STATSAUTORISERET REVISIONSAKTIESELSKAB

Aktuel Skat 1. halvår 2009 Personbeskatning Erhvervsbeskatning Aktionærbeskatning Selskabsbeskatning International beskatning Moms og lønsum Told og afgifter Anden tilhørende lovgivning Oversigt, genoptagelsesadgang Oversigt, skattelove og lovforslag STATSAUTORISERET REVISIONSAKTIESELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - en verdensomspændende organisation af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere

OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 1. HALVÅR 2009 Første halvår af 2009 har naturligvis været præget af Skattereformen, der får virkning fra 1. januar 2010. Det var ventet, at lovgivningsarbejdet ville være fokuseret på skatteomlægningerne, hvorfor der ikke er sket meget andet. Hovedformålet med Skattereformen var som bekendt at få reduceret beskatning af løn mv., herunder reducere skatten af den sidst tjente krone. Det blev i praksis gennemført ved at reducere bundskatten med 1,5%, afskaffe mellemskatten på 6%, og samtidig øge grænsen for topskatten med DKK 54.400 (til DKK 409.100). Topskatten fastholdes derfor på 15%. Ændringerne medfører, at marginalskatterne for løn mv. nedsættes til ca. 41% hhv. ca. 56% (over/under topskattegrænsen) fra 1. januar 2010. Historisk set er der tale om en markant nedsættelse, og det må forventes, at ændringen får en positiv effekt på dansk økonomi. International set er det ikke tilstrækkeligt til at styrke konkurrenceevnen i ønsket omfang eller at sikre, at udenlandsk højtkvalificeret arbejdskraft vil finde Danmark væsentlig mere attraktiv. Vores konkurrenter i andre europæiske lande m.fl. har oplevet tilsvarende nedsættelser af beskatningsniveauet, hvorfor virkningen af den danske Skattereform skal ses i forhold hertil. Det er dog et skridt i den rigtige retning. Beskatningen af personers aktieindkomst nedsættes til 42% (mod aktuelt 45%), dvs. at der fra 1. januar 2010 vil være en beskatning af aktieindkomst under DKK 48.300 på 28% (27% fra 2012), og 42% derover. Der indføres krav om, at aktier på regulerede markeder skal være indberettet ved køb, for at der er adgang til fradrag for evt. tab. Nedsættelsen af skatten på indkomst har medført tilsvarende forhøjelser på andre områder Skattereformen ender med at være selvfinansierende efter et par år. Således reduceres fradragsværdien af renter og ligningsmæssige fradrag (for visse personer helt ned til 25%), fradrag for indskud på pensionsordninger begrænses til DKK 100.000 årligt (pristalsreguleres), der indføres bl.a. en multimediebeskatning for ansatte, der har telefon, computer eller internetforbindelse til rådighed. Der indfases også en række afgiftsforhøjelser for erhvervsvirksomheder. Erhvervsvirksomheder får også reduceret en række skattemæssige fradrag, eksempelvis bortfald af fradrag for udgifter ved aktivitetsudvidelser mv. (8I og 8J), bortfald af omkostningsgodtgørelse for selskaber og fonde vedr. skattesager, bortfald af 10%-nedslag ved salg af fast ejendom. Særligt har omlægningen af selskabers m.fl. aktieavancebeskatning givet anledning til kritik. Fra og med indkomståret 2010 ændres aktieavancebeskatningen således, at den eksisterende 3-års regel bortfalder, og afløses af en generel skattefrihed for datterselskabsaktier og koncernaktier (ejerandel på min. 10% hhv. over 50% i form af kontrol). Ejertiden får derfor ikke længere betydning. Øvrige aktier mv., dvs. såkaldte porteføljeaktier, skal beskattes fuldt ud uanset ejertid (det nuværende 34%-nedslag bortfalder også). Beskatningen af portefølgeaktier skal som udgangspunkt ske løbende, dvs. efter et lagerprincip, men der er mulighed for at lade unoterede aktier mv. beskatte efter realisationsprincippet, dvs. ved salg. Valget skal træffes samlet, og der er indført særlige regler for fonde som følge af deres særlige fradragsforhold. Der er indført en særlig overgangsordning. Ved begyndelsen af indkomståret 2010 skal der opgøres en tabssaldo for de porteføljeaktier, der er i behold ved overgangen. En eventuel tabssaldo kan fremføres til modregning i senere gevinster på aktier mv. Der er p.t. visse muligheder for at disponere aktier inden overgangen. Reglerne for skattefri omstrukturering uden tilladelse er lempet væsentligt. De tidligere gældende særlige betingelser/vilkår for at gennemføre en skattefri omstrukturering er stort set ophævet og afløst af en generel betingelse om, at aktierne skal beholdes i tre år. Det hilses velkomment, at reglerne nu er langt mere håndterbare, idet den iboende risiko i de tidligere gældende regler, eksempelvis vedrørende praktiseringen af udbyttebegrænsningsreglerne, gav anledning til unødig usikkerhed og dermed risiko for selskaberne og deres ejere. På afgiftsområdet indfases en række ændringer over en årrække. De væsentlige ændringer indføres fra 2011, hvor eksempelvis den gældende momsfritagelse for salg af fast ejendom, administration af fast ejendom og rejsebureauvirksomhed ophører. Der henvises til publikationen for en nærmere omtale af de samlede ændringer. Endelig indførte regeringen to lovpakker vedr. udskydelse af betalingsfrister for A-skat og moms. Det har været en væsentlig hjælp til virksomhederne, men udfasning sker frem til årsskiftet. August 2009 Skatteafdelingen 2

1. Personbeskatning 6 Lovgivning 6 Skattereform 6 Ændring af fradragsværdi 6 Øget indkomstgrundlag 8 Pensionsfradrag 10 Kursgevinster mv. 14 Arbejdsmarkedsbidrag 14 Praksis 16 Fuld skattepligt - fraflytning 16 Ejendomsavancebeskatningsloven 16 Fri bolig gave ved overdragelse 20 Fikseret leje 20 Udenlandske sommerhuse - værdi 21 Sommerhusudlejning opgørelse af udgifter 21 Fri bil - kørebog 22 Kørselsgodtgørelse ingen aflønning 22 Skattepligt af rabat vedr. kapitalforsikring 22 Optioner - differenceafregning 23 7H-aktier - retserhvervelse 23 Medarbejderobligationer tilgodehavende på spærrede konti 25 Gaver fra arbejdsgiver 25 Private solvarmeanlægs leverancer til og fra varmeværker 26 Gaver mellem ikke-samboende kærester 26 Rejseudgifter 27 Sømand færge rutefart ej fradrag for rejseudgifter 28 Lån i andelsboligforening 28 Pokerspil 29 2. Erhvervsbeskatning 30 Lovgivning 30 Kapitalafkastsatsen 30 Revisor- og advokatudgifter 30 Salg af fast ejendom mv. 30 Praksisændring reduktion af anskaffelsessum med tabsfradrag ved salg af fast ejendom 31 Virksomhedsskatteordning værdi af fast ejendom ved overgang 31 Virksomhedsomdannelse opsparet overskud 31 Projekthonorar kommanditselskaber mv. 32 Praksis 33 Fri bil - sammenfald mellem virksomhedens og HOA's private adresse 33 Honorar - retserhvervelse 33 Provision - fradragstidspunkt 33 Bonus salg af selskab ej fradrag i selskabet 34 Virksomhedsordning 34 Underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed 35 Sommerhusudlejning ikke erhvervsmæssig drift 36 Stutteri erhvervsmæssig drift 36 Landbrug erhvervsmæssig drift 37 Interval afskrivninger på blandede bygninger 38 Genanbringelse kontrollerende parter 38 Interessentskaber 39 Virksomhedsophør negativ driftsmiddelsaldo 39 Fordeling af opsparet overskud ved delvis virksomhedsomdannelse 40 3. Aktionærbeskatning 41 Lovgivning 41 Investeringsselskaber ( 19) 41 Praksis 43 Fri bil 43 Gaver til almennyttige formål mv. fra selskab 43 Maskeret udlodning af vin 43 Fikseret rente 44 Rentefrihed 45 Feriebolig - feriefond 45 Aktiesalg - garantier 46 Kursgevinst på fordringer - udbytte 46 Betingede aftaler - købstidspunkt 47 Roskilde bank aktier - suspension 47 EBH-aktier - suspension 47 3

Nordea - tegningsretter 48 Garantbeviser mv. 48 Skattesalg - investeringsforeningsbeviser 50 4. Selskabsbeskatning 52 Lovgivning 52 Skattefri omstrukturering af selskaber 52 Selskabers aktieavancer 54 Selskabers/fondes skattesager 57 Selskaber og kursgevinster 57 Fonde og kursgevinster 58 Selskabers overtagelse af nødlidende fordringer mv. 58 Tonnageskat 58 Praksis 59 Selskabs gave til forening 59 Aktier og næring 59 Kontrollerede parter 60 Sambeskatning - delårsopgørelse 62 Sambeskatning valg af international sambeskatning 62 Tynd kapitalisering 63 Kapitalforhøjelse og senere udlodning model for salg 63 Bonus til direktører i forbindelse med salg af selskab 64 Tilførsel fra partnerselskab 65 Omstrukturering tilbagekaldelse af tilladelse 66 Omstrukturering uden tilladelse - udbyttebegrænsning 67 Henstand og afkald på renter og mellemregningskonto 68 5. International beskatning 70 Lovgivning 70 Fraflytningsskat for personer 70 Kapitalfondspartnere 70 Selskabers begrænsning af nettofinansieringsudgifter 70 Praksis 72 48E-beskatning 72 Dansk ansættelsesaftale 73 Sign-on fee 73 Frankrig 74 6. Moms og lønsum 75 Lovgivning 75 Skattereformen 75 Delvis fradragsret 77 Udskydelse af betalingsfrister for A-skat og moms 77 Yderligere fristforlængelse for indbetaling af moms og A-skat 79 Lønsumsafgift - Opholdssteder 79 Lønsumsafgift 80 Beregning af delvis fradragsret salg af udleasede investeringsgoder 80 Ingen moms på godtgjort registreringsafgift ved eksport af brugte biler 80 Moms politiske og tværpolitiske formål anses som velgørende eller almennyttigt formål 81 Boligorganisationer lønsumsafgift/-moms retur 81 Genoptagelse af afgiftstilsvar 82 Lønsumsafgift - praksisændring 83 Praksis 85 Leasingkoncept - finansiering af brændstof 85 Fond vurdering og momsfritagelse 85 Sponsorater momspligtige ydelser 85 Kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer 85 Skattemæssigt fradrag ikke tilbagebetalt moms i udlandet 87 Momsfradrag leje af udenlandsk arbejdskraft 87 Momsfradrag ved leasing af personbiler 88 Moms afløftet i forbindelse med opførelse af feriecenter 88 Pas på med momsreguleringsforpligtelsen ved salg af ejendomme 88 Offentlige trafikselskaber er omfattet af lønsumsafgiftspligt 88 Momsmæssig behandling af hotellejligheder 88 Moms formidling af realkreditlån 89 Udlejning af feriebolig - momsfritagelse 89 Administrative bøder 89 Momsfritagelse vedr. køb/salg af virksomheder 90 Moms af tilskud 90 Brancheforening ej momsfritaget 90 4

