med kontoudtoget fra banken. Indklagede har ifølge det oplyste ikke undersøgt, om kunden havde modtaget fakturaen. Indklagede har heller ikke efterfølgende undersøgt, om de udvalgte fakturaer senere var blevet betalt. Som et eksempel på udformningen af de kvartalsvise erklæringer fra indklagede kan fra erklæringen pr. 31. marts 1999, udstedt den 29. april 1999, citeres:
Side 5 af 15 Under henvisning til belåningsaftalens 17 kan vi oplyse, at vi har gennemgået debitorbeholdningen pr. 31.3.1999. Vi har konstateret, at de i aftalen indeholdte administrative og bogholderimæssige rutiner er overholdt, og at bestemmelserne i aftalens 15 og 16 er overholdt. Under vor gennemgang af den belånte debitorbeholdning, som pr. 31.03.1999 er opgjort til kr. 7.786.691,91, har vi konstateret, at fordringer, som er ældre end 60 dage, er blevet tilbageført, således som det foreskrives i belåningsaftalens 7, bortset fra 6 debitorer på tilsammen kr. 264.309,96, som stadig er indeholdt i det anførte debitorbeløb. Under henvisning til belåningsaftalens 10 kan vi oplyse, at den afstemte saldo på belåningskreditten i -Bank udgjorde kr. 6.141.471,20, hvilket svarer til ca. 79 % af den ovenfor anførte debitorbeholdning.... Af de øvrige erklæringer, bortset fra den sidste, fremgår, at indklagede på samme måde har konstateret, at de i aftalen indeholdte administrative og bogholderimæssige rutiner er overholdt, og at bestemmelserne i aftalens 15 og 16 er overholdt. Under henvisning til belåningsaftalens 7 har indklagede i erklæringerne taget stilling til, om fordringer, som er ældre end 60 dage, er tilbageført, hvilket med nogle enkelte undtagelser har været tilfældet. Med henvisning til belåningsaftalens 10 har revisor endvidere i erklæringerne taget stilling til, om belåningsgrænsen på 80 % af fakturaernes pålydende er overskredet. Det fremgår af erklæringerne, at belåningsgrænsen stedse har været overholdt, bortset fra erklæringerne pr. 30. september 1999, 31. december 1999 og 30. september 2000, hvor belåningskreditten udgjorde henholdsvis ca. 83 %, ca. 80,7 % og ca. 81 % af den belånte debitorbeholdning. Belåningsgrænsen er ifølge erklæringerne overskredet, fordi debitorer er blevet tilbageført på grund af overskridelse af 60 dages reglen. Det fremgår ikke af nogen af erklæringerne, hvilke undersøgelser eller revisionshandlinger der er foretaget i forbindelse med udfærdigelsen af erklæringerne. Af fakturajournal pr. 30. september 2000 udskrevet den 21. maj 2003 fremgår, at der den 30. september 2000 er udskrevet 5 fakturaer til et samlet beløb på 1.642.640 kr., som ikke var tillagt moms. Indklagede har vedrørende dette forhold oplyst, at momsregnskabet ikke stemte pr. 30. september 2000. Han fik af selskabets bogholder oplyst, at der var tale om fejlposteringer, som ville blive rettet. Da fejlen ikke berørte årets resultat, fandt indklagede ikke
Side 6 af 15 anledning til at gøre mere ved det. Forholdet blev dog fremhævet på et regnskabsmøde den 30. november 2000, hvor selskabets direktion bakkede op om bogholderens forklaring samt skrev under på, at der dem bekendt ikke var forekommet besvigelser. Erklæringen pr. 30. september 2001, udstedt den 22. november 2001, er sålydende: Under henvisning til belåningsaftalens 17 kan vi oplyse, at vi har gennemgået debitorbeholdningen pr. 30.09.2001 og konstateret uregelmæssigheder. Vi har konstateret, at de i aftalen indeholdte administrative og bogholderimæssige rutiner er overtrådte, og at bestemmelserne i aftalens 15 og 16 er tilsidesatte. Under vor gennemgang af den belånte debitorbeholdning, som pr. 30.09.2001 er opgjort til kr. 7.640.412,61, har vi dog