Bachelorprojekt i budgettering

Bachelorprojekt i budgettering Aalborg Universitet HA 6. semester Jakob Vejstrup Hansen Rasmus Jessen Jesper Guldbæk Iversen Kenneth Lefevre Nielsen

Forord Dette projekt er udarbejdet af gruppe 61 på HA 6. semester på Aalborg Universitet. Forløbet varede fra den 18. marts til 29. maj 2008. Gruppen vil gerne rette en særlig tak til vejleder Per Nikolaj Bukh for hans gode input, engagement samt konstruktive kritik gennem forløbet. Titelblad Uddannelse: Uddannelsessted: HA Almen erhvervsøkonomi, 6. semester Aalborg Universitet Gruppe: 61 Fag: Emne: Virksomhedens budgettering og omkostningsregnskab Dækningsbidragsmodellen og aktivitetsbaseret budgettering Afleveret: 29. maj 2008 Vejleder: Anslag: Per Nikolaj Bukh 163.286 svarende til 68 sider, eksklusiv figurer. Jakob Vejstrup Hansen Jesper Guldbæk Iversen Rasmus Jessen Kenneth Lefevre Nielsen

Indholdsfortegnelse Kap. 1: Introduktion... 3 1.1. Indledning... 3 1.2. Metode... 5 1.2.1. Designbeskrivelse... 7 Kap. 2: Budgettets rolle og budgetstyring... 10 2.1. Budgettets rolle... 10 2.2. Budgetstyring... 11 2.3. Praktiske problemstillinger i budgetteringsprocessen... 13 Kap. 3: Aktivitetsbudgettering... 15 3.1 Virksomhedens likviditets og lønsomhedsmønster... 15 3.2. Aktivitetsbudgettering... 16 3.2.1. Direkte budgettering... 17 3.2.2. Modificeret direkte budgettering af aktiviteten... 17 3.2.3. Indirekte budgettering ud fra salgsmål, opgjort i kapacitetstræksenheder... 17 3.2.4. Indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb... 18 3.3. Principopgørelse for lønsomhed... 18 Kap. 4: Aktivitetsbaseret budgettering... 21 4.1. Activity Based Costing... 21 4.1.1. Den hierarkiske ABC model... 23 4.2. ABB i følge Kaplan og Cooper 1998... 26 4.2.1. What if analyse... 29 4.2.2. Transfer Pricing med tilhørende eksempel... 29 4.2.3. Fordele og ulemper ved ABB... 31 4.3. Budgettering med Time Driven ABC (TDABC)... 33 4.3.1. TDABC... 34 1

4.3.2. Vurdering af TDABC... 38 4.4. Closed Loop Model... 38 4.4.1. Den første fase: Operationel balance... 40 4.4.2. Den anden fase: Finansiel balance... 42 4.4.3. Vurdering af CLM... 43 4.5. Afsluttende diskussion af de tre applikationer af ABB... 44 Kap 5: Integration af ABB information i DB modellen... 47 5.1. Vurdering af de fire dækningsbidragsmetoders integration med ABB... 47 5.2. Eksempel på integration af ABB information i dækningsbidragsmodellen... 48 5.3. Diskussion af integration i dækningsbidragsmodellen... 53 Kap. 6: Afslutning... 56 6.1 Opsamling... 56 6.2 Perspektivering... 57 Litteraturliste... 59 2

Kap. 1: Introduktion Dette bachelorprojekt omhandler, hvorledes aktivitetsbaseret budgetteringsinformation kan integreres i dækningsbidragsmodellen. Projektet har en udpræget teoretisk vinkel, hvilket var rammen for det nærværende bachelorprojektet under emnet Virksomhedens budgettering og omkostningsregnskab. Empiri bliver derfor behandlet minimalt i dette projekt. 1.1. Indledning Projektet omhandler budgettering. Begrebet budget kan udtrykkes som virksomhedens valg af handlingsprogram for en periode, ledsaget af en økonomisk konsekvensprognose, jævnfør Andersen (1994, s. 86). Budgettet har gennem historien spillet en væsentlig rolle. En rolle der imidlertid har udviklet sig i takt med virksomhedernes udvikling, og det generelt øgede fokus på det globaliserede verdensmarked. Ledelsen i virksomhederne bliver derfor stillet overfor stadig mere komplekse beslutningsprocesser, hvorfor grundlaget for at optimere disse beslutningsprocesser er steget. Virksomhedens budget er i denne sammenhæng et brugbart redskab for at imødekomme de komplekse beslutningsprocesser. Budgettet giver enhver virksomhed mulighed for at kende sine ressourcer og udnytte dem til at skabe den højest mulige indtjening. På baggrund af vigtigheden for at optimere de komplekse beslutningsprocesser er der blevet fremstillet flere forskellige løsninger på, hvordan virksomheden kan håndtere denne ændring i omverdenen. En af disse løsninger er Zero Based Budgeting (ZBB). ZBB er en budgetteringsform, hvor der ikke bliver udarbejdet budgetter på baggrund af tidligere perioder. Ydermere er metoden Beyond Budgeting (BB) oppe i tiden, og denne metode handler om til at afskaffe visse dele af de traditionelle budgetrutiner og lave rullende budgetter på månedsbasis. I projektet ligges der vægt på den årlige udarbejdelsesfase af driftsbudgettet. I budgetstyringen er det vigtigt at arbejde med flere forskellige faser. I projektet behandles perioden fra den passive fase, hvor prognoser bliver opstillet på baggrund af tidligere års budgetter, frem til og med den aktive fase, hvor virksomhedsledelsen ser på mulige ændringer for at beslutte, i hvilken retning virksomheden ønsker at bevæge sig hen imod, og hvilke tiltag der skal igangsættes for at nå den valgte retning. Tidligere har det blot været nødvendigt at inddrage de variable omkostninger for at komme frem til et dækningsbidrag, som kunne dække kapacitetsomkostningerne efter fordelinger ud fra arbitrære fordelingsnøgler. Traditionelt kan der budgetteres ud fra det aktivitetsniveau, som kan afsættes på de forskellige markeder. Til denne form for aktivitetsbudgettering fra markedet er der fire metoder, som ifølge Andersen og Rohde (2007, s. 95) kan anvendes. De specificerer hver især aktivitetsbudgettet fra markedet på forskellige detaljeringsniveauer. Kapacitetsomkostningerne, er ifølge Cooper og Kaplan (1991) steget over en bred kam. Det er derfor interessant at undersøge, hvorledes kapacitetsomkostningerne kan inddrages i budgettet for en virksomhed, der benytter dækningsbidragsmetoden i dens budgettering. Dette ligger således op til, at aktivitetsbaserede informationer om kapacitetsomkostninger kan indarbejdes i budgetproceduren ud fra en Activity Based Costing (ABC) tilgang. I budgetteringssammenhænge bliver ABC kaldet Activity Based Budgeting (ABB). 3

