Executive Summary This academic article describes the decision-making considerations regarding the implementation of the cost system Activity Based Costing (ABC). Key findings: - The advantage of an ABC system - The ABC paradox. Implementation of an ABC cost system is at first sight a good decision to make. There are some prerequisites that must be met in order to get the benefits of an ABC cost system. Structure and strategy are key elements that need to be taken into consideration. Companies only partially implementing ABC are clarified using the ABC paradox as explained by Gosselin (1997). Here the diffusion of ABC in a stepwise model shows how the first two steps (Activity Analysis and Activity Cost Analysis) benefit many companies, and a full implementation (step 3) will mostly be beneficial if you have at least some sort of vertical organizational structure.
Miniprojekt i videregående økono omistyring Omkostningssystem i virksomheden Gruppe 6 4. Semester 2011 Vejleder: Niels Sandalgaard Videregående økonomistyring Anders Bo Andersen: Jonas Venning Larsen: Jesper Quintin Moe: Morten Schmidt Clausen: Sune Bo Lepik Johansen: Søren Steffensen:
Gruppe 6 Videregående økonomistyring 26 05 2011 Indholdsfortegnelse Introduktion... 2 Problemfelt... 2 Activity Based Costing... 3 Hvad er ABC?... 3 ABC modellen:... 3 De første skridt i et design af et ABC system:... 4 Færdiggørelse af et ABC system:... 4 ABC Paradokset... 5 ABC i Venning Landkro:... 6 Venning Landkro... 6 Venning Landkros ABC model:... 7 Venning Landkro s overvejelser om ABC... 9 Konklusion... 10 Litteraturliste... 11
Introduktion Problemfelt Gary Cokins postulerer i Activity-Based Management, i tidens løb l har virksomheder udviklet sig til mere komplekse størrelser.. Med denn kompleksitet er der også dukket fleree indirektee omkostninger op (Cokins 2001) se figurenn nedenfor: Figur 1, Changes in Cost Structure, Cokins ( 2001) Med flere indirekte omkostninger for virksomhederne kommer de traditionellet e omkostningsssystemer til kort, da de har svært ved at behandle disse indirektee omkostninger. På grund af ovenstående udvikling i indirekte omkostninger er derr udarbejdett flere artikler (Nielsen & Jakobsen 2007) der har beskrevet hvordan flere danske virksomheder har fået øjnene op for Activity-Based Costing (herefter benævnt som ABC), og hvordan dette som økonomistyringsværktøj kan bruges til at behandle disse omkostninger. Dogg er det ikke alle, der implementerer ABC i virksomheden på trods af systemets egenskaber ved behandling af indirektee omkostninger. Men hvis ABC har nogle fordelagtige egenskaber til behandling af de indirektee omkostninger, hvorforr vil en dansk virksomhed ikke implementeree omkostningssystemett alligevel? Artiklen baserer sig på ovenstående problemfelt samt følgende problemformulering: Hvilke beslutningsmæssige overvejelser kan der være ved omkostningssystem i en dansk lille/mellemstor virksomhed? implementeringen af et ABC Page 2 of 111
Artiklen er bygget op ved først at beskrive, hvad et ABC omkostningssystemm indeholderr samt hvad ABC paradokset er. Efter at have defineret og forklaret ABC omkostningssystemet vil det føres over på en fiktiv case for at forklare, hvilkee beslutninger en virksomhed vil stå overforr dette vil lede hen til artiklens konklusion. Activity Based Costing Hvad er ABC? ABC er et aktivitetsbaseret omkostningssystem. P.N Bukh (2003) forklarer, at et ABC-system indeholder nogle principper for design af et omkostningsregnskab, der skall tilpasses den enkeltee virksomhed. Et ABC-system bruger aktiviteter til at akkumulere og fordele omkostninger i forhold til traditionelle omkostningssystemer hvor der gøres brugg af faktiske afdelinger eller cost centre til at akkumulere og fordele omkostninger (Atkinson et al., 2007, 2 p. 138). I det følgende vil en ABC-model blive præsenteret for at a vise, hvordan strukturen og grundprincipperne i ABC er, og med udgangspunkt i Atkinson et e al. (2007) vil der være en kort teoretisk gennemgangg af ABC for senere at kunne kombinere det med m problemstillingen i casen. ABC modellen: Figur 2, Grundprincipperne i et ABC system, Bukh & Israelsen (2004) I ovenstående ABC-model er der 3 lag. I øverste lag er ressourcepulje(r), hvor der er tale om indirekte omkostninger, da der henføres direkte omkostninger direkte til omkostningsobjekter. Disse ressourcepuljer kan findes med et ERP-system, ud fra eksempelvis posteringen lønninger. I mellemste lag udledes aktiviteter, der er skabes udfra bearbejdning og arbejde med ressourcerne. I nederste lag er omkostningsobjekterne, som aktiviterne bliver henført til. Page 3 of 111