konstateret, at fordringer, som er ældre end 60 dage, er blevet tilbageført, således som det foreskrives i belåningsaftalens 7. Under henvisning til belåningsaftalens 10 kan vi oplyse, at den afstemte saldo på belåningskreditten i -Bank udgjorde kr. 12.030.363,73, hvilket svarer til ca. 157 % af den ovenfor anførte debitorbeholdning. Grænsen på 80 % i belåningsaftalens 10 er dermed overskredet hvilket skyldes, at der i forbindelse med revisionen af årsregnskabet pr. 30.09.2001 dels er tilbageført 4 debitorer som overskred 60 dages reglen med ialt kr. 161.909,83 og dels er tilbageført 32 fiktive fakturaer på ialt kr. 7.088.091,33, som selskabet har ladet belåne.... Den 23. november 2001 fratrådte indklagede som revisor for selskaberne. Selskaberne blev efterfølgende erklæret konkurs ved dekret afsagt af Retten i den 28. november 2001. Ved skrivelse af 21. februar 2002 indgav kurator i konkursboerne politianmeldelse i anledning af nogle konstaterede uregelmæssigheder i selskaberne. Ved dom afsagt af Retten i den 19. januar 2004 blev selskabernes regnskabschef på grundlag af sin tilståelse dømt for bedrageri af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens 286, stk. 2, jf. 279, ved i tiden fra omkring 1999 til den 22. november 2001 at have bestemt -Bank A/S til at overføre i alt 8.477.978
Side 7 af 15 kr. fra fakturabelåningskredit tilhørende C ApS til erhvervskredit tilhørende A A/S, idet han fremkaldte og udnyttede den vildfarelse hos banken, at der var tiltransporteret C ApS fakturaer på i alt 10.597.473 kr., som lå til sikkerhed for fakturabelåningskreditten. Herunder udfærdigede han ad flere gange fiktive fakturaer i forbindelse med indklagedes kvartalsvise erklæringer til banken om størrelsen af debitorbeholdningen i C ApS. Ved disse dispositioner blev der påført -Bank et samlet formuetab og risiko for formuetab på 8.477.978 kr. Om baggrunden for og fremgangsmåden i forbindelse med bedragerierne har regnskabschefen til retsbogen for Retten i den 12. januar 2004 afgivet sålydende forklaring:... Det begyndte med, at sigtede manglede fakturaer til belåning, fordi kreditten var fuldt udnyttet. Det skete, at man var bagud med faktureringen. Sigtede henvendte sig så altid til direktør..., der så fik overmontørerne til at udskrive fakturaer. Sigtede blev senere klar over, at der i begyndelsen blev skrevet faktura ud på arbejde, som ellers først kunne faktureres 14 dage senere. Når den rigtige faktura blev lavet, blev den første krediteret....... Sigtede lavede også på et tidspunkt rent fiktive fakturaer. Det var i de sidste år, hvor likviditeten strammede til. Det kan godt passe, at det begyndte i 1999. Det viste sig senere det sidste års tid at listen over igangværende arbejder viste for store beløb. Sigtede udskrev 14 dages fakturaer ud fra listerne, men når den rigtige faktura blev udstedt, viste det sig, at den kun kunne skrives ud for et mindre beløb. Det var sådan, de første fiktive fakturaer opstod.... Problemerne med at fylde huller ud opstod fortrinsvis, når revisor kvartalsvis skulle foretage kontrol. Der var ingen kontrol i løbet af kvartalet. Op til kontrollen talte sigtede med direktør... om, hvad der manglede at blive udskrevet. Så gik de i gang med at lave fakturaer efter de igangværende arbejder. Så var det, at der kom beløb ud, som man senere ikke kunne skrive rigtige fakturaer ud på. Når sigtede havde brug for flere penge, end der var udstedt fakturaer på, ringede han blot til banken efter pengene. Der var ingen kontrol i løbet af kvartalet. Når revisorkontrollen var foretaget, tilbageførte sigtede de forkerte fakturaer, så bogholderiet passede igen....