Varebiler - specialindrettet køretøj 90 Ingen momsfradrag for rådgiverudgifter i forbindelse med salg af aktier 90 7. Told og afgifter 91 Lovgivning 91 Skattereformen 91 Praksis 94 Principielle afgørelser vedrørende godtgørelse af elafgift 94 Registreringsafgift brugte biler 94 8. Anden tilhørende lovgivning 95 Lovgivning 95 Grøn check 95 Andre ændringer i øvrigt 95 Praksis 96 Styresignaler ny retskilde 96 Gaver aktiers værdi 96 Aktindsigt - medinteressent 97 Omkostningsgodtgørelse 97 9. Oversigt over genoptagelsesadgang 98 1. halvår 2009 98 10. Oversigt over skattelove og lovforslag 99 1. halvår 2009 99 Bilag 1 101 5

Personbeskatning 1. PERSONBESKATNING Lovgivning Skattereform Lov nr. 459 af 12.06.2009 1. Bundskatten nedsættes med 1,5%-enheder fra 5,26% til 3,76% fra 2010. 2. Mellemskatten afskaffes fra 2010. 3. Topskattegrænsen forhøjes med DKK 36.000 i 2010 og yderligere med DKK 18.400 i 2011. Inkl. fastholdelsen af den gældende topskattegrænse fra 2009 til 2010 udgør den nye topskattegrænse i 2010-niveau DKK 389.900 i 2010 og DKK 409.100 fra og med 2011. 4. Skatteloftet sænkes i 2010 parallelt med nedsættelsen af skattesatserne fra 59% til 51,5% samt 5. Der indføres fra 2010 et bundfradrag på DKK 40.000 for positiv nettokapitalindkomst i topskattegrundlaget (DKK 80.000 for ægtepar). 6. Skattesatserne for aktieindkomstskatten nedsættes fra 28% til 27% og fra henholdsvis 43 og 45% til 42% Den progressive sats på 45% ophæves. Nedsættelsen af den lave skattesats fra 28% til 27% sker fra 2012. Nedsættelsen af satsen på 43% til 42% og ophævelsen af satsen på 45% sker fra 2010. Da satsen efter personskatteloven for beskatning af aktieindkomst forslås nedsat, vil også satserne i dødsboskatteloven blive ændret tilsvarende. Nedsættelsen af procentsatsen for udbytteudloddende selskabers indeholdelse af udbytteskat fra 28% til 27% tillægges virkning fra og med den 1. januar 2012. Det vil sige, at selskaber skal indeholde 27% udbytteskat af udbytter, der fastsættes (deklareres) på selskabets generalforsamling den 1. januar 2012 eller senere. 7. Sundhedsbidraget ophæves, og bundskatten forhøjes med 8%-enheder. Omlægningen sker gradvist med 1%-enhed om året fra 2012 til 2019. Skatteværdien af negativ nettokapitalindkomst (rentefradraget) og ligningsmæssige fradrag reduceres hermed over perioden med 8%-enheder. Beløbsgrænserne, der reguleres efter personskattelovens 20, reguleres ikke i 2010. Fra 2011 genoptages de årlige pristalsreguleringer som hidtil. Dette har i sig selv en finansieringsvirkning på 5 mia. DKK. Særregler for udbytter Da nedsættelsen af procenten for indeholdelse af udbytte sker med virkning fra 1. januar 2012, jf. nr. 6 ovenfor, mens ændringerne af aktieindkomstskatten (bundgrænsen) har virkning fra og med indkomståret 2012, kan personer, hvis indkomstår ikke følger kalenderåret, og som modtager udbytte, komme i den situation, at den indeholdte udbytteskat ikke svarer til den endelige skat af aktieindkomst under DKK 48.300 (2010-niveau). Personer m.fl. med forskudt indkomstår skal derfor håndteres særskilt. Det foreslås derfor, at den endelige skat af udbytte vil svare til den indeholdte udbytteskat. Reglerne omtales ikke nærmere her. Tilsvarende skal gælde, at udbytter og afståelsessummer omfattet af ligningslovens 16 B, stk. 1, erhvervet i denne periode, i størst muligt omfang anses for at udgøre den del af aktieindkomsten for indkomståret 2012, hvoraf der beregnes endelig skat. Denne regel har betydning, hvis aktieindkomsten overstiger progressionsgrænsen. Ændring af fradragsværdi Der gennemføres en række ændringer som følge af ændringer i fradragenes skatteværdi. Beskæftigelsesfradrag Beskæftigelsesfradraget forhøjes fra 2012 til 2019 gradvist fra 4,25%, maksimalt DKK 13.600 til 5,6%, maksimalt DKK 17.900. Herved fastholdes skatteværdien af fradraget, selv om sundhedsbidraget bortfalder. Overgangsregler for negativ kapitalindkomst For den del af den negative nettokapitalindkomst (rentefradraget), som er under DKK 50.000 for ugifte og DKK 100.000 for ægtepar, fastholdes uændret fradragsværdi på ca. 33,5% (gennemsnitskommune). Beløbsgrænsen på DKK 50.000/100.000 er i 2012-niveau og reguleres ikke efter 2012. For ægtefæller opgøres nettokapitalindkomsten samlet, således at eventuel positiv nettokapitalindkomst hos den ene ægtefælle modregnes ved opgørelsen af den anden ægtefælles eventuelle negative nettokapitalindkomst. Har en person eksempelvis negativ nettokapitalindkomst på DKK 40.000, mens dennes ægtefælle har positiv nettokapitalindkomst på DKK 20.000, beregnes nedslaget efter den foreslåede bestemmelse på grundlag af ægteparrets samlede nettokapitalindkomst, der udgør negativ nettokapitalindkomst på DKK 20.000. Kompensationsordning Der indføres fra og med 2012 en kompensationsordning for tab, så personer med særligt store fradrag (inkl. ligningsmæssige fradrag) ikke kan miste mere som følge af reduktionen af fradragenes værdi, end de får i indkomstskattelettelser (bortset fra den grønne check, som kompenserer for skattereformforslagenes afgiftsforhøjelser). Kompensationsordningen består af følgende elementer. Kompensationen for eventuelle skattetab opgøres for hvert indkomstår som forskellen mellem: 6

Personbeskatning 1. Skattenedsættelsen i det givne år som følge af bundskattenedsættelsen, forhøjelsen af beskæftigelsesfradraget, mellem- og topskattelettelsen samt nedsættelsen af aktieindkomstskatten samt nedsættelse af skatteforhøjelsen som følge af nulreguleringen af personfradraget i 2010, og 2. Skatteskærpelsen i det givne indkomstår vedrørende negativ nettokapitalindkomst over DKK 100.000 (DKK 50.000 for enlige) og ligningsmæssige fradrag som følge af nedsættelsen af værdien af fradragene. Er forskelsbeløbet negativt (skatteskærpelsen er større end skattenedsættelsen), gives der et nedslag i skatten i det givne indkomstår svarende til det beregnede forskelsbeløb. Kompensationsbeløbet udmåles på grundlag af det aktuelle års indkomster, fradrag og negativ nettokapitalindkomst. Der ydes således også kompensation for negativ nettokapitalindkomst, der kan henføres til f.eks. boligkøb i nuværende og fremtidige år. Ordningen betyder i praksis, at skatteværdien af rentefradrag mv. højst kan svare til værdien i dag. 4. Fra 2012 ophæves bundgrænserne for fradrag for gaver til almenvelgørende foreninger. Herefter gives der fradrag for den fulde donation. Dog maksimalt DKK 14.500 (2010-niveau). Det er fortsat en forudsætning for at få fradrag, at donationen indberettes af den modtagende organisation. 5. Den lavere fradragsværdi af standardfradraget for dagplejere kompenseres ved en forhøjelse af fradragsprocenten fra 2012. Standardfradraget forhøjes gradvist fra de nuværende 46% af vederlaget til 60% af vederlaget i 2019. 6. Fradraget for rejseudgifter og dobbelt husførelse begrænses fra 2010 til maksimalt DKK 50.000 om året (2010-niveau)., jf. nedenfor. Som anført ovenfor i punkt 6 lægges et loft på DKK 50.000 (2010-niveau) over en lønmodtagers mulighed for at fratrække udgifter til rejser og dobbelt husførelse ved indkomstopgørelsen. Loftet gælder både for fradrag med standardsatserne og med de faktiske udgifter. Ægtefæller behandles hver for sig. For ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, foretages dog en samlet beregning af forskelsbeløbet. Der skal ske overførsel af en negativ nettokapitalindkomst mv. ved beregning af udligningsbeløb. Kompensationsordningen løber fra indkomståret 2012 og frem til indkomståret 2019. Herefter skal der tages stilling til en eventuel videreførelse. Ordningen medfører ikke administrativt besvær for den skattepligtige, da fradraget automatisk vil blive indregnet i årsopgørelsen. Andre ændringer Der gennemføres følgende øvrige ændringer vedr. fradrag, jf. lov nr. 519 af 12.06.2009: 1. Den lavere værdi af befordringsfradraget fra 2012 kompenseres for lavtlønnede gennem en forhøjelse af det særlige tillæg til befordringsfradraget. Satsen på 25% øges til 64%, og det maksimale tillæg øges fra DKK 6.000 til DKK 15.400. Øgningen sker gradvist over perioden 2012 til 2019. 2. Forhøjelse af kilometergrænsen for daglig befordring mellem hjem og arbejde, hvor der gives befordringsfradrag med normalsatsen, fra 100 km til 120 km fra 2012. For daglig transport ud over 120 km udgør satsen 50% af normalsatsen. 3. Den midlertidige ordning vedr. forhøjet befordringsfradrag i udkantskommuner forlænges med 5 år fra 2013 til 2018. Loftet berører ikke arbejdsgiverens muligheder for at udbetale skattefri godtgørelse eller at betale lønmodtagerens udgifter efter regning eller at give den pågældende fri kost og logi. Loftet gælder også for de selvstændigt erhvervsdrivende, som efter gældende regler har mulighed for at foretage fradrag med standardsatserne efter samme regler som lønmodtagere. Hermed gøres der ikke forskel på selvstændige og lønmodtagere, hvilket var en begrundelse, da de selvstændiges mulighed for fradrag med standardsatserne blev indført. Normalt vil en selvstændigt erhvervsdrivende på rejse dog fratrække de faktiske udgifter som driftsudgifter, og dette sker der ingen ændring i. Det nye loft svarer til rejseudgifter med standardsatser i ca. 3½ måned afhængig af, om der er mulighed for overnatning hjemme i weekender. Efter en vis periode må lønmodtageren forventes at kunne indrette sig efter forholdene og dermed begrænse sine rejseudgifter. Med det foreslåede loft vil der stadig være et incitament til at søge arbejde over større afstande, men statens udgifter hertil begrænses, således at provenuet kan bidrage til gennemførelse af en generelt lavere beskatning af arbejde. Vedrørende rejseudgifter er der gennemført yderligere ændringer. Der kan alene påbegyndes en ny 12-7

