De nye sambeskatningsregler for koncernforbundne selskaber i lov nr. 426 af 6. juni 2005

Transkript

1 Studieretning: Forfattere: Cand.merc.jur. Teresa Dettmann Nielsen Juridisk Institut Kandidatafhandling Mette Selmer Jensen Vejleder: Professor Aage ichelsen De nye sambeskatningsregler for koncernforbundne selskaber i lov nr. 426 af 6. juni 2005 Handelshøjskolen i Århus September 2005

2 Forord Hensigten med nærværende afhandling er at analysere de nye sambeskatningsregler for koncernforbundne selskaber, der er indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, herunder redegøre for og analysere reglerne for såvel obligatorisk national sambeskatning samt international sambeskatning. Vi har af skatteretlig interesse valgt at behandle de nye sambeskatningsregler, idet disse regler vender op og ned på det danske sambeskatningsinstitut, og fordi reglerne har været udsat for stor opmærksomhed og debat fra såvel dansk erhvervsliv som teoretikere. Nærværende afhandling er afslutningen på cand.merc.jur.-studiet ved Handelshøjskolen i Århus, og den blev udarbejdet i perioden marts 2005 til september Der er ikke medtaget materiale offentliggjort efter den 9. september Der skal lyde en stor tak til professor Aage Michelsen, Juridisk Institut ved Handelshøjskolen i Århus, for kyndig og engageret vejledning. Århus, september 2005 Teresa Dettmann Nielsen Mette Selmer Jensen

3 INDHOLDSFORTEGNELSE DEL 1: INTRODUKTION 1. Indledning Problemformulering Afgrænsninger Metode... 6 DEL 2: OPTAKTEN TIL MODERNISERINGEN AF SAMBESKATNINGS- REGLERNE 5. Præsentation af de tidligere sambeskatningsregler TDC-sagen Lovforslag 61 og lovforslag Betænkningsnr Udvalgets kritik af de tidligere sambeskatningsregler Udvalgets anbefalinger Koncernfradragsmodellen Indskrænkning af muligheden for international sambeskatning Afskaffelse eller indførelse af et globalpuljeprincip Lovforslag Lovforslag DEL 3: KONCERNDEFINITIONEN 10. Indledende om koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne Koncerndefinitionen i de tidligere sambeskatningsregler Betænkningsnr Koncerndefinitionen i lovforslag Koncerndefinitionen i lov nr Udeholdelse af sambeskatningen Særligt for børsnoterede selskaber Selskaber og foreninger mv. der er omfattet af sambeskatningsreglerne...35 I

4 Omfattede selskaber og foreninger mv. i henhold til obligatorisk national sambeskatning Særligt om faste driftssteder, faste ejendomme og transparente selskaber Omfattede selskaber og foreninger mv. i henhold til international sambeskatning Selskaber og foreninger mv. der ikke kan indgå i en sambeskatning Vurdering af koncerndefinitionen i SEL 31 C DEL 4: TERRITORIALPRINCIPPET 16. Territorialprincippet Indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme Indgangsværdier Modificering af territorialprincippet Territorialprincippet i forhold til EU-retten Udgør territorialprincippet en restriktion? Kan territorialprincippet retfærdiggøres? Ritter-Coulais-sagen Vurdering af hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen Marks & Spencer sagen Proportionalitetsprincippet EU-retlig perspektivering Vurdering af territorialprincippet DEL 5: OBLIGGATORISK NATIONAL SAMBESKATNING 18. Obligatorisk sambeskatning Obligatorisk national sambeskatning i forhold til EU-retten Udgør den obligatoriske nationale sambeskatning en restriktion? Udvælgelse af og konsekvenser for administrationsselskabet Betaling af indkomstskatten og skatteværdien af udnyttede underskud Særligt om hæftelse Hæftelse i lovforslag Hæftelse i lovforslag Opgørelse af sambeskatningsindkomsten Anvendelse af underskud i sambeskatningen Anvendelse af underskud ved udtræden Mulighed for at se bort fra underskud med henblik på at opnå udenlandsk creditlempelse Periodisering af selskabernes skattepligtige indkomst Køb og salg af koncernforbundne selskaber i årets løb...80 II

