Sambeskatning. Kandidat afhandling. Vejleder: Aage Michelsen

Transkript

1 Juridisk institut Cand.merc.aud. Kandidat afhandling. Forfatter: Villy Mousten Vestergaard Vejleder: Aage Michelsen Sambeskatning. - beskrivelse og analyse af de nye sambeskatningsregler og reglernes overensstemmelse med EU retten. Handelshøjskolen i Århus August 2006

2 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse. 1. Indledning Problemformulering Opgavestruktur Afgrænsning Metodevalg Sambeskatningsreglerne Historisk udvikling Udvikling efter indførelsen af SEL 31 i Udvikling efter indførelsen af SEL 32 i Formålet med sambeskatning og konsekvens heraf Baggrunden for L Gældende sambeskatningsregler i medfør af L Fra globalindkomstprincippet til territorialindkomstprincippet Obligatorisk national sambeskatning af danske koncerner International sambeskatning efter globalpuljeprincippet Delkonklusion EU retten EU rettens indplacering EU centrale målsætninger i forhold til skatteretten Diskriminationsforbudet Restriktionsforbudet Fri bevægelighed for varer Fri bevægelighed for personer, tjenesteydelser og kapital Fri etableringsret Delkonklusion Sambeskatningsreglernes overensstemmelse med EU retten Kompetence Marks & Spencer sagen, C-446/ Marks & Spencer sagen i relation til L Bachmann C-204/90 samt Kommissionen mod Belgien C-300/ Tvingende samfundsmæssigt hensyn Mulighed for Double Dip Mulighed for skatteunddragelse Generel fremgangsmåde i EF Domstolen Villy Mousten Vestergaard

3 Indholdsfortegnelse Gebhard testen Analyse af lovens overensstemmelse med EU retten Er L121 diskriminerende? Kan diskriminationen begrundes? Er proportionalitetsprincippet overholdt? Del konklusion Alternativer til de nuværende sambeskatningsregler Koncernfradragsmodellen Det gamle danske sambeskatningssystem Konklusion Executive summary Domsregister Litteraturfortegnelse Villy Mousten Vestergaard

4 Anvendte forkortelser Anvendte forkortelser. A/S Aktieselskab ApS Anpartsselskab EF Det Europæiske Fællesskab EU Den Europæiske Union FUL Fusionsskatteloven I/S Interessentskab KGL Kursgevinstloven KKSL Konkursskatteloven L 121 Lovforslag nr. L121 af 2. marts 2005 blev oprindeligt som fremsat som lovforslag L153. Men grundet folketingsvalget i februar 2005, blev L153 aldrig vedtaget, men genfremsat som L121. L121 og L153 er ikke identiske, men i alt væsentlighed ens. L121 vil blive anvendt i nærværende afhandling, idet det er denne der den vedtaget folketinget ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 LL Ligningsloven SEL Selskabsskatteloven Villy Mousten Vestergaard

5 Afsnit 1 Indledning 1. Indledning. I takt med at globaliseringen for alvor slår igennem, hvor flere og flere virksomheder vælger at entrere på nye markeder, hvor de fysiske grænser nedbrydes, og hvor virksomheders nærmarked i højere grad defineres som verdenen, bliver der behov for, at fokusere på de mange skattemæssige problemstillinger, der derved opstår. En af de problemstillinger der gennem de seneste år har været stor fokus på, er reglerne for international sambeskatning. Regeringens sambeskatningsudvalg er fremkommet med deres betænkning 1, der er blevet vedtaget et nyt regelsæt i folketinget, og endelig har den europæiske Domstol afsagt dom i Marks & Spencer sagen 2. Dette er blot nogle af de aspekter der positivt har medvirket til valget af international sambeskatning som overordnet emne for nærværende afhandling. Da de enkelte nationalstaters skattelovgivning ikke er harmoniseret, end ikke inden for EU, udgør skattelovgivningen naturligvis en vis konkurrenceparameter mellem såvel selskaberne som de enkelte nationalstater. Men et afgørende spørgsmål er, om denne skattekonkurrence er i overensstemmelse med EU-retten, eller i strid med EU s grundlæggende artikler om fri bevægelighed inden for EU s grænser. Flere har kritiseret de nye sambeskatningsregler for at være EU stridige. Blandt andet har partner i Deloitte Søren Rasmussen udtalt.: Med sit lovforslag om sambeskatning har skatteminister Kristian Jensen (V) allerede sat kurs mod en ny skattesag ved EFdomstolen 3 og det tyder på, at skatteministeriet selv er i tvivl om, hvorvidt de nye regler for sambeskatning er i overensstemmelse med EU retten, i det Skatteministeren selv skriver, at der er vanskeligt at udtale sig om hvorvidt det er i overensstemmelse med EU-retten 4. Afhandlingen har til formål, at klarlægge, hvorvidt de danske sambeskatningsregler er i overensstemmelse med EU retten. Endvidere er det et mål at specificere hvordan 1 Rapport fra sambeskatningsudvalget, betænkning nr Marks & Spencer plc. Mod David Halsey, C-446/03 3 Jyllands Posten 3. marts 2005 Ny lov kan medføre EU-skattesag 4 Jyllands Posten 3. marts 2005 Ny lov kan medføre EU-skattesag Villy Mousten Vestergaard Side 1 af 30

6 Afsnit 1 Indledning reglerne for international sambeskatning alternativt kan udformes, således at eventuelle uoverensstemmelser mellem interneret og EU-retten kan løses Problemformulering. Denne afhandling omhandler Sambeskatning Med undertitlen: beskrivelse og analyse af de nye sambeskatningsregler og reglernes overensstemmelse med EU retten. Sambeskatningsreglerne, har med vedtagelsen af lov nr. 426 af , der som bygger på L121 5, været udsat for meget kritik fra såvel revisorer som jurister. 6 Et af de mest fremherskende kritikpunkter, har været spørgsmålet om, hvorvidt de nye begrænsninger i retten til at opnå sambeskatning, er i overensstemmelse med EU retten. Det har derfor været nærliggende, at nærværende afhandling skulle omhandle netop denne centrale problemstilling. Formålet med afhandlingen er overordnet at beskrive og analysere den kritik de nye sambeskatningsregler har været udsat for, dels at undersøge om denne kritik har været begrundet. Endvidere vil afhandlingen analysere sambeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten samt fremkomme med eventuelle alternativer og løsninger på uoverensstemmelsen. Afhandlingen er opdelt i 6 afsnit, og påbegyndes, efter indledningen, i afsnit 2 med en summarisk gennemgang af de nye sambeskatningsregler i medfør af L121. Afsnittet skal ikke anskues som en utømmende gennemgang af samtlige aspekter, men vil kortfattet anskueliggøre problemstillingerne og kritikpunkterne de nye sambeskatningsregler har været udsat for. Således har afsnittet til formål, at give en kort retshistorisk gennemgang af sambeskatningsreglerne samt bidrage med et overblik over de elementer der skal anvendes i den vider analyse i afhandlingen. I afsnit 3 fokuseres på EU-rettens indflydelse på sambeskatningsreglerne. Først vil EUrettens betydning og rang blive gennemgået hvorefter de grundlæggende 5 Se anvendte forkortelser. 6 Se bl.a. Kan Globalpulje-"princippet" forenes med gældende fællesskabsret? Af Søren Friis Hansen i SPO Villy Mousten Vestergaard Side 2 af 30

