Momsretlige regler for levering af fast ejendom

Kandidatafhandling 1. august 2014 Momsretlige regler for levering af fast ejendom Forfattere: Thi Thuy Uyen Tran (402685) Andreas Frost Hamann (300590) Vejleder: Henrik Stensgaard Studieretning: Cand.merc.aud Institut: Juridisk Institut Aarhus Universitet Business and Social Sciences

Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING...1 1.1 PROBLEMFORMULERING...2 1.2 METODE...3 1.3 AFGRÆNSNING...3 1.4 AFHANDLINGENS STRUKTUR...3 1.5 BEGREBER OG TERMINOLOGI...4 1.6 RETSKILDER OG RETSTEORIER...5 1.6.1 EU-retskilder...5 1.6.2 Nationale retskilder...6 1.6.3 Uoverensstemmelser ved national ret og EU-ret...7 1.7 MOMSSYSTEMETS OPBYGNING...8 2. LEVERING AF FAST EJENDOM...11 2.1 DEFINITION AF FAST EJENDOM...12 2.1.1 Definition af bygning...14 2.2 LEVERING AF NY BYGNING...15 2.2.1 Levering af ny bygning med tilhørende jord...17 2.3 LEVERING AF BYGNING MED TIL- ELLER OMBYGNING...19 2.3.1 Særligt vedrørende ejerlejlighed...23 2.4 BYGGERI PÅBEGYNDT FØR 2011...24 2.4.1 Påbegyndt støbning...24 2.5 BYGGERI FOR FREMMED REGNING ELLER EGEN REGNING...26 2.5.1 Byggeri for egen regning...27 2.5.2 Byggeri for fremmed regning...28 2.6 LEVERING AF BYGGEGRUNDE...29 2.6.1 Levering af byggegrund med gamle bygninger...31 2.6.2 Sondringen mellem byggegrund og gammel bygning...33 2.6.3 Levering af bebyggede grunde...38 2.6.4 Overgangsregel ved salg af byggegrunde...39 2.7 AFVASKNING AF MOMSPLIGTEN PÅ BAGGRUND AF EJENDOMMENS TIDLIGERE ANVENDELSE...40 2.7.1 Omfanget af bygningens tidligere anvendelse...42 2.7.2 Hensigt, karakterskifte og ny økonomisk virksomhed...44 2.7 PASSIV INVESTERING I EJENDOMME...47 2.8 RETTIGHEDER SOM SIDESTILLES MED LEVERING AF FAST EJENDOM...48 2.8.1 Tinglige rettigheder...49 Kandidatafhandling 2014 I

1. Indledning 2.8.2 Bestemte rettigheder i form af optionsaftale, forkøbsret m.v....50 2.8.3 Levering af aktier og andele...51 2.9. LEVERING AF FAST EJENDOM I FORBINDELSE MED VIRKSOMHEDSOVERDRAGELSE...54 2.10 OPSUMMERING AF LEVERING AF FAST EJENDOM....55 3. MOMSPLIGTIG TRANSAKTION VED LEVERING AF FAST EJENDOM...57 3.1 LEVERING MOD VEDERLAG...57 3.1.1 Levering...58 3.1.2 Mod Vederlag...59 3.1.3 Afgiftspligtig person...61 3.2 AFGIFTSPLIGTIG PERSON VED LEVERING AF FAST EJENDOM...65 3.2.1 Den subjektive skattepligt ved salg af fast ejendom...65 3.2.2 Skelnen mellem afgiftspligtig person og privat regi...67 3.2.3 Afsmitning af økonomisk virksomhed...71 3.3 OPSUMMERING AF MOMSPLIGTIG TRANSAKTION VED LEVERING AF FAST EJENDOM...75 4. PERSPEKTIVERING...76 5. KONKLUSION...77 6. LITTERATURFORTEGNELSE...79 7. EU-DOMSTOLENS AFGØRELSER...82 8. DANSKE DOMME OG ADMINISTRATIVE AFGØRELSER...83 9. ENGLISH SUMMERY...85 Kandidatafhandling 2014 II

1. Indledning 1. Indledning I 2011 indførte regeringen en lovændring i momsreglerne vedrørende levering af fast ejendom. Førhen var disse leveringer momsfritaget, men som følge af de nye regler er der nu momspligt på erhvervsmæssige leveringer af nye bygninger og byggegrunde. De nye momsregler 1 blev indført som en del af regeringens Forårspakke 2.0 fra 2009, hvilket har til formål at indføre lavere marginalskat, og gøre det dyrere at forbruge og producere varer, som er til skade for miljø og klima 2 Moms ved levering af fast ejendom blev påvirket af denne forårspakke, da regeringen ønskede: mere ensartede regler og dermed mindre begunstigelser for enkeltsektorer 3. Derudover skal erhvervslivet bidrage til medfinansiering af forårspakken, da de vil drage fordele af denne i form af evnen til at tiltrække og bibeholde arbejdskraft samt muligheden for at belønne en ekstra indsats, som følge af den lavere marginalskat 4. Ved levering af fast ejendom bliver der typisk omsat for forholdsvis store beløb, og dermed tilsvarende store momsbeløb. Det er derfor ikke blot vigtigt for virksomheder, der har ejendomshandel som deres hovederhverv, at have styr på momsreglerne, men også for alle andre både fysiske og juridiske personer. Når der forskrives nye regler vil der automatisk opstå mange tvivlspørgsmål om, hvorvidt en situation er underlagt disse. Dette skyldes at man ved udarbejdelse af loven ikke kan forudse alle situationer, der måtte opstå i praksis. Problemstillingerne bliver søgt besvaret i retten, hvorfor fortolkningen af loven hele tiden udvikler sig. Siden lovændringens ikrafttrædelse har EU-Domstolen fortolket flere præjudicielle spørgsmål, som har medvirket til ændring i national praksis. Derfor er en gennemgang af grundlæggende teori inden for levering af fast ejendom og nuværende retspraksis, som i nærværende afhandling, relevant. 1 Lov nr. 520 af 12/6 2009 2 Forårspakke 2.0, s. 3 3 Forårspakke 2.0, s. 16 4 Forårspakke 2.0, s. 17 Kandidatafhandling 2014 Side 1 af 86