Personbeskatning måneders-periode, når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der er mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted. Det vil således ikke længere være tilstrækkeligt at skifte arbejdsgiver eller projekt som efter de gældende regler. Det gælder endvidere, at der ved tilbagevenden til samme midlertidige arbejdsplads skal være forløbet en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage for, at der kan påbegyndes en ny 12-måneders-periode. I dag er reglen 20 arbejdsdage. I den mellemliggende periode på mindst 40 arbejdsdage kan der udbetales godtgørelse eller foretages fradrag med standardsatsen for kost, småfornødenheder og logi efter reglerne i 9A, hvis der i den mellemliggende periode arbejdes på et andet midlertidigt arbejdssted, og betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Øget indkomstgrundlag Der gennemføres en række ændringer med henblik på at reducere omfanget af skattebegunstigede frynsegoder. Multimedieskat Der indføres fra 2010 en ensartet multimediebeskatning. Personer skal medregne DKK 3.000 (2010-niveau) i indkomsten, hvis de har computer, internetadgang eller fri telefon, der er stillet til rådighed af virksomheden og kan benyttes privat. Hvis de pågældende goder ikke er stillet til rådighed for privat benyttelse, men alene benyttes erhvervsmæssigt, vil de ikke være omfattet af multimediebeskatningen. Det gælder eksempelvis en lærer, der i ny og næ tager en af skolens computere med hjem for at rette opgaver mv. Det er således en videreførelse af de gældende rådighedsregler, der forudsætter, at arbejdsgiver udøver kontrol. Udviklingen i praksis må vise, hvornår der kan ske friholdelse for beskatning. Multimediebeskatningen omfatter følgende goder: Telefon det vil sige en almindelig fastnettelefon eller en mobiltelefon, der stilles til rådighed for en arbejdstager til privat benyttelse. Telefon dækker både oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter ved telefonen samt sædvanlige telefonserviceydelser såsom telefonvækning, telefonsvarerfunktion, vis nummer funktion og andre sædvanlige ydelser, der er en del abonnementet, men derimod ikke for eksempel indsamlingsbidrag, der opkræves over telefonregningen. Sædvanlige telefonserviceydelser er et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Herudover omfattes selve telefonapparatet hvad enten det drejer sig om en fastnettelefon eller en mobiltelefon, der stilles til rådighed for en arbejdstager til privat benyttelse. Formodningen for, at eksempelvis en telefon er til rådighed for privat benyttelse, kan afkræftes ved indgåelse af en tro og love erklæring mellem arbejdsgiver og arbejdstager om, at telefonen udelukkende må anvendes erhvervsmæssigt, og telefonen også faktisk kun bruges erhvervsmæssigt. Arbejdsgiver skal føre kontrol med anvendelsen, eksempelvis ved kontrol af opkaldslister. Computer med sædvanligt tilbehør det vil sige computer inkl. sædvanligt tilbehør, der stilles til rådighed for en arbejdstager til privat benyttelse. Ved sædvanligt tilbehør forstås almindeligt forekommende tilbehør til en computer såsom computerskærm, printer, softwareprogrammer mv. af almindelig størrelse og standard. Eksempelvis vil en 50 tommer fladskærm med indbygget tvtuner eller en avanceret fotoprinter ikke blive anset for sædvanligt tilbehør. Sædvanligt tilbehør er et fleksibelt begreb, der ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Denne afgrænsning svarer til de gældende regler om privat benyttelse af computer med tilbehør til brug ved arbejdet. Datakommunikation via en internetforbindelse det vil sige en adgang til brug af internet, der stilles til rådighed for en arbejdstager til privat benyttelse - eksempelvis en ISDN- en ADSL-forbindelse eller andre bredbåndsforbindelser. Endvidere omfattes engangsudgiften til etablering af internetforbindelsen. Multimediebeskatningen forudsætter alene, at arbejdstageren har privat rådighed over ét af de pågældende goder. Rådighedsbegrebet indebærer, at det ikke er afgørende, om arbejdstageren faktisk benytter ét af de omfattede personalegoder privat. Det forhold, at arbejdstageren konkret har mulighed for at bruge personalegodet privat, er nok til at udløse beskatningen. Samme rådighedsbegreb kendes blandt andet fra beskatningen af fri bil. I praksis vil rådighedsbegrebet betyde, at hvis en arbejdstager én gang tager et af de pågældende goder med hjem, er godet bragt ind i den private sfære, og der er formodning for, at der er privat rådighed over personalegodet. Denne formodning kan kun vanskeligt afkræftes og kun ved meget sikre beviser for, at telefonen eller computeren kun er brugt erhvervsmæssigt. En arbejdsgiverbetalt fastnettelefon eller installation af bredbåndsforbindelse på arbejdstagerens bopæl vil altid udløse beskatning. Det forhold, at en arbejdstager har en bærbar computer på arbejdspladsen og har mulighed for at tage computeren med hjem, udløser ikke i sig selv beskatning, men tages computeren med hjem er der - som ovenfor anført - en stærk formodning for, at der er privat rådighed over computeren. Som eksempel på tilfælde, hvor formodningen for privat rådighed over et multimedie kan afkræftes, selvom det tages med hjem på bopælen, kan nævnes den situation, hvor en person er på tjenesterejse og har et arbejdsbetinget behov for at få stillet et eller flere multimedier til rådighed, som kun må anvendes erhvervsmæssigt og faktisk kun anvendes erhvervsmæssigt, og hvor vedkommende ikke uden unødigt besvær har mulighed for at aflevere multimediet på arbejdspladsen. De nye regler betyder, at har en arbejdstager rådighed over et multimedie, medregnes et beløb på DKK 3.000 (2010-niveau) i arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Med skattereformens nedsættelse af indkomstskatten betyder det, at de fleste arbejdstagere vil skulle betale DKK 1.225 i skat (med en marginalskat på 40,9%), og en arbejdstager, der betaler topskat, vil skulle betale ca. DKK 1.700 i skat (med højeste marginalskattesats på ca. 56%). 8

Personbeskatning Har arbejdstageren kun privat rådighed over goder af den omhandlede art en del af året, eksempelvis fordi arbejdstageren tiltræder et job midt i året og får computer og bredbåndsopkobling, foreslås det, at arbejdstageren kun bliver beskattet af et forholdsmæssigt beløb svarende til det antal måneder, vedkommende har rådighed over et eller flere af goderne. Hvis arbejdstageren har blot ét gode til rådighed hele året, beskattes vedkommende af det årlige beløb på DKK 3.000 (2010-niveau), uanset der kun er rådighed over flere goder en del af året. Multimediebeskatningen foreslås at gælde for den enkelte arbejdstager, hvis vedkommende har rådighed over et eller flere af de omfattede goder. Det betyder også, at hvis begge ægtefæller i en husstand, af hver deres arbejdsgiver, har fået stillet et eller flere af de pågældende goder til rådighed af, bliver begge ægtefæller hver især beskattet af DKK 3.000 (2010-niveau). Den skattepligtige værdi nedsættes ikke med den skattepligtiges eventuelle egenbetaling til arbejdsgiveren mv. for råderetten. Efter de gældende regler om beskatning af fri telefon kan husstandens privat afholdte udgifter til telefon fratrækkes i den skattepligtige værdi. Dette princip videreføres ikke. Frivillige ulønnede medhjælpere m.fl. er generelt fritaget for beskatning, når multimediet stilles til rådighed i forbindelse med varetagelse af foreningsarbejde. Herudover gælder det, at selvstændigt erhvervsdrivende også bliver omfattet af multimediebeskatningen. Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende har computer, telefon eller adgang til internettet, som indgår i den erhvervsmæssige virksomhed, til rådighed for privat anvendelse, foreslås det således, at den selvstændigt erhvervsdrivende bliver beskattet af DKK 3.000 årligt (2010-niveau). Virksomheden vil have fradrag for udgifterne til de pågældende multimedier efter statsskattelovens 6, litra a, da der er tale om driftsudgifter i relation til driftsmidler med blandet privat og erhvervsmæssig benyttelse. Såfremt den selvstændigt erhvervsdrivende driver sin virksomhed i virksomhedsskatteordningen, kan de pågældende multimedier på lige fod med eksempelvis biler indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den selvstændigt erhvervsdrivende beskattes af den private rådighed over multimedierne, som om de var stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Fri computer undtagelse/overgangsordning For computere med tilbehør, hvor der inden den 22. april 2009 er indgået aftale, hvorefter arbejdstagen skal betale arbejdsgiveren for at stille de pågældende goder til rådighed, og arbejdsgiveren skal afholde minimum 25% af udgifterne ved at stille computeren med tilbehør til rådighed (hjemmepc-ordningen i ligningslovens 16, stk. 12, 3.-5 pkt.), foreslås det, at reglerne om multimediebeskatning først har virkning fra og med indkomst-året 2013. Baggrunden er, at sådanne ordninger typisk løber over 3 år, og at det ikke findes rimeligt, hvis arbejdstageren skal multimediebeskattes, når vedkommende betaler hovedparten af udgifterne med beskattede midler, og er bundet af ordningen. Har arbejdstageren ud over en hjemmepc-ordning også privat rådighed over et andet multimedie, stillet til rådighed af arbejdsgiveren, vil vedkommende dog blive omfattet af multimediebeskatningen fra og med indkomståret 2010. Beløbet indgår ikke i forskudsregistreringen for 2010, men der vil blive taget højde for ændringen ved slutopgørelsen for 2010. Skatteyderne skal således selv ændre forskudsregistreringen efter de nye regler, hvis de vil undgå restskat. Medarbejderobligationer og 15%-regel afskaffes Fra 2010 fjernes skattefordelen ved medarbejderobligationer. Tilsvarende ophæves adgangen til uden beskatning i tildelingsåret at modtage købe- eller tegningsretter, hvor udnyttelseskursen maksimalt er 15% lavere end markedskursen på de aktier, som de modtagne retter giver ret til at erhverve eller tegne. Ændringen har virkning for købe- og tegningsretter og obligationer, der tildeles den ansatte den 1. januar 2010 eller senere (retserhvervelse skal have fundet sted). Der er en overgangsregel, der giver mulighed for udlodning i 2010 efter gældende skatteregler. Det forudsætter: At der er indgået aftale inden den 22. april 2009 om udlodning af medarbejderobligationer. At aftalen ikke rækker ud over kalenderåret 2010. Er aftalen indgået efter 22. april 2009, eller rækker den ud over 12 måneder, er den omfattet af de nye regler. For køberetter til aktier og tegningsretter til aktier og obligationer, der er tildelt og retserhvervet før den 1. januar 2010, finder de hidtil gældende regler i ligningslovens 7 A og 7 H fortsat anvendelse. Som udgangspunkt vil tildelingstidspunktet være lig med retserhvervelsestidspunktet. Er der til tildelingen knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt, hvor de suspensive betingelser er opfyldt. Ved tildelingstidspunktet forstås som udgangspunkt tidspunktet for generalforsamlingens beslutning, medmindre bestyrelsen er bemyndiget til at træffe beslutning om tildelingen. I så fald er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles obligationer, køberetter eller tegningsretter. Det er således ikke tilstrækkeligt til, at der foreligger en tildeling, at det af ansættelsesaftalen eller lignende fremgår, at der (efter generalforsamlingens eller bestyrelsens nærmere beslutning) på nærmere angivne betingelser kan tildeles købe- eller tegningsretter eller obligationer til den ansatte. Der skal som anført foreligge en beslutning fra bestyrelsen eller generalforsamlingen. 9

