D O M. afsagt den 24. juni 2016 af Vestre Landsrets 1. afdeling (dommerne Eva Staal, Rikke Foersom og Anne-Mette Schjerning (kst.)) i 1.

Transkript

1 D O M afsagt den 24. juni 2016 af Vestre Landsrets 1. afdeling (dommerne Eva Staal, Rikke Foersom og Anne-Mette Schjerning (kst.)) i 1. instanssag V.L. B Spar Nord Bank A/S (tidligere Sparbank A/S) (advokat Jakob Krogsøe, København) mod Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat David Auken, København) Denne sag drejer sig i første række om, hvorvidt sagsøgeren, Spar Nord Bank A/S, der i en årrække tillige havde en momspligtig leasingafdeling, i forbindelse med opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. 4, stk. 4, i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse, har krav på at få en skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum og overskud baseret på forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomhedens aktiviteter og virksomhedens samlede omsætning lagt til grund, eller om SKAT kan tilsidesætte virksomhedens skøn, hvis dette ikke giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige del af virksomheden. Hvis ovenstående besvares bekræftende, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte den fordeling, som Spar Nord Bank A/S lagde til grund ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for perioden 1. januar 2007 til 30. april Sagen er anlagt ved Retten i Viborg den 15. marts 2012 og er ved byrettens kendelse af 25.

2 - 2 - maj 2012 henvist til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens 226, stk. 1. Påstande Spar Nord Bank A/S (herefter banken) har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at banken er berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens 4, stk. 4, ved anvendelse af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens 38, stk. 1, for perioden 1. juni 2006 til 30. april Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse mod, at Skatteministeriet anerkender, at opgørelsen af bankens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. juni 2006 til 31. december 2006 skal foretages i overensstemmelse med bankens angivelser af afgiftstilsvaret. Sagsfremstilling Den 14. december 2011 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse i sagen.: Klagen skyldes skattemyndighedernes efteropkrævning af lønsumsafgift for perioden fra den 1. juni 2006 til den 30. april Landsskatterettens afgørelse Skattecentrets afgørelse stadfæstes. Møde mv. Selskabets repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens medarbejder, ligesom selskabets repræsentanter har haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde. Sagens oplysninger Det fremgår, at selskabet er et pengeinstitut, der bl.a. tilbyder lån og opsparingskonti til private og erhvervskunder. Selskabets virksomhed er koncentreret om finansielle aktiviteter, f.eks. ind- og udlånsaktiviteter, men selskabet har endvidere bl.a. leasingaktiviteter. Herudover har selskabet bl.a. kantineaktivitet. Selskabet har et hovedsæde og i alt 33 filialer. I årene 2007 og 2008 havde selskabet henholdsvis 574 og 565 medarbejdere i alt fordelt på hovedsædet og filialerne. Selskabets leasingaktiviteter omfatter salg, bevilling og etablering af kontrakter om finansiel leasing af driftsmidler samt operationel leasing af person- og varebiler under 3,5 ton samt ejendomme. Der indgås kun leasingaftaler med erhvervskunder, og det drejer sig primært om lastbiler og trailere, entreprenørmateriel, person- og varebiler, lifte, traktorer, øvrige landbrugsmaskiner, gaffeltrucks og produktionsmaskiner. Der anvendes ikke eksterne

3 - 3 - konsulenter, og selskabet udfører selv alt salgsfremmende og administrativt arbejde i forbindelse med leasing og erhvervelse af kunder. Selskabets leasingafdeling, der er placeret i hovedsædet, omfatter seks til syv fuldtidsansatte medarbejdere, der udelukkende er beskæftiget med leasing. Afdelingen har ansvaret for rådgivning af kunder og filialer vedrørende selskabets leasingprodukter, rådgivning, salg og bevilling af leasingkontrakter til egne kunder samt rådgivning og salg i samarbejde med filialer til deres kunder. Arbejdsopgaverne omfatter også etablering af aftaler, herunder udarbejdelse af kontrakter, administration af etablerede aftaler (opkrævning af ydelser, renteændringer mv.) og fastsættelse af priser og øvrige vilkår m.v. Medarbejderne i leasingafdelingen fokuserer hovedsageligt på eksterne kunder, der ikke i øvrigt har engagementer med selskabet. Derudover påtager leasingafdelingen sig en koordinatorrolle for leasingkunder, der i forvejen har engagementer i selskabet. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet ikke betaler lønsumsafgift af disse seks til syv medarbejdere, der udelukkende beskæftiger sig med leasing. Medarbejdere i selskabets filialer, som betjener erhvervskunder, har ansvaret for formidling og kreditindstilling af leasingkontrakter vedrørende henvisninger til leasingafdelingen. For så vidt angår engagementer, som både omfatter et leasingarrangement og et almindeligt engagement i en filial, har filialen det overordnede ansvar for bankens engagement med kunden, med mindre andet er aftalt mellem filialen og leasingafdelingen. I tilfælde af restance vedrørende leasing følger filialen op på kunder, som i øvrigt er kunder i banken, mens leasingafdelingen følger op på restancer vedrørende kunder, som ikke i øvrigt er kunder i banken. De arbejdsopgaver, som udføres hos selskabets medarbejdere i filialerne omfatter herudover bl.a. præsentation af de forskellige finansieringsmuligheder (herunder leasing), rådgivning om den enkelte kundes fordele og ulemper ved at vælge én finansieringsmulighed frem for en anden (lån kontra leasing). Af selskabets årsrapporter for 2006, 2007, 2008 og 2009 fremgår bl.a. følgende af resultatopgørelsen: 2006 (1.000 kr.) 2007 (1.000 kr.) 2008 (1.000 kr.) 2009 (1.000 kr.) Renteindtægter Renteudgifter Udbytte af aktier m.v Gebyrer og provisionsindtægter Afgivne gebyrer og provisionsudgifter Kursreguleringer Andre driftsindtægter Udgifter til personale og administration