De første skridt i et design af et ABC system: Hvis en virksomhed vælger at implementere et ABC-system, er der nogle skridt, der skal udføres først. I Atkinson et al. (2007) bliver de første skridt i et design af et ABC-system beskrevet som: 1) Liste de (hoved-)aktiviteter der udføres af fabrikkens menneskelige og fysiske ressourcer Her bliver det ydermere pointeret, at det er vigtigt, at aktiviteternes navne skal beskrive, hvad ressourcerne gør. 2) Indhente tilstrækkelig information, hvilket bl.a. kan ske gennem interviews til at henføre ressourcernes omkostninger til hver af de listede aktiviteter I dette trin bliver de indirekte lønomkostninger ført over til de listede aktiviteter, dernæst omkostninger til et evt. computersystem og til sidst bliver de resterende indirekte omkostninger henført. De ovenstående punkter kan også ses i ABC-modellen med ressource cost-drivere, hvor ressourcepuljer bliver ført hen til de forskellige aktiviteter, og dermed første skridt i et ABC-system klarlagt. Færdiggørelse af et ABC system: I Atkinson et al. (2007) bliver der forklaret, at ABC-modellen har skiftet fokus fra, hvad pengene blev brugt til i stedet fokuseres nu på, hvad den anskaffede ressource faktisk gør hvilken aktivitet den udfører. Næste trin i ABC-systemet er at henføre omkostninger fra aktiviteter til omkostningsobjekter: 3) Fastlægge activity cost drivers og activity cost driver raten Activity cost drivers repræsenterer mængden af aktivitet brugt til at producere individuelle produkter/services; og der findes tre forskellige typer af activity cost drivers: Transaction (transaktionsdriver) afspejler antallet af gange en aktivitet udføres Duration (varighedsdriver) afspejler den tid det tager at udføre aktiviteten Intensity (direkte måling) direkte henførsel af omkostninger til omkostningsobjekterne Page 4 of 11
Når valget af activity cost drivers er fastlagt, så skal der indhentes information om: Den totale mængde af hver cost driver Den mængde af hver cost driver som hvert produkt bruger Activity cost driver raten(acdr) viser, hvad det koster at udføre aktiviteten én gang (for en transaktionsdriver). ACDR skal beregnes ved at dividere omkostningerne ved aktiviteten med den totale mængde af activitets cost driveren. Derefter ganges ACDR med den mængde af hver cost driver, som hvert omkostningsobjekt bruger. Det ovenstående punkt kan også ses i ABC-modellen med activity-cost drivere, hvor omkostninger ved aktiviteter bliver ført hen til omkostningsobjekter, og dermed er et ABC-system oprettet og færdiggjort men det skal dog vedligeholdes løbende for at afspejle virksomhedens omkostninger på bedst mulig måde. ABC Paradokset Selvom et ABC omkostningssystem kan være medvirkendetil at give et bedre beslutningsgrundlag, og som Gosselin (1997) beskriver det: er godt teoretisk begrundet, beskrives ABC (Atkinson et al., 2007, p146-147) også som et tidskrævende og dyrt system at implementere. Derfor bliver spørgsmålet for mange virksomheder, om det er besværet værd at implementere. Ydermere bygger dele af det på subjektive meninger, hvor der kan stilles spørgsmål ved validiteten af disse meninger. Ifølge Gosselin (1997) har mange virksomheder valgt, kun halvt at implementere ABC omkostningssystemer, eller har helt ladet være med at implementere ABC Gosselin (1997) beskriver dette som ABC paradokset: This is the essence of the ABC paradox: if ABC has demonstrated benefits, why are more firms not actually employing it? Gosselin (1997, p. 105) Gosselin (1997) beskriver, hvordan en implementering af et ABC system er en trinvis innovationsproces; hvor man først har en Activity Analysis(AA), dernæst en Activity Cost Analysis(ACA) og til slut Activity-Based Costing(ABC). Modellen nedenunder viser denne trinvise proces. Page 5 of 11