Personbeskatning For så vidt angår obligationer, der tildeles af personligt drevne virksomheder, forstås der ved tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor virksomhedens ledelse træffer beslutning om tildeling af medarbejderobligationer. Tildeling er som udgangspunkt sammenfaldende med det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt, men tidspunktet for tildelingen kan også ligge forud for den skattemæssige retserhvervelse. Hvis der er knyttet suspensive betingelser til tildelingen, er retserhvervelsen udskudt, indtil betingelserne opfyldes, og dermed indtræder beskatningen først, når betingelserne er opfyldt. Ved tildeling forstås således ikke den faktiske udlodning eller overdragelse af købe- eller tegningsretten til den ansatte. Det betyder eksempelvis, at hvis der i en aftale om købeog tegningsretter indgået i 2009, og som løber i perioden 1. oktober 2009 30. september 2010, er aftalt uden betingelser, at der skal udloddes køberetter mv. i 3 portioner til den ansatte vil alle tre portioner af køberetter mv. til den ansatte være omfattet af gældende regler, idet retserhvervelsen må antages at ske i 2009. Hvis der derimod er betingelser knyttet til udlodningen eller til udnyttelsen af en købe- og tegningsret, eksempelvis: 1. At nærmere fastsatte økonomiske mål nås, 2. At den ansatte er i live på de relevante tidspunkter, peger det i retning af, at retserhvervelsen er suspensiv og dermed er tidspunktet for tildelingen tilsvarende udskudt. Pensionsfradrag Lov nr. 412 af 29.05.2009 Der foretages væsentlige ændringer indenfor pensionsbeskatningen fradragssiden. Kapitalpension Aldersgrænsen for hævning af kapitalpensioner forhøjes med 5 år. Herefter skal kapitalpensioner hæves senest 15 år efter, at pensionsopspareren når efterlønsalderen mod 10 år i dag. Ændringen indebærer, at den periode, inden for hvilken kapitalpensionsordninger skal udbetales, forhøjes fra 10 år til 15 år, dvs. fra det fyldte 62. år til det fyldte 77. år for en person med efterlønsalder 62. Tilsvarende forhøjes den periode, inden for hvilken kapitalpensionsordninger for en person med efterlønsalder 60 skal udbetales, med 5 år således, at kapitalpensionen skal udbetales i perioden mellem det fyldte 60. år og det fyldte 75. år. Forhøjelsen af aldersgrænsen for, hvornår kapitalordninger senest skal være udbetalt, får virkning for ordninger, der dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende ikke er afgiftsberigtiget. Det betyder, at for sådanne ordninger er kravet om afgiftsberigtigelse senest 15 år efter, at kontohaveren eller den forsikrede når efterlønsalderen mod 10 år efter gældende regler. Samtidig afskaffes reglen om, at kapitalpensionsindskud skal kunne rummes i personlig indkomst. Endvidere afskaffes reglen om, at der ikke kan foretages fradragsberettigede indbetalinger på en kapitalpensionsordning, efter at udbetalingen af en kapitalpensionsordning er påbegyndt. For ordninger, der er ikke blev opsagt i perioden fra 1. marts 13. marts 2009 uanset aldersgrænsen for udbetaling var nået (baseret på meddelelse fra Skatteministeriet om udskydelse af fristen), og som derfor afgiftsberigtiges tvangsmæssigt, er der fastsat en særlig regel vedrørende værditabet i perioden (godskrives afgiften). Afgift på pensionsudbetalinger Der indføres en afgift på store pensionsudbetalinger. Vilkår fremgår dog fortsat ikke. Det forventes at der indgås politisk aftale i efteråret herom. Vær dog generelt opmærksom på at alle betingelser skal være opfyldte, herunder også at der maksimalt kan tildeles op til 10% af årslønnen. Fri bil - miljøtillæg Fra 2010 indføres et miljøtillæg ved beskatningen af fri bil til rådighed (firmabiler). Miljøtillægget svarer til den årlige ejerafgift for firmabilen og lægges til den skattepligtige værdi af fri bil. Etablering af ratepension - frister Efter de gældende regler skal en rateforsikring være oprettet inden det tidspunkt, pensionsopspareren når efterlønsalderen. Endvidere kan der ikke indbetales mere end halvdelen af ordningens værdi og aftalte indbetalinger efter dette tidspunkt. Disse regler ophæves med virkning fra 1. juli 2009. Det seneste tidspunkt for oprettelse er herefter styret af reglen om, at udbetalingsperioden skal være mindst 10 år og skal være afsluttet ved 75. år (15 år efter den aktuelle efterlønsalder). Maksimumsindbetaling på ratepension mv. Fra 2010 indføres der et loft over indbetalinger til ratepensioner og rateforsikringer samt ophørende livrenter (med og uden garantiperioden) på DKK 100.000 (2010-10

Personbeskatning niveau). Loftet skal reguleres årligt efter reguleringstallet i 20 i personskatteloven. Indbetalinger til ophørende livrenter skal medregnes under loftet på DKK 100.000, idet disse pensionsordninger har lighedstræk med ratepensionsordninger. Hvis livrenten derimod har karakter af en livsvarig alderspension, skal indbetalingerne ikke medregnes under loftet. Beløbsgrænsen omfatter pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. En arbejdstager kan således ved siden af en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning mv. oprette en privattegnet ratepensionsordning mv., hvor forskelsbeløbet (mellem DKK 100.000 og den del, der indbetales via den arbejdsgiveradministrerede ordning) kan indbetales. Er arbejdsgiverbidraget eksempelvis DKK 70.000 (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) årligt, kan der højst opnås fradrag for DKK 30.000 ved indskud på en privat tegnet ordning. Er arbejdsgiverbidraget DKK 100.000 (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) årligt, kan der ikke opnås fradrag for indskud på en privattegnet ordning. Hvis skatteyderens arbejdsgiver i et indkomstår anvender beløb, der overstiger beløbsgrænsen på DKK 100.000, til en arbejdsgiveradministreret ophørende livrente eller en ratepensionsordning for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst. Det nye loft vil derfor få samme virkning som de gældende regler om kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed. Det vil sige, at indbetalinger udover beløbsgrænsen på DKK 100.000 ikke giver fradrags- eller bortseelsesret. Fradragsfordelingsreglerne ophæves for så vidt angår ophørende livrenter, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed. Fradragsfordelingsreglerne videreføres dog uændret for pensionsordninger med løbende udbetalinger, idet der fortsat kan indskydes på disse ordninger uden begrænsninger (1/10-fradraget mv.) Hvis skatteyderen i et indkomstår anvender et beløb, der overstiger beløbsgrænsen på DKK 100.000, er der ikke fradragsret for det overskydende beløb i indkomståret. I disse situationer har skatteyderen tre muligheder. For det første kan det overskydende beløb tilbagebetales. For det andet kan det overskydende beløb overføres til en anden pensionsordning, bortset fra en ophørende livrente, omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven. For det tredje kan det overskydende beløb blive stående på ordningen. Virkningen af at lade det overskydende beløb stå på ordningen er, at det ikke kan fradrages eller ses bort fra ved indkomstopgørelsen. Modsat beskattes beløb, der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, heller ikke ved udbetalingen efter et krone-til-krone princip. Det er en forudsætning for tilbagebetaling eller overførsel til en anden ordning, at pensionsaftalen giver mulighed herfor. Den foreslåede skattemæssige behandling er således ikke en selvstændig hjemmel for tilbagebetaling eller overførsel for skatteyderen. Overførsel til en anden pensionsordning kan enten ske til en eksisterende ordning eller en nyoprettet ordning. Der er ikke tale om overførsel i den forstand, som dette begreb er defineret i pensionsbeskatningsloven 41. Fradraget opnås i det indkomstår, hvor præmien er forfalden, for så vidt angår ophørende livrenter og rateforsikring i pensionsøjemed. For rateopsparing i pensionsøjemed opnås fradraget i indbetalingsåret. Overskrider de samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privattegnet ordning, beløbsgrænsen på DKK 100.000, reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og DKK 100.000. Pensionsinstitutterne skal som noget nyt foretage indberetning til SKAT om indbetalinger til ophørende livrenter. Det skyldes, at det kun er SKAT, der kan opgøre, om en pensionsopsparer foretager årlige indbetalinger til en rateordning og en ophørende livrente, der samlet overstiger loftet på DKK 100.000, idet en pensionsopsparer kan have flere rateordninger eller ophørende livrenteordninger. Med ikrafttræden af loftet for fradragsberettigede indbetalinger fra og med indkomståret 2010, vil forskudsregistreringen for 2010 ikke være opdateret med gældende lovgivning, og resultatet kan derfor blive en restskat på opgørelsen for 2010. Pensionsopspareren vil selv skulle foretage indberetning efter de nye regler, hvis vedkommende vil undgå restskat. Dele af målgruppen, men ikke alle, vil SKAT dog orientere herom via et brev. Ikrafttræden Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010. Det vil sige, at loven har virkning for præmier og bidrag til en ophørende livrente og rateforsikring i pensionsøjemed, der forfalder den 1. januar 2010 eller senere. Tilsvarende har ændringerne virkning for indbetalinger til rateopsparing i pensionsøjemed, der indbetales den 1. januar 2010 eller senere. Overgangsregler for ratepension mv. Der er indført en række overgangsordninger for eksisterende pensionsaftaler, således at der er mulighed for at indrette sig efter de nye fradragsbegrænsningsregler. 1. Aftalt præmieperiode over 10 år oprettet før lovforslagets offentliggørelse den 22. april 2009 For pensionsopsparere, der før lovforslagets offentliggørelse har oprettet ophørende livrenter og ratepensionsordninger med en aftalt præmie- eller bidragsperiode på mere end 10 år, og altså har oprettet dem uden eksakt viden om både skærpelser (loftet) og nogen viden om lempelser (bortfald af fradragsfordelingsregler og ef- 11