4 - 4 - Af årsrapporterne for 2007, 2008 og 2009 fremgår om anvendt regnskabspraksis vedrørende renter, gebyrer og provisioner, at indtægter fra finansielle leasingkontrakter indregnes i resultatopgørelsen under renteindtægter. Vedrørende andre driftsindtægter og udgifter fremgår det, at andre driftsindtægter også indeholder leasingindtægter fra operationel leasing og lejeindtægter fra ejendomme fratrukket driftsomkostninger, ligesom fortjeneste og tab ved salg af aktiver opgøres som salgsprisen med fradrag af salgsomkostninger og den regnskabsmæssige værdi på salgstidspunktet. Under sagens behandling i Landsskatteretten har selskabet fremlagt specificerede opgørelser over henholdsvis den momspligtige omsætning og den samlede omsætning for årene 2006, 2007 og Under sagens behandling i skattecentret har skattecentret udarbejdet en oversigt, hvori selskabets opgørelse af lønsum vedrørende leasing m.v. er sammenlignet med et leasingselskab, SAC Leasing A/S (herefter kaldet leasingselskabet). Ved opgørelsen af oversigten for selskabet har skattecentret vedrørende antal medarbejdere taget udgangspunkt i en årlig gennemsnitsløn på kr. Af oversigten fremgår følgende: Selskabet Lønsum Antal ansatte Leasingomsætning Lønsum i pct. af omsætning ,5 mio. kr ,7 mio. kr. 16,60 % ,6 mio. kr ,5 mio. kr. 17,50 % ,8 mio. kr ,6 mio. kr. 22,60 % Leasingselskabet Lønsum Antal ansatte Nettoomsætning Lønsum i pct. af omsætning ,9 mio. kr mio. kr. 4,60 % ,4 mio. kr mio. kr. 3,50 % ,8 mio. kr mio. kr. 4,30 % ,7 mio. kr mio. kr. 3,60 % I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har selskabets repræsentant udarbejdet en lignende oversigt, hvor man har sammenlignet med to andre selskaber, SG Finans A/S og Krone Kapital A/S (herefter kaldet selskab 2 og selskab 3). Det er oplyst, at der er tale om selskaber, der tilnærmelsesvis har samme aktiviteter som selskabet, og således ikke alene har leasingaktiviteter. Af oversigten fremgår følgende: Selskab 2 Lønsum Antal ansatte Nettoomsætning Lønsum i pct. af omsætning ,4 mio. kr ,8 mio. kr. 33 % ,7 mio. kr ,9 mio. kr. 32 % ,1 mio. kr ,9 mio. kr. 32 % Selskab 3 Lønsum Antal ansatte Nettoomsætning Lønsum i % af omsætning ,9 mio. kr ,2 mio. kr. 36 %

5 ,0 mio. kr ,7 mio. kr. 39 % ,3 mio. kr ,4 mio. kr. 39 % ,2 mio. kr ,5 mio. kr. 33 % Skattecenter Skives afgørelse Skattecentret har efteropkrævet kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. juni 2006 til den 30. april 2009, idet det af selskabet foretagne skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget er ændret. Der er herved bl.a. henvist til, at det af selskabet foretagne skøn i medfør af 4, stk. 2, i bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. for fordelingen af virksomhedens lønsum på den lønsumsafgiftspligtige del og den lønsumsafgiftsfrie del ikke tilnærmelsesvis afspejler de faktiske ressourcetræk på de to områder. Selskabet har hidtil også anvendt momsfradragsprocenten (omvendt) til opgørelse/skøn af dets lønsumsafgiftsgrundlag, jf. 4, stk. 1, nr. 1, i lønsumsafgiftsloven. Det vil sige en fordeling på grundlag af omsætningerne i den finansielle lønsumsafgiftspligtige del og den lønsumsafgiftsfrie men momspligtige leasingdel mv. Selskabet har ikke fremlagt opgørelser, beregninger, målinger m.v., som underbygger det foretagne skøn. En fordeling af lønsummen på den lønsumsafgiftspligtige og den lønsumsafgiftsfrie del kan imidlertid ikke foretages på basis af en omsætningsfordeling, idet det er åbenbart, at denne ikke afspejler de faktiske ressourcetræk. Derimod er det skønnet, at 4 pct. af selskabets samlede lønsumsafgiftspligtige lønudgift kan henføres til selskabets lønsumsafgiftsfrie momspligtige virksomhed, som alt overvejende omfatter leasingaktivitet. Ved udøvelsen af skønnet er der bl.a. henset til, at der i selskabets egentlige leasingafdeling i selskabets hovedsæde er beskæftiget 6 til 7 fuldtidsansatte medarbejdere svarende til en årlig lønsum på ca. 3 mio. kr., hvor der ved selskabets skøn henføres mellem 44 og 62 mio. kr. til leasingaktiviteten. De ansatte i selskabets filialer, som betjener erhvervskunder, er ikke tilnærmelsesvis beskæftiget med leasing i et omfang, som retfærdiggør, at en årlig lønsum på mellem 40 og 60 mio. kr. skal henføres hertil, og den lønsum, som kan henføres til selskabets øvrige momspligtige aktiviteter er yderst minimal, idet denne omsætning alene udgør under 2 pct. af den samlede momspligtige omsætning. Det skønnes derimod, at medarbejdere uden for selskabets egentlige leasingafdeling, som betjener erhvervskunder, kun i begrænset omfang varetager leasingopgaver, jf. arbejdsfordelingen, og denne opgave skønnes til at udgøre under 10 pct. af de pågældende erhvervsmedarbejderes arbejdstid. Der er videre bl.a. henset til, at leasingomsætningen udgør mellem 254 til 272 mio. kr., og at en årlig lønsum til leasing m.v. på 45 til 62 mio. kr. indebærer et klart misforhold mellem lønsum og omsætning, idet leasingaktiviteten i så fald ud fra et driftsøkonomisk synspunkt ikke ville være rentabel. I den forbindelse er der bl.a. henvist til oplysninger om et leasingselskab, SAC Leasing A/S (herefter kaldet leasingselskabet), som fremgår af dette selskabs officielle regnskab, og der er i den forbindelse udarbejdet en oversigt til brug for sammenligningen. Sammenligner man selskabet og leasingselskabet indebærer det skøn, som selskabet har udøvet, at selskabet skulle anvende op til ca. tre gange så mange medarbejdere som leasingselskabet, uanset at leasingselskabet er en væsentlig større aktør på leasingmarkedet end selskabet. Endvidere udgør selskabet lønsum vedrørende leasing mellem ca. 17 til 23 pct. af selskabets bruttoomsætning vedrørende leasing, hvor leasingselskabets lønsum ved-