7 Afsnit 1 Indledning frihedsrettigheder vil blive behandlet i relation til skatteretten i almindelighed, og sambeskatningsreglerne i særdeleshed. Formålet med dette afsnit, er i sammenhæng med afsnit 2, at skabe fundamentet for den videre analyse af sambeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten. Afsnit 4 er, som det fremgår af afhandlingens undertitel, meget central. Her vil uoverensstemmelserne mellem L121 og EU retten blive analyseret, med udgangspunkt i nogle af de mest essentielle domme på området, særlig Marks & Spencer dommen. Yderligere skal denne del af afhandlingen anvendes som grundlag for af finde alternativer til reglerne for international sambeskatning. Efter afsnit 4, vil der i afsnit 5 blive fokuseret på alternativer til sambeskatningsreglerne. Dette vil ske dels med udgangspunkt sambeskatningsudvalgets betænkning og dels med afsæt i OECD s løsningsforslag. Hver del afsluttes med en delkonklusion for at opridse de mest centrale elementer fra hvert afsnit, hvilket er fundet hensigtsmæssigt for at fastholde læserens overblik i afhandlingen. Afhandlingen afsluttes endvidere med en samlet konklusion i afsnit Opgavestruktur. Problemformuleringens opgavestruktur kan grafisk præsenteres som det fremgår af figur 1. nedenfor. Som det afspejler sig af figuren, har afsnit 2 og afsnit 3 til formål at bidrage til den videre analyse af sambeskatningsreglernes overensstemmelse med EU retten i afsnit 4, samt at fremkomme med alternativer til sambeskatningsreglerne i afsnit 5. Arealet af de enkelte dele i figur 1, skal ikke forstås som beskrivende for omfanget af de respektive dele. Som nævnt ovenfor, afsluttes hver afsnit med en delkonklusion, for at fastholde overblikket i afhandlingen. Villy Mousten Vestergaard Side 3 af 30

8 Afsnit 1 Indledning Figur 1. Oversigt over opgavestruktur. Afsnit 1. Indledning Afsnit 2. Teoretisk gennemgang af L121 Afsnit 3. Analyse af EU-retten Afsnit 4. Analyse af uoverensstemmelser mellem L121 og EUretten. Afsnit 5. Præsentation af alternativer sambeskatningsmetoder. Afsnit 6. Konklusion Kilde.: Egen tilvirkning på baggrund af Problemformuleringen og indledningen Afgrænsning. Formålet med afhandlingen er ikke at bidrage til en retshistorisk gennemgang af de ændringer der har været inden for international sambeskatning, idet den historiske udvikling vurderes at være udtømt af såvel tidligere kandidater som i den øvrige litteratur. Dog er det fundet nødvendigt at give en summarisk beskrivelse af de ændringer der er fremkommet under vedtagelsen af L121. Overordnet vil der kun blive fokuseret på frivillig sambeskatning, hvorfor der afgrænses fra reglerne om tvungen sambeskatning, de såkaldte CFC regler. Dog vil CFC reglerne, der hvor det er fundet nødvendigt for den sammenstemmende forståelse, blive inddraget. Gennemgangen af sambeskatningsreglernes anvendelse, samt analyse og beskrivelse af detailreglerne herfor, er ikke en del af afhandlingens formål, hvorfor der udelukkende gives en sammentrængt gennemgang af dette. Udelukkende hvor det er fundet nødvendigt for forståelsen og diskussion af sambeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-rettens vil dette være tilfældet. Villy Mousten Vestergaard Side 4 af 30

9 Afsnit 1 Indledning De grundlæggende frihedsrettigheder vil blive beskrevet, i det omfang det er fundet nødvendig for forståelsen af disses indvirkning på EU-retten i relation til sambeskatningsreglernes udformning. I afhandlingen vil begrebet fællesskabets artikel blive anvendt som synonym til den specifikke artikel for at lette overskueligheden i afhandlingen. I analysen af sambeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten, vil der særligt blive fokuseret på Marks & Spencer sagen. Dels i forhold til Generaladvokatens forslag ti afgørelse i samme, dels i forhold til tidligere centrale domme, der har haft indflydelse på medlemsstaternes lovgivning. Materialer, der er fremkommet efter 1. august 2006, er kun i mindre omfang medtaget og anvendt i udarbejdelsen af afhandlingen Metodevalg. Afhandlingen er skrevet på baggrund af det overordnede emne, Sambeskatning konkretiseret af problemformuleringen og afgrænsningen, hvilket har affødt undertitlen, beskrivelse og analyse af de nye sambeskatningsregler og reglernes overensstemmelse med EU retten. Afhandlingen er udarbejdet i overensstemmelse med Det Erhvervsøkonomiske Studienævns vejledning for afhandlinger, og tilsigter at analysere sambeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten så objektivt som muligt. Indledningsvis i del 2, er anvendt et retshistorisk perspektiv, idet afsnittet tilsigter at udpege fokusområderne for den videre analyse i afhandlingen ud fra de tidligere regler på området. Denne metode vil udelukkende blive anvendt i dette afsnit 7. Størstedelen af afhandlingen vil med udgangspunkt i analyse af retspraksis samt med bidrag fra bøger og artikler tilsigte at vurdere sambeskatningsreglernes 7 Se afsnit 1.3. Afgrænsning. Villy Mousten Vestergaard Side 5 af 30

10 Afsnit 1 Indledning overensstemmelse med EU-retten med henblik på at vurdere, om de nye sambeskatningsregler i medfør af L121 burde have været udformet anderledes. Idet afhandlingen er skrevet på et teoretisk grundlag, vil der ikke i afhandlingen blive anvendt praktiske eksempler skatteberegninger m.m. Udelukkende hvor det er fundet nødvendigt for at belyse udvalgte aspekter, er der medtaget simple eksempler. Villy Mousten Vestergaard Side 6 af 30