Personbeskatning terbeskatningsregler), vil gælde, at de som første mulighed kan vælge at nedsætte indbetalingerne til ratepensionen eller den ophørende livrente i 2010 og fremover til DKK 100.000 (eller mindre), uden at blive omfattet af efter beskatningsreglerne i pensionsbeskatningslovens 18 A, der foreslås ophævet for så vidt angår ratepensioner og ophørende livrenter. De pågældende pensionsopsparere kan som anden mulighed også opdele den ophørende livrente eller ratepensionsordningen således, at præmier og bidrag, der overstiger grænsen på DKK 100.000, kan indsættes på en livsvarig livrente med fradragsret. Herved opnås det, at den skattemæssige begunstigelse af allerede indgåede aftaler, der har en præmie- eller bidragsperiode på mere end 10 år, ikke rammes af det foreslåede loft på DKK 100.000, hvis pensionsopspareren vælger at indskyde det overskydende beløb på en livsvarig livrente. Som en tredje mulighed kan pensionsopspareren fortsætte med at betale det aftalte beløb i de kommende år. Virkningen er, at der ikke opnås fradragsret for det overskydende beløb, men beløbet vil heller ikke blive beskattet ved udbetaling. 2. Aftalt præmieperiode over 10 år oprettet efter lovforslagets offentliggørelse den 22. april 2009 Også pensionsopsparere, der efter lovforslagets offentliggørelse og resten af 2009 opretter ophørende livrenter eller ratepensioner med en aftalt indbetalingsperiode på mere end 10 år, vil have mulighed for at opdele ordningen således, at præmier og bidrag, der overstiger grænsen på DKK 100.000, kan indsættes på en livsvarig livrente med fradragsret. Tilsvarende kan de vælge at fortsætte indbetalingerne men uden fradragsret for det overskydende beløb, som tilsvarende til være skattefrit ved udbetalingen til sin tid. Det vil dog ikke være muligt at nedsætte indbetalingerne til under DKK 100.000 i 2010 og frem uden efterbeskatning efter den gældende pensionsbeskatningslovens 18 A, som foreslås fortsat at finde anvendelse i denne situation. Ellers ville det med henblik på at opnå fuldt fradrag i 2009 for et engangsindskud være muligt at aftale en indbetalingsperiode på mere end 10 år, vel vidende at efterbeskatningsreglerne i 18 A, som netop værner mod sådan spekulation, vil blive ophævet for ophørende livrenter og ratepensioner med virkning fra 2010. Det bemærkes, at det er en forudsætning for nedsættelse og tilbagebetaling, at pensionsaftalen giver mulighed herfor. 3. Kapitalindskud indbetalt før indkomståret 2010 Der indsættes en overgangsregel for bl.a. kapitalindskud, der er foretaget på ratepensionsordninger mv. i indkomståret 2010 eller tidligere, og hvor indskuddet er omfattet af fradragsfordelingsreglerne. For rateordninger mv., hvor der før forslagets fremsættelse den 22. april 2009 er foretaget kapitalindskud, er der indført en overgangsordning med henblik på, at pensionsopspareren får fradragsret for det fulde fradragsfordelingsbeløb for 2010 og følgende indkomstår. Fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår kan fradrages som oprindeligt forudsat ved den foretagne fradragsfordeling, uanset at de enkelte års fradrag overstiger beløbsgrænsen på DKK 100.000 ud fra et princip om, at ikke fratrukne indbetalinger før 2010 på ratepensioner og ophørende livrenter vil kunne fremføres til senere år. En pensionsopsparer indskød eksempelvis i 2005 i alt 2 mio. DKK på en rateopsparing i pensionsøjemed. Kapitalindskuddet er efter gældende regler blevet fordelt over 2005 og de efterfølgende 9 år med DKK 200.000 årligt. Pensionsopspareren har således i indkomstårene 2005-2009 fradraget DKK 200.000 årligt. I indkomstårene 2010-2014 kan pensionsopspareren fortsat fratrække DKK 200.000 hvert år. Den pågældende vil dog ikke kunne opnå yderligere fradrag for indskud på ratepension mv. før efter 2014. 4. Aftalt præmiebidragsperiode under 10 år Personer, der har oprettet ophørende livrenter eller ratepensionsordninger, og hvor præmie- eller bidragsperioden er mindre end 10 år, har efter gældende regler fået fordelt fradragsretten for det beløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over 10 år, jf. afsnit 3 ovenfor. Der er indsat en overgangsregel vedrørende kapitalindskud mv. på ratepensionsordninger mv., der foretages den 22. april 2009 eller senere. Det er et almindeligt princip knyttet til den foreslåede 100.000-kroners-regel, at overskydende indskud ikke kan fremføres til fradrag i følgende indkomstår. Der kan alene opnås fradrag for indskud op til DKK 100.000, og et eventuelt overskydende beløb kan ikke fradrages, hverken i indskudsåret eller følgende år. Dette princip finder anvendelse for kapitalindskud og pensionsaftaler med en kortere præmie- eller bidragsperiode end 10 år, der er aftalt den 22. april 2009 eller senere. Fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår knyttet til forfaldne præmier og bidrag for 2009 vil dermed bortfalde, medmindre et beløb svarende til dette beløb overføres til en livsvarig livrente. Overførsel skal ske senest den 30. december 2009. 12

Personbeskatning For pensionsaftaler med en kortere præmie- eller bidragsperiode end 10 år gælder endvidere, at fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår knyttet til præmier og bidrag for 2010 og senere bortfalder, medmindre den pågældende pensionsopsparer opdeler den årlige indbetaling, således at der på ratepensionen eller den ophørende livrente højst indbetales et beløb svarende til beløbsgrænsen på DKK 100.000. Har den pågældende ret til fradrag mv. knyttet til indskud på ratepension eller ophørende livrenter enten på grund af nye indbetalinger i 2010 og fremover eller på grund af andre overgangsregler, fragår disse beløb dog i det beløb, det vil være muligt at indskyde på ratepensionen eller den ophørende livrente efter overgangsreglen i stk. 12. Den gældende regel i pensionsbeskatningslovens 18 A om efterbeskatning finder fortsat anvendelse på de nævnte pensionsordninger, ligesom det ikke vil være muligt at anvende reglen om tilbagebetaling mv. af ikkefradragsberettigede indskud på ratepensionsordninger og ophørende livrenter. 5. Eksisterende ordninger med fradragsfordelingsbeløb under den nye grænse på t.dkk 100 En person, der før indkomståret 2010 har oprettet ophørende livrenter eller ratepensionsordninger og hvor præmie- eller bidragsperioden er mindre end 10 år, eller som har foretaget kapitalindskud på sådanne ordninger, har efter gældende regler fået fordelt fradragsretten for det beløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over 10 år. Udgør det årlige fradragsfordelingsbeløb mindre end DKK 100.000 (2010-beløb), foreslås det, at endnu ikke fradragne fradragsfordelingsbeløb i 2010 og senere fradrages efter de gældende fradragsfordelingsregler, dvs. med 1/10 om året, eller med DKK 46.000 (2010-beløb) efter den pågældendes valg, det såkaldte opfyldningsfradrag. Valget mellem tiendedelsfradraget og opfyldningsfradraget er efter gældende ret bindende for den pågældende i hele fradragsperioden. Den pågældende kan i stedet for fradragsfordelingsbeløbet eller opfyldningsfradraget på DKK 46.000 årligt fradrage DKK 100.000 indtil samtlige præmier og indskud er bragt til fradrag. Dermed vil den pågældende efter behov kunne fremrykke de endnu ikke foretagne fradrag under anvendelse af 100.000 kroners-reglen. Da det ikke er givet, at den pågældende er interesseret i en sådan fremrykning, foreslås det for det første, at anvendelsen af fremrykningsreglen er frivillig, og for det andet, at valget ikke er bindende for resten af fradragsperioden. Det bemærkes, at foretager den pågældende i 2010 og fremover yderligere indskud på ratepension eller ophørende livrenter, indgår disse indbetalinger i opgørelsen af det maksimale fradrag. Der kan således maksimalt fradrages DKK 100.000 i alt. Undtagelser vedr. ratepension mv. Der gælder to undtagelser fra maksimumsindbetaling på t.dkk 100. Overenskomster Der er i en overgangsperiode fuld bortseelsesret for arbejdsgivers indbetalinger til arbejdsmarkedspensionsordninger, der er omfattet af en kollektiv overenskomst, uanset at indbetalingerne herved overstiger den foreslåede beløbsgrænse på DKK 100.000. Dette gælder dog kun obligatoriske bidrag i henhold til den indgåede overenskomst. Det er en betingelse, at den kollektive overenskomst er indgået inden den 22. april 2009. Undtagelsen fra 100.000 kroners-loftet gælder kun så længe, overenskomsten indgået før den nævnte dato løber. En forlængelse, herunder også en uændret forlængelse af en kollektiv overenskomst efter den 22. april 2009 betragtes i den forbindelse som indgåelse af en ny kollektiv overenskomst, hvor overgangsbestemmelsen ikke finder anvendelse. De kollektive overenskomster på arbejdsmarkedet er typisk 2-årige eller 3-årige således, at den foreslåede undtagelse fra 100.000-kroners-loftet kun vil få betydning i et forholdsvist begrænset tidsrum. Selvstændigt erhvervsdrivende Selvstændigt erhvervsdrivende har ikke adgang til fleksibiliteten i forbindelse med arbejdsgiveradministrerede indbetalinger til private pensionsordninger og har derfor indtil 2004 kun haft adgang til løbende ratepensionsindbetalinger med fuldt fradrag i indbetalingsåret, hvis indbetalingerne er baseret på 10-årige aftaler med pensionsinstitutter. Med virkning fra 2004 har selvstændigt erhvervsdrivende haft adgang til at foretage fradragsberettigede indbetalinger til pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensioner svarende til op til 30% af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed. Eftersom disse mere fleksible regler for selvstændiges fradrag for indbetalinger til livrenter og ratepensioner kun har været gældende fra 2004, er det bestemt, at loftet for fradrag for indbetalinger til ratepensioner og ophørende livrenter først med virkning fra 2015 omfatter selvstændigt erhvervsdrivende. Uanset loftet kan der til og med indkomståret 2014 derfor foretages et fradrag for præmier og bidrag svarende til 30% af overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed på ratepension og ophørende livrente. I dette beløb fragår dog fradrag for præmier og bidrag til livsvarige livrenter, der foretages med hjemmel i 30% s-reglen, der foreslås fortsat at finde anvendelse for indskud på livsvarige livrenter. Indtil 2014 vil selvstændigt erhvervsdrivende dermed fortsat i alt kunne foretage fradrag for præmier og bidrag svarende til 30% af overskuddet på ratepensioner, og ophørende såvel som livsvarige livrenter. Det er endvidere tilsigtet, at de pågældende personer ved siden af de 30% kan foretage et bortseelsesberettiget indskud på en arbejdsgiveradministreret ratepension eller ophørende livrente på op til DKK 100.000. Ellers ville de pågældende blive stillet dårligere end de er i dag, hvor der ikke tages hensyn til bortseelsesberettigede indbetalinger på arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger ved anvendelsen af 30 %s-reglen. 13