6 - 6 - rørende leasing udgør ca. 3,5 til 4,6 pct. af leasingselskabets nettoomsætning vedrørende leasing. Det fremgår således, at leasingselskabet anvender betydeligt færre medarbejdere end selskabet til at generere en betydeligt større leasingomsætning end selskabet, hvilket taler for, at det af selskabet udøvede skøn er forkert. Sammenfattende er der ved det udøvede skøn på 4 pct. henset til, at lønsummen for de 6 til 7 fuldtidsansatte medarbejdere, som udelukkende er beskæftiget i selskabets leasingafdeling, udgør ca. 3 mio. kr. baseret på en årlig gennemsnitsløn på ca kr. Endvidere svarer den lønsum, der ved skønnet på 4 pct. kan henføres til leasing m.v., til ca. 15, 18 og 21 medarbejdere i henholdsvis 2006, 2007 og 2008, hvorefter selskabet i de pågældende år i alt har anvendt ca. 22, 25 og 28 medarbejdere omregnet til fuld tid på leasingaktiviteten m.v. Dette antal medarbejdere forekommer realistisk i forhold til det antal medarbejdere, som leasingselskabet anvender, jf. den fremlagte oversigt, når henses til det forholdsmæssige omfang mellem selskabets og leasingselskabets leasingaktivitet. Under sagens behandling i Landsskatteretten har skattemyndighederne bl.a. udtalt, at den foretagne sammenligning med leasingselskabet alene har til formål at sandsynliggøre, at selskabets fordeling af lønsummen ikke er retvisende, hvilken sammenligning må anses for yderst relevant, idet selskabet for så vidt angår leasingaktiviteten driftsøkonomisk nødvendigvis må agere nogenlunde som sine konkurrenter. Klagerens påstand og argumenter Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. juni 2006 til den 30. april 2009, ligesom selskabet ikke fremadrettet er forpligtet til at anvende de af SKAT anviste principper. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at skønnet ikke kan fastsættes til mindre end den omsætningsfordeling, der fremkommer ud fra en beregning, hvor afdrag på leasingydelser ikke indgår i omsætningsberegningen. Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at selskabet er berettiget til at anvende omsætningsfordelingen, da det ikke er praktisk muligt at foretage en anden fordeling. Omsætningsfordelingen er under denne sags konkrete omstændigheder det bedste mål for ressourcetrækket for de enkelte aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens 4, stk. 4, og 4, stk. 2. SKAT har endvidere ikke med deres skøn - udøvet på baggrund af ét enkelt benchmark med en ikke direkte sammenlignelig virksomhed - godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Selskabets lønsumsafgiftsgrundlag er opgjort skønsmæssigt efter en omsætningsfordeling i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 466 af 22. maj , stk. 4, hvoraf det klart fremgår, at udgangspunktet er, at omsætningsfordelingen skal lægges til grund, jf. stk. 4, 1. pkt. Det bemærkes særligt, at bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005 gælder for perioden Den ændring, der skete pr. 1. januar 2007, vedrørte alene 4, stk. 4, 2. pkt., hvilket indebærer, at det klare udgangspunkt altid har været og er, at omsætningsfordelingen skal lægges til grund. Der er i den forbindelse henvist til det høringsbrev, Skatteministeriet udsendte i forbindelse med ændringen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, som trådte i kraft pr. 1. januar Der gøres her opmærksom på, at ændringen af bekendtgørelsen ikke medfører indholdsmæs-