11 Del 2 Sambeskatningsreglerne 2. Sambeskatningsreglerne. Baggrunden for reglerne om frivillig international sambeskatning er historisk tilbage fra indførelsen af statsskatteloven i 1903 og bunder i ønsket om skattemæssigt at kunne behandle koncerner ens uanset organisering. Som beskrevet i indledningen 8 vil dette afsnit omhandle en præsentation af sambeskatningsregler i medfør af L121. Afsnittet vil således med udgangspunkt i en historisk gennemgang af de internationale sambeskatningsregler beskrive de ændringer der er kommet, medfør vedtagelsen af L121. Yderligere vil afsnittet analysere de kritikpunkter L121har affødt, hvilket skal danne grundlag for den videre behandling af emnet i afhandlingen. Endvidere har afsnittet til formål at beskrive mulighederne og konsekvenserne af de nye sambeskatningsregler Historisk udvikling. Sambeskatningsreglerne er ikke et nyt fænomen, idet retspraksis allerede i starten af 1900-tallet i vidt omfang gav tilladelse til sambeskatning mellem et moderselskab og dennes 100 % ejede datterselskab. Imidlertid var denne tilladelse til sambeskatning frem til 1960 uden egentlig lovhjemmel. Først i 1960 blev sambeskatningsreglerne lovfæstet i selskabsskattelovens Før lovfæstelsen af SEL 31 lagde skattemyndighederne vægt på en form for filial betragtning, hvor man var tilbøjelig til at godkende, at der kun forelå et skattesubjekt bestående af to eller flere selvstændige selskaber, når disse udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ eller forretningsmæssig enhed. 10 I 1917 indførte man den første aktieselskabslov, men tillod stadig sambeskatning. På daværende tidspunkt var et vigtigt motiv til at lade sig sambeskatte, at man på den måde undgik økonomisk dobbeltbeskatning, da man her så bort fra datterselskabsudbytter. Denne fordel faldt dog bort, da man i 1922 indførte datterselskabslempelse, hvilket betød, at moderselskabets skat skulle nedsættes med den skat, der faldt på udbyttet fra datterselskabet. Netop indførslen af datterselskabslempelse og præciseringen af de selskabsretlige regler gjorde, at skattemyndigheder 1930 afviklede sambeskatningen og 8 Se afsnit 1.1. Problemformulering. 9 Anja Svendgaard, Frvillig og tvungen sambeskatning af selskaber side Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side 30 Villy Mousten Vestergaard Side 7 af 61

12 Del 2 Sambeskatningsreglerne mente, at adgangen til sambeskatning bortfaldt for selskaber, der var optaget i aktieselskabsregistret, og dermed var selvstændige selskaber. Skattemyndighedernes opfattelse blev dog manet til jorden i U H, hvor Højesteret statuerede, at indførslen af datterselskabslempelsen ikke udelukkede sambeskatning. Denne dom blev efterfulgt af andre højesteretsdomme, bl.a. U H, som gjorde det klart, at sambeskatning også kunne ske med udenlandske datterselskaber. Der udviklede sig herefter en praksis, hvorefter sambeskatning kunne tillades. 11 Dette skal ikke uddybes nærmere, dog kan det nævnes, at det på den tid var et krav, at de sambeskattede selskaber skulle drive virksomhed i samme eller nærtbeslægtet branche, ligesom der helt uforståeligt ikke var regler om konsekvenserne ved ophør af sambeskatning. Som nævnt bestod denne ikke lovfæstede tilladelse til sambeskatning helt frem til 1960, hvor selskabsskatteloven med 31 havde fået tilføjet en sambeskatningshjemmel. Lovbestemmelsen indeholdt således kun nogle helt grundlæggende betingelser for sambeskatning, og det var så overladt til Ligningsrådet at fastsætte de nærmere betingelser og vilkår. Ligningsrådet er derfor siden 1962 kommet med vilkår og anvisninger for sambeskatning, og var også frem til 1977, hvor kompetencen blev uddelegeret til ligningsmyndigheder, også den myndighed der gav tilladelse til sambeskatning. Fra 1977 har ligningsrådet årligt udgivet det såkaldte sambeskatningscirkulære hvoraf betingelserne for sambeskatning fremgår. Med vedtagelsen af de nye sambeskatningsregler, er disse regler nu indskrevet i loven. 12 Overordnet var praksis for sambeskatning før indførslen af SEL 31 som beskrevet nedenfor. 13 Skattemyndighederne gav tilladelse. Moderselskabet skulle eje 100 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, hvor dette var et dansk selskab, og således en økonomisk enhed 11 Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side Reglerne fremgår nu af selskabsskatteloven Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side 31 Villy Mousten Vestergaard Side 8 af 61

13 Del 2 Sambeskatningsreglerne Selskaberne skulle være en saglig enhed og derfor drive virksomheden i samme eller nærbeslægtede branche Selskaberne skulle være en administrativ enhed, hvor moderselskabets bestyrelse skulle have hovedindflydelsen i datterselskabet Udvikling efter indførelsen af SEL 31 i Den omtalte tilstand uden egentlig lovhjemmel bestod indtil indførelsen af SEL 31 i SEL 31, der også eksisterer i dag, om end med andet indhold, angiver kun grundbetingelserne for sambeskatning og definere ikke indholdet heraf. Af SEL 31, anførers i dag følgende bestemmelser for at sambeskatningsreglerne kan anvendes. 14 Sambeskatning kræver godkendelse fra ligningsrådet. Aktieselskaberne skal have samme regnskabsår. Moderselskabet skal direkte eller indirekte eje samtlige aktier i datterselskabet; med mindre datterselskabet er hjemmehørende i udlandet. I så fald skal moderselskabet blot eje den del af aktierne, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af danske selskaber. De nærmere vilkår for sambeskatningen herunder bestemmelser om, hvorledes der skal gås frem i tilfælde af dennes ophævelse fremsættes af Ligningsrådet. Som det fremgår, gives der altså bemyndigelse til Ligningsrådet til at fastsætte de nærmere bestemmelser, der skal opfyldes, for at sambeskatning kan tillades. Denne praksis blev videreført til 1977, hvorefter adgangen til at tillade sambeskatning blev uddelegeret til ligningsmyndighederne, hvor efter det første sambeskatningscirkulære blev udsendt. 15 Således består SEL 31 i sin grundform også i dag. Midlertidig er der dog sket justeringer som konsekvens af ændret lovgivning andre steder i skatteretten. Samtidig er sambeskatningscirkulæret blevet ændret utallige gange Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side 32 sammenholdt med Selskabsskatteloven Anja Svendgaard, Frvillig og tvungen sambeskatning af selskaber side Anja Svendgaard, Frvillig og tvungen sambeskatning af selskaber side 17 Villy Mousten Vestergaard Side 9 af 61