Personbeskatning Bemærk at de gældende regler for indbetaling til en ophørspension for selvstændige ikke ændres. Disse regler vil derfor fortsat være gældende. Kursgevinster mv. Personer er i visse tilfælde skattepligtige af kursgevinster, og kan i den forbindelse vælge mellem realisationsog lagerprincippet. Den gældende bestemmelse i kursgevinstloven omfatter: a) Børsnoterede obligationer i danske kroner (såvel kreditor - som debitorsiden). b) Børsnoterede obligationer i fremmed valuta (såvel kreditor - som debitorsiden), både fsva. børskursændringer og valutakursændringer. c) Ikke-børsnoterede fordringer og gæld i fremmed valuta, fsva. valutakursændringer. Efter lovændringen vil kun de tilfælde, der er nævnt i a) og b) fremover være omfattet af bestemmelsen. Både obligationer i danske kroner og obligationer i fremmed valuta omfattes således. For obligationer i fremmed valuta omfatter bestemmelsen, dvs. valg af lagerprincippet, både gevinst og tab som følge af børskursændringer og valutakursændringer. Endvidere er kun obligationer set fra kreditorsiden omfattet af bestemmelsen. Dette beror på, at personer typisk ikke udsteder obligationer optaget til handel på et reguleret marked. Når muligheden for at vælge lagerprincippet kun afskaffes for valutakursændringer på ikke-børsnoterede fordringer og gæld, er begrundelsen, at valutakursændringer reelt ikke kan isoleres fra værdien af den bagvedliggende fordring eller gæld. Værdiændringer på sidstnævnte, f.eks. som følge af en delvis eftergivelse af gæld, har betydning for opgørelse af gevinst og tab som følge af ændringer i valutakursen. Arbejdsmarkedsbidrag Lov nr. 471 og 521 af 29.05.2009 Som opfølgning på aftalen om lavere skat på arbejde fra 2007 forenkles grundlaget for og opkrævning af arbejdsmarkedsbidraget, så det integreres i reglerne for opkrævning og beregning af indkomstskatten. Der skal fremover betales arbejdsmarkedsbidrag af såvel dansk som udenlandsk arbejdsindkomst og indkomst ved selvstændig virksomhed, uanset om den pågældende er socialt sikret i Danmark eller i udlandet ganske som en sådan person skal betale sine øvrige danske indkomstskatter. Dette vil således også skulle gælde for indkomst, som kan beskattes på Færøerne eller i Grønland, og indkomst hidrørende fra frit erhverv udøvet i udlandet, faste driftssteder i udlandet og fast ejendom beliggende i udlandet. Arbejdsmarkedsbidraget vil ganske som øvrige skatter dog kun kunne opkræves, når dette er muligt efter indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, ligesom arbejdsmarkedsbidraget vil indgå i de skatter, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsternes lempelsesbestemmelser. Bidragsgrundlaget udstrækkes også til forskellige honorarindkomster mv., som i dag er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, men som ikke er omfattet af bidragspligten for andre. Der vil gælde en række undtagelser fra loven. Det drejer sig om følgende: Vederlag omfattet af 5 i lov om beskatning af søfolk 5 i lov om beskatning af søfolk omhandler de særlige DIS-skatteregler. Søfolk, som arbejder om bord på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), aflønnes som nævnt under de almindelige bemærkninger med en nettohyre, som efter sømandsbeskatningslovens bestemmelser skal være fastsat under en forudsætning om, at den ikke beskattes. Dette gælder for arbejdsmarkedsbidraget såvel som for andre skatter. Ydelser i henhold til lov om biblioteksafgift Der er tale om en videreførelse af den eksisterende ordning, hvorefter der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af biblioteksafgift udbetalt til forfattere. Vederlag som nævnt i AM-bidragslovens 2, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, i det omfang at sådanne vederlag ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst Der eksisterer forskellige vederlag og godtgørelser, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Følgelig skal de heller ikke indgå i grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag. Aktuelt drejer det sig inden for visse begrænsninger om vederlag til reservebedster (ligningslovens 7 Æ) og om godtgørelse i visse særlige tilfælde i forbindelse med fejlagtig udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse (ligningslovens 7 Ø). Der foreligger også den mulighed, at vederlag, som ikke er skattepligtige, indbetales på en pensionsordning. I så fald skal der heller ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af et sådant indskud. Fritagelsen gælder også for det særlige fradrag, der i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster gives til gæstestuderende fra visse lande det som man tidligere kaldte Færø-fradraget. Efter disse bestemmelser skal Danmark fritage gæstestuderende fra de pågældende lande for skat af indkomst ved arbejde i Danmark i det omfang, at indkomsten er nødvendig for den studerendes underhold. Videre skal det nævnes, at der gælder særlige regler for beskatning af jubilæumsgratialer, fratrædelsesgodtgørelser mv. Sådanne ydelser beskattes kun for så vidt angår den del, der overstiger DKK 8.000, jf. ligningslovens 7 U. For visse gaver og legatbeløb og andre indkomster som nævnt i ligningslovens 7 O gælder, at indkomsterne kun medregnes til den skattepligtige indkomst med 85% af det beløb, der overstiger et grundbeløb på DKK 14.500 (2010-niveau). I sådanne tilfælde er det kun det beløb, der indgår i den skattepligtige indkomst, der vil indgå i grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag. 14

Personbeskatning De eksisterende fritagelsesbestemmelser, som har deres begrundelse i arbejdsmarkedsbidragets tidligere karakter af et socialt bidrag, og som kun lader sig forklare på denne baggrund, videreføres ikke. Dette gælder fritagelsen for personer, som er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet. Det gælder videre indkomst, som Færøerne eller Grønland kan beskatte, indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet, indkomst fra faste driftssteder i udlandet og indkomst af fast ejendom i udlandet. Det gælder endvidere visse honorarindkomster. Arbejdsmarkedsbidraget vil fortsat skulle opkræves af hele bidragsgrundlaget uden fradrag, ligesom bidraget også fortsat vil skulle fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens regler. Ændringerne vil få virkning fra indkomståret 2011. 15

Personbeskatning Praksis Fuld skattepligt - fraflytning SKM 2009.54.BR Byretten har fremhævet vigtigheden af, at kunne bevise, hvor en persons centrum for livsinteresser er i forbindelse med ophør af den fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens 1. Sagen omhandler en person, der i 1990 køber en landejendom i Danmark. Denne ejendom sælger han pr. 1. januar 1998 i forbindelse med, at han samtidig afhænder sin landbrugsvirksomhed. Personen har i den forbindelse et anseeligt opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen. Efter salget af virksomheden har han undersøgt mulighederne for at drive landbrug i USA. For at holde live i virksomhedsskatteordningen og undgå beskatning af det opsparrede overskud, har han derfra købt en udlejningsejendom i Danmark. Den 30. juni 1999 flytter han ind hos et familiemedlem i Danmark, hvor han lejer et værelse. Den 3. maj 2000 flytter han folkeregisteradresse til dette lejemål. Han opretholder denne adresse frem til den 8. marts 2001. I denne periode er det ikke dokumenteret, at der er betalt husleje. Samtidig har familiemedlemmet ikke selvangivet nogen lejeindtægt. Han køber den 31. juli 2000 en farm i USA, som er underskudsgivende frem til marts 2001, hvorfor det var hensigtsmæssigt at have et opsparet overskud at kunne modregne underskuddet i og dermed spare skat (fraflytterskat) i Danmark. Byretten konkluderede på baggrund af de faktiske omstændigheder, at han var flyttet til USA i forbindelse med, at han havde undersøgt mulighederne for at drive virksomhed der. Der blev lagt afgørende vægt på, at han ikke havde dokumenteret realiteterne i lejemålet. Vores bemærkninger Det kan konkluderes af ovennævnte sag, at bevisbyrden i forbindelse med, hvornår den fulde skattepligt til Danmark ophører eller starter, er meget vigtig, da det kan have store økonomiske konsekvenser at hæve opsparet overskud i utide. fysisk opdelt i 2 selvstændige lejligheder. Klageren havde anvendt sin lejlighed til ferie og lignende, imens broderen og dennes ægtefælle have anvendt deres lejlighed til helårsbolig. Byretten konkluderede, at hele ejendommen var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1, og ikke samtidig stk. 1 og stk. 2 (respektivt for de to ejere), hvorfor avance ved klagerens salg var skattepligtigt. Klageren og medejerne havde anskaffet ejendommen med overtagelse pr. 1. november 1997. Ejendommen var fysisk opdelt i 2 lejligheder, med hver deres indgang, køkken og badeværelse. Broderen til klageren havde været tilmeldt folkeregistreret på adressen og denne del af boligen havde tjent til bolig for ham og hans familie. Klageren havde alene anvendt sin del af ejendommen til weekend- og ferieophold, hvilket svarede til mellem 30 og 40 overnatninger pr. år. Klagerens påstand var, at han ene og alene havde anskaffet sin andel af den fællesejede ejendom, med henblik på anvendelse som sommerbolig, samtidig med, at han alene havde anvendt sin andel af ejendommen som sommerbolig. Byretten bestred, at den samme ejendom kunne være omfattet af både ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1 (parcelhusreglen) og stk. 2 (sommerhusreglen). I den konkrete situation var der alene tale om ét matrikelnummer, dvs. én ejendom. Det var desuden uomtvisteligt, at ejendommen havde været anvendt som helårsbolig, af medejeren i ejertiden, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2 ikke kunne anvendes. Vores bemærkninger Hvis man køber et sommerhus (vurderingsmæssig status) og anvender det som sommerhus, vil det kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Det betyder, at man alene skal have benyttet ejendommen som sommerhus. Hvis man derimod anskaffer et parcelhus eller ejerlejlighed med henblik på brug som sommerbolig og alene har anvendt den pågældende ejendom som sommerbolig, vil denne ligeledes kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Personen kunne, hvis denne havde formået at løfte bevisbyrden, modregne det amerikanske underskud i det i virksomhedskatteordningen opsparede overskud under forudsætning af, at den fulde skattepligt til Danmark var bevaret i samme periode. Det er derfor vigtigt at påpege, at hvis ens interesser flytter til et andet land, så skal man fortsat være i stand til at dokumentere, at man har en reel bopæl i Danmark. Ejendomsavancebeskatningsloven Ejendom anvendt til bolig og sommerbolig af ejerne SKM 2009.343.BR Klageren havde sammen med hans bror og dennes ægtefælle anskaffet en ejendom i lige sameje. Ejendommen var Hvis ejendommen har været anvendt til bolig i en del af ejertiden (eksempelvis af en lejer), vil den være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1. Boligen 16