7 - 7 - sige ændringer men alene præciseringer. Der er endvidere henvist til Skatteudvalgets tillægsbetænkning til lov om ændring af lønsumsafgiftsloven, afgivet den 19. december 1991, og til, at det heri udtrykkes, at omsætningsfordelingen skal anvendes, når det ikke er muligt at opdele virksomheden i sektorer. Med ændringen af bekendtgørelsen, der trådte i kraft den 1. januar 2007, kan der ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v. Som nævnt var tilføjelsen en præcisering, og det må derfor også antages, at tilføjelsen sigter mod, at der kan tages hensyn til omsætning ved vurderingen af det udøvede skøn, selvom det i øvrigt er udgangspunktet efter reglerne. Som sådan medførte ændringen intet nyt på dette punkt. Det ovenfor anførte er i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis, som anerkender, at når det faktiske tidsforbrug ikke kan anvendes, så er omsætningsfordelingen den bedst egnede skønsmæssige opgørelsesmetode. Der er i den forbindelse henvist til SKM LSR og til kendelse af 15. september 2008, j.nr , hvori det er fastslået, at omsætningsfordelingen skal anvendes til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, når en faktisk opgørelse af tidsforbruget ikke er mulig. Det er bl.a. yderligere anført, at udgangspunktet for udøvelse af skøn generelt i skatte- og forvaltningslovgivningen ligger hos virksomheden. Det er herved kun op til SKAT at prøve grænserne for skønnet. SKAT har ved deres prøvelse af skønnet inddraget en virksomhed udelukkende med leasingaktiviteter som sammenligningsgrundlag, hvilken mulighed ikke fremgår af bekendtgørelsen og er ulovhjemlet. Endvidere kan der på ingen måde foretages en sammenligning mellem to virksomheder, der har en meget forskelligartet natur og som ydermere optager indtægterne regnskabsmæssigt på to vidt forskellige måder. SKATs beregningsgrundlag minder derfor mest af alt om en sammenblanding af pærer og æbler. I den forbindelse er der bl.a. henvist til, at leasingselskabets forretningsmodel i betydeligt omfang adskiller sig fra selskabets, idet leasingselskabet i det væsentligste bygger på salg af leasingkontrakter. Omsætning fra salg af leasingkontrakter er for leasingselskabet ca. 2-2,5 gang højere end den løbende leasingomsætning, mens selskabets salg af leasingselskaber udgør henholdsvis ca. 0,5 til 0,25 af leasingomsætningen. Der er i den forbindelse fremlagt kopi af årsrapport for 2008 for leasingselskabet og en oversigt over beregningerne af ovennævnte tal. Endvidere er det bl.a. anført, at leasingselskabet har økonomiske problemer. Der er i den forbindelse henvist til revisorberetning i leasingselskabets årsrapport for 2010 og til avisartikler om konkursbegæring. Hertil kommer, at selskabet aflægger regnskab efter andre regler end leasingselskabet. Sammenfattende er der således tale om ikke sammenlignelige selskaber, og det må anses for stærkt problematisk at anvende leasingselskabet som sammenligningsgrundlag. Det er ydermere bl.a. anført, at SKAT ved opgørelsen for leasingselskabet ikke har medtaget den lønsum, der hidrører fra eksterne distributions- og salgskanaler. Benchmarket giver dermed ikke et korrekt skøn for hvilken lønsum, der faktisk medgår hos leasingselskabet såvel som diverse underleverandører til at skabe leasingomsætningen hos leasingselskabet. SKATs benchmark giver i det hele taget ikke noget entydigt og retvisende billede. Der er i den forbindelse fremlagt en opgørelse, hvor to andre aktører indenfor leasingbranchen er brugt som sammenligningsgrundlag, som begge giver en anden fordeling end SKATs.

8 - 8 - Lønsumsafgiftsgrundlaget for disse udgør for perioden 2006 til 2008 henholdsvis ca. 33 pct., 32 pct. og 32 pct. samt 39 pct., 39 pct. og 33 pct. På baggrund af disse benchmark vil selskabet være berettiget til en større reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget. Imidlertid vil disse benchmark, ligesom SKATs benchmark, på ingen måde give et retvisende billede af den tid, som medarbejderne bruger på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter i selskabet. Det bedste skøn er fortsat en omsætningsfordeling, hvilket reelt siger noget om omsætningsstørrelsen blandt de lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. Omsætningsfordelingen er således udtryk for et retvisende skøn over fordelingen af lønsummen. Der er herved bl.a. henvist til SKM ØLR og til, at det afgørende er, hvorledes medarbejderne direkte anvender deres tid. Det indebærer, at der ved skønnet skal tages højde for den række af administrative medarbejdere, der ikke direkte bruger tid på finansielle aktiviteter. Selskabet har p.t. ca. 105 administrative medarbejdere ud af i alt 360 medarbejdere. Hertil kommer, at tidsanvendelsen for selskabets medarbejdere på lønsumsafgiftspligtige finansielle indtægter står i springende kontrast til tidsanvendelsen på de væsentligste lønsumsafgiftsfritagne finansielle indtægter; de momspligtige leasingindtægter. Det er herved bl.a. anført, at leasing er væsentlig mere tidskrævende end almindelige udlån og f.eks. handel med aktier, hvilket tillige gør sig gældende ved boksudleje. Det skyldes, at alle bankmedarbejdere har en ramme inden for hvilken, de kan yde lån til kunderne. Det samme gælder for aktiehandler, hvor der opnås væsentlige gebyrindtægter uden, at det nødvendigvis er forbundet med arbejde for medarbejderne. Ved indgåelse af leasingaftaler er sagsgangen helt anderledes ressourcetung. Således involveres medarbejderne i leasingafdelingen i forbindelse med indgåelse af leasingaftaler, bl.a. i relation til fastlæggelsen af rammerne for leasingen. Selskabets lønsumsafgiftsgrundlag er derfor for perioden reduceret med henholdsvis 20 pct., 24 pct. og 22 pct., hvilket er opgjort på baggrund af det eneste reelt mulige grundlag - nemlig omsætningsfordelingen. Som følge af ændringen ved beregning af omsætningsfordelingen er procenterne for perioden 2006 til 2008 opgjort til henholdsvis 29 pct., 31 pct. og 32 pct., hvilket SKAT ligeledes har underkendt. Dette spørgsmål er særskilt indbragt for Landsskatteretten, jf. j.nr Ved at anvende omsætningsfordelingen tages der herved højde for ovennævnte forhold, hvorved der opnås et retvisende skøn. Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at SKAT har sandsynliggjort, at selskabets skøn ikke er retvisende, er det til støtte for den subsidiære påstand bl.a. anført, at hvis der ved skønnet skal tages hensyn til den tilsyneladende skævvridning, selskabets omsætningstyper umiddelbart skaber, kan skønnet under ingen omstændigheder fastsættes til mindre end den omsætningsfordeling, der fremkommer ud fra en beregning, hvor afdrag på leasingydelser ikke indgår i omsætningsberegningen. Det væsentligste element, der forårsager en tilsyneladende skævvridning i omsætningsfordelingen for selskabet, er, at afdrag på leasingydelser indgår som momspligtig omsætning, mens dette ikke er tilfældet for afdrag på almindelige udlån, der ikke indgår i den samlede omsætning. Det betyder, at fordelingen ikke som udgangspunkt konkret afspejler tidsanvendelsen på de forskellige aktiviteter.