1. Indledning 1.1 Problemformulering Den nye lovændring bevirker, at den hidtil momsfritaget levering af fast ejendom nu delvis er omfattet af momspligt. Dette giver anledning til at undersøge, hvad gældende momsret er på området, herunder hvilke leveringssituationer, der medfører momspligt. Det fremgår af den nye lovændring, at momspligten indtræder ved en erhvervsmæssig levering af nye bygninger og byggegrunde, og derfor er det vigtigt at kunne sondre mellem en afgiftspligtig person og en privatperson, heriblandt økonomisk virksomhed. Dette leder yderligere op til en klarlægning af momspligtens effekt på afgiftspligtige selskaber, som er koncernforbundet. En generel momspligt ved handel med byggegrund har ligeledes medført et betænkeligt fravær af lov- og bekendtgørelsestekst, som udstikker retningslinjer for omfanget af momspligt. En væsentlig problemstilling er sondringen mellem en byggegrund og bygning med tilhørende jord, da dette har momsmæssige konsekvenser ved levering. Endvidere er det interessant at undersøge muligheden for at undgå momspligt ved levering af fast ejendom. På baggrund af ovenstående er formålet med afhandlingen at udlede svar på hovedspørgsmålet: Hvad er gældende ret for levering af fast ejendom? Dette spørgsmål vil yderligere uddybes gennem en behandling af følgende problemstillinger vedrørende levering af fast ejendom: Hvad er praksis på skelnen mellem en byggegrund og en bygning med tilhørende jord? Kan momspligten afvaskes på baggrund af en ejendoms tidligere anvendelse? Hvordan skal der sondres mellem afgiftspligtig person og privatperson i forbindelse levering af fast ejendom? Kan der ske afsmitning af økonomisk virksomhed i forbindelse med levering af fast ejendom? Kandidatafhandling 2014 Side 2 af 86

1. Indledning 1.2 Metode Afhandlingen vil blive baseret på den retsdogmatiske metode, idet formålet er at belyse gældende ret for levering af fast ejendom og at klargøre hvilke personer, der er omfattet af disse regler. Afhandlingen vil blive baseret på relevante retskilder, såsom national ret og EU-retten. Der vil endvidere forekomme praksis fra EU-Domstolen ligeledes fra Skattemyndighederne, og disse afgørelser vil blive sammenlignet for at vurdere om den nationale lovgivning og praksis er i overensstemmelse med EU-retten og praksis. 1.3 Afgrænsning Denne afhandling beskæftiger sig udelukkende med leveringer af fast ejendom i indlandet, hvorfor transaktioner mellem Danmark og andre EU-lande samt tredjelande ikke vil blive behandlet. Der findes en række særlige typer af leverancer, såsom kommissionsaftaler, tidsbegrænsede kontrakter og formidlingsydelser. Disse vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Det samme er gældende for andre momspligtige transaktion såsom udtagning i forbindelse med fast ejemdom. I afsnittet vedrørende afgiftspligtige personer vil andre momspligtige personer, såsom privatpersoners levering af nye transportmidler til andet EU-land, offentlige forsyningsvirksomheder og andre offentlige institutioner vil ikke blive gennemgået. Yderligere afgrænsninger kan forekomme i de enkelte afsnit vedrørende det behandlet emne. Nye domme og praksis efter den 25.07.2014 vil ikke blive behandlet i afhandlingen. 1.4 Afhandlingens struktur Denne fremstilling er inddelt i tre kapitler samt en perspektivering og konklusion. Første del af afhandlingen omhandler hvilke retskilder, der anvendes ved udledning af momsmæssig retspraksis samt hvordan momssystemet er bygget op. Herefter følger, i kapitel 2, en Kandidatafhandling 2014 Side 3 af 86

1. Indledning gennemgang af momsmæssig lovgivning og retspraksis for området omkring fast ejendom. I kapitel 3 vil der være fokus på den generelle momsmæssige transaktion i forhold til fast ejendom. Slutteligt vil der være en perspektivering, hvori der vurderes hvor der er behov for yderligere praksis, og i konklusionen vil svarene på problemstillingerne blive opsamlet. Under kapitel 2 er der forskellige afsnit samt underafsnit, der hver behandler en type levering af fast ejendom. Hver leveringstype vil blive redegjort, efterfulgt af en analyse af praksis, hvorefter gældende ret for den type levering kan konkluders. I kapitel 3 vil de generelle regler for en momspligtig transaktion blive behandlet og belyst i forhold til levering af fast ejendom. Der er specielt fokus på afgrænsning mellem den afgiftspligtige person og privatperson, herunder også begrebet økonomisk virksomhed og afsmitning af denne. Emnets forskellige områder interagerer på tværs af hinanden, hvorfor der kunne have været valgt en anden opbygning af opgaven. Det vurderes dog, at oplysningerne i kapitel 2 ligger til grund for problemstillingerne i kapitel 3, og dermed giver en bedre forståelse af diskussionens vigtighed. 1.5 Begreber og terminologi I afhandlingen vil både begreberne moms og (merværdi)afgift blive anvendt, da de begge har samme betydning, og anvendes i momssystemdirektivet samt momsloven henholdsvis EU-Domstolen og den nationale domstol 5. I 2009 ændrede EF-Domstolen navn til EU- Domstolen, og der vil i denne afhandling ikke blive differenceret mellem domme afsagt før og efter 2009, hvorfor betegnelsen EU-Domstolen vil blive anvendt i begge tilfælde. Sluttelig vil der ved henvisning til bestemmelserne i momssystemdirektivet, Direktiv 2006/112/EF, lejlighedsvis blive anvendt betegnelsen MSD, og ved henvisninger vil momsloven lejlighedsvis blive betegnet som ML. Yderligere er der ingen forskelle på begreberne momspligtig transaktion og afgiftspligtig transaktion. 5 Momssystemdirektivet art. 1 Kandidatafhandling 2014 Side 4 af 86