14 Del 2 Sambeskatningsreglerne Også andre steder i skattelovgivningen, hovedsagelig i selskabsskatteloven, Ligningsrådets sambeskatningscirkulære m.m. er indført regler, der vedrører sambeskatningen, hovedsagelig værns regler, som er blevet indført for at hindre udnyttelse af sambeskatningsinstituttet. Som tidligere nævnt har der været tale om spredte bestemmelser, hvilket affødte kritik idet reglerne var svært tilgængelige for såvel virksomheder som myndigheder Udvikling efter indførelsen af SEL 32 i Frem til 1995 var selskabernes anvendelse af sambeskatningsreglerne baseret på frivillighed, hvilket med indførselen af SEL 32 i 1995 blev ændret. Baggrunden for nu at fremsætte regler om CFC-beskatning var af præventive årsager snarere end økonomiske, idet bestemmelserne i SEL 32 skulle være medvirkende til at undgå, at positiv indkomst fra danske selskaber flyttes til udenlandsk datterselskaber i skattelylande og enten slet ikke beskattes eller beskattes med en skatteprocent langt lavere end den danske 18 Reglerne om CFC-beskatning i SEL 32 skal således hindre at selskabers indkomstgrundlag flyttes til skattelylande som nævnt ovenfor Formålet med sambeskatning og konsekvens heraf. Sambeskattede selskaber er selvstændige skattesubjekter, og de enkelte selskabers indkomst skal opgøres hver for sig efter de i skattelovgivningen almindelige regler og efter princippet om rette indkomstmodtager. Sambeskatning er derfor ikke udtryk for en egentlig koncernbeskatning, hvor skattepligten overføres til moderselskabet på baggrund af en koncernopgørelse. En sådan opgørelsesmetode findes ikke i dansk skatteret, idet hvert enkelt selskab, der indgår i den konkret definerede koncern, er et selvstændigt skattesubjekt. 19 Sambeskatningsreglerne giver derimod mulighed for, at underskud i ét selskab kan modregnes i overskud i ét andet selskab. For selskaber under national sambeskatning betyder dette, at underskud kan udnyttes hurtigere, ligesom underskud der under særbeskatning ville være gået tabt, kan udnyttes. Formålet med sambeskatning stod allerede klar inden lovhjemlen i Således er det alt 17 Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side 7 18 Anja Svendgaard, Frvillig og tvungen sambeskatning af selskaber side Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat side 757 Villy Mousten Vestergaard Side 10 af 61

15 Del 2 Sambeskatningsreglerne overskyggende hovedformål at kunne udnytte et datterselskabs underskud straks, hvorved de sambeskattede selskabers skattemæssige resultater akkumuleres under ét. Der er således tale om en form for rentefrit lån, der først skal tilbagebetales såfremt og i takt, det underskudsgivende selskab generer overskud. Således behandles koncerner ens uanset organisering. Sambeskatning er således et radikalt brud på princippet om særbeskatning 20 Normalt kan en aktionær, uanset om denne er et selskab eller en fysisk person ikke fradrage et selskabs underskud, men dette gælder netop ikke i denne situation, hvis aktionæren selv er et selskab der opfylder de opstillede betingelser. Dette brud på princippet om særbeskatning betyder således, at selskabsretten og skatteretten afviger fra hinanden. 21 Reglerne om international sambeskatning betragtes i dag som kort nævnt ovenfor som en hjælp til virksomheder, der ønsker at foretage investeringer i udlandet. Ofte giver investeringer underskud i opstartsfasen, men bliver på sigt rentable. International sambeskatning virker derfor som en skattefri kredit fra staten til virksomheder, der investerer i udlandet. I Danmark kan underskud jo umiddelbart fradrages, hvorfor princippet i den internationale sambeskatning således er skattemæssigt at sidestille en koncerns potentielle investeringer i udlandet med eventuelle investeringer i Danmark. Netop dette forhold ændrer De nye sambeskatningsregler i medfør af vedtagelsen af L på, og tilbage står spørgsmålet om ændringen heraf er i overensstemmelse med EU-retten Baggrunden for L121. Baggrunden for at ændre sambeskatningsreglerne i medfør af loven, var dels at samle betingelserne for sambeskatning i et samlet regelsæt. 23 Som tidligere nævnt var bestemmelserne for sambeskatning spredt ud over lovgivningen, herunder særligt Selskabsskattelovens 31, der udstak de overordnede betingelser for sambeskatning, 20 Erik Werlauff Selskabsskatteret 2004/05 side Forholdet og afvigelserne mellem skatteretten og selskabsretten vil ikke blive uddybet, jf. afgrænsningen i afsnit Se opgavens titel. 23 Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side 64 Villy Mousten Vestergaard Side 11 af 61

16 Del 2 Sambeskatningsreglerne men også i Ligningsloven, Konkursskatteloven, Fusionsskatteloven, Kursgevinstloven m.m. reguleres sambeskatningsreglerne. Herunder regulerer LL 5 G fradragsbegrænsningerne ved sambeskatning med udenlandske selskaber for at undgå Double Dip. 24 LL 33 stk. 5 varetog bestemmelsen om tvungen creditlempelse ved genbeskatning af overskud. LL 33 E omhandler genbeskatning af underskud ved ophør af frivillig sambeskatning med udenlandske datterselskaber. 25 KKSL 4 stk. 3 og 4 indeholder bestemmelser der medfører, at tilladelsen til sambeskatning ophører ved konkurs. 26 I KGL 4 stk. 3 og 4 begrænses fradragsretten for tab på varetilgodehavender og rentefordringer såfremt debitor og kreditor selskabet har været sambeskattet. 27 Endelig anfører FUL 8 stk. 6 en række begrænsninger i sambeskattede selskabers mulighed for at fremføre underskud hidrørende fra tiden før fusionen. 28 Yderligere har det været omdiskuteret, hvorvidt bestemmelsen i SEL 31, der bemyndiger Ligningsrådet til at fastsætte de nærmere vilkår og bestemmelser for sambeskatning er i overensstemmelse med Grundlovens 43 der anfører, at Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ej heller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov. Ligningsrådets synes således ikke kompetent til at udstikke de nærmere retningslinier for sambeskatning, trods SEL 31 bestemmelse. Endelig kritiseredes sambeskatningsreglerne for at være udsprunget af domspraksis, således med høj detaljeringsgrad, men i sagens natur uden folketingets indblanding. 29 Ligeledes har de internationale sambeskatningsregler været udsat for kritik. Blandt andet har sambeskatningsreglerne været kritiseret for ikke tydelig nok at anføre, i hvilke omfang de danske skatteregler finder anvendelse ved indkomstopgørelsen af udenlandske sambeskattede selskaber. Af sambeskatningsvilkårene fremgår det dog, at når et udenlandsk selskab inddrages under sambeskatning, skal indkomsten i det udenlandske selskab opgøres efter danske skatteregler. Men de fleste bestemmelser, der 24 Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat side Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat side Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat side Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat side Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat side Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side Villy Mousten Vestergaard Side 12 af 61