Personbeskatning skal i så fald have tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand i ejerperioden. I den konkrete afgørelse fra Byretten var der tale om et sameje af en ejendom, der var vurderet som et parcelhus med 2 lejligheder. Når en sådan ejendom anskaffes, køber man en ideel andel af den samlede ejendom. Derfor ejede klageren og dennes broder en ideel andel af begge lejligheder. Derfor havde begge lejligheder været anvendt både som sommerbolig og helårsbolig. Som følge heraf kunne klageren ikke godtgøre, at hans andel af ejendommen var anskaffet som sommerbolig og alene havde været anvendt som sommerbolig. Hvis de derimod havde købt et dobbelthus, med 2 matrikelnumre, og de havde ejet hvert deres matrikelnummer med 100%, ville hvert matrikelnummer kunne sælges uafhængigt af hinanden. Derfor ville den ene lejlighed kunne sælges som en helårsbolig og den anden som en sommerbolig. Derfor er det en korrekt afgørelse, der bliver truffet af Byretten. Ikke dokumenteret blandet anvendelse af sommerhus SKM 2009.396 BR Byretten konkluderede, at det ikke var godtgjort af ejeren, at et sommerhus også var anvendt privat, hvorfor det ikke kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Ejeren af en række sommerhuse blev beskattet i forbindelse med salget af ét af disse sommerhuse, da det ikke var godtgjort, at ejeren og dennes husstand havde anvendt sommerhuset privat. Ejeren havde flere sommerhuse, der geografisk var beliggende i det samme område. Han havde udlejet flere sommerhuse erhvervsmæssigt og i den forbindelse bl.a. anvendt virksomhedsskatteordningen. Fra og med indkomståret 1998 havde ejeren imidlertid ladet sig beskatte efter 40% s-reglen i ligningslovens 15O. Ejeren havde i størstedelen af ejertiden af sommerhuset ernæret sig ved sommerhusudlejning. Byretten tillagde det afgørende betydning, at der ikke havde været en væsentlig nedgang i lejeindtægten for det pågældende sommerhus i perioden fra, at det var overgået fra beskatning efter virksomhedsskattelovens regler, til beskatning efter ligningslovens regler. Det blev desuden ikke tillagt afgørende betydning, at der var en skønnet privatandel af el, af der havde været ledige uger i sommerhuset, og at der havde været fremlagt private feriefotografier fra sommerhuset. Vores bemærkninger Ifølge praksis er det meget vanskeligt at få anerkendt, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning, når det drejer sig om sommerhuse. Man skal som minimum have fraskrevet sig rådigheden over eget sommerhus, hvis det skal kunne anerkendes som værende udelukkende erhvervsmæssigt anvendt. Hvis sommerhuset er udelukkende erhvervsmæssigt anvendt, kan virksomhedsskatteordningen anvendes. Hvis det derimod ikke kan godtgøres, at sommerhuset udelukkende er erhvervsmæssigt anvendt, er man som ejer nødsaget til at anvende ligningslovens 15O. Dvs. enten en regnskabsmæssig metode eller 40% s-reglen. I den konkrete afgørelse kan det være noget overraskende, at ejeren ikke kan sælge sommerhuset skattefrit, når det er reglerne i ligningslovens 15O, der anvendes, i og med at disse indikerer, at sommerhuset er til rådighed for privat anvendelse. De skærpende omstændigheder i denne konkrete situation er, at ejeren har yderligere nogle sommerhuse i det samme område, der er beliggende inden for bare 1 km. Ydermere har der været en sådan intensitet i udlejningen, hvorfor ejeren har ernæret sig ved sommerhusudlejning. Derfor kan det være vanskeligt for ejeren at godtgøre, hvilket/hvilke sommerhuse der har været anvendt privat og i hvilket omfang. Det kan dog undre, at SKAT i den konkrete situation ikke har underrettet Skov- og Naturstyrelsen angående den erhvervsmæssige udlejning, da denne har pågået fra 1986 til og med 2002. Ovenstående er et element, som man skal være opmærksom på, når man ejer flere sommerhuse i det samme område. Det er dog imidlertid vores vurdering, at 2 sommerhuse normalt ikke bør give skattemæssige problemer, når bare det ene sommerhus ikke er udlejet hele året. Men flere end 2 sommerhuse må forventes at medføre skærpede krav til dokumentation af privat anvendelse af alle sommerhusene. Fortolkning af begrebet husstand efter ejendomsavancebeskatningsloven SKM 2009.340.LSR To mindreårige børn, der skiftede ophold mellem moders og faders bopæl, som følge af fælles forældremyndighed, ansås for at være en del af husstanden hos begge forældrene. Derfor kunne moderen sælge hendes andel af en ejendom skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, selvom hun ikke havde beboet denne ejendom i ejertiden. Et ægtepar havde købt en ejendom i lige sameje i maj 2005, med overtagelse i februar 2006. Parret ophævede imidlertid samlivet inden overtagelse af ejendommen. Han flyttede ind i den nye ejendom, hvorimod hun aldrig nåede at flytte ind i ejendommen. Parret havde 2 mindreårige børn, med fælles forældremyndighed. Der blev i forbindelse med ophævelse af samlivet indgået en samkvemsaftale, hvorefter børnene opholdt sig 7 dage på skift ved forældrene. Landsskatteretten konkluderede, at moderen kunne sælge hendes andel af ejendommen skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1, selvom hun ikke selv havde haft bolig i ejendommen. Det var tilstrækkeligt, at hendes børn (som ansås for en del af hendes husstand), havde haft bolig i ejendommen. I den forbindelse konkluderende Landsskatteretten, at ophold i 7 dage hver 14. dag ikke kunne sidestilles med besøg eller kortvarige ophold, hvorfor børnene havde haft reel bolig i ejendom- 17

Personbeskatning men og derfor var en del af husstanden hos begge forældrene. Vores bemærkninger Ifølge praksis og ligningsvejledningens afsnit E.J.1.6.1 skal begrebet husstanden forstås snævert, i tilknytning til parcelhusreglen, således at den kun omfatter ægtefælle og/eller mindreårige børn. Det indebærer derfor, at studerende børn, der ikke bor sammen med forældrene (eks. forældrelejligheder), ikke er omfattet af husstanden. Det betyder desuden, at børn, der er blevet gift, og dermed har etableret egen husstand, ligeledes ikke indgår i forældrenes husstand. Endeligt kan opbevaring af indbo i eks. en ejerlejlighed, hvor ejeren ikke har taget bolig, ikke anses for at have tjent til bolig for ejeren, og som følge deraf ikke sælges skattefrit. Landsskatterettens afgørelse er meget konkret, forstået således, at det er vanskeligt at anvende den til skatteplanlægning i forbindelse med et salg af en ejendom. Desuden går denne afgørelse imod en tidligere Østre Landsretsdom (SKM 2004.102 ØLR). Forskellen i de 2 situationer var imidlertid, at i Østre Landsrets dommen havde børnene alene haft bolig hos den ene ægtefælle og ikke hos begge ægtefæller, som i Landsskatterets afgørelsen. Derfor var børnene ikke en del af husstanden hos begge forældrene. Derfor kunne en ejendom, der var anskaffet af faderen til moderen og børnene ikke sælges skattefrit, da børnene ikke havde været en del af faderens husstand efter samlivsophævelsen og efter købet af ejendommen til moderen. Derfor er der væsentlig forskel på Landsskatterets afgørelse og Østre Landsrets dommen. Afgørelsen og dommen definerer imidlertid, at det er en betingelse, at børnene har bolig hos begge forældrene, for at de kan indgå i husstanden hos begge forældrene. Det bliver anerkendt, at hver anden uge kan sidestilles med bolig og ikke er besøg og/eller kortere ophold. Derimod er det uvist, om det er tilstrækkeligt, at børnene alene opholder sig hos den ene forælder hver anden weekend eller eks. 1 uge om måneden. Det er dog helt sikkert, at ferier og højtider ikke er tilstrækkeligt, da dette alene vil blive anset for besøg og lignende ophold. Ovenstående afgørelse skal ses som en yderligere præcisering af begrebet husstanden i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens regler. Fastsættelse af udstykningstidspunktet SKM 2009.38.VLR Vestre Landsret konkluderede, at det er approbationsdatoen, der er afgørende for, hvornår der er sket udstykning fra en grund. Klageren ejede et sommerhus med en grund på over 3.000 kvm. Han anmodede om en erklæring fra teknisk forvaltning og fik bekræftet, at sommerhuset kunne sælges skattefrit efter udstykning. Denne erklæring fra teknisk forvaltning forelå den 2. september 2003. Den 8. september 2003 sendte klageren en ansøgning til kort- og matrikelstyrelsen. Sommerhuset blev solgt ved skøde pr. 17. september 2003, med overtagelse den 1. oktober 2003. Kort- og matrikelstyrelsen godkendte den 28. oktober 2003 den endelige udstykning (approbationsdagen). Ejendommen var solgt betinget af købesummens betaling. På baggrund af ovenstående forløb, konkluderede Vestre Landsret, at ejendommen var blevet solgt før, der var sket udstykning (approbationsdagen). Derfor kunne der på salgstidspunktet ske udstykning til særskilt bebyggelse, og et salg af sommerhuset ville derfor ikke være fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2. Vores bemærkninger Hvis man har en ejendom, hvis areal overstiger 1.400 kvm, og der kan ske udstykning til særskilt bebyggelse, så skal salget planlægges nøje. Dette sker ved, at der frastykkes en del af matriklen, hvorefter den del, hvorpå ejendommen er beliggende, vil kunne sælges skattefrit. Dermed er beskatning minimeret til den avance, der måtte være på den frastykkede del. Hvis køber eller sælger ikke kan vente på, at en sådan frastykning godkendes af kort- og matrikelstyrelsen, kan man indgå en suspensivt betinget overdragelsesaftale. Dvs. at der i overdragelsesaftalen (eller allonge hertil) aftales, at salget er betinget af frastykning, og at restejendommen kan sælges skattefrit. I den konkrete sag afventede man ikke kort- og matrikelstyrelsens svar, og der var ikke indgået en suspensivt betinget aftale. Derfor blev ejendommen solgt på et tidspunkt, hvor det var muligt at udstykke til særskilt bebyggelse fra den pågældende matrikel. Avancen ved salget var derfor skattepligtig for hele ejendommen. Derfor er det overordentligt vigtigt, at der foreligger enten en godkendelse fra kort- og matrikelstyrelsen, eller der er indgået en suspensivt betinget aftale. At der er indsendt en ansøgning, og behandlingen heraf evt. alene anses som en formalitet, har ikke tilstrækkelig opsættende virkning (derfor ikke suspensiv betingelse). Ekspropriationserstatning for jord beliggende i 2 forskellige kommuner SKM 2009.213.SR Skatterådet konkluderede, at salget af 3 lodsejeres jordlodder til en golfbane, alene kunne behandles efter reglerne om skattefrihed for ekspropriationserstatninger, for den del der var beliggende i den ene af to kommuner. Der var vedtaget lokalplan for et område, der var beliggende i 2 nabokommuner, med henblik på etablering af en golfbane. Nabokommunerne var enige om lokalplanen, som var vedtaget den 11. maj 2004. Anlægning af golfbanen skulle ikke foretages af kommunerne selv. Spørger har den 2. april 2007 indgået en betinget aftale om overdragelse af et jordareal på 18,6 ha. Det er en betingelse ifølge skødet, at overdragelsen sker på ekspropriationslignende vilkår, jf. følgende udtalelser fra de 2 nabokommuner. Den 1. kommune har den 8. september 2006 tilskrevet køberen således, at der er mulighed for køb på ekspropria- 18