9 - 9 - En omsætningsfordeling, hvor afdrag på leasing tages ud af opgørelsen, bygger på to væsentlige forudsætninger, nemlig for det første, at selskabets medarbejdere (bortset fra leasingafdelingen og køkkenpersonale) alle anvender tid direkte på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i et omfang, der afspejles i en omsætningsfordeling. For det andet, at de lønsumsafgiftspligtige og fritagne aktiviteter er lige tidskrævende. Ingen af betingelserne er imidlertid opfyldt, jf. det ovenfor anførte til den principale påstand. Skal der foretages et nyt skøn, kan det derfor under ingen omstændigheder fastsættes til mindre end den omsætningsfordeling, der fremkommer ud fra en beregning, hvor afdrag på leasingydelser ikke indgår i omsætningsberegningen. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Af lov om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår bl.a. følgende af 4: 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i pkt., jf. dog stk. 2 og 5. ( ) Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder: 1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta. ( ) Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. ( ). Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt. ( ) Af bekendtgørelse nr af 23. november 2006 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den 1. januar 2007, fremgår bl.a. følgende af 4: 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. ( ) Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og

10 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv. ( ) For perioden fra den 1. juni 2006 til den 31. december 2006 havde 4, stk. 4, i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse følgende ordlyd, jf. bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005: Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Afviger virksomhedens skøn fra denne fordeling efter omsætning og kan virksomheden ikke på anden måde sandsynliggøre den foretagne fordeling, kan told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden. Som det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens 4, stk. 2, opgøres lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der både har afgiftspligtige og andre aktiviteter, på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse over tidsforbruget, skal der til grundlaget medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del. Ved myndighedernes vurdering af, om selskabets skønsmæssige fordeling af foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som udgangspunkt blive lagt til grund. Hensigten med skønnet må antages at være, at det afspejler det faktiske tidsforbrug for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i virksomheden på den bedst mulige måde. Omsætningsfordelingen kan imidlertid ikke anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn. Det vil sige i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke afspejler det faktiske ressourcetræk. Det må anses for godtgjort, at det af selskabet udøvede skøn, hvorved der er taget udgangspunkt i en omsætningsfordeling, åbenbart ikke giver et retvisende skøn. Endvidere er der ikke grundlag for at ændre det af SKAT udøvede skøn efter bekendtgørelsens 4, stk. 2, hvorefter 4 pct. af selskabets samlede lønsum kan henføres til selskabets ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Der henses herved til, at selskabets momspligtige virksomhed alt overvejende omfatter leasingaktiviteten, og til den af SKAT fremlagte oversigt vedrørende selskabet, hvoraf det fremgår, at selskabets opgørelse indebærer, at der for årene 2005, 2006 og 2007 er medgået en lønsum til at oppebære den momspligtige leasingomsætning, der i snit svarer til ca. 20 pct. af den samlede bruttoomsætning vedrørende leasing. Der foreligger således som anført af SKAT et klart misforhold mellem lønsum og omsætning, idet leasingaktiviteten i så fald ikke synes rentabel.

11 Endvidere henses der til, at SKATs opgørelse indebærer, at ca. 22 til 28 af selskabets medarbejdere omregnet til fuld tid har beskæftiget sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, til de typer af omsætning, leasingaftaler genererer set i forhold til f.eks. udlånsaftaler, og til, hvorledes omsætningen i de fremlagte opgørelser over omsætning er opgjort for de respektive indtægtstyper. Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse. Yderligere oplysninger I 2005 begyndte banken at opgøre lønsumsafgift ved at anvende bankens momsfradragsprocent efter momslovens 38, stk. 1, omvendt ved opgørelse af afgiftsgrundlaget. Banken opgjorde således lønsumsafgiften ved at foretage en fordeling af den samlede omsætning på grundlag af forholdet mellem bankens finansielle aktiviteter, hvoraf der skal betales lønsumsafgift, og leasingaktiviteterne, som er momspligtige. Den 18. august 2008 anmodede banken Skattecenter Skive (herefter SKAT) om tilbagebetaling af kr. i indbetalt moms for årene 1997 til Baggrunden for anmodningen var en ændring i SKATs praksis for opgørelse af omsætningen ved fastsættelse af den delvise fradragsret jf. momslovens 38, stk. 1. Banken anmodede samtidig om tilbagebetaling af kr. i indbetalt lønsumsafgift, idet bankens anvendelse af den omvendte momsfradragsprocent ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget medførte, at når bankens momsfradragsprocent steg, så faldt lønsumsafgiften tilsvarende. Den 2. april 2009 imødekom SKAT bankens anmodning vedrørende tilbagebetaling af moms. Anmodningen vedrørende tilbagebetaling af lønsumsafgift blev derimod ikke imødekommet, idet det var SKATs opfattelse, at den ændrede praksis om opgørelse af delvist momsfradrag ikke havde nogen direkte afsmittende virkning på opgørelsen af bankens lønsumsafgiftsgrundlag. Anmodningen om tilbagebetaling af lønsumsafgift førte til, at SKAT besluttede at påbegynde en nærmere kontrol af bankens lønsumsafgiftsgrundlag. Den 14. maj 2009 holdt SKAT i den forbindelse et møde med repræsentanter for banken. Af referatet fra mødet fremgår blandt andet følgende: Det blev af SKAT foreholdt bankens repræsentanter, at det er SKAT s opfattelse at bankens hidtidige skøn for fordeling af lønsum på grundlag af omsætningsfordeling ikke er retvisende.