17 Del 2 Sambeskatningsreglerne regulerer indkomstopgørelsen, anfører imidlertid, at disse kun er gældende for selskaber omfattet af SEL 1, der ikke omhandler udenlandske selskaber. 30 Retspraksis bidrager heller ikke yderligere til opklaring heraf. 31 De internationale sambeskatningsregler har endvidere været udsat for kritik vedrørende problemer med den ligningsmæssige kontrol. Overordnet kan denne kritik opsplittes til dels at omfatte problemer med at få de nødvendige oplysninger fra kildelandet, dels sproglige barrierer og endelig forskellige regnskabspraksis mellem det respektive kildeland og dansk regnskabspraksis. 32 Som tidligere nævnt, var et af hovedformålene med sambeskatning at stille koncerner ens uanset organisering. Imidlertid har netop favorisering af selskaber, der valgte datterselskabs etablering i udlandet frem for filial etablering, været et yderligere kritikpunkt i den internationale sambeskatning. Vil et dansk selskab etablere sig i et land, som har en creditoverenskomst med Danmark, favoriseres datterselskabsetableringen ved, at overskudsgivende datterselskaber kan udelades fra sambeskatningen. Er den overskudsgivende virksomhed derimod et fast driftssted, medregnes indkomsten i Danmark. 33 I lande, Danmark har en eksemptionoverenskomst med, favoriseres datterselskabsetablering ligeledes. Her favoriseres datterselskabsetablering ved, at der ved genbeskatningen af datterselskaber gives lempelse for den udenlandske skat. En lempelse der ikke gives ved etablering af fastdriftssted. Endvidere er der krav om tvungen at medtage samtlige fastedriftssteder, hvorimod de overskudsgivende datterselskaber kan undlades ved sambeskatning. 34 Det har været omdiskuteret, hvorvidt Ligningslovens 5 H samt selskabsbeskatnings lovens 31 stk pkt. fungerer efter hensigten. Reglerne skal forhindre, at koncerner indskyder allerede erhvervede selskaber med latente underskud i en dansk sambeskatning samt imødegå, at danske selskaber erhverver koncerninterne udenlandske faste driftssteder med latente underskud. Således har reglerne til formål at 30 Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side Se endvidere SKM for uddybning heraf. 32 Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side 76 Villy Mousten Vestergaard Side 13 af 61

18 Del 2 Sambeskatningsreglerne forhindre at udenlandske koncerner fjerner skattepligtigt overskud i koncernens danske selskaber. Problemet med LL 5 H samt SEL 31 stk pkt. er blot, at reglerne relativt let kan omgås ved at lade det udenlandske datterselskab erhverve det faste driftssted inden sambeskatningen påbegyndes. 35 En mulig imødegåelse af denne mulige omgåelse vil således være at ændre bestemmelserne til også at gælde situationer hvor det fastedriftssted erhverves inden sambeskatningen begyndes. Men en sådanne imødegåelse formodes ifølge skatteministerens besvarelse til Sambeskatningsudvalget at være EU stridigt. Da sambeskatningsreglerne har til hensigt at yde en form for skattekredit, til de sambeskattede selskaber bliver overskudsgivende, er det fundet nødvendigt at sikre at genbeskatning af underskud ikke undgås det, at det nu overskudsgivende selskab afhændes til andre koncernforbundne selskaber uden for sambeskatningen. Dette imødegås med reglerne i LL 33 E der anføre i stk. 2. anfører, at genbeskatning af underskud kun kan undgås, såfremt underskuddet i det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. Således synes det for selskaber der indgår i sambeskatning, at være umuligt at indføre struktur ændringer, ved eksempelvis oprettelse af ét holdingselskab for den samlede koncern, eller omrokere aktiviteter i én gren af koncernen. Med andre ord vanskeliggør genbeskatningsreglerne strukturændringer i koncernen. 36 Der gives fuldt fradrag for underskud i udenlandske datterselskaber, selv om moderselskabet ikke direkte eller indirekte ejer alle aktierne i de sambeskattede selskaber, på trods af sambeskatningsinstituttets retningslinier anfører at kravet om 100 % ejede nationale selskaber. 37 Afvigelsen fra kravet om totalt ejerskab fra udenlandske datterselskaber skyldes, at der i visse lande er krav om nationalt ejerskab. Til trods for at et udenlandsk datterselskab ikke ejes fuldt ud, direkte eller indirekte, af moderselskabet kan der opstå situationer hvor, hele det negative resultat i datterselskabet kan medregnes i moderselskabets indkomstopgørelse Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side samt SKM LR 36 Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side Se kravene for sambeskatning i afsnit Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side 82 Villy Mousten Vestergaard Side 14 af 61

19 Del 2 Sambeskatningsreglerne Endvidere er området for sambeskatning de senere år blevet præget af sager om fradrag af store milliardbeløb bl.a. af et af landets største virksomheder, TDC, hvilket ikke har mindsket offentlighedens interesse for området. Ikke mindst mediernes interesser har presset politikerne til at reagere på, hvad der populært betegnes som skattesnyd, herunder om det det er god moral, når store virksomheder udnytter, hvad der kan beskrives som huller i skattelovgivningen. Denne etiske diskussion omfatter også disse virksomheders rådgivere, herunder især revisorer og advokater og om hvorvidt de handler inden for rammerne af deres faglige, etiske ansvar, når de godkender regnskaber i form af f.eks. revisionspåtegninger, endsige giver disse virksomheder decideret rådgivning om konstruktioner, der udnytter eller anvender om man vil, sådanne muligheder. Som det fremgår, er og var formålet med ændringer i sambeskatningsreglerne i medfør af L121 mange. Foruden de skattemæssige aspekter er det således også vigtigt at erindre om de politiske aspekter. Den nuværende regering har ved indførelsen af skattestoppet forpligtiget sig til at lukke huller i skattelovgivningen. Af ovenstående gennemgang fremgår det således, at hullerne fandtes til ugunst for samfundet, dels i form af mistede skatteindtægter og dels i form af at kompliceret regelsæt for selskaberne Gældende sambeskatningsregler i medfør af L121. Med vedtagelsen af lov nr. 426 af , der som omtalt bygger på L121, er der sket markante ændringer i sambeskatningsreglerne. Overordnet kan L121 opdeles i to selvstændige dele, dels ændringer af sambeskatningsreglerne og dels nedsættelse af selskabsskatten fra 30 % til 28 %. Nedsættelsen af selskabsskatten var nødvendigt idet ændringerne i sambeskatningsreglerne giver et mere skatteprovenu til staten, hvilket er i uoverensstemmelse med regeringens skattestop. Hvor der før var tale om regler som selskaber ad frivillighedens vej kunne vælge at anvende, er der nu for koncernforbundne danske selskaber indført tvungen national sambeskatning og for sambeskatning med udenlandske datterselskaber og filialer, indført et alt eller intet princip, altså det såkaldte globalpuljeprincip Skatteministeriet Rapport fra sambeskatningsudvalget side 11. Villy Mousten Vestergaard Side 15 af 61