Figur 3, Trinvise innovationsproces i ABC, Gosselin (1997)) Denne innovationsproces kan deles op i to dele: en teknisk innovationsproces (AA og ACA) og en administrativ innovationsproces (ABC). Denne diffusion af innovationsprocessen giver et godt grundlag for at beskrive, hvorfo virksomheder vælger slet ikke at implementere, implementererr dele af et ABC omkostningssystem, eller implementerer ABC fuldt ud. Gosselin (1997) tilføjer, at virksomhedens strategi er en vigtig faktor for, hvordan mulighederne for implementering af ABC udarter sig. En virksomheds strategi definerer virksomhedens muligheder for at arbejde innovativt, og dermed er strategien med til at påvirke en organisations nyskabelsee inden for økonomistyringssystemer. Gosselin (1997) nævner Miless og Snows fire strategityper, som en god nddeling for hvor attraktiv ABCC er for en virksomhed med en n bestemt strategitype. s Strategityperne er følgende: Prospectors, Analyzers, Defenderss og Reactors. Gosselin (1997) forklarer kort, at Prospectors er kategoriseret som foregangsvirksomheder, og Reactors er virksomheder, der følger efter (reagerer på) den generelle udvikling. Defenders er modsætningenn til Prospectors, og Analyzers er en blanding af Prospector rs og Defenders. Gosselin ( 1997) argumenterer yderligere, att virksomheder, der har en vertikal struktur og samtidig fører innovative processer, ofte også fuldt implementerer et ABC A omkostningssystem fremforr virksomheder med en mere horisontal struktur. ABC i Venning Landkro: Venning Landkro Før præstentationen af casen vil en lille/mellemstor virksomhed blive defineret. Ifølge Europa kommissionen (2006) defineres disse som værende under 250 ansatte samt en omsætning på under 50 mio. Euro og/eller en årlig samlet balancee som ikke overskriderr 43 mio. Euro. Med definitionen på plads af en lille/mellemstor virksomhed følgerr nu casen: Page 6 of 111
Venning Landkro er en fiktiv service virksomhed, som beskæftiger sig med catering og restauration. Virksomheden er en gammel lokal virksomhed, som i de senere år har oplevet god fremgang, og som følge heraf også en større kundekreds i Danmark. Virksomhedens størrelse er også vokset med fremgangen, og der er nu 30 ansatte i virksomheden og en omsætning på 25 mio kr. om året. Virksomhedens strategi har karakter af at være en såkaldt Analyzer ifølge Miles og Snow s (1978, 1994) definitioner. Yderligere er selve organisationsstrukturen en horisontal struktur, hvor bestyreren altid er tæt på medarbejderne på gulvet. Ejeren af kroen er på det seneste blevet opmærksom på, at virksomheden er blevet mere kompleks i sin økonomiske opbygning. Han overvejer derfor, om ABC ville kunne betale sig tids- og ressourcemæssigt at implementere, for at skabe bedre gennemskuelighed og beslutningstagning i fremtiden. Indtil videre har ejeren af kroen selv stået for omkostningsfordelingen, som ser ud som følgende: Catering Restaurant Råvarer 1.500.000 1.500.000 Køkkenpersonale 6.000.000 2.000.000 Tjenere/afryddere 250.000 3.000.000 Energi 2.500.000 2.500.000 Omkostninger i alt 10.250.000 9.000.000 Omsætning 15.000.000 10.000.000 Resultat +4.750.000 +1.000.000 Venning Landkros ABC model: Da Venning Landkro har overvejet at implementere et ABC omkostningssystem, har vi valgt at vise, hvordan konsulenten har fremlagt dette ABC omkostningssystem for virksomheden. Som beskrevet tidligere vil vi hurtigt præsentere data indenfor hvert af de trin, der blev præsenteret under afsnittet Activity-Based Costing. Trin 1 - Definering af aktiviteter i virksomheden: Madlavning Rengøring Betjening af kunder Udbringning Trin 2 Fastlæggelse af activity cost drivers: Page 7 of 11
Madlavning antallet af couverter (60.000 couverter: 35.000 til restaurant & 25.000 til catering) Rengøring rengøringstimer (8.000 rengøringstimer: 6.000 til restaurant & 2.000 til catering) Betjening af kunder servicetimer (14.000 servicetimer: 12.000 timer til restaurant & 2.000 til catering) Udbringning antal udbringninger (5.000 udbringninger: 5.000 til catering) Trin 3 Bestemmelse af activity cost driver raten (ACDR): ACDR ved couverter: 8.625.000/60.000 = 143,75 kr. ACDR ved rengøringstimer: 2.187.500 / 8.000 = 273,438 kr. ACDR ved servicetimer: 3.625.000 / 14.000 = 258,929 kr. ACDR ved udbringninger: 1.812.500 / 5.000 = 362,5 kr. Trin 4 - Udregning af totale omkostninger på produkter ud fra ACDR: Catering: Couverter 25.000 * 143,75 = 3.593.750 Udbringninger 8000 * 362,5 = 1.812.500 Regøringstimer 2000 * 273,438 = 546.876 Servicetimer 2000 * 258,929 = 517.828 Total 6.470.954 Restaurant: Couverter 35.000 * 143,75 = 5.031.250 Rengøringstimer 6000 * 273,438 = 1.640.628 Servicetimer 12.000 * 258,929 = 3.107.148 Total 9.779.026 Page 8 of 11