12 Det blev eksempelvis af SKAT foreholdt banken, at fordelingen i 2007, svarede til, at en lønsum på ca 62 mill kr genererede en omsætning vedr leasing på ca 265 mill. Det blev videre foreholdt banken, at bankens fordeling af lønsum ikke matchede andre rene aktører på leasingmarkedet, idet det er SKAT s opfattelse, at disse forholdsvis anvender en betydelig lavere lønsum til at genere deres leasingomsætning. Jf ovennævnte eksempel for 2007 udtrykte regnskabschef Jan Mikkelsen enighed i, at bankens fordeling af lønsummen på leasing og den finansielle del ikke var retvisende. Det blev tilkendegivet banken, at det var SKAT s opfattelse, at der skal ske korrektion af lønsumsafgiften inden for den ordinære frist på 3 år, jf skatteforvaltningsloven. Det blev aftalt, at banken fremkommer med udspil til et andet skøn end momsfradragsprocenten til fordeling af lønsummen på leasing og den finansielle del. Kontrollen af lønsumsafgiftsgrundlaget førte til, at SKAT den 22. september 2009 ændrede bankens ansættelse af lønsumsafgiften og rettede krav mod banken om efterbetaling af kr. i for lidt angivet lønsumsafgift for perioden 1. juni 2006 til 30. april Der er enighed om, at bankens leasingaktiviteter ud fra et driftsøkonomisk synspunkt ikke var rentable. Den 15. juni 2011 anbefalede bankens økonomi- og analyseafdeling i et internt budgetopfølgningsnotat til brug for bankens bestyrelse, at leasingafdelingen blev afviklet. I notatet henvises til, at leasingafdelingen havde haft driftsmæssige underskud i perioden Leasingaktiviteterne blev herefter påbegyndt afviklet i Til brug for Landsskatterettens behandling af sagen afgav rettens kontor den 17. november 2011 en indstilling til afgørelse. Af indstillingen fremgår blandt andet følgende: Kontoret finder ud fra en konkret vurdering, at det af skattecentret fremlagte sammenligningsgrundlag vedrørende leasingselskabet ikke i sig selv kan begrunde en ændring af selskabets lønsumsafgiftsgrundlag. Kontoret henser herved særligt til det af repræsentanten oplyste om forskellen mellem leasingselskabets forretningsmodel og selskabets forretningsmodel. Når imidlertid tillige bl.a. henses til opgørelserne over selskabets momspligtige omsætning og den samlede omsætning, finder kontoret ud fra en samlet vurdering, at en fordeling af lønsummen efter omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets virksomhed og selskabets samlede

13 omsætning ikke kan antages at give et retvisende skøn. Kontoret henser herved bl.a. de typer af omsætning, leasingaftaler genererer set i forhold til f.eks. udlånsaftaler, og til, hvorledes omsætningen i de fremlagte oversigter er opgjort for de respektive indtægtstyper. Kontoret finder derimod efter et konkret skøn, at 10 % af den omhandlede lønsum kan anses for at vedrøre den lønsumsafgiftsfritagne del af selskabets virksomhed, og at 90 % af lønsummen kan anses for at vedrøre den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets virksomhed. Kontoret henser herved bl.a. til oplysningerne om selskabets indtægter og omsætning, både hvad angår typer og størrelse, til oplysningerne om antal ansatte og filialer, til det oplyste om arbejdsfordelingen mellem hovedsædets leasingafdeling og filialerne i relation til leasingaktiviteterne og til oplysningerne om, hvor tidskrævende de enkelte aktiviteter er. Herefter, og idet opgørelsen ikke i øvrigt er bestridt, indstiller kontoret, at den påklagede afgørelse ændres således. Den 14. juni 2012 anmodede banken om genoptagelse af efterbetaling af lønsumsafgift for perioden fra den 1. maj 2009 til den 30. april I brev af 18. juni 2012 bekræftede SKAT, at efterbetalingen for denne periode ville blive genoptaget, hvis banken opnåede helt eller delvist medhold ved domstolene i sagen. Banken har til brug for denne sag indhentet et notat af 4. juli 2013 fra Pricewaterhouse- Coopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab (herefter PWC) om den regnskabsmæssige behandling af finansielle leasingkontrakter hos henholdsvis banken og SAC Leasing A/S (herefter SAC Leasing) som leasinggivere med særligt fokus på opgørelsen af den regnskabsmæssige omsætning. Af konklusionen i notatet fremgår sammenfattende således: Konklusion på forskelle i anvendt regnskabspraksis Konsekvensen af den regnskabspraksis, som SAC Leasing A/S har valgt, er for det første, at omsætningen øges markant i forhold til Sparbank A/S regnskabspraksis, idet salgsprisen på aktivet indgår i SAC Leasing A/S omsætning. I eksemplet er forskellen i omsætningen DKK For det andet medfører den af SAC Leasing A/S valgte regnskabspraksis en fremrykning af omsætning og indtjening på de enkelte kontrakter i forhold til anvendelse af Sparbank A/S regnskabspraksis som følge af indregning af forhandleravance på tidspunktet for indgåelse af leasingkontrakten. I tider med vækst i indgåelsen af kontrakter vil omsætningen således ved den af SAC Leasing A/S anvendte regnskabspraksis udvise væsentlig højere leasingindtægter end ved den af Sparbank A/S anvendte regnskabspraksis.