5 21. Vurdering af obligatorisk national sambeskatning...81 DEL 6: INTERNATIONAL SAMBESKATNING 22. Globalpuljeprincippet Tidligere regler for international sambeskatning Problemet vedrørende cherry picking Problemet vedrørende værnsreglerne i de tidligere SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H Værnsreglen i SEL 31, stk. 1, 6. pkt Værnsreglen i LL 5 H Betydningen af værnsreglerne Betænkningsnr Globalpuljeprincippet i lovforslag Globalpuljeprincippet i lov nr Globalpuljeprincippet i forhold til EU-retten Udgør globalpuljeprincippet en restriktion? Kan globalpuljeprincippet retfærdiggøres? Sammenhængen i beskatningsordningen Proportionalitetsprincippet EU-retlig perspektivering Udvælgelse af og konsekvenser for administrationsselskabet Betaling af indkomstskatten og skatteværdien af udnyttede underskud Særligt om hæftelse Opgørelse af sambeskatningsindkomsten Anvendelse af underskud i sambeskatningen Fradragsbegrænsninger Rente- og royaltybetalinger Dobbelt fradrag Creditlempelse Betænkningsnr Creditlempelse i lov nr Mulighed for henstand for skattebetalingen Indgangsværdier Genbeskatning af udnyttede underskud Tidligere regler for genbeskatning af udnyttede underskud Problemer ved de tidligere regler for genbeskatning for udnyttede underskud Hindring af interne omstruktureringer Favorisering af etablering af datterselskaber Mistet provenu Begrænsede kontrolmuligheder Betænkningsnr Reglerne for genbeskatning af udnyttede underskud i lov nr III

6 Valg af international sambeskatning årig bindingsperiode Ordinær genbeskatning Fuld genbeskatning Genbeskatning af underskud fra faste driftssteder i lande med eksemptionsoverenskomst Fravalg af international sambeskatning Datterselskaber Faste driftssteder Genbeskatning af udnyttede underskud i forhold til EU-retten Udgør genbeskatningsreglerne en restriktion? Kan genbeskatningsreglerne retfærdiggøres? Sammenhængen i beskatningsordningen Proportionalitet EU-retlig perspektivering Vurdering af international sambeskatning DEL: 7 BEMYNDIGELSE TIL LIGNIGNSRÅDET 28. Bemyndigelse til Ligningsrådet Problemer ved de tidligere regler for ligningsmæssig kontrol Betænkningsnr Ligningsmæssig kontrol i henhold til lovforslag Ligningsmæssig kontrol i henhold til lov nr Mindstekravsbekendtgørelsen Vurdering af bemyndigelsen til Ligningsrådet DEL 8: ALTERNATIVE SAMBESKATNINGSMODELLER 30. Alternative sambeskatningsmodeller Udvidelse af værnsreglerne Andre puljemodeller Landepuljning Grenpuljning Andre globalpuljemodeller Afskaffelse af muligheden for international sambeskatning Koncernfradragsmodellen Koncernbidragsmodellen Vurdering af alternative sambeskatningsmodeller IV