De stigende kapacitetsomkostninger førte til udviklingen af ABC, fordi det blev kritiseret, at de traditionelle regnskabssystemer fordelte kapacitetsomkostningerne ud efter volumen. Forgangsmændene for ABC mente således ikke, at en sådan fordeling efter volumen var retvisende, og at kapacitetsomkostningerne (indirekte omkostninger) hellere skulle deles ud efter deres træk på de aktiviteter, som bliver udført i virksomheden. Disse aktiviteter trækker ved anvendelse af ABC på nogle ressourcepuljer, hvilke kunne kategoriseres som værende de samlede indirekte omkostninger for virksomheden. Der var imidlertid ét problem ved denne ABC model og dette var, at der ikke blev taget højde for de indirekte omkostningers variabilitet og reversibilitet. For at løse dette problem blev den hierarkiske ABCmodel opfundet. Denne model deler aktiviteterne og dermed omkostningerne til udførelsen af aktiviteterne ind i fire niveauer. Inden for disse niveauer er der typisk forskellige grader af variabilitet og reversibilitet. Der er i forlængelse af ABC modellen, som tidligere nævnt, udviklet en aktivitetsbaseret model for budgetteringsoplysninger. Denne model er kaldet ABB, og den gør det muligt for virksomhederne at udarbejde mere præcise budgetter end ved de traditionelle budgetteringsmetoder. Selve processen med at udarbejde et budget foregår ved at gennemgå ABC modellen baglæns. Et af de store kritikpunkter ved ABBmetoden er dog, at modellen er meget kompleks. Projektets grundmodel for aktivitetsbaseret budgettering kommer til at tage afsæt i Kaplan og Cooper (1998), idet denne ABB model anses som værende en grundmodel for aktivitetsbaseret budgettering. Der er flere forskellige bud på, hvorledes der kan budgetteres ud fra ABB. En af disse metoder er Time Driven ABC (TDABC). Metoden tager udgangspunkt i, at der skal være et mindre antal af aktivitets costdrivere. Den eneste cost driver, der i princippet skal anvendes, er tid. Et andet bud på aktivitetsbaseret budgettering er Closed Loop Model (CLM). Denne model gennemløber processer flere gange, før det endelige budget foreligger. I projektet ønskes der hermed undersøgt, hvorledes tre forskellige metoder kan finde anvendelse og endvidere belyse deres forskelligheder inden for den aktivitetsbaserede budgetlægning. Inden for den grundlæggende ABB model kan der yderligere findes et empirisk eksempel på anvendelse i forhold til beregning af interne afregningspriser mellem organisatoriske enheder. Interne afregningspriser kan i denne sammenhæng derfor anvendes sammen med det, der tidligere er beskrevet, til at diskutere forskellige nuancer i forhold til integration af ABB oplysninger i en dækningsbidragsmodel. En dækningsbidragsmodel er god til at håndtere de variable omkostninger. Den har dog visse mangler, når kapacitetsomkostningerne skal budgetteres. Derfor ville det være interessant at belyse en anden metode, der inddrager kapacitetsomkostninger i budgetlægningen. Der er metoder, hvorpå kapacitetsomkostningerne kan blive fordelt ud på produkter/kunder efter tilfældige fordelingsnøgler. Inden for ABC kan kapacitetsomkostninger dog fordeles efter omkostningsobjekternes træk på aktiviteterne i virksomheden. Derfor vurderes det, at dette er mere præcist, hvorfor dette projekt vil komme til at omhandle: Hvorledes kan aktivitetsbaseret budgetteringsinformation integreres i dækningsbidragsmodellen i driftsbudgetlægningen? 4

Dette er den valgte problemformulering for projektet. I det følgende vil projektets metode blive fremvist. 1.2. Metode I dette afsnit redegøres der for, hvorfor der anvendes en systemmetodetilgang igennem projektet. Denne tilgang benyttes, fordi den kan beskrive de teoretiske aspekter i projektet, idet der ses en sammenhæng mellem modulering af ABC og ABB modellen, Transfer Pricing, virksomhedens budget og systemteorien. Afsnittet starter med en præsentation af, hvad systemmetodetilgangen omhandler, samt hvilke paradigmer tilgangen opererer inden for. Derefter begrundes arbejdet inden for systemmetodetilgangen. Slutteligt bliver det i en designbeskrivelse skitseret, hvordan det videre projekt gribes an. Systemmetodetilgangen Systemmetodetilgangen handler om, at alle organismer på en eller anden måde er en del af et større system. Verdenen består af systemer, og hvert enkelt menneske vil have en tendens til at tilpasse sig systemerne. Det er samtidigt vigtigt, at alle delene ved et system forstås, fordi helheden ikke kan forstås ud fra enkelte dele. Helheden er altså summen af de enkelte dele. Derudover er det vigtigt at vide, hvilket systemniveau man befinder sig på. Et system tilpasser sig altid det overordnede system. Eller sagt på en anden måde: En virksomhed er et led af et netværk, der udgør erhvervslivet. Virksomheden modtager ydelser fra omverden og gennem dens aktiviteter skaber den ydelser, som den leverer til omverden. Betingelsen for virksomhedens eksistens på lang sigt er, at den er i stand til at skabe en værditilvækst, der tilfredsstiller interessenternes krav (Schack, 2002, s. 2). Systemmetodetilgangen kan ifølge Arbnor og Bjerke (1997) relateres til tre socialvidenskabelige paradigmer; funktionalisme, systemteori og pragmatisme Disse tre socialvidenskabelige paradigmer er beskrevet nedenfor, hvorefter der er opstillet et paradigme for projektet. Virkeligheden kan ses som en konkret beslutningsproces, hvor samfundet og dets parter bliver set som en organisk proces, der er konkret i dens natur, men som udvikler sig i dens detaljer. Dette paradigme er funktionalismen. Her kan mennesker påvirke og blive påvirket af deres omgivelser. Den videnskabelige opgave er her at reproducere de konkrete relationer til et helhedsperspektiv, der vil kunne blive anvendt på et andet system. Måden man foretager en analyse på inden for dette paradigme vil typisk bære præg af at være historisk for at kunne forklare observerede mønstre over tid (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 28 29). Virkeligheden kan også ses som et gensidigt afhængigt felt af informationer. Det vil sige, at verden er under konstant forandring på grund af overførslen af informationer. Dette paradigme er Systemteori. Her er mennesket i stand til at modtage, fortolke og reagere på informationer. Det gøres desuden klart, at organisationer udvikler sig sammen med omgivelserne, og ligeledes tilpasser menneskene i organisationen sig til omverdenen. Det, der driver organisationerne, er informationerne om de resultater, der er opnået. Disse resultater bliver sammenlignet med organisationens mål, og hvis de ikke stemmer overens, bliver der truffet beslutninger og foretaget nødvendige indgreb (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 31). Den sidste måde, som verdenen inden for systemmetodetilgangen kan opfattes på, er som en symbolsk diskurs (sammenhæng). Her koncentrerer man sig om mønstre af symbolske relationer, der kommer til syne ved menneskelige handlinger og interaktioner. Paradigmet er det pragmatiske paradigme. Her for 5