14 Ud over uddrag af årsrapporterne for SAC Leasing for årene , som blev anvendt som sammenligningsgrundlag under SKATs behandling af sagen, og årsrapporter for SG Finans A/S for og Krone Kapital A/S for , som banken fremlagde som sammenligningsgrundlag, da sagen blev behandlet i Landsskatteretten, har banken for landsretten fremlagt regnskabstal for selskaberne Alm. Brand Leasing A/S for 2005, LeasIT A/S for og for Nykredit Leasing A/S for I brev af 23. marts 2016 gjorde banken status over verserende sager mellem skattemyndighederne og banken vedrørende bankens betaling af lønsumsafgift for perioden 1. januar 1997 til 31. december Det fremgår blandt andet af brevet, at der verserer en sag ved Retten i Viborg om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1997 til 31. juli Denne sag er i stillet i bero, indtil der foreligger en afgørelse i nærværende sag. For perioden 1. august 2005 til 31. maj 2006 har Landsskatteretten ved kendelse af 14. december 2011 pålagt SKAT at genoptage bankens afgiftstilsvar. SKAT har endnu ikke færdigbehandlet genoptagelsen vedrørende denne periode, og afgiftsbeløbet på kr. er således endnu ikke tilbagebetalt. Brevet indeholder endvidere en oversigt over de reduktionsprocenter, som banken har anvendt ved opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1997 til 2012 henholdsvis før og efter praksisændringen for opgørelse af delvis fradragsret efter momslovens 38, stk. 1. Af opgørelsen fremgår følgende: Omsætningsfordeling Oprindeligt angivet Korrigeret (reduktionsprocent) % 6 % % 7 % % 12 % % 13 % % 18 % % 24 % % 24 % % 28 % % 34 % % 30 %

15 % 31 % % 32 % % 31 % % 39 % % 41 % % 32 % Skatteministeriet hævede den 3. marts 2010 en retssag mod et andet pengeinstitut, som blandt andet drejede sig om, hvorvidt der var hjemmel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, således som denne var affattet til og med 2006, til, at SKAT kunne tilsidesætte pengeinstituttets omsætningsbaserede fordeling af lønsummen. I denne sag havde Landsskatteretten afsagt kendelse om, at pengeinstituttets afgiftsgrundlag opgjort efter omsætningsfordeling ikke skulle tilsidesættes, idet det ikke med SKATs skøn over det faktiske tidsforbrug var godtgjort, at der var grundlag for at tilsidesætte pengeinstituttets opgørelse. På baggrund af den hævede sag har SKAT under forberedelsen af nærværende sag anerkendt, at bankens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. juni 2006 til 31. december 2006 skal opgøres i overensstemmelse med bankens angivelser. Supplerende om retsgrundlaget Momslovgivningen Momssystemet indebærer, at der ved salg af varer og ydelser skal betales moms af salgsprisen for varen eller vederlaget for ydelsen, og at en momsregistreret virksomhed kan trække den moms fra, som virksomheden har betalt ved produktionen af varen eller levering af ydelsen. Det grundlæggende princip er altså, at hvert produktionsled opkræver moms af den merværdi, som skabes i dette led. Efter momslovens 37, stk. 1, kan virksomheden fradrage moms efter loven for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. For varer og ydelser, som både anvendes til formål, der er fradragsberettigede efter 37, og til andre formål, kan virksomheden foretage fradrag for den del af momsen på indkøbene, som forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. momslovens 38, stk. 1.

16 En beregning af momsfradragsprocenten forudsætter således, at der foretages en opgørelse af både den momspligtige omsætning og den momsfritagne omsætning. Momslovens 37, stk. 1, og 38, stk. 1, gennemfører artikel 17, stk. 2 og 5, og artikel 19 i Rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (77/388/EØF). I momslovens 13, opregnes de varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter loven. Det følger af bestemmelsens stk. 1, nr. 11, litra a, at finansielle aktiviteter i form af långivning, formidling af lån og långivers forvaltning af egne udlån er fritaget for afgift. Ved meddelelse af 24. november 2004 fastsatte SKAT (dengang Told- og Skattestyrelsen) retningslinjer for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsprocent efter momslovens 38, stk. 1, (SKM TSS). Ved meddelelse af 21. januar 2009 (SKM SKAT) ændrede SKAT praksis for opgørelse af den delvise fradragsret, således at der ved opgørelse af omsætningen efter momslovens 38, stk. 1, ikke længere skulle ses bort fra omsætningen af tidligere udleasede aktiver. Ved meddelelsen gav SKAT frist for virksomheder, der hidtil havde set bort fra denne omsætning ved opgørelse af fradragsretten, til at anmode om genoptagelse af fradragsretten. Baggrunden for denne praksisændring var, at EF-domstolen i dom af 6. marts 2008 i sag C-98/07 (Nordania Finans A/S og BG Factoring) havde fastslået, at artikel 19, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at begrebet investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør. Lønsumsafgiftslovgivningen Reglerne om lønsumsafgift er et supplement til momssystemet. Lønsumsafgiften er en generel afgift, som pålægges virksomheders udgifter til løn, der vedrører aktiviteter, som er fritaget for afgift efter momsloven. Lønsumsafgiftslovens 1, stk. 1, har følgende ordlyd:

17 Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens 13, stk. 1, nr , Reglerne om lønsumsafgift blev indført ved lov nr. 830 af 19. december 1989 om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor. Ved lov nr. 892 af 21. december 1991 blev lovens anvendelsesområde udvidet til som udgangspunkt at omfatte alle virksomheder med afgiftsfri aktiviteter efter momsloven. Lovens titel blev i forbindelse ændret til Lov om afgift af lønsum m.v. Siden den oprindelige lovs ikrafttræden er der ad flere omgange sket tilpasninger mellem lønsumsafgiftsloven og momsloven. I 1991-loven fremgik bestemmelserne om opgørelse af grundlaget for beregning af lønsumsafgiften af lovens 5. I lovforslag nr.124 af 27. november 1991 var bestemmelsen i 5 affattet således: Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 45 pct., jf. dog stk. 2 og 5. Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder: 1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer og/eller valuta. Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal ligeledes foretage en fordeling af virksomhedens lønsum. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt. I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser hedder det blandt andet om nr. 8, der vedrører 5: Det foreslås heri, at afgiftsgrundlaget fastsættes til virksomhedens lønsum - som i den gældende lov - med et tillæg. For køb/salg-virksomheder foreslås tillægget fastsat til 45 pct. (det nye 5, stk. 1), medens det for den finansielle sektor og en række lønsumsvirksomheder ( 5, stk. 2) - som hidtil - foreslås fastsat til 90 pct.