20 Del 2 Sambeskatningsreglerne L121 har formået at samle reglerne for sambeskatning, hvorfor de tidligere spredte bestemmelser er nu samlet i SEL 31, 31A, 31B og 31C. Hvor SEL 31 stadig omhandler de nationale sambeskatningsregler, omhandler SEL 31A nu de internationale sambeskatningsregler. Samtidig er Skatterådets 40 beføjelser indskrænket væsentligt, således at de vilkår der før fremgik af sambeskatningscirkulæret, er nu indført i loven. Endvidere er en række værns regler blevet ophævet, blandt andet LL 5H samt LL 33 E, idet disse nu er overflødiggjort som følge af sambeskatnings instituttets nye opbygning. De væsentligste ændringer i de nye sambeskatningsregler for nationalt sambeskattede selskaber er, at sambeskatning efter vedtagelsen af reglerne nu er tvungen for alle danske koncernselskaber. Reglerne for sambeskatning er dog blevet væsentlig mere enkle, idet det eneste krav for at opnå national sambeskatning nu er koncernforbindelse. Således bortfalder kravet om 100 % ejerskab samt kravet om samme regnskabsår. 41 For at sikre ensartede definitioner af et koncernforhold defineres koncerner nu som i årsregnskabsloven. Figur 2. Koncerndefinition. Person, I/S eller K/S Fond A/S eller ApS D1 D2 D3 D4 D5 D6 Kilde.: Egen tilvirkning på baggrund af Revision og regnskab RR Nye sambeskatningsregler og territorialprincippet 40 Det tidligere Ligningsråd, der med vedtagelsen af Skatteforvaltningsloven af blev ændret til Skatterådet. 41 Revision og Regnskabsvæsen RR Nye sambeskatningsregler og territorialprincippet side 1 af Lars Nyhegn Eriksen. Villy Mousten Vestergaard Side 16 af 61

21 Del 2 Sambeskatningsreglerne Således fremgår det nu, at datterselskaber der ejes direkte af samme fysiske person, I/S eller et K/S ikke er omfattet af koncerndefinitionen, hvorfor D1 og D2 ikke skal sambeskattes. Ejer derimod en fond D3 og D4, skal disse sambeskattes, idet de er koncernforbundne i medfør af fondens kontrol, men fonden selv indgår ikke i sambeskatningen. Endelig skal D5 og D6 i kraft af de er koncernforbundne med moderselskaber A/S eller ApS, hvorfor alle tre selskaber indgår i den obligatoriske sambeskatning Fra globalindkomstprincippet til territorialindkomstprincippet. Med indførelsen af L121 gøres der op med et princip, som har været en af hjørnestenene i danske skatteret de sidste 100 år, nemlig globalindkomstprincippet, der har været gældende siden statsskattelovens vedtagelse i Globalindkomstprincippet kan udledes af statsskattelovens 4, hvoraf det fremgår, at den skattepligtiges samlede årsindtægter medregnes i indkomstopgørelsen hvad enten de hidrøre her fra landet eller ikke. 42 Ifølge globalindkomstprincippet skal udenlandske indkomster altid medregnes i den danske skattepligtige indkomst på lige fod med indenlandske indtægter og udgifter. Dette uanset hvilken skattemæssig behandling, indkomsten har været eller vil blive undergivet i kildelandet. Udenlandske indkomster skal nu i stedet beskattes efter territorialprincippet, som kan siges at være globalindkomstprincippets modsætning. For en god ordens skyld skal det her nævnes, at ovennævnte ændring ikke gælder for fysiske personer, som stadig beskattes efter globalindkomstprincippet. Dette betyder derfor, at selskaber som udgangspunkt ikke længere skal medregne indkomst fra udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme i den danske indkomst. Af SEL 8 stk. 2 fremgår det, at til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fastdriftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. 31 A. 43 Det er således, som udgangspunkt ikke længere muligt at fradrage et udenlandsk underskud i den danske indkomst. 42 Statsskatteloven 4 43 Selskabsskatteloven 8 stk. 2 Villy Mousten Vestergaard Side 17 af 61

22 Del 2 Sambeskatningsreglerne Obligatorisk national sambeskatning af danske koncerner. De gamle regler omkring sambeskatning var, som tidligere omtalt, baseret på en forudsætning om, at moderselskabet som udgangspunkt ejede samtlige 100 pct. af aktierne eller anparterne i de selskaber, der indgik i sambeskatningen. Dertil kom, at det var frivilligt hvorvidt reglerne herom ønskedes anvendt. Dette er der med de nye sambeskatningsregler i medfør af L121 nu ændret væsentligt på. I kraft af, at der samtidig indføres beskatning efter territorialprincippet 44 omfatter den nationale sambeskatning kun de virksomheder, der er hjemmehørende i Danmark. Dette betyder med andre ord, at overskud såvel som underskud fra erhvervsvirksomhed i udlandet ikke tvunget skal medregnes, hvilket endvidere er illustreret nedenfor i figur 3, hvor af det fremgår, at selskaberne inden for det stiplede areal bliver tvunget sambeskattet. Afgørende for, om der efter de nye regler skal ske sambeskatning efter selskabsskattelovens 31, er således, om de danske selskaber og faste driftssteder indgår i en koncern. Det er altså uden betydning for sambeskatning efter selskabsskattelovens 31, hvorvidt moderselskabet er dansk eller udenlandsk. I de tilfælde, hvor moderselskabet er udenlandsk, og der ikke eksisterer et dansk moderselskab for de danske selskaber, skal der imidlertid også ske sambeskatning. I henhold til koncerndefinitionen i selskabsskattelovens 31 C, stk. 2, skal der endvidere ske obligatorisk national sambeskatning, såfremt de danske selskaber ejes af en dansk eller udenlandsk fond, en trust eller en dansk eller udenlandsk forening uanset denne forening er skattepligtig eller skattefri 45. Figur 3. Obligatorisk national sambeskatning. 44 Se afsnit Selskabsskatteloven 30 C stk. 2 Villy Mousten Vestergaard Side 18 af 61