Ovenstående gennemgang kan også ses i figuren herunder: Ud fra ovenstående ABC omkostningssystem kan der ses, at i forhold til den n omkostningsfordelingg ejeren havde lavet i case-præsentationen, har restauranten et mindre resultat på 220.974, og catering har et større resultat på 8.529.046. Umiddelbart kan overstående eksempel e vise, at den oprindeligee allokering af omkostningerne ikke har været dækkende nok; der er dog andre faktorer,, der spiller ind i overvejelserne om ABC skal implementeres. Venning Landkro s overvejelser om ABC Når vi holder casen op mod ABC Paradokset kommer struktur ogg strategi naturligt i tale; for meree præcist at kunne overveje de beslutningsmæssige overvejelser som følge af ABC og implementeringen af denne. Strukturen i virksomheden er, som beskrevet tidligere, vigtig at se s på i overvejelserne vedrørendee implementering af ABC. Den horisontale struktur, der ses i virksomheden, taler imod en fuld implementering (trin 3) af ABC omkostningssystemet. De to første f trin (Activity Analysis og Activity Cost Analysis) er derimod fordelagtige for virksomheden at anvende. Dette er, som beskrevet tidligere, tekniske innovationsprocesser, der henvenderr sig til aktiviteter og processer i virksomheden - og passer dermed godt ind i en horisontal struktur. Da trin 3, som Gosselin (1997) beskriver det, er en administrativ innovativ proces, gavner den ikke Venning Landkro meget. Dettee skyldes, at kroen med den horisontale struktur ikke har den administratia ive overbygning, som Page 9 of 111
virksomheder med en vertikal virksomhedsstruktur har. Ved at fuldt implementere ABC omkostningssystemet ville der være ekstra arbejde og ressourcer, der skulle allokeres til opbygning og vedligeholdelse af dette. Dette vil på nuværende tidspunkt være ufordelagtigt for virksomheden, da de opnår en administrativ enhed, som derfor vil væren en overflødig omkostning. Da Venning Landkro er karakteriseret ved Miles og Snows strategitype Analyzer, kan der argumenteres for at strategien er med til at sætte rammerne for implementeringen af et ABC omkostningssystem. For at følge med i udviklingen forsøger Venning Landkro hele tiden at skabe vækst og dermed at forøge forretningen. Dette taler for at implementere et mere effektivt omkostningssystem. På den anden side er strategien ved Venning Landkro også at se konkurrenterne lidt an for derved at kunne afgøre hvad der er bedst. Derigennem ville det måske være hensigtsmæssigt at vente med en implementering af ABC, da man muligvis kunne allokere ressourcerne brugt på et ABC omkostningssystemet andre steder i virksomheden, hvor de kunne være med til at generere mere vækst. Konklusion Før implementering af et ABC omkostningssystem er der nogle overvejelser der skal gøres, og umiddelbart kunne ABC være en god beslutning at træffe for en virksomhed. Dog implementerer alle virksomheder ikke ABC; forklaringen på dette skal findes i andre faktorer end omkostningssystemet i sig selv, såsom virksomhedens struktur og strategi. Her taler en vertikal struktur mere for en fuld implementering af ABC end en horisontal struktur. Ydermere vil en Prospector strategi tale mere for beslutningen for fuld implementering af ABC end andre typer. ABC Paradokset går dybere i forklaringen af dette fænomen ved at definere implementeringen af ABC som en innovativ proces, der opdeler implementeringen i en proces af tre trin. Dermed forklares, hvorfor nogle virksomheder kun delvist vælger at bruge ABC. Alt efter virksomhedsstruktur vil det være fordelagtigt enten at gennemgå hele implementeringen af ABC eller højst de to første trin. Dette skyldes, at det sidste trin henvender sig mere til virksomheder med en vertikal struktur, hvor de to første trin mere er identifikations- og analyse værktøjer. Dette kan ses i casen, hvor selvom ABC kan virke gunstigt at implementere, så er strategien og strukturen i Venning Landkro ikke optimal for en fuld implementering af ABC, som dermed illustrerer ABC paradokset. Page 10 of 11
Litteraturliste - Atkinson, A.A. et al. (2007). Management Accounting (5. Udgave). New Jersey: Pearson Prentice Hall. - Bukh, P. N. & Israelsen, Poul. (2004). Økonomistyring: Activity based costing. København: Børsen Forum. - Cokins G. (2001). Activity-Based Cost Management. John Wilay & Sons, Inc. - Europa Kommissionen (2006) Den nye definition af små og mellemstore virksomheder. De Europæiske Fællesskaber - Gosselin M. (1997). The effect of Strategy and Organizaiotnal Structure on the Adoption and Implementation of Activity-Based Costing. Accounting, Organizations and Society, vol. 22(2) - Nielsen S. & M. Jakobsen (2007). Implementering og Anvendelse af Activity-Based Costing i Danmark: En Strukturel Ligningsmodel. Ledelse og erhvervsøkonomi 1/2007 Page 11 of 11