Side 8 af 15 Af kontoudtog for fakturabelåningskreditten i -Bank fremgår, at saldoen på kontoen pr. 31. marts 1999 udgjorde 6.460.471 kr. Indklagede har i sin erklæring pr. 31. marts 1999 oplyst, at den afstemte saldo på belåningskreditten udgjorde 6.141.471 kr. Det fremgår af udskrift af aktieselskabets finansbogholderi trukket den 23. september 2002, dvs. efter selskabets konkurs - at der på konto for finansdebitorer (konto 7330) den 31. marts 1999 er bogført 13 fakturaer på tilsammen 3.545.000 kr., og at der samme dato er bogført 11 kreditnotaer på tilsammen 3.000.000 kr. Der er flere beløbsmæssige sammenfald mellem de førstnævnte fakturaer og kreditnotaerne. Saldoen på konto 7330 udgør pr. 31. marts 1999 - ifølge udskriften pr. 23. september 2002-4.788.084 kr., mens saldoen i henhold til debitoroversigten pr. 31. marts 1999 udgør 7.786.691 kr. Ifølge en udskrift af konto 7330 pr. 31. marts 1999, som er udskrevet den 26. april 1999, og som under denne sag er fremlagt af indklagede som en del af dennes arbejdspapirer, er der derimod overensstemmelse mellem saldoen på konto 7330 i finansbogholderiet og saldoen ifølge debitorsaldolisten. Tilsvarende fremgangsmåde er benyttet i de øvrige kvartaler, som er omfattet af klagen, 3. kvartal 1999 samt 2. og 3. kvartal 2000 dog undtaget, idet der ifølge de udskrifter, der blev trukket den 23. september 2002, er bogført en række - beløbsmæssigt - betydelige fakturaer på den sidste dag i kvartalet, ligesom kreditnotaer for et tilsvarende eller omtrentligt tilsvarende beløb er bogført samme dag. Ifølge de udskrifter af konto 7330, som er fremlagt under denne sag af indklagede som en del af dennes arbejdspapirer, og som er udskrevet i tidsmæssig nær sammenhæng med de respektive revisorerklæringers dato, er der derimod overensstemmelse mellem saldoen på konto 7330 i finansbogholderiet og saldoen ifølge debitorsaldolisten. Det fremgår af revisionspåtegningen for årsregnskaberne for A A/S for 1998/1999 og 1999/2000, som er underskrevet af indklagede, at revisionen ikke har givet anledning til forbehold. På samme måde fremgår det af revisionspåtegningen for årsregnskaberne for C ApS for 1998/1999 og 1999/2000, som er underskrevet af indklagede, at revisionen ikke har givet anledning til forbehold. Af årsregnskabet for A A/S for 1998/99 fremgår, at der ifølge koncernbalancen (koncernen omfattede A A/S og det 100 % ejede datterselskab C ApS) pr. 30. september 1999 var en balancesum på 22.842 tkr., herunder anlægsaktiver på i alt 6.816 tkr., omsætningsaktiver på i alt 16.025 tkr., en egenkapital på 2.425 tkr. og gæld på i alt 20.417 kr. Tilgodehavender fra salg udgjorde 8.652.257 kr. På samme måde fremgår det af årsregnskabet for aktieselskabet for
Side 9 af 15 1999/2000, at der ifølge koncernbalancen pr. 30.09.2000 var en balancesum på 24.926 t.kr., herunder anlægsaktiver på i alt 6.038 t.kr., omsætningsaktiver på i alt 18.887 t.kr., en egenkapital på 2.575 t.kr. og gæld på i alt 22.351 t.kr. Tilgodehavender fra salg udgjorde 11.374.719 kr. Af revisionsprotokollerne pr. 30.09.1999 og pr. 30.09.2000 for A A/S, udarbejdet i forbindelse med revisionen af årsregnskaberne, fremgår følgende om den udførte revision: Den udførte revision Revisionen har været gennemført ved stikprøver med henblik på at efterprøve, om årsregnskabets oplysninger og beløbsangivelser er korrekt. Revisionen har omfattet en gennemgang og vurdering af forretningsgange og interne kontroller af betydning for regnskabsaflæggelsen samt en gennemgang og vurdering af bogholderiposteringer og dokumentationer herfor. Revisionen har tillige omfattet en vurdering af den valgte regnskabspraksis og de af ledelsen udøvede regnskabsmæssige skøn. Revisionen af årsregnskabet har bl.a. omfattet en analyse af resultatopgørelsens poster, herunder en sammenholdelse med sidste års resultatopgørelse. Ved gennemgang af balancen har vi i overensstemmelse med god revisionsskik overbevist os om aktiver og passivers tilstedeværelse, forsvarlige værdiansættelse og tilhørsforhold til virksomheden.... Revisionen