7 DEL 9: AFSLUTNING 31. Konklusion Summary Anvendte forkortelser Litteraturliste Bilagsliste V

8 DEL 1: INTRODUKTION

9 Del 1 Introduktion 1. Indledning Den stigende internationalisering har medført øget konkurrence mellem erhvervsdrivende selskaber, idet selskaberne har fået større vækstmuligheder på nye internationale markeder. Konkurrencen kan presse det enkelte selskab til at operere på et internationalt plan blandt andet af hensyn til omkostningsbesparelser. Indenfor EU skyldes den øgede konkurrence blandt andet etableringen af det indre marked med fri bevægelighed for kapital, personer og tjenesteydelser samt retten til fri etablering. 1 Det må endvidere formodes, at den intensive teknologiske udvikling tillige har bidraget til internationaliseringen, idet kommunikationen med selskabers interessenter effektiviseres, i særdeleshed på tværs af landegrænser. Lovgivningen i de enkelte nationalstater kan endvidere udgøre en konkurrenceparameter mellem de internationale selskaber. Dette skyldes, at der er forskel på de enkelte landes retssystemer og dermed også på reguleringen indenfor konkrete retsområder som for eksempel selskabsretten, arbejdsmarkedsretten, miljøretten og skatteretten. I EU-regi må det formodes, at det især er skattelovgivningen, der kan have betydning for et selskabs konkurrencemæssige fordele. Baggrunden for dette er, at direkte skatter kun i begrænset omfang er omfattet af EU s harmoniseringsprogram. 2 Det enkelte selskab kan således planlægge etablering i andre lande alt efter hvilken skattelovgivning, der er mest fordelagtig for det pågældende selskab. Den ideelle grundsætning om skatteretlig neutralitet er dermed tvivlsom, og de danske sambeskatningsregler er et eksempel på, at der i mange tilfælde de facto ikke eksisterer et skatteretligt neutralitetsprincip. 3 Dette skyldes, at sambeskatningsreglerne ikke skaber ensartede muligheder for underskudsfremførsel mellem koncernforbundne selskaber og uafhængige selskaber. Danske selskaber har kunnet anvende sambeskatning siden starten af 1900-tallet, hvor tilladelse til sambeskatning blev givet uden egentlig lovhjemmel. Reglerne blev dog lovfæstet i 1960 og har siden løbende været udsat for utallige lovændringer. 4 Dette skyldes, at reglerne har været 1 Jf. EF-traktatens Tredje del: Fællesskabets Politikker, Afsnit III: Den frie bevægelighed for personer, tjenesteydelser og kapital. 2 En af årsagerne til, at de direkte skatter kun er harmoniseret i begrænset omfang er, at samtlige medlemsstater skal være enige for at kunne gennemføre beslutninger på dette område. De enkelte medlemsstater har således vetoret. Læs mere om harmoniseringen af direkte skatter i Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, p. 880ff. 3 Læs mere om det skatteretlige neutralitetsprincip i Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, p. 11, Paul Krüger Andersen, Studier i dansk koncernret, p Læs mere om disse mange lovændringer i Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, bilag 1, pp

10 Del 1 Introduktion udformet på meget gunstig vis, og i de senere år har lovændringerne været en konsekvens af, at reglerne desuden ikke er fuldstændige robuste overfor skatteplanlægning. Endvidere har reglerne vist sig at være komplicerede og svære at anvende for såvel selskaber som skattemyndigheder. Dette har medført et behov for en fuldstændig revision af de danske sambeskatningsregler. 2. Problemformulering Formålet med nærværende afhandling er at belyse og analysere de nye sambeskatningsregler i lov nr. 426 af 6. juni 2005 (lovforslag 121) samt at vurdere, hvorvidt disse nye regler strider mod EUrettens grundlæggende principper. 5 Afhandlingen indledes i del 2 med en beskrivelse af optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne. Baggrunden for denne beskrivelse er at give et historisk indblik i den seneste udvikling af reglerne for sambeskatning. Et afgørende vendepunkt i denne udvikling er TDCsagen, der i høj grad satte fokus på koncernforbundne selskabers omgåelsesmuligheder af sambeskatningsreglerne. Derudover var TDC-sagen blandt andet en af årsagerne til nedsættelsen af sambeskatningsudvalget. Den historiske udvikling tager derfor udgangspunkt i denne sag og det deraf følgende lovforslag 27. Dette lovforslag var det sidste indgreb, der skulle lukke et konkret hul, inden den gennemgribende modernisering af sambeskatningsreglerne blev iværksat af daværende skatteminister Svend Erik Hovmand i foråret 2004, hvor ministeren nedsatte sambeskatningsudvalget. Dette udvalg skulle varetage moderniseringen af sambeskatningsreglerne, hvilket resulterede i betænkningsnr I afhandlingen redegøres der kort for sambeskatningsudvalgets kritik af de tidligere sambeskatningsregler samt sambeskatningsudvalgets anbefalinger, herunder især koncernfradragsmodellen, som anbefales af flertallet af udvalgets medlemmer. Kort før offentliggørelsen af betænkningen offentliggjorde skatteministeren lovforslag 153, der reviderede hele sambeskatningssystemet. 7 Selvom lovforslag 153 bortfaldt på grund af folketingsvalget i februar 2005, er det relevant at behandle lovforslaget, idet det blev 5 Lovforslag 121 blev fremsat den 2. marts 2005 af skatteminister Kristian Jensen som Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen), LFF og blev vedtaget den 31. maj 2005 som lov nr. 426 af 6. juni 2005, Lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen). 6 Sambeskatningsudvalgets arbejde resulterede i Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkning nr. 1452, som blev offentliggjort den 24. november Lovforslag 153 blev fremsat den 15. december 2004 af skatteminister Kristian Jensen som Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpulje-princip i sambeskatningen), LFF