handler mennesker med hinanden, og der bliver dannet fælles sociale regler. I denne proces begynder mennesket at anvende symboler, fælles sprog og rutiner med videre til at fortolke, ændre eller nogle gange overtræde reglerne. Selv om menneskene har forskellige opfattelser, bliver viden skabt ved at bruge det generelle af de forskellige opfattelser (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 31). Ifølge Arbnor og Bjerke (1997, s. 13) består et paradigme af et virkelighedssyn, en videnskabelig opfattelse, videnskabelige idealer og etiske og æstetiske aspekter. I projektet anvendes dele fra alle tre socialvidenskabelige paradigmer: Virkelighedssyn Verden opfattes som værende systematisk opbygget, hvor mennesket har forskellige opfattelser af verden. Den videnskabelige opfattelse Løsninger på problemer skal vælges, fordi de passer i den samfundsmæssige kontekst og skaber synergi i forhold til de forskellige systemniveauer. Viden kan ikke generaliseres til generelle løsningsmodeller. Videnskabelige idealer Der ønskes at opnå en bedre forståelse af de teoretiske aspekter omkring budgettering og i særdeleshed ABB samt dækningsbidragsmodellen. Der ønskes forståelse for, hvordan de to modeller supplerer hinanden i driftsbudgetlægningen for en virksomhed. Etiske og æstetiske aspekter Vi respekterer igennem projektet den eksisterende litteratur. Dette kommer til udtryk ved, at vi er påpasselige med angivelse af kilder. Argumentation for valg af metodetilgang Dækningsbidragsmodellen er baseret på funktionalisme, idet modellen opstiller en række handlingsalternativer, hvorudfra der skal træffes beslutning om, hvad der skal produceres. Valget bliver baseret på rationelle overvejelser ud fra, hvad der giver det højeste dækningsbidrag. Dette er det eneste, der er med i overvejelserne, idet der ikke bliver taget højde for kapacitetsomkostninger. ABC modellen er også i sit udgangspunkt baseret på funktionalismen, fordi det er en proces af handlinger, der prøver at forklare, hvor mange kapacitetsomkostninger, der kan fordeles til de enkelte omkostningsobjekter. ABC og ABB systemer kan også godt relateres til systemteorien, idet systemerne skal moduleres, således de passer til den enkelte virksomhed. Derfor tilpasser de sig det overordnede systemniveau. Ydermere er et ABC system ofte baseret på informationer fra medarbejdere fra flere forskellige afdelinger. Derfor er det vigtigt, at virksomheden som system er velfungerende og åben for input, således der kan være en god synergi mellem medarbejderne og de enkelte afdelinger. ABC modellen blev også udviklet, som en løsning på det problem, at der var stigende kapacitetsomkostninger i virksomhederne. Dette er også et tegn på, at teorien om ABC er tilpasset det overordnede system, som i dette tilfælde er samfundet. En integration af dækningsbidragsmodellen vil være kontekst afhængig, hvorfor dette yderligere begrunder valget af systemmetodetilgangen. Ved anvendelse af Transfer Pricing kan det siges, at der kan være et omkostningscenter tilknyttet til en afdeling. Derved er der et system, hvor det er vigtigt, at omkostningscenteret er i synergi med den anden afdeling, således processen kommer til at foregå ordentligt. I den passive budgetteringsfase bliver der taget højde for omverdenen for eksempel inflationsstigninger. Dette vil også være forskellig i forhold til forskellige geografiske placeringer i verden. Hertil kan knyttes en 6

kommentar om, at hverken et ABC eller ABB system kan overføres til en anden virksomhed. I teorien vil det derfor være svært at generalisere, uden der er taget højde for forskellige forudsætninger. Et modeldesign for integration af ABB information i dækningsbidragsmodellen vurderes også til at være unik fra virksomhed til virksomhed. Efter disse videnskabelige og metodiske overvejelser er der skitseret en designbeskrivelse. 1.2.1. Designbeskrivelse Figur 1: Designbeskrivelsen Kap. 2: Budgettets rolle og budgetstyring Kap. 3: Dækningsbidragsmodellen og aktivitetsbudgettering Kap. 4: Aktivitetsbaseret budgettering Kap. 5: Integration af ABB information i en DB model Kap. 6: Afslutning Kilde: Egen tilvirkning Figuren viser her, hvordan projektet er bygget op. I kapitel 2 redegøres der for, hvordan budgettet har udviklet sig inden for de sidste årtier. Formålet med kapitlet er at vise, at der er og har været andre alternativer end de metoder, som behandles i projektet. Dernæst er det beskrevet, hvilken rolle budgettet kan have for virksomheder. Denne viden er vigtig at have i tankerne igennem projektet, idet mange elementer vil kunne relateres tilbage til netop budgettets rolle. Herefter er det ud fra en fasemodel beskrevet, hvordan budgetstyringen i en virksomhed kan foregå. Den frembragte viden omkring budgetstyringen vil blive anvendt i kapitel 5, hvor det ved hjælp af et fiktivt eksempel vises, hvorledes den aktive og passive fase kan se ud i en produktionsafdeling ved aflæggelse af afregningspris til en salgsafdeling. Senere i kapitel 2 bliver nogle praktiske problemstillinger, der er forbundet ved traditionel budgettering belyst. Disse problemstillinger anvendes i kapitel 4, idet de viser, hvordan aktivitetsbaseret budgettering kan imødekomme disse praktiske problemstillinger. Formålet med kapitel 2 er derfor at introducere læseren for budgetteringens rolle og styring. Ydermere skal kapitlet skabe grobund for de næste to kapitler, der vil beskrive forskellige budgetteringsmetoder. Den primære litteratur kapitel 2 er Andersen og Rohde (2001), Andersen og Rohde (2007), Hansen m.fl. (2004) samt Atkinson m.fl. (2004). I kapitel 3 beskrives virksomhedens likviditets og lønsomhedsmønster først. Her beskrives det, at virksomheden bliver styret at aktiviteten fra markedet, værende varestrømme. Dette afsnit er relevant, idet det er en byggesten for det næste afsnit, hvor det fremgår, at der er fire forskellige budgetteringsmodeller 7