Personbeskatning tionslignende vilkår, når bare arealet er beliggende inden for området omfattet af lokalplanen. Denne udtalelse er underskrevet af kommunens borgmester og kommunaldirektøren. Den 2. kommune har den 7. september 2006 tilskrevet køberen således, at der er mulighed for køb på ekspropriationslignende vilkår, når bare arealet er beliggende inden for området omfattet af lokalplanen. Der henvises til Byrådets beslutning af 12. december 2005. Denne udtalelse er underskrevet af kommunaldirektøren. forhold til skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens 11. Det er derfor underordnet, at der foreligger ekspropriationsrealitet i form af en vilje til at ekspropriere og en mulighed for at ekspropriere (godkendt lokalplan). Afgørelsen viser derfor, at det er vigtigt, at man har de formelle betingelser på plads, i særdeleshed når der ikke foreligger en egentlig ekspropriation, men alene et salg på ekspropriationslignende vilkår. Ydermere har det den konsekvens i den konkrete situation, at handlen skal gå tilbage, da aftalen er betinget af, at handlen sker på ekspropriationslignende vilkår (risiko for køb og salg og ikke en nullitet). Indfrielse af gæld ved køb af ejendom anset for gave SKM 2009.51.BR Byretten konkluderede, at en købers indfrielse af henholdsvis et lån og en kautionsforpligtigelse med i alt DKK 1.137.000, i forbindelse med køb af en ejendom, ikke skulle anses for et tillæg til købesummen. Beløbet skulle i stedet betragtes som en gave til sælgers svigermor. Lovregler I afgørelsen opremses herefter nogle betingelser, der skal være opfyldt, hvis et salg af jord skal kunne ske på ekspropriationslignende vilkår, og dermed være skattefrit som en ekspropriationserstatning: a) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. b) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil blive gennemført i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere (ekspropriationsrealitet). I henhold til planlovens 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Vores bemærkninger Ovenstående afgørelse er et klokkeklart eksempel på, at bare en lille fodfejl kan have fatale skattemæssige konsekvenser. I og med at den ene af de 2 kommuner ikke har overholdt reglerne efter planlovens 47 og Indenrigsministeriets forskrift nr. 167 af juli 1974, vil denne del af jorden ikke kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 11. Det er ene og alene Byrådet, der er den kompetente myndighed til at træffe beslutning om ekspropriation. Denne kompetence kan ikke uddelegeres til eks. borgmesteren og/eller kommunaldirektøren. Derfor har udtalelsen for den ene kommune ingen retsvirkning i Klageren havde købt en landbrugsejendom af sin svigermor for DKK 2.762.500 iflg. skødet. Umiddelbart efter købet af ejendommen blev det aftalt mellem sælger og klager, at klager skulle indfri et lån og en kautionsforpligtigelse med DKK 1.137.000. Ved det efterfølgende salg af ejendommen havde klageren tillagt dette beløb til anskaffelsessummen, hvorved der var fremkommet et tab på DKK 567.798 efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. SKAT var imidlertid af den opfattelse, at der var tale om en gave og ikke en del af overdragelsessummen, hvorfor der i stedet kunne beregnes en skattepligtig avance på DKK 354.135. Byretten konkluderer, at beløbet på DKK 1.137.000 ikke kunne betragtes som værende en del af købesummen, men derimod en gave til sælger, da overdragelsessummen iflg. skødet udgjorde DKK 2.762.500. Det var ligeledes dette beløb, hvoraf der var betalt stempelafgift. Vores bemærkninger Ejendommen var købt ved skøde den 24. juli 1998, og det var aftalt den 3. august 1998, at der skulle ske indfrielse af lånet og kautionsforpligtigelsen. Problemet i den konkrete situation var, at parterne havde til hensigt at sælger skulle opnå et nettoprovenu på DKK 2.762.500. Derfor blev der betalt yderligere DKK 1.137.000 til sælger til indfrielse af gæld mv. på ejendommen. Beløb blev ikke medtaget i skødet, og der blev ligeledes ikke beregnet stempelafgift (evt. for at sparre denne udgift). Derfor er det efter vores opfattelse korrekt, at beløbet ikke kan anses som en del af overdragelsessummen. Der er derfor i stedet tale om en ikke-fradragsberettiget gave ydet til sælgeren. 19

Personbeskatning Reelt er der betalt DKK 3.899.500 for ejendommen, men anskaffelsessummen bliver alene opgjort til DKK 2.762.500. Der er ikke oplyst, hvorvidt der er foretaget afskrivninger på ejendommen, som evt. ligeledes skal tilbagereguleres og genbeskattes, samtidig med at klageren bliver beskattet af en yderligere ejendomsavance, som ikke er realiseret (som følge af reduceret anskaffelsessum). Det er en meget uheldig situation at bringe sig selv i, hvis der bliver betalt et beløb for en ejendom, der ikke kan anvendes ved avanceopgørelsen. Fri bolig gave ved overdragelse SKM 2009.27.HR Højesteret konkluderede, at en løbende udnyttelse af en uopsigelig ret til en fribolig ikke var en gave, der skulle behandles efter boafgiftsloven, men derimod en skattepligtig almindelig indkomst efter statsskatteloven. En ejendom var blevet overdraget fra moderen til sønnen. Sønnen havde i den forbindelse ydet sin moder fribolig i den pågældende ejendom. Der blev i den forbindelse udarbejdet en lejekontrakt, i henhold til hvilken moderen skulle betale en husleje på DKK 1 p.a. Herudover blev der udarbejdet en erklæring om ydelse af fribolig. Iflg. erklæringen forpligtigede sønnen sig til at yde moderen vederlagsfrit ophold, så længe hun måtte ønske det. Sønnen havde forpligtiget sig til at afholde alle driftsudgifter. Det lægges til grund i dommen, at der er ydet en uopsigelig ret til en fri bolig, der er skattepligtig i henhold til statsskattelovens 4, stk. 1, litra b vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods, eller statsskattelovens 4, stk. 1, litra c aftægt og deslige. Var der derimod ydet en indtil videre ret til friboligen, ville beskatningen alene ske efter boafgiftslovens 24 (afgiftsfrie gaver). Vores bemærkninger Denne dom giver anledning til, at det skal overvejes nøje, hvorledes man stiller en bolig vederlagsfrit til rådighed for nærtbeslægtede. Vi ser det oftest, som i denne situation, hvor børn overtager forældrenes ejendom mod, at der bliver stillet fribolig til rådighed. Det forekommer desuden i situationer med forældrelejligheder. Det skal dog præciseres, at ovenstående dom alene kan komme på tale i de situationer, hvor der ikke er ydet en løbende ydelse efter Ligningslovens 12B. Det er alene i de situationer, hvor der er tale om en ensidig forpligtigelse, at dommen kan have betydning. I forbindelse med, at der er stillet en fribolig til rådighed for nærtbeslægtede, skal det vurderes, om denne boligret er uopsigelig, eller om der er tale om en indtil videre boligret. Indtil videre boligretten forekommer oftest i de situationer, hvor forældre anskaffer en forældrelejlighed, som stilles helt eller delvist vederlagsfrit til rådighed for et barn. Disse situationer har været behandlet som en indtil videre boligret. Derfor er der ikke tidligere sket indkomstbeskatning hos barnet af en ikke betalt leje. Reelt set har der også alene været tale om en indtil videre boligret, da barnet oftest fraflytter efter endt studie, eller alternativt overtager lejligheden efter nogle få år. Bliver en tilsvarende bolig derimod stillet helt eller delvist vederlagsfrit til rådighed for forældre, kunne der være en formodning for, at der er tale om en uopsigelig boligret dvs. at de kan blive boende der resten af livet. I så fald vil der skulle ske indkomstbeskatning af denne uopsigelige boligret, jf. ovenstående dom. Det gælder dog kun, når der er tale om en ensidig forpligtigelse (undtaget LL 12B). Ovenstående dom kan resultere i, at der fra SKATs side vil være en vis interesse for lejemål blandt nærtbeslægtede. Derfor anbefales - til imødegåelse af utilsigtet beskatning - at der laves en lejeaftale med opsigelsesvarsler. Dette gælder uanset, om der er tale om udlejning til forældre eller børn. Fikseret leje SKM 2009.284.SKAT Der skal ske beskatning af den løbende udnyttelse af en lejefordel, hvor der ikke betales markedsleje, når udlejer har indrømmet lejeren en uopsigelig ret til hel eller delvis fribolig. Hvor den fri bolig alene har været stillet til rådighed indtil videre, skal de fordele, som opnås herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og der skal betales gaveafgift, hvis parterne tilhører kredsen af gaveafgiftspligtig, og det årlige afgiftsfri bundbeløb overskrides. Der skal ske beskatning af udlejeren af den objektive udlejningsværdi, og udlejeren skal medtage markedslejen for friboligen ved indkomstopgørelsen - også selvom der ikke betales fuld leje. I Ligningsvejledningen 2007-2 var der om udlejning mellem nærtstående personer i afsnit E.K.1.3. angivet følgende: SL 4b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, f.eks. ved forældreudlejning, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Forskelsbeløbet kan endvidere anses som en gave til lejeren. På baggrund af afgørelsen SKM 2007.114.ØLR ændrede SKAT angivelsen i ligningsvejledningen 2007-3, gældende fra 16.7.2007 til: SL 4b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, f.eks. ved forældreudlejning, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Udnyttelsen af den løbende fordel ved den lave leje (forskelsbeløbet) er en brugsnydelsesret, som lejeren årligt skal beskattes af efter SL 4C, jfr. SKM 2007.116.ØLR. Med støtte i afgørelsen fra Østre Landsret og på baggrund af den gældende lejelovgivnings vidtgående beskyttelsesregler for lejerne mod vilkårlig opsigelse fandt SKAT, at lejerens udnyttelse af den løbende fordel ved at betale en lavere leje end markedslejen skulle beskattes i medfør af SL 4C. 20