23 Del 2 Sambeskatningsreglerne Holdning Danmark Moder A Danmark Moder B Danmark Datter A Udland Fast driftssted Danmark Datter B Danmark Fast driftssted Udland Kilde.: Egen tilvirkning på baggrund af bestemmelsen om national tvungen sambeskatning i medfør af Selskabsskatteloven International sambeskatning efter globalpuljeprincippet. Selv om der efter L 121 indføres obligatorisk sambeskatning for alle danske koncernforbundne selskaber, gives der i henhold til det såkaldte globalpuljeprincip jævnfør selskabsskatteloven 31 A, fortsat mulighed for, at danske selskaber kan vælge at lade sig sambeskatte med koncernforbundne selskaber i udlandet. Efter globalpuljeprincippet er det op til koncernen frit at vælge, hvorvidt den ønsker at anvende reglerne om sambeskatning eller ej, og såfremt der vælges frivillig sambeskatning, skal alle selskaber, filialer, faste driftssteder mv. medtages i sambeskatningen. Hvis en koncern således ønsker at udnytte et underskud fra et i udlandet beliggende datterselskab, vil koncernen i henhold til L 121 blive beskattet af hele den globale indkomst. Således vil samtlige selskaber i figur 3 ovenfor være omfattet af sambeskatningen, såfremt det danske moderselskab blot ønsker at indlemme et af de udenlandske selskaber. Såfremt koncernen ikke ønsker sambeskatning med nogle af de udenlandske datterselskaber, vil sambeskatning udelukkende være inden for det stiplede areal. Villy Mousten Vestergaard Side 19 af 61

24 Del 2 Sambeskatningsreglerne 2.5. Delkonklusion. Filialer af danske selskaber blev tidligere medregnet i selskabets indkomstopgørelse som følge af globalindkomstprincippet, hvorimod det udenlandske datterselskab kun blev beskattet i Danmark, såfremt det indgik i en dansk sambeskatning. På denne måde kunne koncernerne førhen selv vælge, hvorvidt de ville beskattes af deres globalindkomst eller blot af deres danske aktiviteter, og da beslutningen om hvorvidt selskabet ønskede at benytte sambeskatningsreglerne først skulle træffes når selskabet kendte til årets resultat havde selskaberne mulighed for at vælge sambeskatning og opnå fradrag hvis det udenlandske selskab gav underskud, eller undgå sambeskatningsreglerne og lade datterselskabet beskatte i udlandet såfremt skatten i udlandet var lavere end den danske globalbeskatning. Disse regler er nu ændret ved L121. Ønsker et selskab fremover at fradrage et underskud i en udenlandsk filial eller et datterselskab i den danske indkomst kræves, at selskabet på forhånd vælger at lade sig sambeskatte med disse. Vælger moderselskabet at anvende frivillig international sambeskatning, medfører dette således, at alle udenlandske koncernforbundne filialer, datterselskaber, fastedriftssteder m.m. skal indgå i sambeskatningen. Der hersker ingen tvivl om, at de nye sambeskatningsregler er et radikalt brud på tidligere praksis på området og endvidere ganske vidtgående. Hvor man tidligere kunne vælge, hvilke udenlandske selskaber, der skulle indlemmes under de danske sambeskatningsregler, det såkaldte cherry picking, er dette valg nu blevet erstattet af et globalpuljeprincip. Indførselen af globalpuljeprincippet må formodes at medføre, at danske koncerner i mindre omfang end tidligere vil anvende international sambeskatning, og kun såfremt den samlede udenlandske indkomst er negativ, og ikke har udsigt til at blive positiv. Tilbage står således spørgsmålet om, hvorvidt de danske sambeskatningsregler er for vidtgående til at være i overensstemmelse med EU retten, hvilket vil blive behandlet i de efterfølgende dele af denne afhandling. Villy Mousten Vestergaard Side 20 af 61

25 Del 3 EU-retten 3. EU retten. Det har været omdiskuteret, det diskuteres stadig, og det vil med sikkerhed fortsat blive diskuteret, hvorvidt de nye sambeskatnings regler er i overensstemmelse med EU retten. Tilde Hjortshøj og Dennis Bernhardt, KPMG skat, beskriver i deres artikel Skatteretlig harmonisering af bagvejen i Revision og Regnskabsvæsen EU-rettens betydning for skatteretten således.: Som deltager i det europæiske samarbejde forpligter enhver medlemsstat sig til at fortolke sine nationale regler i overensstemmelse med EU-retten. Dette gælder også for områder, der ikke direkte er reguleret i EU-retten; som for eksempel skatteretten. EF-domstolen har således fastslået, at selvom den direkte beskatning hører under medlemsstaternes kompetence, skal denne kompetence dog udøves under overholdelse af fællesskabsretten, og medlemsstaterne skal således afstå fra enhver form for forskelsbehandling begrundet i nationalitet. 46 Formålet med dette afsnit er, på baggrund af de mest centrale artikler i EU retten at beskrive dennes betydning samt indvirkning på skatteretten, herunder særligt sambeskatningsreglerne. Således vil afsnittet primært omhandle en gennemgang af de mest relevante artikler, der skal anvendes i den videre analyse af, hvorvidt de danske sambeskatningsregler er i overensstemmelse med EU retten EU rettens indplacering EU retten kan hverken indplaceres som en del af den nationale ret eller en del af folkeretten. Idet EU retten er opbygget omkring en række traktater, hvorved den ikke overlader det til medlemsstaterne at bestemme, hvordan traktaterne gennemføres, kan EU retten ikke indlemmes som nationalret. Og siden EF-domstolen i sine præmisser vedrørende C-26/62 48 har konkluderet, at der kun i begrænset omfang kan drages 46 Revision og Regnskabsvæsen RR Skatteretlig harmonisering af bagvejen side 1. af Thilde Hjortshøj mfl. 47 Se endvidere Kan Globalpulje-"princippet" forenes med gældende fællesskabsret? Af Søren Friis Hansen i SPO I C26/62, van Gend en Loos bestred den Hollandske og Belgiske stat, at EF-domstolen havde den egentlige kompetence, idet sagen omhandlede traktatens anvendelse inden for rammerne af den hollandske forfatning. Dette blev imidlertid afvist af Domstolen der anfører, at Heraf må man drage den slutning, at Fællesskabet udgør et nyt folkeretlig system Villy Mousten Vestergaard Side 21 af 61