inden for dækningsbidragsprincipperne. Der bliver i kapitel 5 diskuteret, om disse fire metoder kan integreres med ABB. Dernæst er det beskrevet, hvorledes de særbestemte kapacitetsomkostninger, sambestemte direkte kapacitetsomkostninger og de sambestemte indirekte kapacitetsomkostninger har effekt på målingen af lønsomheden for enkeltvarer og varegrupper. Dernæst er det beskrevet, hvad omkostningernes variabilitet og reversibilitet er, og hvordan der er sammenhæng mellem disse begreber og kapacitetsomkostningerne efter målelighed. Denne viden bliver relevant i forhold til projektets kapitel 4, hvor niveauerne fra den hierarkiske ABC model bliver sammenlignet med begreberne variabilitet og reversibilitet. Denne viden bliver også senere i projektets kapitel 5 relevant med henblik på klassifikationer af omkostninger ud fra variabilitet, reversibilitet og målelighed. Formålet med kapitlet er at skitsere baggrunden og fundamentet for dækningsbidragsmodellen og aktivitetsbaseret budgettering. De primære kilder i dette kapitel er Andersen og Rohde (2007), Andersen og Rohde (2001) samt Worre (1990). I kapitel 4 redegøres der først for grundprincipperne i den almindelige ABC model. Disse er vigtige at forstå, fordi de er byggestenene for de fremtidige afsnit i kapitel 4 og 5. Dernæst er den hierarkiske ABCmodel beskrevet. Modellen deler de forskellige aktiviteter op i fire niveauer. I forlængelse af beskrivelsen af den hierarkiske model er der en diskussion af den hierarkiske model i forhold til reversibilitet og variabilitet samt et afsnit, der beskriver, hvordan den hierarkiske model kan anvendes som beslutningsmodel. Det er interessant at se på, hvilke omkostninger der hører til de forskellige aktivitetsniveauer samt omkostningernes sammenhæng i forhold til variabilitet og reversibilitet. Denne viden bliver anvendt i kapitel 5, hvor det fremgår, at Transfer Pricing gør det muligt at udnytte denne viden. Dernæst beskrives ABBgrundmodellen, der er en måde at udarbejde et aktivitetsbaseret budget på. I forlængelse af beskrivelsen af denne grundmodel er der beskrevet en case (Teva casen), hvor der er anvendt ABB information til at udregne interne afregningspriser mellem forskellige enheder. Der er ved grundmodellen en række fordele og ulemper. Fordelene har karakter af at være generelle i forhold til at lave aktivitetsbaseret budgettering. Det er derfor interessant at se på ulemperne, hvorfor der er taget udgangspunkt i disse i de næste par afsnit, hvor aktivitetsbaseret budgettering bliver belyst på en anden måde ved hjælp af TDABC og CLM, der er varianter af ABB i dens grundform. Det er derfor relevant at se på, hvorledes disse to modeller fungerer i forhold til grundmodellen. De tre forskellige applikationer af aktivitetsbaseret budgettering bliver til sidst i kapitlet diskuteret op imod hinanden i forhold til anvendelse, medarbejderinvolvering, kompleksitet og behandling af ledig kapacitet. Formålet med kapitlet er, at det skal danne grundlag for kapitel 5. Især Teva casen er vigtig, fordi der i eksemplet i kapitel 5 er fundet inspiration fra Teva casen. Dette kapitels primære litteratur er Kaplan og Cooper (1998), Bukh og Israelsen (2004), Cooper og Kaplan (1991), Cooper og Slagmulder (2000a+b), Kaplan m.fl., (1997), Kaplan og Anderson (2008) samt Hansen m.fl. (2004). Kapitel 5 er bygget op efter logiske sammenslutninger. Kapitlet starter med en diskussion af, hvordan de fire forskellige budgetteringsmetoder inden for dækningsbidragsprincipperne fra kapitel 3 kan integreres med ABB information. Dernæst er der opstillet et eksempel på, hvordan den aktive og passive budgetteringsfase kan se ud i en produktionsafdeling. Produktionsafdelingen i det fiktive eksempel fungerer her som et omkostningscenter, hvortil profitcenteret er en salgsafdeling. Der vises yderligere i eksemplet, hvorledes der kan udregnes interne afregningspriser på baggrund af ABB information. Disse interne afregningspriser bliver videre integreret i salgsafdelingens dækningsbidragsmodel. Til dette eksempel er der fundet inspiration fra Teva casen i kapitel 4. Videre i kapitlet bliver der diskuteret styrker og svagheder ved at integrere ABB information i en dækningsbidragsmodel. I denne diskussion bliver der taget ud 8

gangspunkt i det fiktive eksempel. Formålet med dette kapitel er at vise, hvorledes ABB information kan supplere dækningsbidragsmetoden i driftsbudgetlægningen i en virksomhed. Kapitel 6 er et afsluttende kapitel, der indeholder en afsluttende opsamling af projektet. Kapitel 6 slutter med en perspektivering omhandlende Beyond Budgeting. 9

Kap. 2: Budgettets rolle og budgetstyring Det følgende vil indeholde en introduktion af elementerne inden for budgettering. Kapitlet begynder med en præsentation af budgettets rolle. Videre i kapitlet redegøres der for, hvordan budgetstyring ifølge Andersen og Rohde (2007) foregår. Dette gøres ved at gennemgå fire faser. Slutteligt indeholder kapitlet et afsnit med at præsentere en række af de praktiske problemstillinger, der findes i budgetteringsprocessen. Hensigten med kapitlet er at virke som et fundament for den videre diskussion i projektet. Traditionelt blev budgettet anvendt til at sikre den økonomiske styring for fremtiden. Det var i midten af det forrige århundrede nemmere at forudsige konkurrencen, da virksomhederne fortrinsvist var koncentreret lokalt. Derfor var det nemmere at danne et overblik over den fremtidige økonomi i virksomhederne. Denne situation er i de seneste årtier blevet ændret i takt med globaliseringen, idet denne har medført øget konkurrence og dermed sværere for virksomhederne at forudsige fremtiden. Derfor har der været flere forslag til, hvordan budgettet skal behandles. Blandt andet er Zero Based Budgeting (ZBB) og Beyond Budgeting (BB) blevet nævnt (Bukh, 2005b). Ved ZBB er meningen, at virksomheden skal tage udgangspunkt i, at den lige er startet, og at der ikke er noget budget fra det foregående år. På den måde skal hver enkelt afdeling starte budgettækningen fra bunden (Atkinson m.fl., 2004, s. 439 440). BB handler om at afskaffe budgettet i traditionel forstand og begynde at lave rullende budgettering, hvor der budgetteres for kortere perioder (Hope & Fraser, 2003). Derudover har virksomhederne inden for en bred vifte haft større kapacitetsomkostninger, og der kan derfor med fordel fokuseres mere på at fordele dem (Cooper & Kaplan, 1991). Til dette kan ABB hjælpe. Metoden bygger på ABC og går grundlæggende ud på at gøre det samme som i en ABC model, men bare baglæns (Cooper & Slagmulder, 2000a). Her er endvidere flere perspektiver for budgettering af kapacitetsomkostninger, jævnfør (Hansen m.fl., 2004) og (Kaplan & Anderson, 2008). I forlængelse af ovenstående historiske indblik, vil næste afsnit omhandle budgettets rolle. 2.1. Budgettets rolle Det første nærliggende spørgsmål, der kunne stilles omkring budgettets rolle, er, om det spiller en rolle for driften af virksomheden, eller om virksomhederne anvender budgettet aktivt? Dertil må der drages en generel betragtning om, at ingen virksomheder er ens, og derfor eksempelvis ikke er i besiddelse af præcis de samme personer. Derfor vil det også være unikt den måde, hvorpå personerne i virksomheden agerer og interagerer med budgettet (Atkinson m.fl., 2004, s. 442 443). Derfor kan beslutninger og handlinger med videre ikke være identiske, men er derimod unikke fra virksomhed til virksomhed. Igen kan der drages generelle betragtninger for området. Eksempelvis vil et budget give en positiv stemning, hvis budgettet giver en positiv forventning til fremtiden. Derudover kan budgettet sætte nogle rammer og retningslinjer for, hvordan især en sælger eller en salgsorganisation skal opfylde de af ledelsen fremsatte økonomiske mål for sælgerne og salgsorganisationen (Argyris, 1953). Her er det nærliggende at slå fast, at det er væsentligt at finde en balancegang for disse opsatte mål. Urealistiske mål kan derved enten medføre afslappede eller stressede situationer, hvis de fremsatte mål er sat for lavt eller højt i forhold til, hvad medarbejderne kan opfylde. I begge tilfælde vil ledelsen opleve en form for eftergivelse fra medarbejderne side, da de enten er af den overbevisning at opgaven er for let eller for uopnåelig (Argyris, 1953). 10