1. Indledning 1.6 Retskilder og retsteorier Medlemsstaternes momssystemer er i høj grad harmoniseret, og momssystemet er derfor kendetegnet ved, at den nationale lovgivning ikke er selvstændig, men udspringer af EUretlige reguleringer i form af direktiver 6. I dette afsnit vil både EU-retlige kilder og nationale retskilder samt deres sammenspil blive illustreret. 1.6.1 EU- retskilder For at sikre større bevægelighed af varer samt et friere og mere gennemsigtigt marked imellem EU-landene indførte man et fælles momssystem. De første momsdirektiver var mere retningslinjer end egentlige love, og først i 1977 blev det 6. momsdirektiv vedtaget. Dette dannede grundlag for momssystemet i EU 7. Det 6. momsdirektiv er dog blev omskrevet flere gange, og seneste momssystemdirektiv Direktiv 2006/112/EF har været det gældende siden 2007 8. Formålet med det seneste momssystemdirektiv er at opnå en mere klar og rationel lovgivning gennem omarbejdelse af 6. momsdirektivs struktur og affattelse 9. Direktiverne er bindende for de enkelte medlemsstater, hvorfor de skal implementeres i national lovgivning. De nationale myndigheder bestemmer selv form og midler, men gennemførelsen af direktiverne skal ske via henvisningsmetoden eller omskrivningsmetoden. Momsdirektiverne er indført i dansk ret ved omskrivningsmetoden 10. Gennem denne metode implementeres momsdirektiverne ved en sproglig og strukturel tilpasning til Danmarks lovgivning. Dette har medført, at der ofte er fortolkningstvivl af direktivernes bestemmelser, og adskillige sager har været ved EU-Domstolen. Det er fastslået, at EU-retten ubetinget har krav på forrang, hvorfor virksomheder og borgere kan påberåbe sig de EU-retlige momsregler, når disse umiddelbart er anvendelige 11. Med umiddelbart anvendelig menes at reglerne er judiciable, det vil sige ubetinget, klare og 6 Jensen, Dennis Ramsdahl, 2004, s. 16 7 Stensgaard, Henrik, 2004, s. 63 8 Juul, Mette, 2013, s. 17 9 Momssystemsdirektivet Betragtning 3 10 Juul, Mette, 2013, s. 18 11 Juul, Mette, 2013, s. 18 Kandidatafhandling 2014 Side 5 af 86

1. Indledning præcise 12. De danske myndigheder kan modsat borgere og virksomheder ikke påberåber sig EU-bestemmelser, der ikke er implementeret korrekt i national ret 13. EU-Domstolen er den højeste rangerende myndighed, der fortolker EU-retten 14. Når der skal fortolkes på en bestemmelse i EU-retten, skal valget af den fortolkning stemme bedst overens med direktivernes ordlyd og i overensstemmelse med EU-Domstolens besvarelser fra tidligere præjudicielle spørgsmål. EU-Domstolen fremlægger kun en besvarelse på et præjudicielt spørgsmål, hvorfor den nationale domstol selv skal afgøre tvisten i sagen. Borgere og virksomheder kan ikke selvstændigt anlægge sag ved EU-Domstolen. Dette forbeholdes de nationale domstole 15. De EU-retlige retskilder opdeles i primære og sekundære samt praksis fra EU-Domstolen. De primære retskilder er EU-traktater, der danner de overordnede retningslinjer og formål med EU. Derudover består de primære retskilder af selve momssystemdirektivet og momsdirektiverne. De sekundære retskilder er forordninger, der er tillæg til direktiverne. Inden for momsområdet er der forordning nr. 282/2011 samt forordning nr. 1042/2013 om ændring af forordningen nr. 282/2011. 1.6.2 Nationale retskilder Grundloven 43 har ordlyden: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ejheller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov. Dette antages også at være gældende for indirekte skatter såsom moms. For at opfylde bestemmelsen er momsloven samt den supplerende momsbekendtgørelse indført som hjemmel til at opkræve transaktionsafgifter. Den danske momslov baserer sig som nævnt på EU's momsdirektiver efter omskrivningsmetoden. I praksis er det momsloven, der er den centrale retskilde. Det betyder, at domstolene ikke kan påtvinge virksomheder til at anvende momssystemdirektivets bestemmelser, hvis en sådan bestemmelse ikke er implementeret korrekt i national lov. Derimod har virksomheder mulighed for at påberåbe sig regler i momssystemdirektivet, hvis de afviger fra de nationale momsregler, og i øvrigt er gunstig for virksomheden 16 12 Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth, 2009, s. 213 13 Juul, Mette, 2013, s. 19 14 TEUF art. 267 15 Juul, Mette, 2013, s. 28 16 Juul, Mette, 2013, s. 19 Kandidatafhandling 2014 Side 6 af 86

1. Indledning Praksis har stor betydning på fortolkning af bestemmelserne i momsloven, eftersom der er brug for yderligere fortolkning, afgrænsning og uddybning af bestemmelsernes ordlyd. Det er Skatterådet og Landskatteretten, som udarbejde mange afgørelser, der bruges til denne fortolkning. Skatterådet skal afgive en afgørelse i form af et bindende svar 17. Disse bindende svar skal offentliggøres og tillægges præjudikats værdi i praksis. Hvis en borger eller en virksomhed ikke er enig i Skatterådets bindende svar kan sagen indbringes for det danske domsstolssystem. Det samme gør sig gældende ved en afgørelse fra Landsskatteretten. 1.6.3 Uoverensstemmelser ved national ret og EU- ret Som nævnt oven for er momssystemdirektivet implementeret i Danmark ved omskrivningsmetoden i momsloven jf. EF-traktaten artikel 249, 3. led. Dette medvirker, at momsloven ikke ordret svarer til momssystemdirektivet. Der kan således være tilfælde, hvor direktivet ikke er implementeret korrekt i momsloven eller hvor der er tvivl omkring tolkning af ordlyden. Spørgsmålet er her, hvilke regler man skal rette sig efter. Det korte svar er som benævnt, at EU-ret har forrang over for national ret 18. Dette er oplagt på EUplan blandt andet i Humblet-sagen fra 1960 og Costa/ENEL sagen fra 1964. Der kan opstå situationer, hvor momssystemdirektivet stiller en virksomhed bedre end momsloven og den danske praksis. I en sådan situation vil den korrekte fremgangsmåde være at give virksomheden medhold, og straks herefter ændre momsloven således den bliver bragt i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Hvis dette ikke sker risikeres et traktatbrudssøgsmål 19. Den benævnte fremgangsmåde er blandt andet anvendt efter offentliggørelsen af de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, hvor SKAT udsendte et styringssignal omkring ændring af praksis, så de handlede i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Udover at EU-retten har forrang frem for national ret er der i medfør af EF-traktaten krav omkring EU-konform fortolkning jf. artiklerne 10 og 249, stk. 3. Pligten til EU-konform fortolkning gælder for medlemsstaterne i alle deres roller qua stat, fx administrative 17 Skatteforvaltningsloven, kapitel 8 18 Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth, 2009, s. 233 19 Jensen, Dennis Ramsdahl, 2004, s. 31 Kandidatafhandling 2014 Side 7 af 86