er udført dels i årets løb, dels i forbindelse med årsregnskabsudarbejdelsen. Vi har i årets løb foretaget uanmeldt eftersyn af beholdninger samt gennemgået og efterprøvet væsentlige forretningsgange og administrative rutiner.... Der er i revisionsprotokollen pr. 30.09.2000 ingen omtale af en konstateret momsdifference. Af revisionsprotokollater af 4. maj 1999 og 28. april 2000, som er udfærdiget i forbindelse med uanmeldte revisionsbesøg henholdsvis den 28. april 1999 og den 26. april 2000, og hvor formålet med besøgene blandt andet var at udfærdige debitorerklæring til -Bank pr. 31. marts 1999 henholdsvis pr. 31. marts 2000, fremgår, at indklagede ved disse besøg har gennemgået
Side 10 af 15 debitorlisten og påset, om de fakturaer, som var overført til C ApS, var under 60 dage gamle. Der er i revisionsprotokollerne ikke oplysning om andre udførte revisionshandlinger i relation til selskabets debitorer. Der kan opstilles følgende oversigt over udviklingen i debitorbeholdningen og den afstemte saldo på kontoen i -Bank ifølge de kvartalsvise revisorerklæringer sammenholdt med den årlige omsætning (excl. moms) ifølge årsregnskaberne for 1998/99 og 1999/00: Banksaldo (afstemt) Debitorbeholdning (incl. moms) Deb. i % af omsætning (excl. moms) 1998/99: 37,1 mio 31. marts 1999 30. juni 1999 30. september 1999 6.141.471 5.928.767 6.752.896 7.786.691 7.451.845 8.131.404 20,9 % 20,0 % 21,9 % 1999/00: 35,2 mio. 31. december 1999 31. marts 2000 30. juni 2000 30. september 2000 6.681.186 7.360.820 8.283.625 9.059.544 8.274.674 9.238.833 10.382.773 11.165.274 23,5 % 26,2 % 29,4 % 31,7 % 31. december 2000 31. marts 2001 30. juni 2001 30. september 2001 9.523.315 11.310.575 11.276.724 12.030.363 11.921.587 14.140.199 14.083.716 7.640.412 Klageren har anført, at indklagede har gjort sig skyldig i grov forsømmelse i udøvelsen af sin virksomhed som revisor for selskaberne, og at han har tilsidesat såvel de pligter, som er foreskrevet i loven, som dem, der følger af fakturabelåningsaftalen mellem selskaberne og -Bank. Indklagede har påtegnet selskabernes årsregnskaber uden forbehold, uagtet disse ikke var retvisende. Indklagede har endvidere afgivet erklæringer til banken, hvoraf det fremgår, at han har gennemgået debitorbeholdningen, at han har konstateret, at de i fakturabelåningsaftalen indeholdte administrative og bogholderimæssige rutiner er overholdt, samt at bestemmelserne i aftalens 15 og 16 er overholdt, ligesom indklagede har afgivet erklæring om antallet og størrelsen af de fakturaer, der er blevet tilbageført på grund af 60-dages reglen, uden at han havde foretaget de fornødne revisionshandlinger som grundlag for erklæringerne. At de af indklagede foretagne revisionshandlinger ikke har været tilstrækkelige, fremgår blandt andet af at størrelsen af den belånte debitorbeholdning i forhold til A A/Ss omsætning burde have givet indklagede anledning til at foretage nærmere undersøgelser,
Side 11 af 15 at fiktive fakturaer straks er krediteret på konto 7330 finansdebitorer i finansbogholderiet, uden at indklagede opdagede det, at der er fundet en større momsdifference, og at der ikke er foretaget fornøden kontrol af fordringernes alder og eksistens bl.a. ved udsendelse af saldomeddelelser. Indklagede har nedlagt påstand om frifindelse og har anført, at formålet med fakturabelåningsordningen var, at -Bank - i tilfælde af A A/S konkurs - skulle opnå separatiststilling i forhold til A A/S øvrige kreditorer. For at imødegå risikoen for, at bankens sikkerhed i de overdragne fordringer skulle blive tilsidesat ved en eventuel konkurs på grund af manglende fastlæggelse af administrative rutiner til sikring af den stillede sikkerhed eller manglende kontrol af disse rutiner blev der i fakturabelåningsaftalens 17 indsat en bestemmelse om, at indklagede ved stikprøver skulle kontrollere, at de i aftalen indeholdte administrative, bogholderimæssige rutiner (samt bestemmelserne i 15 og 16) blev overholdt samt afgive erklæring herom. Indklagedes opgaver, som defineret i 17, må anses for fastsat ud fra det