Andersen og Rohde (2001, s. 135) giver udtryk for, at budgettet er helt centralt i virksomhedens økonomistyring, dermed kan det også påstås, at budgettet bør spille en væsentlig rolle i virksomheder, der prioriterer styring og kontrol for en fremtidig periode højt. Bukh (2005b) nævner, at der i de sidste mere end 30 år har været et behov for at ændre budgettet og den måde der budgetteres på. Det er vel naturligt, set i forhold til de udviklingstendenser, som virksomheder har oplevet i denne periode inden for alle områder i industrien, hvorfor det kan siges, at konkurrencen er hårdere for den enkelte virksomhed. Dette bevirker, at den enkelte virksomhed må finde metoder, der kan optimere, styre og kontrollere deres forbrug af økonomiske midler for fremtidige perioder. Hvis ledelsen i virksomheden formår at sætte realistiske mål for fremtiden, vil de opleve en adfærd som giver det mest optimale arbejdsmiljø. Forskning viser ligeledes, at det er budgetter, som sætter mål der ligger et niveau over, hvad medarbejderne er i stand til at opfylde, der skaber den mest optimale motivation for medarbejderne (Atkinson m.fl., 2004, s. 443). En anden motivationsfaktor er indflydelse. En medarbejder der får indflydelse vil alt andet lige føle sig mere involveret og dermed forpligtet til at arbejde for opfyldelse af den opstillede økonomiske målsætning (Atkinson m.fl., 2004, s. 443). Desuden har der de senere år været meget fokus på, at virksomhederne skal præstere (Sandalgaard & Bukh, 2008, s. 13 14). Det har medført, at mange virksomheder belønner ledere, hvis de overholder budgetterede mål. Jensen (2001) påpeger, at der, set i lyset af belønningerne, opstår mange ekstra udgifter for at opfylde disse mål; salget bliver fremskyndet, og mål for afsætningen bliver formindsket, således det i højere grad vil være muligt at overholde budgettet, også selv om det ikke er i virksomhedens interesse. Ud fra et præcist og gennemarbejdet budget er det muligt at begrænse diskussioner og endog simplificere forhandlingerne imellem forskellige afdelingsledere i en virksomhed, idet et sådant budget vil kunne fremsætte præcise informationer om de interne afregningspriser. Videre fra denne indsigt i budgettets rolle, hvor det blev klart, at budgettet spiller en væsentlig rolle fra virksomhed til virksomhed, vil der i næstkommende afsnit være en belysning af budgetstyring ud fra fire faser. 2.2. Budgetstyring I dette afsnit bliver der redegjort for, hvordan budgetstyring kan foregå. Dette gøres ved en gennemgang af de fire faser, som er illustreret i figur 2. Meningen med afsnittet er, at det skal danne grundlag for forståelsen af diskussionen i afsnit 5.2.. Budgetstyringen er omtalt af Andersen og Rohde (2001). I nedenstående figur ses budgetstyringsfaserne. 11

HA 6. semester gruppe 61 Bachelorprojekt 29 05 08 Figur 2: DB budgetteringsprocessens fire faser Den passive fase Den aktive fase Budgetkontrol Budgetrevision Situationsanalyse Handlingsprogrammer Kontrolprocedure Eventuelle ændringer Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Andersen og Rohde (2001, s. 144) Meningen med den passive fase er at udarbejde en prognose for budgetperioden. Prognosen skal udarslags bejdes under forudsætning af, at den organisatoriske adfærd er uændret. Den passive fase er en regnskabsmæssig prognose, fordi idéen er at beskrive, hvordan udviklingen i resultatet vil blive, når der er et uændret handlingsprogram. I den regnskabsmæssige prognose kan der på baggrund af en situations i analyse korrigeres for de forventede ændringer i omgivelserne dette kan for eksempel være ændringer markedets generelle udvikling, valutakurser og konkurrenternes adfærd med mere. Derudover kan der på baggrund af en situationsanalyse korrigeres for ændringer i virksomhedens rammebetingelser, det vil sige de ressourcemæssige bindinger i materielle, personelle og finansielle ressourcer. Dette kan være ting så & Rohde, 2001, s. som uddannelse af medarbejdere, samt driftstab som følge af særlig begivenheder med mere (Andersen 144 147). Grundlaget for den næste fase blev dannet i den passive fase. I den aktive fase skal virksomheden beslut te, i hvilken retning den ønsker at bevæge sig hen imod, og hvilke tiltag der skal igangsættes for at nå detafledt te. Det første, der skal gøres i denne fase, er at vurdere den passive fase i forhold til de mål, som er og opstillet på baggrund af virksomhedens strategi. Herved skulle der gerne tegne sig et billede af, om der er overensstemmelse mellemm målsætningerne og den forventede målopfyldelse (Andersen & Rohde, 2001, s. 144 147) ). Ledelsen skal i denne fase involvere sig i processen, idet de på baggrund af oplysningerne fra den passive fase skal fastlægge forudsætninger for arbejdsbetingelser og strategiske målsætninger. Dernæst skal de strategiske målsætninger kommunikeres ud til medarbejderne i virksomheden. Den aktive fase indeholder også en kreativ fase, hvor de enkelte afdelinger skal komme med idéer og forslag til handlingsalternativer, som kan resultere en bedre målopfyldelse i forhold til det, som den passive fase lagde op til. Udarbejdel afdelinger i virksomheden må forsøge at udtænke mere optimale måder at udføre deres arbejdsopgaver på. Her skal det også være muligt at forudsige disse handlingers økonomiske konsekvenser (Andersen & sen af handlingsalternativerne kan involvere en stor del af virksomhedens medarbejdere, idet de enkelte Rohde, 2001, s. 148 149). Dernæst skal de enkelte delbudgetter adderes til et samlet budget. Det er her vigtigt, at de enkeltee del skal ydermere være med til at vise, om virksomheden har været i stand til at mindske det gab, der givetvis har været mellemm prognosen fra den passive fase og den målsætning, som virksomheden har fastlagt. Hvis budgetter ikke er i aktivitets eller tidsmæssig konflikt med hinanden. Sammenslutningen af budgetterne dettee gab ikke er blevet formindsket, kan det være nødvendigt at gentage den aktive budgetteringsfase el 12