1. Indledning myndigheder og domstole, herunder også SKAT 20. EU-konform fortolkning indebærer en pligt for nationale domstole til fuldt ud at anvende det fortolkningsskøn, der findes i national ret til at nå en EU-konform løsning 21. Princippet skal altså anvendes, hvis ordlyden af en bestemmelse i momsloven afviger fra den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet, men uden at der er direkte modstrid mellem direktiv og national lovgivning 22 Hvis momssystemdirektivet ikke er implementeret korrekt eller der træffes afgørelse, som strider mod en korrekt fortolkning af direktivet kan det have følgende konsekvenser 23 : Hvis virksomheder har lidt tab kan der kræves erstatning af staten. Dette kan ske i form af tilbagebetaling af afgift eller udbetaling af tidligere nægtet fradrag. EU-kommissionen kan anlægge en traktatbrudssag mod et medlemsland Andre medlemslande kan anlægge en traktatbrudssag mod et medlemsland Et medlemsland kan blive pålagt at betale differencen i beskatningsgrundlag mellem det der er betalt og det der burde være blevet betalt til EU. 1.7 Momssystemets opbygning I en transaktionskæde skal der betales transaktionsbaseret afgift i hvert led. Disse afgifter er mere kendt som merværdiafgift, også kaldet moms. Moms fungerer som en almindelig skat, hvis belastning er bestemt af skattesubjektets forbrug. Derfor har den også en adfærdsregulerende effekt. I Danmark benyttes dette dog ikke i lige så stort omfang som i andre lande, da der ikke er forskellige momssatser på forskellige produkter. Hvis en virksomhed er momsregisteret, og kan fratrække købsmoms, er det alene den endelige og private slutbruger, som er belastet af momsen. Dette princip kaldes også momsens neutralitetsprincip 24. Hvis en virksomhed derimod har momsfrie aktiviteter kan de ikke fratrække momsen, og dermed er det virksomheden som har momsbyrden. Det betyder, at der ved hvert enkelt køb og salg skal tages stilling til den momsmæssige 20 Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth, 2009, s. 230 21 Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth, 2009, s. 232 22 Jensen, Dennis Ramsdahl, 2004, s. 31 23 Jensen, Dennis Ramsdahl, 2004, s. 33-34 24 Den juridiske vejledning, 2014-1, D.A.1.3 Kandidatafhandling 2014 Side 8 af 86

1. Indledning behandling 25. Nedenstående figur viser en oversigt over momssystemets grundlæggende elementer, der viser om en transaktion ligger inden for momslovens anvendelsesområde, og om transaktionen er omfattet af momspligt eller fradragsret. Figur 1: Momssystemets grundlæggende elementer Kilde: Moms- og afgiftsret forelæsningsslide, lektion 1, 2013 Der foreligger fire betingelser for, at en transaktion ligger inden for momslovens anvendelsesområde 26. Transaktionen skal indebære levering af en vare eller ydelse. Denne levering skal ske mod vederlag, gennemføres af en afgiftspligtig person der optræder i denne egenskab og foretages på et medlemsstats område. Derefter skal der vurderes om transaktionen er omfattet af en momsfritagelse, og hvis dette ikke er tilfældet skal der vurderes om der er fuld momspligt eller fradragsret. Når det gælder levering af fast ejendom er der flere af disse betingelser, hvori der kan opstå problemstillinger. Allerede ved den første betingelse vil der forekomme spørgsmål om, hvornår en ejendom er momsmæssigt leveret. En af de største problematikker ved indførelsen af de nye regler er dog tvisten om, hvornår leveringen er foretaget af en afgiftspligtig person eller privat person. Det er således, at en momspligt levering af fast ejendom kun er gældende ved erhvervsmæssigt salg, mens privates salg af fast ejendom er fritaget for merværdiafgift. For at kunne besvare, hvad praksis er for skelnen mellem afgiftspligtig person og privat regi på dette område, vil der blive foretaget en gennemgang og analyse af bestemmelserne i henholdsvis momsloven og momssystemdirektivet samt afgørelser fra Skatterådet. Det er dog relevant for forståelsen af analysen, at de gældende ret 25 Juul, Mette, 2013, s. 17 26 ML 1-4 samt 13 Kandidatafhandling 2014 Side 9 af 86

1. Indledning for levering af fast ejendom bliver præsenteret først, hvilket bliver behandlet i kommende afsnit. Kandidatafhandling 2014 Side 10 af 86

2. Levering af fast ejendom Den hidtidige momsfritagelse for levering af fast ejendom blev delvist ophævet med virkning fra og med den 1. januar 2011 27. Lovændringen har betydet, at der skal betales moms ved alle leveringer af nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1/1 2011 eller senere. Ligeledes skal der betales moms ved alle leveringer af bygninger, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, som er påbegyndt den 1/1 2011 eller senere. Derudover skal der også betales moms ved levering af byggegrunde samt særskilt levering af bebyggede grunde efter den. 1/1 2011 28. Anden levering af fast ejendom er fortsat momsfritaget i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 9 samt MSD artikel 135, stk. j og k. De momspligtige leveringer vil blive uddybet i de følgende underafsnit. Ophævelsen af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrunde har betydet, at de danske momsregler er blevet harmoniseret med momssystemdirektivets bestemmelser. Det betyder også, at Danmark nationalt ikke kan genindføre en momsfritagelse for levering af faste ejendomme 29. Inden for emnet levering af fast ejendom kan der forekomme leveringer, som under visse omstændigheder, kan sidestilles med levering af fast ejendom. Her er der tale om levering af rettigheder, herunder tingsretlige rettigheder, aktier og andele. Foreliggende kapitel vil blive opdelt i afsnit og undersnit, som undersøger gældende ret for de forskellige leveringsformer inden for salg af fast ejendom. Første del af kapitlet omhandler en gennemgang af bygninger, såvel nye som til-/ombygget. Herefter en belysning af, hvornår et byggeri er påbegyndt, da dette har betydning for momsindtræden. Anden del af kapitlet omfatter levering af byggegrunde herunder en analyse af hvornår der er tale om salg af en byggegrund eller bygning med tilhørende jord og særskilt levering af bebyggede grunde. Afsnittene i anden del af kapitlet vil føre til en diskussion vedrørende afvaskning af momspligten på baggrund af ejendommens tidligere anvendelse. Sidste del af kapitel 2 behandler rettigheder, som kan sidestilles med levering af fast ejendom, og hvornår der skal betales moms af disse leveringer. 27 Lov nr. 520 12/6 2009 28 ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b 29 RR.2010.02.0052, s. 1 Kandidatafhandling 2014 Side 11 af 86