11 Del 1 Introduktion udsat for en del kritik, som medførte flere væsentlige ændringer i 121. Del 2 afsluttes med en kort introduktion af lovforslag 121. I del 3 redegøres for den nye koncerndefinition i lov nr Denne sammenholdes med definitionen i de tidligere regler, sambeskatningsudvalgets anbefalinger samt den foreslåede koncerndefinition i lovforslag 153 for at få et indblik i den historiske udvikling. For at kunne vurdere koncerndefinitionen i praksis, er det endvidere nødvendigt at redegøre for hvilke selskabstyper, der kan være forbundet til hinanden i henhold til den nye bestemmelse i SEL 31 C samt at anskue koncerndefinitionen fra en kritisk synsvinkel. Desuden belyses omfanget af koncerndefinitionen med en række eksempler på koncernstrukturer. Koncerndefinitionen placeres før analysen af reglerne for national og international sambeskatning, da koncerndefinitionen har betydning for analysen af disse regler for sambeskatning, idet det formodes at være af afgørende betydning at afgrænse, hvilke selskaber der kan/skal sambeskattes og, hvilke selskaber der ikke kan/skal sambeskattes. I afhandlingens del 4 behandles territorialprincippet, der er et nyt princip for, hvorledes indkomsten skal opgøres. Territorialprincippet vurderes at have stor betydning, idet det bryder med udgangspunktet i dansk skatteret, globalindkomstprincippet i SL 4. I den forbindelse er det væsentligt at afgrænse, hvad der skal tages med under territorialbeskatningen, herunder indkomst fra et fast driftssted og en fast ejendom. Territorialprincippet vurderes kritisk i forhold til EUretten, og i denne sammenhæng inddrages generaladvokatens udtalelse til den verserende sag C- 152/03, Ritter-Coulais, idet sagen kan være af afgørende betydning for vurderingen af territorialprincippets overensstemmelse med EU-retten. Ydermere inddrages generaladvokatens udtalelse til den verserende sag C-446/03, Marks & Spencer, eftersom denne kan have indflydelse på, hvorvidt territorialprincippet kan retfærdiggøres. Slutteligt perspektiveres der på konsekvenserne af den fremtidige afgørelse af sagerne. I afhandlingens del 5 behandles de nye regler for obligatorisk national sambeskatning. Der indledes med en præsentation af den obligatoriske nationale sambeskatning, der desuden vurderes i henhold til EU-retten. Herefter behandles reglerne for udvælgelse af og konsekvenser for administrationsselskabet, herunder reglerne for kompensationsbetaling og hæftelse for indkomstskatter m.v. Del 5 afsluttes med en behandling af reglerne for opgørelse af sambeskatningsind- 3