nævnte formål med fakturabelåningsordningen, nemlig til opfyldelse af de betingelser, der efter retspraksis kan være afgørende for en erhververs ret i forhold til et konkursbos kreditorer. Det drejer sig blandt andet om, hvorvidt der er sket udskillelse, om der er givet underretning om udskillelsen, om udskillelsen har hjemmel, og om der er ført fornøden kontrol hermed. Indklagede har på alle punkter opfyldt sine pligter i relation hertil Herudover skulle indklagede kontrollere, at C ApS ikke erhvervede andre aktiver, jf. 15 og ikke påtog sig andre forpligtelser, jf. 16. Endelig skulle indklagede udarbejde de kvartalserklæringer, der skulle tjene som bevis for, at -Bank via indklagede havde foretaget fornøden kontrol. Det bemærkes herved, at da indklagede i forbindelse med afgivelsen af den første erklæring pr. 31. december 1993 meddelte banken, at C ApS ikke som foreskrevet i aftalens 10 senest den 10. i hver måned havde fremsendt en opgørelse over beholdningen af udestående fordringer og disses forfaldstidspunkt, grundet i, at det ikke var praktisk muligt at udskrive en debitorliste med angivelse af et alderskriterium på 40 dage, indskærpede banken over for C ApS, at der skulle fremsendes månedslister til -Bank, således at banken dog kunne acceptere, at disse ikke var aldersopdelte. Herefter blev indklagede bedt om at kontrollere overholdelsen af 40-dages (senere 60-dages) reglen, hvilket indklagede accepterede, men indklagede har ikke påtaget sig andre kontrolopgaver. Indklagede har i øvrigt bestridt, at de revisionshandlinger, som han har foretaget, ikke skulle være tilstrækkelige. Han har herved anført, at da han vidste, at selskabets omsætning ikke var jævnt fordelt over
Side 12 af 15 regnskabsåret, og da selskabet i øvrigt havde oplyst, at man var bagud med faktureringen, var der ikke anledning til at foretage nærmere undersøgelser i anledning af debitorbeholdningens størrelse, at han ikke i forbindelse med udførelsen sine arbejdsopgaver havde fundet kreditnotaer i et omfang, der har givet anledning til nærmere undersøgelser, og at tilbageførslerne af de fiktive fakturaer efter den forklaring, der er afgivet af regnskabschef Z, tidsmæssigt må have fundet sted efter revisorkontrollen, at han havde en begrundet overbevisning om, at momsdifferencen var en hændelig fejl, som ikke berørte årets resultat, men som han dog fremdrog for selskabets direktion, der skrev under på, at der dem bekendt ikke var forekommet besvigelser, og at han ikke havde påtaget sig at indestå for debitorerne, og at det ikke er hans opfattelse, at han har haft pligt til i henhold til belåningsaftalens 17 at foretage stikprøvevis udsendelse af saldomeddelelser, specielt set i lyset af, at indklagedes medvirken var med henblik på at sikre banken særstatus i forhold til A A/Ss øvrige kreditorer, jf. det ovenfor herom anførte. Disciplinærnævnet skal udtale: I medfør af 30, stk. 4, i lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorer afgøres spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttræden, efter de hidtil gældende regler. Denne sag afgøres derfor efter reglerne i lov om statsautoriserede revisorer. Vedrørende første klagepunkt Afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskaber uden forbehold. På grundlag af de oplysninger, der foreligger for nævnet, herunder navnlig efter den forklaring, der er afgivet af selskabernes tidligere regnskabschef under straffesagen mod denne, finder nævnet, at det må lægges til grund, at regnskabschefen i tilslutning til den kontrol, der hvert kvartal blev udført af indklagede oprettede fiktive fakturaer i edb-systemet, som efterfølgende når kontrollen var gennemført blev tilbageført igen ved hjælp af fiktive kreditnotaer, hvilket medførte, at regnskaberne for 1998/1999 og 1999/2000 for A A/S og B ApS ikke var retvisende. Ifølge koncernbalancen for A A/S udgjorde tilgodehavender fra salg en meget væsentlig del af selskabets aktiver. For 1998/99 udgjorde tilgodehavender fra salg således 8.652.257 kr. svarende til ca. 37 % af koncernbalancen og for 1999/2000 11.374.719 kr. svarende til ca. 45 % af koncernbalancen, hvilket