De nye regler har medført en række uafklarede problemstillinger, som blandt andet skyldes, at selve lovteksten er yderst sparsom for så vidt angår afgrænsning mellem de momspligtige og momsfrie område. Derfor vil de væsentligste afgørelser bliver inddraget for at danne et retvisende billede af den gældende ret, hvilket ligeledes er baseret gennem praksis. 2.1 Definition af fast ejendom Hverken momsloven eller momssystemdirektivet indeholder en egentlig definition af begrebet fast ejendom, hvorfor definitionen baserer sig i høj grad på de principper, som EU- Domstolen gennem sin praksis har fastlagt 30. De forskellige bestemmelser anvender både udtrykket fast ejendom og bygning, mens momsbekendtgørelsen anvender begrebet grundfast konstruktion. Bemærkningerne til loven anfører, at fast ejendom er bygninger og grunde, og bygninger er enhver grundfast konstruktion. I Danmark kan man anvende SKATs juridiske vejledning 31 til at definere begrebet fast ejendom. Fast ejendom skal forstås som bygninger i traditionel forstand samt grundarealer med andre grundfaste konstruktioner, det vil sige jord og bestanddele (løsøre), som er varigt forbundet med jorden. Endvidere omfatter begrebet fast ejendom træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilhør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen. Der er tale om sædvanlig bygningstilbehør, når det på almindeligvis følger med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilationer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg 32. Medregnet i begrebet fast ejendom er installationer, som er tillagt til brug for selve anvendelsen af bygningen. Mens installationer, som er indlagt til brug for den erhvervsmæssig aktivitet, som foregår i bygningen, anses for løsøre 33 Der er fast momspraksis for at anvende bestemmelserne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven i situationer, der ligger på grænsen af om det kan kategoriseres som værende en del af fast ejendom eller ej 34+35. 30 Juul, Mette, 2013, s. 87 31 Den juridiske vejledning, 2014-1, D.A.5.9.2 32 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 5 33 Den juridiske vejledning, 2014-1, D.A.5.9.2 34 Den juridiske vejledning, 2014-1, D.A.5.9.2 35 Beierholm, 2011, s. 12 Kandidatafhandling 2014 Side 12 af 86

Definitionen på en bygning vil blive behandlet selvstændigt i næste afsnit, mens definitioner inden for grundarealer, såsom byggegrund, byggegrund med bygning og bebyggede grund, vil blive beskrevet i de kommende afsnit i nærværende kapitel. Alle disse definitioner er en del af fast ejendom. SKAT anser ligeledes følgende definitioner som værende fast ejendom 36. Disse vil dog ikke blive behandlet yderligere i afhandlingen: Stationære husbåde Salg af disse husbåde er momsfritaget som levering af fast ejendom. Levering af nye stationære husbåde sidestilles med levering af ny bygning, og er derfor omfattet af momspligten. Vandareal i et havnebassin Arealer, der påtænkes opfyldt med tilhørende byggeretter udgør fast ejendom 37, og skal behandles efter byggegrunde i ML 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Der bliver med virkning i 2017 indført en fælles definition af begrebet fast ejendom i Rådets Gennemførelsesforordning 38 artikel 13 b. Forordningens artikel 13 b omfatter fire punkter, som forlyder sig således, at i forbindelse med anvendelsen af momssystemdirektivet anses følgende for at være fast ejendom : 1. enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, hvorpå ejendom og besiddelse kan grundes, 2. enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes, 3. ethvert element, der udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændige, f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer, 4. enhver form for element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres. 36 Den juridiske vejledning, 2014-1, D.A.5.9.2 37 SKM2013.723.SR 38 Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. Oktober 2013 om ændring af gennemførelsesordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelse. Kandidatafhandling 2014 Side 13 af 86

2.1.1 Definition af bygning Bygninger er omfattet af begrebet fast ejendom. En bygning med eller uden tilhørende jord defineres som enhver grundfast konstruktion 39. Levering af dele heraf anses ligeledes for at være levering af en bygning. Dette kunne eksempelvis være en ejerlejlighed i en ejendom 40. Yderligere udbygges begrebet bygning gennem momsbekendtgørelsen 57, stk. 1 til at omfatte grundfaste konstruktioner, som er færdiggjort til det formål, de er bestemt til. Der har ikke tidligere, i forarbejder eller lignende, været anvendt et kriterium om færdiggjort til formål, hvilket synes at medvirke til usikkerhed omkring forståelsen af begrebet bygning. Skatterådet har i SKM2010.735.SR fastslået, at støbning af fundament (hvor byggeriet ikke er afsluttet), som er påbegyndt før 1. januar 2011, ikke skal pålægges moms, da disse ikke anses som værende byggegrund. Dette må altså betyde, at der i disse situationer er tale om en bygning. Der kan stilles spørgsmålstegn ved, om et fundament kan anses for færdiggjort til det formål, det er bestemt til, da det må antages, at formålet med fundamentet er til at opføre en færdig bygning eller lignende. Endvidere afvises kravet om færdiggjort til formål i artiklen Indførelse af momspligt for faste ejendomme 41, idet der fremhæves, at selv halvfærdige bygninger vil blive betragtet som ny bygning inden første indflytning, og dermed omfattet af momspligten. På baggrund af ovenstående fortolkning samt momssystemdirektivets bestemmelse om begrebet bygning argumenteres der for, at der ikke synes at være belæg for at anvende et krav om færdiggjort til formål. Lejligheder i etagebyggeri, række- og klyngehuse, det vil sige ejerlejligheder, anses for at være selvstændige faste ejendomme. Der vil i afhandlingen foreligge et afsnit om gældende ret for levering af ejerlejligheder. 39 MSD artikel 12, stk. 2 40 SKM2011.131.SR 41 RR.2010.02.0052, s. 2 Kandidatafhandling 2014 Side 14 af 86