12 Del 1 Introduktion komsten, herunder en redegørelse for prioritetsrækkefølgen for underskud og de særlige regler for køb og salg af koncernforbundne selskaber i løbet af indkomståret. Herefter redegøres der i del 6 for indholdet af reglerne for international sambeskatning, og det meget centrale globalpuljeprincip behandles dybdegående. Eftersom det i særdeleshed er globalpuljeprincippet, der løser problemerne vedrørende værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H samt muligheden for cherry picking, findes det nødvendigt at redegøre for disse problemstillinger. Det vurderes endvidere, om globalpuljeprincippet strider imod EU-retten, i hvilken forbindelse den verserende sag C-446/03, Marks & Spencer inddrages. Desuden perspektiveres der på den fremtidige afgørelse af sagen og dennes mulige indflydelse på globalpuljeprincippet. Herefter gennemgås reglerne for udvælgelse af og konsekvenser for administrationsselskabet, herunder især vedrørende hæftelsen, der adskiller sig fra hæftelsen i henhold til obligatorisk national sambeskatning. Efterfølgende behandles reglerne for opgørelse af sambeskatningsindkomsten, og de dertil knyttede særregler for internationalt sambeskattede selskaber. Desuden er der en kortere redegørelse for de videreførte regler for indgangsværdier. Del 6 afsluttes med en dybdegående analyse af de komplicerede genbeskatningsregler. I den forbindelse er det fundet nødvendigt med en kortere gennemgang af de tidligere genbeskatningsregler og problemerne ved disse. Endvidere vurderes det, om genbeskatningsreglerne strider imod EUretten, og der perspektiveres på afgørelsen af Marks & Spencer og dennes mulige indflydelse på genbeskatningsreglerne. I del 7 redegøres der kort for problemerne ved de tidligere regler for ligningsmæssig kontrol samt de nye regler for bemyndigelse til Ligningsrådet i SEL 31 B, herunder Mindstekravsbekendtgørelsen. I del 8 vurderes det, hvorvidt sambeskatningsreglerne kunne have været moderniseret på anden vis, og der redegøres for en række alternative løsningsmodeller til de nye sambeskatningsregler. Eftersom del 3 til del 7 udgør en meget væsentlig del af opgaven vil de nye sambeskatningsregler blive behandlet enkeltvist og dybdegående, og hver del afsluttes med en samlet vurdering. Hensigten med denne behandling og den kritiske stillingtagen, til koncerndefinitionen, territorialprincippet, obligatorisk national sambeskatning, international sambeskatning samt bemyndigelse til Ligningsrådet, er samlet at kunne vurdere lov nr. 426 i en afsluttende konklusion i del 9. 4

13 Del 1 Introduktion 3. Afgrænsninger Udvalgte problemer ved de tidligere sambeskatningsregler berøres hvor det findes nødvendigt i henhold til vurderingen af lov nr. 426, herunder især problemerne ved de tidligere regler for international sambeskatning. Det formodes imidlertid, at læseren har kendskab til de tidligere sambeskatningsregler, og disse gennemgås derfor ikke dybdegående. Den historiske udvikling af sambeskatningsreglerne berøres kun fra TDC-sagen og fremefter. Afhandlingen behandler alene reglerne om sambeskatning i lov nr Nedsættelsen af selskabsskattesatsen fra 30 pct. til 28 pct. behandles således ikke, eftersom denne ikke vurderes at være relevant i henhold til en vurdering af de nye sambeskatningsregler. 8 Udgangspunktet for afhandlingen er ændringerne til selskabsskatteloven og ligningsloven. Ændringer til andre skattelove inddrages kun i det omfang, det skønnes relevant for afhandlingens emne. Afhandlingen behandler desuden ikke reglerne om CFC-beskatning i SEL 32. Endvidere behandles SE-selskabets eventuelle indflydelse på sambeskatningsreglerne og problemerne ved disse ikke. Disse afgrænsninger skyldes, at fokus udelukkende rettes mod reglerne for national og international sambeskatning for at undgå en for bred behandling af lov nr Afhandlingens EU-retlige perspektiveringer vedrører kun de nye sambeskatningsregler i lov nr Dermed bliver det ikke vurderet, hvorvidt de tidligere sambeskatningsregler var i strid med EU-retten. 9 EU-retlige betragtninger inddrages i det omfang, de viser noget om de nye sambeskatningsregler. Det vil kun være de mest centrale EU-retlige problemstillinger i forhold til såvel national som international sambeskatning, der inddrages i vurderingen af lov nr. 426 herunder territorialprincippet, obligatorisk national sambeskatning, globalpuljeprincippet og genbeskatningsreglerne. Afhandlingen vil således ikke behandle EU-retlige problemstillinger vedrørende statsstøtte, medlemsstaternes loyalitetsforpligtelse i henhold til art. 10 i EF-traktaten, problemerne ved den tidligere foreslåede solidariske hæftelse samt problemerne ved den vedtagne hæftelse for international sambeskatning. 8 Nedsættelsen af selskabsskattesatsen er udformet i lovforslag 121 1, nr. 10 og i SEL 17, stk Læs mere om de tidligere sambeskatningsregler og forholdet til EU-retten i Anja Svendgaard, Frivillig og obligatorisk sambeskatning af selskaber, p. 179ff. 5