26 Del 3 EU-retten paralleller mellem folkeretten og EU retten, synes indplacering af EU retten som en del af folkeretten heller ikke at være gældende. 49 Den selvstændige natur EU-retten derved opnår, betyder således, at EU retten har sine egne fortolkningsprincipper og retskilder. Herunder har EF Domstolen naturligvis spillet en stor rolle, hvorfor der ved fortolkning af EU retten ikke bør fokuseres på nationale fortolkningsregler. Der hersker dog ingen tvivl om, at EU retten har forrang over for den nationale ret EU centrale målsætninger i forhold til skatteretten. EU s centrale målsætninger er fundamenteret tilbage fra fællesskabets begyndelse. Formålet med oprettelsen og fastholdelse af fællesmarkedet er derfor stadig det mest centrale, hvilket for alvor blev forankret ved oprettelsen af det indre marked, der indebærer et område uden indre grænser med fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital i overensstemmelse med bestemmelserne i denne traktat. 50 Dog blev de egentlige rammer for det indre marked først fastlagt med vedtagelsen af Den Europæiske Fælles Akt, der trådte i kraft den 1. juli Her blev det nærmere bestemt, at der skulle oprettes et indre marked og en række bestemmelser opstillede rammer og midler til at nå dette mål. Denne elementære bestemmelse er yderligere medvirkende til at sikre en række friheder, der er beskrevet for henholdsvis den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital, hvilket vil blive behandlet særskilt nedenfor. For at det indre marked kan fungere efter hensigten, er det således vigtigt, at der ikke oprettes handelshindringer landene i mellem. Derfor handler skabelsen af det indre marked om at fjerne de nationale grænser og barrierer for at styrke grænseoverskridende handel og fri bevægelighed indenfor fællesskabet. Det er derfor af største vigtighed, at tekniske såvel som finansielle og lovgivningsmæssige handelshindringer elimineres inden for fællesskabet, tilsvarende at sikre alle samme handelsvilkår. 49 Karsten Engsig Sørensen mfl. EU-retten side EF artikel 14 stk EU oplysningens hjemmeside Villy Mousten Vestergaard Side 22 af 61

27 Del 3 EU-retten Der er dog mulighed for, at et medlemsland kan opretholde særlige nationale krav, såfremt hensynet herfor kan begrundes under hensyn til eksempelvis beskyttelse af miljøet, planter, forbrugere, mennesker og dyrs sundhed, samt for at sikre den offentlige orden og sikkerhed. Endvidere er der mulighed for at særlige nationale krav kan opretholdes for at sikre sammenhængen i den nationale lovgivning, hvilket i nærværende sammenhæng, overvejende er at sikre sammenhæng i de nationale beskatningsordninger. Der hersker ingen tvivl om, at kompetencen vedrørende direkte skatter påhviler de enkelte medlemslande 52, der dog til stadighed er forpligtiget til at overholde EU-retten og dennes centrale målsætninger. For at betrygge denne overensstemmelse mellem på den ene side at sikre den nationale kompetence på skatteområdet og på den anden side overholdelse af fællesskabsretten har Kommissionen i oktober 2001 fremsat en strategi der skal tilsigte dette samt skabe et fælles beskatningsgrundlag for virksomheder med aktiviteter i EU. Kommissionen anbefaler derfor følgende strategi i bestræbelsen på det fælles beskatningsgrundlag. 53 Overvindelse af skattemæssig ineffektivitet. Overvindelse af skattemæssige hindringer vedrørende grænseoverskridende økonomisk aktivitet i det indre marked. Kommissionens fokus på skatteområdet, skal ses i lyset af de mange uheldige konsekvenser den manglende harmonisering har haft for fællesskabets strategiske formål, fremgår blandt andet af kommissionsmeddelelsen fra 2001 med undertitlen På vej mod et undremarked uden skattemæssige hindringer En strategi for fastsættelse af et konsolideret selskabsskattegrundlag for virksomheders aktiviteter overalt i EU 54 Af Kommissionens meddelelse fremføres det blandt andet, at forskellene i skattesystemerne øver indflydelse på den internationale konkurrenceevne for EU 52 Jf. særligt artikel 56 sammenholdt med artikel Kommissionens rapport KOM/2001/582 til Rådet, Europaparlamentet samt det Europæiske Økonomiske og sociale udvalg 54 KOM/2001/582 Villy Mousten Vestergaard Side 23 af 61

28 Del 3 EU-retten virksomheder der er beliggende i forskellige medlemsstater hvilket kan være incitament for virksomhederne til at vælge den mest skattebegunstigede geografiske placering af deres investeringer, hvilket muligvis ikke var den mest effektive placering, hvis der ikke blev opkrævet skatter. Hvis dette er tilfælde, kan forskelle i de effektive selskabsskatteniveauer give anledning til en ineffektiv ressourceallokering og derfor velfærdsomkostninger. 55 Et af de forhold, Kommissionen vurderer som særlig vigtig er problematikken omkring grænseoverskridende udligning af underskud. Det foreslås at gør det muligt at tage hensyn til underskud i såvel faste driftssteder som datterselskaber på tværs af medlemslandenes grænser. Således fremgår det af samme anbefaling fra Kommissionen, at det danske sambeskatningssystem er fundet egnet til at sikre den fælles beskatningsgrundlag for selskabers aktiviteter i EU, således værd at erindre de tidligere sambeskatningsregler. Idet det hedder, at en mere komplet ordning til konsolidering af koncernindkomst efter det mønster, der findes i det danske sambeskatningssystem, som i visse tilfælde gør det muligt for danske moderselskaber (og ud over deres filialer) at blive sambeskattet med deres udenlandske datterselskaber i Danmark, hvorved moderselskabet sættes i stand til at medregne underskud i udenlandske datterselskaber (og filialer). Der ville derved blive tilstræbt en større symmetri mellem beskatningen af overskud og udligningen af underskud. 56 Man kan derfor med undren konstatere, at reglerne trods anbefalinger fra Kommissionen, til de øvrige EU lande om at implementere sambeskatningsregler som de daværende danske, som bekendt blev ændret radikalt Diskriminationsforbudet. I traktatens bestemmelser er der yderligere indsat bestemmelser, der skal sikre medlemsstaternes borgere og selskaber en række frihedsrettigheder, der overordnet er fundamenteret på et forbud mod diskrimination, tillige med et forbud mod restriktioner. Diskriminationsforbudet fremgår overordnet af traktatens artikel 12, hvoraf det fremgår, 55 KOM/2001/582 side KOM/2001/582 side 13 Villy Mousten Vestergaard Side 24 af 61