Afslutningsvis anses parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg samt havneanlæg som værende bygninger. 42 2.2 Levering af ny bygning Levering af ny bygning og ny bygning med tilhørende jord er omfattet af momspligten, såfremt der er tale om et erhvervsmæssigt salg i henhold ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a. En undtagelse til hovedregel 43 opstår, hvis ejendommen er opført med henblik på momsfritaget udlejning, og at der i forbindelse med opførelsen af bygningen ikke er taget fradrag for moms. Derudover er det et krav, at ejendommen er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftale 44. Momssystemdirektivet artikel 12, stk. 2 nævner følgende som eksempler på, hvornår en bygning er ny: Periode mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering Perioden mellem dagen for først indflytning og dagen for senere levering såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. Medlemsstaterne kan dog selv fastlægge andre kriterier for, hvornår en bygning anses for ny end ved første indflytning 45. De danske momsbestemmelser vedrørende en ny bygning læner sig op ad momssystemdirektivet, men afviger i den forstand, at den anvender tre forskellige kriterier. Bestemmelserne om ny bygning nævnes i ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a, og uddybes i momsbekendtgørelsen 57, stk. 2. Følgende er kriterier som er implementeret i dansk ret: 1. En bygning er ny inden første indflytning. 2. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning såfremt leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. 3. En bygning anses ligeledes for at være ny, ved anden og efterfølgende levering der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, hvis leveringen sker inden 42 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 5 43 ML 13, stk. 2 44 Se afsnit 2.7 45 MSD artikel 12, stk. 2 Kandidatafhandling 2014 Side 15 af 86

bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på to år, og første levering er omfattet af ML 29. Ved indflytning forstås at bygningen er taget i brug til det formål, det er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse til i henhold til byggelovgivningen 46. Dette medfører eksempelvis, at et prøvehus ikke opfylder kriterierne, da det kun bliver brugt til fremvisning, og ikke dets egentlige formål. En bygning er ny inden første indflytning, hvilket også er gældende for halvfærdige bygninger. Det betyder, at tidspunktet for ejendommens færdiggørelse og indflytning ikke nødvendigvis er den samme, da en indflytning kan ske før ejendommens færdiggørelse. Betragtningen om at en ny bygning altid er ny inden første indflytning vil stadig være gældende uanset hvor mange gange bygningen handles eller hvor gammel bygningen er inden første indflytning, såfremt den er påbegyndt efter 1. januar 2011. Det vil sige, at en bygning kan stå tom i en længere perioden uden at der er sket indflytning. Hvis der er sket indflytning, og bygningen herefter leveres mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse udløser det momspligt for sælger. Femårsfristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning. Ved færdiggørelse forstås, at byggeriet er nået til det punkt, hvor ejendommen kan anvendes til det formål, som den er beregnet til. Hvornår en ejendom kan anses for færdiggjort hviler på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde 47. Et scenarie på andet kriterium kan være, hvis en entreprenør bygger en bygning, som han anvender til domicil altså der sker første indflytning og sælger den mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Dette medfører momspligt for entreprenøren ved salget af bygningen. Dette kriterium skal sikre, at en afgiftspligtig person ikke kan undgå at betale moms ved at sælge bygningen efter kortvarigt at flytte ind i den 48, og dermed omgå momsreglerne. Sidste kriterium anfører, at en bygning også betragtes som ny ved anden og efterfølgende levering inden for fem år. Dette er dog betinget af, at bygningen har været i brug i mindre end to år siden indflytning. Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og 46 Beierholm, 2011, s. 4 47 Den juridiske Vejledning, 2014-1, D.A.5.9.4.1 48 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 6 Kandidatafhandling 2014 Side 16 af 86

en anden del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget 49. Endvidere er det betinget, at første levering af bygningen sker til en køber, som har et interessefælleskab med sælger. Et interessefællesskab mellem sælger og køber er beskrevet i ML 29, stk. 3, og er følgende tilfælde: Sælger og køber er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. Sælger og køber er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinder. Sælger eller køber har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom. Foreliggende afhandling mener, at der er uoverensstemmelse mellem momsbekendtgørelsen og momssystemdirektivet. I momsbekendtgørelsen 57, stk. 3 samt SKATs vejledning 50 er det bestemt, at hvis en del af en ny bygning har været i brug ved indflytning og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for bygningen med/uden tilhørende jord fordeles mellem den momspligtige del af ejendommen og den momsfritaget del af ejendommen. Hverken momssystemdirektivet, momsloven eller forarbejderne til momsloven nævner denne opdeling, men angiver blot, at momspligten vedrører hel eller delvis levering af en ny bygning. Dertil har EU-Domstolen gennem C-400/98, Brigitte Breitsohl, udtalt, at en bygning og den tilhørende jord ikke kan adskilles momsmæssigt 51, hvorfor det antages heller ikke muligt, at opdele en bygning i en momspligtig og en ikke momspligtig del. På baggrund af ovenstående konkluderes det, at momsbekendtgørelsen 57, stk. 3 ikke kan anses for at være i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Tillige er det ikke klart, hvordan en sådan fordeling i givet fald skal foretages. 2.2.1 Levering af ny bygning med tilhørende jord Levering af en ny bygning med tilhørende jord er ligeledes underlagt momsafgift 52. Det antages, at denne bestemmelse er til for at forhindre opdeling af en salgspris på grunden og 49 Momsbekendtgørelsen 57, stk. 3 50 Moms på salg af nye bygning og byggegrunde, 2013, s. 6 51 C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis 50. 52 ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a, hvilket er overstemmende med MSD artikel 12, stk. 1, litra a. Kandidatafhandling 2014 Side 17 af 86