Side 13 af 15 skal sammenholdes med, at egenkapitalen for 1998/99 blev opgjort til 2.425.155 kr. og for 1999/2000 til 2.575.520 kr. En korrekt opgørelse og værdiansættelse af tilgodehavender fra salg var således af væsentlig betydning for årsregnskabets rigtighed. Det påhviler revisor i forbindelse med revisionen af et selskabs årsregnskab at sikre sig, at de i balancen opførte aktiver eksisterer, at de er selskabets ejendom på statusdagen, og at de er optaget og vurderet i overensstemmelse med lovgivningen og god regnskabsskik. Ved valg af revisionsmetode bør revisor blandt andet tage hensyn til, med hvilken vægt det pågældende aktiv indgår i det samlede regnskab. Af revisionsprotokollerne samt af indklagedes indlæg i sagen for Disciplinærnævnet er det fremgået, at indklagede i forbindelse med revisionen af årsregnskaberne alene har anvendt stikprøver til at efterprøve rigtigheden af angivelserne i årsregnskabet. For så vidt angår selskabernes debitorer har indklagede gennemført en meget begrænset undersøgelse, alene sigtende på at opfylde indklagedes forpligtelser i henhold til fakturabelåningsaftalen. Indklagede har også kun i meget begrænset omfang fulgt op på, om der indgik betalinger på de udstedte fakturaer, og indklagede har navnlig ikke foranlediget udsendelse af saldomeddelelser til udvalgte debitorer med henblik på bekræftelse af fordringernes eksistens. I et tilfælde som det foreliggende, hvor tilgodehavender fra salg udgør så væsentlig en del af selskabets aktiver og dermed er af afgørende betydning for, om årsregnskabet er retvisende - og når i øvrigt henses til indklagedes forpligtelser i henhold til fakturabelåningsaftalen - finder nævnet, at der i forbindelse med revisionen af årsregnskabet bør lægges særligt vægt på debitorområdet. Stikprøvevis udsendelse af saldomeddelelser er en af de revisionshandlinger, som sædvanligvis anvendes ved revision af aktivposten tilgodehavender fra salg med henblik på at konstatere tilstedeværelsen af og ejendomsretten til debitorerne. Nævnet finder derfor, at indklagede ikke burde have ladet sig nøje med at foretage stikprøvevis gennemgang af udvalgte oplysninger om debitorerne. Indklagede burde endvidere ikke som det i vidt omfang synes at være sket have baseret sine undersøgelser og vurdering på de skriftlige og mundtlige oplysninger, som fremkom fra regnskabschefen og selskabets ledelse. Den omstændighed, at der tilsyneladende var overensstemmelse mellem saldiene på debitorsaldolisterne og finansdebitorerne ifølge det regnskabsmateriale, som indklagede fik udleveret til brug for afgivelsen af de kvartalsvise erklæringer, udgør ikke i sig selv fornøden dokumentation for, at forholdene var i orden. Anvendelse af en fremgangsmåde med udsendelse af saldomeddelelser findes i det foreliggende tilfælde yderligere indiceret derved, at indklagede i september 2000 havde konstateret en momsdifference, hvilket burde have givet indklagede anledning til at undersøge forholdene nærmere. Den omstændighed, at anvendelsen af kreditnotaer i et omfang som sket har kunnet finde sted, uden at indklagede har opdaget det, taler ligeledes for, at indklagedes undersøgelser og revisionshandlinger har
Side 14 af 15 været utilstrækkelige. Det bemærkes herved, at en fakturabelåningsordning som den, der var etableret med -Bank, i praksis vil kunne omgås ved anvendelse af kreditnotaer, hvilket indklagede burde have taget højde for ved valg af revisionsmetoder. Nævnet finder på den baggrund, at indklagede har tilsidesat god revisorskik ved i forbindelse med revisionen af årsregnskaberne for 1998/99 og 1999/2000 for A A/S og C ApS at have påtegnet regnskaberne uden forbehold, uanset at regnskaberne ikke var retvisende. Vedrørende andet klagepunkt Afgivelse af erklæringer til -Bank. Det fremgår af fakturabelåningsaftalen af 24. maj 1993 5, at A A/S var uberettiget til at udstede kreditnotaer til kunder vedrørende de overdragne fordringer. Det fremgår ikke udtrykkeligt af aftalens 17 om