ler dele heraf endnu en gang. Budgettet skal derefter godkendes på ny af både direktion og bestyrelse (Andersen & Rohde, 2001, s. 149). I budgetkontrollen skal der følges op på de planer og mål, som er dokumenteret i budgettet. Formålet med budgetkontrollen er at finde nye og bedre handlingsalternativer. Dette kan gøres på baggrund af den læring, som de organisatoriske enheder udleder, når budgetafvigelserne tolkes (Andersen & Rohde, 2001, s. 149). På baggrund af budgetkontrollen vil virksomhedsledelsen derved få vished omkring overens eller uoverensstemmelse mellem det lagte budget og det for den afsluttede periode faktiske regnskab. Der kan være flere årsager til, at der fremkommer uoverensstemmelser mellem budgettet og selve regnskabet. I langt de fleste tilfælde skyldes det manglende viden om omverdenen fra virksomhedens side. Dette er logisk eftersom omverdenen kan ændre sig. Hos Andersen og Rohde (2007, s. 133 135) nævnes en lang række årsager til uoverensstemmelse mellem budget og regnskab, her nævnes blot et fåtal af disse: Forandret adfærd, reaktioner og tilstande hos kunder, leverandører og konkurrenter. Forandringer i renten, offentlige love og regler. Ovenstående fejlkalkulationer kan skyldes, at der på tidspunktet for budgetlægningen har været manglende viden. Dette kaldes af Andersen og Rohde (2007, s. 135) for prognosefejl. En anden type fejl, der kan opstå, er handlingsafvigelser. Det er når det faktiske resultatet ikke er det samme, som det resultat, der er i handlingsprogrammet. i budgetkontrollen skal der findes ud af, hvorfor disse eventuelle ændringer har fundet sted. Dermed bliver budgetkontrollen også en læringsproces for virksomheden (Andersen & Rohde, 2007, s. 135). Budgetrevision er, når der foretages ændringer i et budget, der allerede for en fremtidig periode er fastlagt og vedtaget. Budgetrevision er kun noget, der indtræffer i tilfælde af, at der i virksomhedens budget foreligger argumenter for, at budgettet skal ændres. Dette kan være i situationer, hvor virksomheden deler sit budget op i delperioder og måske kun udarbejder en detaljeret handlingsplan for den første periode. Derudover kan der være situationer, hvor det oprindelige budget eller dele heraf kasseres og erstattes af et nyt budget eller nye delbudgetter. Det kan også ske, at der er nogle budgettilføjelser for eksempel kan resultatet for budgetperioden justeres (Andersen & Rohde, 2007, s. 85 86). Efter præsentationen af de fire faser, som budgetstyringen består af, er der givet indblik i de fejlprognoser, som kan opstå i budgetkontrolfasen. Videre kommer en beskrivelse af nogle af de praktiske problemstillinger, der er ved budgetteringsprocessen. 2.3. Praktiske problemstillinger i budgetteringsprocessen Der er mange udfordringer med budgetlægningen i virksomhederne. I dette afsnit vil vi belyse nogle af de praktiske problemstillinger, der er forbundet med traditionel budgetlægning ifølge Hansen m.fl. (2004). Dette gøres for at danne et klart billede af, hvilke udfordringer metoderne fra kapitel 4 står over for. Derudover kan elementer fra dette afsnit anvendes til diskussion i kapitel 5. 13

Ifølge Hansen m.fl. (2004, s. 7) Bossidy og Charan tre store mangler i budgetteringsprocessen. For det første er der ikke i budgetteringsprocessen nok dialog om budgettets antagelser. Derudover er budgettet bygget op omkring de resultater, som ledelsen i virksomhederne ønsker, og diskuterer ikke de handlingsprogrammer, som kan opfylde disse ønsker. Dernæst giver budgetteringsprocessen ikke mulighed for, at de ansatte kan tilegne sig viden om virksomheden som helhed. Budgettet burde derfor være et finansielt udtryk for den driftsmæssige plan. Disse mangler er alle vigtige punkter, der kan være generelle for mange forskellige typer af virksomheder. Hansen m.fl. (2004, s. 7 8) nævner derudover, at der for tiden er et stort pres fra investorerne på virksomhederne. Virksomhederne skal derfor præstere, og der bliver i nogle tilfælde udarbejdet optimistiske budgetter, fordi det er muligt for ledelsen at revidere eller udforme budgetterne efter deres behov. Derudover opstilles der i (Hansen m.fl., 2004, s. 9 14) en række problematiske punkter. Disse punkter, vil der tages udgangspunkt i det følgende: A. Budgettet er ofte baseret på optimistiske salgs og pessimistiske finansieringsprognoser. Her nævnes der, at private virksomheder ofte budgetterer en stigning i omsætning blot for at vise en fremgang. B. Der bliver ikke taget højde for potentielle kapacitetsproblemer. Der er mange virksomheder, der i tilfælde af en ændring i volumen af salget ikke har et system, der kan måle hvor meget kapacitet der er nødvendig. C. Budgettet er ofte baseret på tidligere perioders omkostninger og udgifter. Dette kan være et problem, hvis der har været ændringer i omkostningsstrukturen i forhold til tidligere år. D. Budgetteringsprocessen lider ofte under, at der er en manglende ejerskabsfølelse. Der er tit mange medarbejdere, der føler, at de ikke kan forstå budgetteringsprocessen, og der er mange, der er ligeglade med deres arbejde og dermed budgettet. E. Budgetteringsprocessen er meget fragmenteret. I store virksomheder kan det være svært at forholde sig til de omkostninger, som de andre afdelinger har og derfor kan det være svært at overskue budgettet med henblik på at give det konstruktiv kritik. F. Der er ikke afsat ressourcer til eventualiteter. Det er sjældent, at der er i budgettet er afsat ressourcer til sikring, hvis der skulle ske ændringer i virksomhedens omverden. Det kunne evt. være, at der kom en ny konkurrent ind på markedet eller en lovændring. I praksis ville det være svært at beregne størrelsen af en sådan buffer. G. Budgettering bliver set som en engangsforestilling. I de fleste virksomheder er budgetteringen en årlig begivenhed og bliver normalt også betragtet ud fra dette. Derfor bliver der ikke tænkt så meget på, hvad der kan gøres for at forbedre processen. Det kunne være, at processen ville blive nemmere eller bedre, hvis der blev tænkt lidt mere på processen igennem året. Ovenstående viser, at der er mange fejl og mangler i den traditionelle budgetteringsproces. I det næstkommende kapitel 3 bliver dækningsbidragsmetoden skitseret. 14