bygningen, og dermed undgå at lave en fordeling, hvor en stor del af salgsprisen overvæltes på den tilhørende jord der ikke er betragtet som en byggegrund hvorfor denne del af et salg ikke skal pålægges moms. Ifølge MSD artikel 12, stk. 2 er det op til medlemsstaterne selv at fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af begrebet tilhørende jord. Hverken forarbejderne til loven og momsbekendtgørelsen har en nærmere definition af begrebet tilhørende jord, hvorfor definitionen skal udledes gennem retspraksis. Gennem C-400/98, Brigitte Breitsohl, har EU-Domstolen afgivet sin fortolkning af begrebet tilhørende jord. Det andet præjudicielle spørgsmål i sagen vedrørte 6. momsdirektiv art. 4, stk. 3, litra a, der svarer til MSD artikel 12, stk. 2 og lød som følger: Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), skal fortolkes således, at det valg af afgiftspligt, som træffes på tidspunktet for levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord, skal omfatte bygningen eller bygningsdelen og, uden mulighed for adskillelse, den tilhørende jord, eller om det kan begrænses til bygninger eller dele af bygninger. 53 EU-Domstolens svar på spørgsmålet kommer til udtryk i præmis 50. Her blev der udtalt, at en bygning og den tilhørende jord ikke kan adskilles i relation til momsen. Uanset medlemsstaternes ret til selv at definere begrebet, kan dette ikke defineres under henvisning til den nationale ret, men skal fortolkes i forholdet til sjette momsdirektiv, som er et ensartet beregningsgrundlag for momsen efter fællesskabsreglerne. Dette er på grund af den fortolkning, der er forelagt i Brigitte Brietsohl-sagen, som har forrang frem for national fortolkning. Begrebet tilhørende jord skal altså fortolkes ens i alle medlemsstaterne. Begrebet bygning med tilhørende jord har dog stadig sin berettigelse som selvstændigt begreb, da det har indflydelse på beregningsgrundlaget for vurdering af, hvornår en bygning er blevet til en ny bygning gennem ombygning. 53 C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis 43 Kandidatafhandling 2014 Side 18 af 86

2.3 Levering af bygning med til- eller ombygning Udover nyopførte bygninger er der omstændigheder, der kan gøre at gamle bygninger, hvor der er udført til- eller ombygning, bliver klassificeret som værende nye. Dermed er disse momspligtige ved levering i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Hvis den ombyggede ejendom bliver betragtet som ny, skal der ved levering beregnes moms af hele salgsprisen for ejendom. Kriterierne for hvornår en bygning bliver betragtet som ny efter udført til- og ombygningsarbejde skal findes i momsbekendtgørelsen 58. Her bestemmes det, at en bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning. Hvis den til-/ombyggede bygning betragtes som ny gælder de samme betingelser for senere salg som ved levering af ny bygning: Inden første indflytning Første levering efter indflytning Anden og efterfølgende leveringer De tre betingelser samt definitionen af indflytning, færdiggørelse og femårsfristen sidestilles med betingelserne for ny bygning, hvorfor disse ikke vil blive beskrevet yderligere i foreliggende afsnit. Der henvises i stedet til afsnit 2.2. Dog skal det nævnes, at det er meget ligetil når der skal vurderes, hvornår en tilbygning til et eksisterende byggeri er færdigopført. Det er mere omstændelig ved ombygningsarbejde, da det kan udføres etapevis over en årrække. Her vurderes de samlede successivt udførte ombygningsarbejder samlet i forhold til 25/50%-reglen. Ved til- og ombygningsarbejde forstås al arbejde på en bygning, som ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse 54. Dette omfatter blandt andet maling, tapetsering og lignende. En tilbygning anses som en opførelse eller udvidelse af en bygning, mens en ombygning anses som værende ændring eller ombygning af en fast konstruktion. Tillige omfatter det udførelse af enhver teknisk eller anden arbejde i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. Forbedrings- og renovationsarbejde af et væsentlig omfang falder derudover også under kategorien til-/ombygningsarbejde. Eksempler på dette kan 54 Den juridiske vejledning, 2014-1, D.A.5.9.4.2 Kandidatafhandling 2014 Side 19 af 86

være etablering af ny facade og tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af badeværelse, køkken og lignende. Hvis en tilbygning til en eksisterende bygning bliver leveret særkilt sidestilles det med salg af en ny bygning. Først når tilbygningen leveres sammen med den eksisterende bygning, anvendes 25/50%-reglen om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentlig i forhold til ejendomsværdien henholdsvis salgsprisen. Reglerne i momsbekendtgørelsen 55 fastlægger, at en gammel bygning, som har været underlagt til- eller ombygning i væsentlig omfang skal anvende 25/50%-reglen for at klassificere om bygningen er ny eller gammel i momslovens forstand. En bygning vil blive vurderet som ny, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a, hvis til- eller ombygningsarbejdets værdi fratrukket afgifter overstiger en af følgende: 50% af ejendomsværdien med tillæg af værdien 56 af til-/ombygningsarbejde ekskl. moms ved første levering af en bygning uden grund 25% af ejendomsværdien med tillæg af værdien af til-/ombygningsarbejdet ekskl. moms ved levering af en bygning med tilhørende jord. Det er SKAT som fastsætter ejendomsværdien gennem den seneste ejendomsvurdering før til- eller ombygningen. I tilfælde af en levering af den ombyggede ejendom, hvor den opnåede salgspris overstiger ejendomsværdien fra seneste ejendomsvurdering med tillæg af værdien af udført til- /ombygningsarbejde, har sælger mulighed for at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen. Dette er dog ikke muligt ved salg til interesseforbundne parter 57. Det fremgår af momsbekendtgørelsen 58, stk. 3, at værdien af til- og ombygningsarbejdet skal opgøres som summen af normalværdien af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen inkl. almindelig avance og værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden har fået leveret af fremmede underleverandører. I tilfælde af at bygningen 55 Momsbekendtgørelsen 58, stk. 2-5 56 Opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedr. ombygningen inkl. almindelig avance og værdien ekskl. moms af håndværksarbejde, jf. ML 28, stk. 3 57 Beskrevet i afsnit 2.2 om levering af ny bygning Kandidatafhandling 2014 Side 20 af 86