revisorkontrol, hvorvidt de i denne aftale indeholdte administrative og bogholderimæssige rutiner, som revisor ved stikprøver skal kontrollere overholdelsen af, også omfatter kontrol af, om der er udstedt kreditnotaer. Når imidlertid henses til baggrunden for den etablerede fakturabelåningsaftale samt dennes formål, herunder at formålet var at sikre, at der stedse var fornøden sikkerhed for Djurslands Banks låneengagement med selskaberne samt - i tilfælde af konkurs - at sikre banken separatiststilling i konkursboet, finder nævnet, at aftalen må fortolkes således, at udtrykket administrative rutiner også omfatter spørgsmålet om, hvorvidt der i strid med 5 blev udstedt kreditnotaer af A A/S. Det bemærkes herved, at fakturabelåningens troværdighed står og falder med, at de administrative rutiner ikke omgås ved hjælp af kreditnotaer. Dette må tillige have stået indklagede klart. Det er af indklagede oplyst, at han har baseret sin kontrol forud for afgivelsen af erklæringerne på gennemgang af stikprøvevis udvalgte fakturaer, som blev sammenholdt med selskabets bogholderi, ligesom trækket på anpartsselskabets konto i -Bank blev afstemt med bogholderiet. Indklagede har efter det oplyste ikke ment, at belåningsaftalens 17 forpligtede ham til udsendelse af saldomeddelelser til stikprøvevis udvalgte debitorer med henblik på bekræftelse af fordringernes eksistens, og han har derfor ikke udsendt sådanne meddelelser. Indklagede har endvidere kun i meget begrænset omfang kontrolleret, om der indgik betalinger på de udstedte fakturaer. Uanset at indklagede ikke efter 17 har haft pligt til at udsende saldomeddelelser, findes han at have haft pligt til efter god revisionsskik at sikre sig fordringernes eksistens og værdi enten ved udsendelse af saldomeddelelser eller ved en anden anerkendt tilstrækkelig sikker metode. Det er nærliggende at antage, at udsendelse af saldomeddelelser til debitorer samt en mere konsekvent opfølgning på, om der skete betaling af de udstedte fakturaer, ville have kunnet afdække, at der var udstedt en række fiktive fakturaer, i hvert fald på et tidligere tidspunkt end det ellers var tilfældet.
Side 15 af 15 Nævnet har i den forbindelse tillige lagt vægt på, at størrelsen af den belånte debitorbeholdning, både isoleret set, men også set i sammenhæng med udviklingen i denne, navnlig fra marts 2000 til september 2001, burde have givet indklagede anledning til at foretage nærmere undersøgelser, hvorved han formentlig ville have konstateret, at der var foretaget belåning af fiktive fakturaer. Nævnet finder på denne baggrund, at indklagede ved afgivelsen af de 11 erklæringer over for -Bank, hvilke erklæringer som følge af indklagedes utilstrækkelige revisionshandlinger har fået et urigtigt indhold, har tilsidesat de pligter, stillingen som statsautoriseret revisor R medfører. Endelig bemærkes, at indklagede i forbindelse med afgivelsen af de 11 erklæringer til Djursland Bank A/S findes at have overtrådt dagældende erklæringsbekendtgørelsens 13, jf. 14 og 15, jf. bekendtgørelse nr. 90 af 22. februar 1996, jf. nu bekendtgørelse nr. 1537 af 22. december 2004 16, jf. 17 og 18, idet indklagede ikke i erklæringerne har angivet, hvilket arbejde der er udført i forbindelse med udfærdigelsen af erklæringerne, ligesom indklagede burde have taget forbehold i erklæringerne, når det angiveligt ikke var muligt for selskabernes bogholderisystem at udskrive en aldersopdelt debitorsaldoliste, hvorved indklagede reelt ikke havde mulighed for at konstatere, om der indgik fakturaer, der var mere end 60 dage gamle, i den belånte fakturamasse. Disciplinærnævnet finder derfor, at indklagede i medfør af 18 a, stk. 1, jf. 6a, stk. 2, i lov om statsautoriserede revisorer, jf. nu lov om statsautoriserede og registrerede revisorer 20, stk. 1, har forskyldt en bøde, der passende kan fastsættes til 50.000 kr. T h i b e s t e m m e s: Indklagede, statsautoriseret revisor R idømmes en bøde på 50.000 kr. Dahlerups Pakhus, Langelinie Allé 21, 2100 København Ø - Tlf. 35291087 - Telefontid mandag fredag kl. 10-12 Cookie