18 Bestemmelsen i stk. 4 fastsætter, at virksomheder, der både udøver afgiftspligtige og afgiftsfri aktiviteter, skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum. Fordelingen skal omfatte den afgiftspligtige, henholdsvis den afgiftsfri del af virksomheden. Samme fordeling skal foretages af virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter både stk. 1 og 2, dvs. lønsum med tillæg af 45 pct., henholdsvis 90 pct. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Folketingets Skatteudvalg afgav tillægsbetænkning til lovforslaget den 19. december 1991 med forslag til ændringer af det oprindelige lovudkast. I ændringsforslaget blev 5, stk. 1, foreslået affattet således: Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 4, stk. 1, i lov om investeringsfonds, jf. dog stk. 2 og 5. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 1. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet. 5, stk. 4, blev foreslået affattet således: Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt. Af bemærkningerne til ændringsforslagene fremgår blandt andet følgende om den foreslåede ændring af 5, stk. 1: Reglen angår afgiftsgrundlaget for de ikkemomspligtige virksomheder, som efter de gældende regler betaler arbejdsmarkedsbidrag efter momsmetoden. Det drejer sig f.eks. om rejsebureauer, taxivognmænd, læger og tandlæger. Om ændringen af 5, stk. 4, hedder det:

19 Affattelsen af 5, stk. 4, foreslås ændret som følge af de foreslåede ændringer i afgiftsgrundlaget for de ikkemomspligtige virksomheder, der beregner arbejdsmarkedsbidrag efter momsmetoden, jf. bemærkningerne til nr. 2. Bestemmelsen angår fordeling af lønsum og overskud eller underskud i tilfælde, hvor en virksomhed både har ikkemomspligtig virksomhed og momspligtig virksomhed, eller hvor virksomheden både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter 5, stk. 1 og stk. 2. Det foreslås, at fordelingen skal foretages på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen. Lovforslaget blev vedtaget med de foreslåede ændringer. Ved den lovændring, der blev gennemført ved lov nr. 423 af 14. juni 1995 blev 5 flyttet til 4. Bestemmelsens indhold blev videreført uændret. Den kompetence, der i lønsumsafgiftslovens 4, stk. 4, sidste pkt., er givet Skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget, er udnyttet med lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. Bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005 om afgift af lønsum m.v. blev den 1. januar 2007 ophævet og erstattet med bekendtgørelse nr af 23. november Indholdet af bestemmelserne i 4, stk. 1 og stk. 2, er det samme i bekendtgørelse nr. 980 som i bekendtgørelse nr Om de ændringer, der blev foretaget i 4, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 980 ved indførelse af bekendtgørelse nr. 1176, fremgår følgende af Skatteministeriets høringsbrev fra 2006: I udkastet foretages følgende ændringer af bekendtgørelsen: 4, stk. 4. Muligheden for SKAT til at kræve sektorregnskab flyttes fra 4, stk. 4 op i 4, stk. 3, da det kun er relevant for opgørelse af afgiftsgrundlaget efter stk. 3. Desuden omformuleres af bestemmelsen Der er ikke tale om indholdsmæssige ændringer men alene præciseringer.

20 Indholdet af 4, stk. 4, blev videreført uændret ved bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008, som afløste bekendtgørelse nr den 23. november I den nugældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013 er 4 blevet udvidet med en bestemmelse i stk. 6 om, at virksomheder, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 procent af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 procent af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter. Denne lønsum skal herefter medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, der svarer til virksomhedens momsfradragsprocent, jf. momslovens 38, stk. 1. I en intern meddelelse af 21. december 1999 fra Told- og Skattestyrelsen om lønsumsafgift af provision i forbindelse med finansieringsvirksomhed, hedder det blandt andet: Det skal ligeledes præciseres, at i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens 4, stk. 4, er en skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud foretaget på en rimelig måde, hvis fordelingen svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår. Procedure Spar Nord Bank A/S har til støtte for påstanden henvist til, at banken i den omhandlede periode var et pengeinstitut, der drev sædvanlig bankvirksomhed med ind- og udlån, leasingvirksomhed og visse andre ydelser fra bankens hovedsæde og de godt 30 filialer med i alt omkring 500 medarbejdere. Leasingaktiviteterne omfattede salg, bevilling og etablering af såvel finansielle som operationelle leasingkontrakter med erhvervsdrivende vedrørende blandt andet ejendomme, person- og varebiler, lastbiler, trailere, entreprenørmateriel, lifte, traktorer, øvrige landbrugsmaskiner m.v. Banken udførte selv det salgsfremmende arbejde vedrørende leasingaktiviteten, og dette arbejde blev navnlig udført af filialernes medarbejdere. Filialmedarbejderne udførte også administrativt arbejde i forbindelse med leasingaktiviteten, og dette arbejde udførtes tillige af medarbejderne i bankens hovedsæde. Herudover havde banken en leasingafdeling med 6-7 ansatte placeret i bankens hovedsæde. Disse medarbejdere var udelukkende beskæftiget med leasingopgaver, herunder rådgivning