har været i brug indtil påbegyndelse af året, fremgår det i forarbejderne, at normalværdien af virksomhedens eget arbejde m.v. skal reduceres med 1/10 for hvert påbegyndt år 58. Sluttelig fremgår ligeledes, at værdien af håndværksarbejde reduceres med 1/10 del for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår, hvis bygningen har været i brug indtil påbegyndelsen af året 59. I en artikel 60 omhandlende moms på salg af fast ejendom argumenterer forfatteren for, at der i forbindelse med nedslagsreglen er en principiel problemstilling. Der påpeges at nedslagsreglen, som umiddelbart er til gunst for sælgeren, ikke er bestemt i loven, bekendtgørelsen eller vejledningen, hvorfor det må anses som usikkert, hvad udfaldet ville blive, hvis en sælger rent faktisk påberåbte sig nedslagsreglen i en konkret sag. En opførelse, herunder genopførelse efter nedrivning, af en bygning eller opførelse af flere bygninger på et eksisterende fundament anses som opførelse af en ny bygning, og falder derfor under momspligten ved levering. I tilfælde af en forsikringsskade vil hel eller delvis genopførelse af en bygning hverken blive anset som ny eller til-/ombygning i relation til reglerne om levering af nye bygninger. Ejendommen succederer dermed i den oprindelige bygnings status. Ovenstående bestemmelser om en bygning skal klassificeres som ny eller gammel efter udført til- eller ombygningsarbejde er gældende for dansk ret. Som det er beskrevet i afsnit 2.2 fremgår det af momssystemdirektivet, at det er op til medlemsstaterne selv, at fastlægge andre kriterier for, hvornår en bygning anses for ny end ved første indflytning. Dog er det således, at hvis en national ret afviger fra EU-direktiverne kan der anmodes om en præjudiciel afgørelse. Dette er tilfældet for sagen C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV. Sagen bidrager til fortolkning af afgrænsningen mellem en gammel bygning og ny bygning i forbindelse med ombygning. Sagen omhandler levering af en fast ejendom bestående af forretningslokaler i en forretningsarkade, som var under ombygning til en ny bygning. På leveringstidspunktet blev der overdraget en gamle bygning, som var delvist nedrevet og som delvist stadig blev brugt til bygning via én butik, hvorfor denne levering var momsfritaget efter 6. momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra g. 58 TfS 2010, 451, s. 5 59 TfS 2009, 837, s. 3 60 RR.2012.12.0064, s. 2. Kandidatafhandling 2014 Side 21 af 86

Sagens hovedperson J.J. Komen købte forretningsarkaden, og skulle afslutte ombygningsarbejdet. Han argumenterede for, at transaktionen burde kvalificeres som momspligtig, da både sælgers og hans hensigt fra starten med nedrivnings- og ombygningsarbejdet var at etablere en ny bygning, hvorfor bygningen allerede på leveringstidspunktet skulle anses som levering af ny bygning. Tillige mente han, at det på baggrund af hensigten var uden betydning hvor langt arbejdet var fremskredet på tidspunktet for salget. Statssekretæren for finansspørgsmålet var uenig i, at denne levering var omfattet af momspligt, da denne stadig anså det som levering af en gammel bygning med tilhørende jord, der er momsfritaget. I den forbindelse anmodede de hollandske myndigheder EU-Domstolen om en fortolkning af sjette momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra g, sammenholdt med artikel 4, stk. 3, litra a 61 vedrørende afgiftsfritagelser i indlandet. Aftaleparternes erklærede hensigt angående den momspligtige transaktion skulle tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder 62. Dette var under forudsætning af, at de understøttes ved hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger havde udført, var fremskredet på tidspunktet for leveringen og i givet fald den omhandlende faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt. I henhold til den nederlandske regering skal levering af en fast ejendom, som består af en grund og en delvis nedrevet bygning, anses for levering af en eksisterende bygning, så længe den sidste sten ikke er fjernet, og er dertil underlagt momsfritagelse. Først efter den første sten er lagt, kan der være tale om en levering af ny bygning. EU-Domstolen konkluderede, at under omstændigheder som de i sagen, hvor sælgeren på leveringstidspunktet af ejendommen alene havde udført en delvis nedrivning af den gamle bygning samtidigt med at den delvist blev anvendt til brug, kunne leveringen ikke anses som levering af en ny bygning med tilhørende jord som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra. a. Da medlemslandene selv kan fastlægge andre kriterier for hvornår en bygning anses for ny end ved første indflytning, er nogle af præmisserne ikke direkte anvendelige i Danmark. Dog udtaler EU-Domstolen sig om nogle problemstillinger, der kan overføres til dansk praksis. Der udtales i præmis 31, at der kun er tale om levering af ny bygning, når 61 Denne artikel kan sidestilles med MSD artikel 12, stk. 1, litra a 62 C-326/11, J.J. Komen, Præmis 33 Kandidatafhandling 2014 Side 22 af 86

ombygningsarbejdet er færdiggjort, eller i det mindste er tilstrækkeligt fremskredet til, at der er frembragt én i det væsentlige anden bygning, som kan tages i brug. Endvidere fastslås der i præmis 32, at når der er tale om en bebygget grund, omfatter det ombygningsarbejde, som medfører etablering af en ny bygning, normalt også nedrivningsarbejde. Det vil altså sige at nedrivningsarbejde skal indgå i værdien af ombygningsarbejdet i forbindelse med 25/50%-reglen. 2.3.1 Særligt vedrørende ejerlejlighed Den juridiske vejledning anfører, at ejerlejligheder kan være lejligheder i etagebyggeri, i rækkehuse eller klyngehuse. Levering af hver enkelt lejlighed i sådanne byggerier udgør i relation til momsreglerne levering af selvstændige faste ejendomme. Dette betyder, at man skal se på, hvornår hver enkelt lejlighed har indgået bindende aftale om salg i forbindelse med momsbehandlingen 63. Hvis der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes det vil sige tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundament skal leveringen behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning efter ML 4, stk. 1. Mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning i henhold til ML 6. Ovenstående er ligeledes gældende i det omfang, hvor den enkelte ejerlejlighed har fundament fælles med andre ejerlejligheder, som fx etagebyggerier. Når det kommer til til-/ombygning af ejerlejligheder er der særlige forholdsregler. Ejerlejligheder adskiller sig fra klassiske faste ejendomme, da de både består af den enkelte lejlighed og en andel af fællesejendom, der er at finde på bygningen, eksempelvis tagfacader, trappeopgang mv. 64. Levering af til- eller ombyggede bygninger anvender 25/50%-kriteriet til vurdering af om en til-/ombygning er væsentlig i forhold til ejendomsværdien. Ejerlejligheder er som udgangspunkt kun underlagt 25%-kriteriet. Dette er på grund af den betragtning, at ejerlejligheder også inkluderer fællesarealer, og dermed indgår i begrebet bygning med tilhørende jord. Foreliggende afhandling mener, at det må være en forholdsvis bred fortolkning af tilhørende jord, da ejeren af ejerlejligheden ikke har nogen selvstændig kontrol over det areal han, ifølge momsloven, ejer. Der kan således opstå en situation, hvor 63 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 5 64 moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 10 Kandidatafhandling 2014 Side 23 af 86