Kap. 3: Aktivitetsbudgettering Følgende kapitel indeholder beskrivende elementer og forståelsestermer inden for dækningsbidragsmetoden. Derfor vil disse begreber kort blive præsenteret i afsnittet om en virksomheds likviditets og lønsomhedsmønster. Videre medgår der en beskrivelse af aktivitetsbudgettets fire grundmetoder. Disse metoder har til formål at bidrage med information til diskussionen afsnit 5.1.. Der er også i kapitlet skitseret, hvorledes kapacitetsomkostninger kan inddeles efter målelighed. Afslutningsvis behandles begreberne variabilitet, reversibilitet og målelighed. 3.1 Virksomhedens likviditets og lønsomhedsmønster Figur 3 viser, hvordan virksomhedens forskellige aktiviteter er afhængige af hinanden. Aktiviteten er styrende for centrale elementer i en virksomhed såsom salgsindtægter og variable omkostninger, mens den også styrer den likviditetsmæssige side af en virksomhed. Men det likviditetsmæssige område ikke er indeholdende i projektets ramme. Det vil derfor ikke blive behandlet yderligere. Figur 3: Model af virksomhedens likviditets og lønsomhedsmønster Målstyret salgsfremmende indsats Aktiviteten Salgsindtægter (varestrømmen) Stykomkostninger Varestrømsbestemte nettopengebindninger kontakte kapacitetsomkostninger Symbolforklaring: = Styrer = Betinger Behov for kapacitet Anlægsomkostninger (anlægsinvesteringer) Behov for finansieringsmidler Finansieringsomkostninger Kilde: Egen tilvirkning efter Andersen & Rohde (2007, s. 26) Som det fremgår af ovenstående figur, er aktiviteten styrende for indtægterne igennem afsætning af varer eller tjenesteydelser til virksomhedens kunder, og det kaldes salgsindtægt (Andersen & Rohde, 2007, s. 26). Aktiviteten styrer ligeledes de variable omkostninger, der kan defineres som de omkostninger, der 15

følger aktivitetens mængde og sammensætning proportionalt (Andersen & Rohde, 2007, s. 27). Eksempler på disse omkostninger kan være arbejdsløn, materialer, indkøbt halvfabrikata, der kan henledes til det enkelte produkt. I handelsvirksomheder er de variable omkostninger blot kostprisen på det videresolgte produkt. Trækkes de variable omkostninger fra salgsindtægterne fås dækningsbidraget, hvilket betegner det mindste resultatbegreb virksomheden kan operere med (Andersen & Rohde, 2007, s. 27). Ifølge figur 3 er de salgsfremmende omkostninger de eneste omkostninger, der styrer aktiviteten i en virksomhed. Den eneste måde, hvorpå aktiviteten kan påvirkes er ved at øge de salgsfremmende omkostninger (Andersen & Rohde, 2007, s. 27). Differencen mellem dækningsbidraget og de salgsfremmende omkostninger bliver kaldt for markedsføringsbidraget. Som modellen også viser, styrer aktiviteten ligeledes behovet for kapacitet. Omkostninger, der vedrører kapaciteten, benævnes kapacitetsomkostninger. Dette begreb kan deles op i henholdsvis kontante kapacitetsomkostninger og anlægsomkostninger. Anlægsomkostninger er investeringer i bygninger og maskiner, der skal anvendes udover den enkelte budgetperiode. Anlægsomkostninger fremstår i regnskabsmæssig sammenhæng som afskrivninger (Andersen & Rohde, 2007, s. 28). Kontante kapacitetsomkostninger er modsætningen til de variable omkostninger, fordi de ikke varierer med aktivitetens afsætning. Det er således omkostninger, der kan karakteriseres som blandt andet husleje, forsikringer samt faste lønninger. Budgetteringen af kapacitetsomkostninger generelt bliver behandlet i kapitel 4 omhandlende ABB. I det næstkommende afsnit behandles aktivitetsbudgettet og dets fire budgetteringsmetoder for virksomhedens mindste resultatbegreb dækningsbidraget. 3.2. Aktivitetsbudgettering Aktivitetsbudgettering kan karakteriseres som et økonomisk styringsværktøj til en fremtidig afsætning af virksomhedens varer eller tjenesteydelser. Aktivitetsbudgettet kan således bidrage til at prognosticere virksomhedens salg for en bestemt periode, ud fra prognosen kan virksomheden agere på en hensigtsmæssig måde. Den økonomiske styring ved brug af periode og procesbeslutninger skal øge muligheden for, at virksomheden i højere grad opfylder de opsatte mål, end den ellers ville have været i stand til, hvis den udelukkende havde de langsigtede strategiske mål at arbejde ud fra (Andersen & Rohde, 2007, s. 92). Et aktivitetsbudget kan bygges op på flere forskellige måder. Forskellen mellem disse typer ligger i, at de ikke går lige dybt i de operative elementer såsom salg, køb og produktion (Worre, 1990, s. 38). Ligesom der også er forskel på, hvor krævende de forskellige budgetmetoder er med hensyn til præcision og detaljering af budgettets forudsætninger. For den enkelte virksomhed handler det om at vælge netop den budgetteringsmetode, der passer til dens styringsproblemer. Forskellene i virksomhederne kan ligge i deres indkøbsstrategi, i deres produktionsmetoder eller, hvordan de logistisk afsætter produkterne. Budgettets opbygning og indhold er således afhængig af, om det er en lagervareproducerende virksomhed, ordreproducerende virksomhed eller en handelsvirksomhed. I de tre nævnte typer er der blandt andet forskelle i antallet af handlingskæder, som en varetransaktion består af, ligesom der er forskelle i handlingernes tidsmæssige rækkefølge (Andersen & Rohde, 2007, s. 92 93). Inden for dækningsbidragsprincippet er der fire forskellige metoder til opbygning af et aktivitetsbudget: Direkte budgettering, modificeret direkte budgettering, indirekte budgettering ud fra salgsmål opgjort i 16

kapacitetstræksenheder samt indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb. Herunder følger en gennemgang af de fire metoder. 3.2.1. Direkte budgettering Direkte budgettering er den metode, der har den største specifikationsgrad og styringsdybde (Andersen & Rohde, 2007, s. 95). Med det menes der, at der med hvert enkelt produkt eller ydelse fås en særskilt vurdering af pris og afsat mængde, hvorefter omsætningen fra alle produkter og ydelser bliver sammenlagt. De variable omkostninger bliver ligeledes vurderet særskilt for hvert produkt og derefter sammenlagt. Dermed er det et yderst deltaljeret budget, som for at blive udarbejdet tilfredsstillende, kræver betydelig indsigt og erfaring i/inden for markedet. Hvis virksomheden ikke er i stand til at forkalkulere en salgsprognose for hvert produkt eller ydelse, kan metoden umiddelbart fremstå stærkere, end det egentlig er tilfældet. Dette kan blive problematisk for virksomheden, eftersom upræcise salgsprognoser vil afstedkomme en unøjagtig udarbejdelse af delbudgetter for produktionen og indkøb af råvare eller halvfabrikata. Derfor er det essentielt for denne metode at kunne prognosticere afsætningen for hvert enkelt produkt eller ydelse, da der ud fra salgsprognoserne bliver udarbejdet præcise delbudgetter på hvert enkelt produkt. Fordelene ved denne metode er, at den giver mulighed for at planlægge indkøb, produktion og salg i detaljer for hvert produkt (Andersen & Rohde, 2007, s. 98). Ulempen er så, at den kræver et kendskab til hvert enkelt produkts markedssituation samt en viden og erfaring om markedsudviklingen såvel som udviklingen inden for de variable omkostninger til det pågældende produkt, herunder løn og materialer. 3.2.2. Modificeret direkte budgettering af aktiviteten Modificeret direkte budgettering af aktiviteten er en mindre kompliceret udgave af den direkte budgettering. Her erkender virksomheden, at der er for stor afsætningsmæssig usikkerhed på hvert enkelt produkt eller ydelse til, at der med fordel kan opstilles en troværdig salgsprognose. Problemerne kan opstå, hvis der findes produkter, der til en vis grad er substituerende, hvorfor der ikke kan forudsiges, hvilke produkter kunden vælger (Andersen & Rohde, 2007, s. 104). Derfor samles produkterne i større varegrupper, hvortil der bliver lavet en salgsprognose. Ud fra salgsprognosen kender virksomheden dermed den afsatte mængde for en varegruppe, og sammen med en gennemsnitssalgspris kan omsætningen for denne beregnes. Samme metode bliver anvendt til beregning af de variable omkostninger. Det vil sige, at produkter bliver samlet i varegrupper, hvortil gennemsnitsomkostninger bliver vurderet. En afgørende faktor for at kunne anvende denne metode er, at varegruppens afsætning stiger proportionelt med det afledte kapacitetstræk i produktionen. I tilfælde af, at virksomheden ikke kan forudsige varegruppens kapacitetstræk på baggrund af afsætningen, kan der ikke beregnes kapacitetstræk eller en kapacitetsbelægning (Andersen & Rohde, 2007, s. 105). 3.2.3. Indirekte budgettering ud fra salgsmål, opgjort i kapacitetstræksenheder Denne metode adskiller sig fra de to foregående nævnte metoder ved at budgettere indirekte på baggrund af forventede kapacitetstræksenheder. Denne metode henvender sig til virksomheder, der er specialiseret i at lave produkter eller ydelser efter kundernes specifikke ønsker (Andersen & Rohde, 2007, s. 107). Virksomheden kan således ikke forudsige omsætning eller omkostninger på deres produkter, hvorfor de udarbejdede budgetter ud fra andre forudsætninger. Derfor må der findes en anderledes mængdeenhed end selve produkterne, og det er antal kapacitetstræksenheder, som indirekte udtrykker virksomhedens afsætning. I en konsulentvirksomhed kan det eksempelvis være rådgivningstimer, der er kapaci 17

tetstræksenheder, mens der i en trykkerivirksomhed kan budgetteres ud fra den forventede trykkekapacitet (Andersen & Rohde, 2007, s. 109). 3.2.4. Indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb Den mindst komplicerede metode af de fire grundlæggende budgetteringsmetoder er indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb. Denne metode tager udgangspunkt i den tidligere afsætning af varegrupperne, hvortil der kan ændres i salgets mængde eller pris afhængig af virksomhedens vurdering af konkurrencesituationen. Dette gøres for at nå frem til den budgetterede omsætning og dækningsgraden (Andersen & Rohde, 2007, s. 113). De variable omkostninger bliver således beregnet ud fra den budgetterede omsætning og dækningsgrad. Ulempen ved denne metode er, at der ikke kan forudsiges, hvilket kapacitetstræk virksomheden vil have i fremtiden da det ikke vides, hvilke produkter der afsættes. Dette var en gennemgang fire aktivitetsbudgetteringstyper. De vil senere i kapitel 5 blive vurderet i forhold til at integrere ABB information. Nedenstående afsnit behandler principopgørelsen for lønsomhed. Dette er en metode til at klassificere kapacitetsomkostninger på. 3.3. Principopgørelse for lønsomhed I forhold til dækningsbidragsmodellen findes et produkts lønsomhed ved at trække produktets variable omkostninger fra produktets salgspris. Resultatet er produktets dækningsbidrag. Det samme gælder, hvis lønsomheden for en varegruppe skal udregnes (Andersen & Rohde, 2007, s. 34). Ved kapacitetsomkostningerne kan der foretages måling. En omkostnings målelighed handler om, hvorvidt en måling findes troværdig eller ej. Hvis en måling er troværdig er måleproblemet løst, hvis ikke er måleproblemet uløst. Når måleproblemet er løst, kan der bedre disponeres over virksomhedens omkostninger (Andersen & Rohde, 2001, s. 33 34). Kapacitetsomkostningerne kan efter målelighed deles op i tre kategorier: De særbestemte kapacitetsomkostninger kan for eksempel være omkostninger til en sælger, som betjener en kundegruppe eller et produktionsanlæg, som kun fremstiller én vare. Her er det nemt at måle omkostningen, så måleproblemet er dermed løst. De sambestemte direkte kapacitetsomkostninger kan eksempelvis være en sælger, der betjener flere forskellige kundegrupper eller et produktionsanlæg, der producere mere end én vare. Målingen af de sambestemte direkte kapacitetsomkostningers ressourcetræk kan gøres meget nøjagtigt, fordi kapacitetstrækket kan opgøres efter tid eller antal præstationer. Derfor er måleproblemet også løst her. De sambestemte indirekte kapacitetsomkostninger er de omkostninger, hvor kapacitetsforbruget ikke kan fordeles ud på kundegrupper eller produkter. Det kan for eksempel være personer i en økonomifunktion eller en EDB funktion, hvor det er uklart, hvad der er den indtægtsgivende kilde. Målelighedsproblemet er for disse omkostninger ikke løst. Nedenfor er det i figur 4 illustreret, hvordan en gruppering af kapacitetsomkostningerne efter målelighed kan finde sted for varegrupper (Andersen & Rohde, 2007, s. 37). 18