14 Del 1 Introduktion I opgavens EU-retlige vurderinger vil hovedvægten generelt blive lagt på restriktionsforbudet eftersom dette har en større rækkevidde end diskriminationsforbuddet. 10 Desuden er EF-Domstolens praksis vedrørende sager om hindringer i oprindelsesstaten ofte baseret på argumenter i henhold til restriktionsforbudet. 11 Endvidere er der stort set ingen forskel på diskriminations- og restriktionsforbudet i EF-Domstolens praksis vedrørende direkte skatter. Dette indebærer, at der som oftest opnås samme resultat, hvad enten der argumenteres ud fra et diskriminations- eller restriktionsforbud. 12 Når der i opgaven bruges betegnelsen gamle regler, tidligere regler og dagældende regler, menes bestemmelserne i selskabsskatteloven og ligningsloven, indtil lov nr. 426 blev vedtaget. Når der i nærværende afhandling nævnes faste driftssteder i relation til reglerne i lov nr. 426 gælder dette også faste ejendomme, eftersom faste driftssteder og faste ejendomme sidestilles i SEL 31, stk. 1, sidste pkt. og SEL 31 A, stk. 1, sidste pkt. Faste ejendomme vil dog blive behandlet særskilt, såfremt dette findes nødvendigt. Efter 1. november 2005 vil Ligningsrådet ikke længere eksistere, eftersom det erstattes af Skatterådet, jf. 2 i skatteforvaltningslov nr. 427 af 6. juni I nærværende afhandling anvendes betegnelsen Ligningsrådet, eftersom afhandlingen er udarbejdet og færdiggjort før 1. november Metode Afhandlingen har en retshistorisk indgangsvinkel, idet den seneste historiske udvikling af sambeskatningsreglerne belyses. Desuden vurderes de nye regler om national og international sambeskatning særskilt ud fra et retshistorisk perspektiv, idet de sammenholdes med de tidligere regler, sambeskatningsudvalgets anbefalinger samt de foreslåede regler i lovforslag 153 i de sammenhænge, hvor det findes relevant. Denne retshistoriske metode er fundet nødvendig, idet det er lettere at forstå udformningen af, samt problemerne ved, de nye sambeskatningsregler, når forhistorien 10 Jf. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, p Jf. Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, p Dette understøttes af Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, p. 33, Cordewener m.fl., The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part Two), p. 218 samt Forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs s fremsat den 21. marts 2002 vedrørende sag C-136/00, Danner, punkt 34-41, i særdeleshed punkt 41. 6

15 Del 1 Introduktion kendes. Desuden behandles reglerne ud fra en retsdogmatisk metode for at fremstille, hvad der er gældende ret. Derudover vurderes de nye regler udfra et EU-retligt perspektiv, idet det på baggrund af såvel internretlige og EU-retlige synspunkter vurderes, om de nye regler burde være udformet på anden vis. 7

16 DEL 2: OPTAKTEN TIL MODERNISERINGEN AF SAMBESKATNINGSREGLERNE

17 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne 5. Præsentation af de tidligere sambeskatningsregler Danske selskaber har kunnet anvende sambeskatning siden starten af 1900-tallet, hvor tilladelse til sambeskatning blev givet uden egentlig lovhjemmel. 13 Der havde dannet sig en vis domstolspraksis på området, der medførte, at selskaber kunne opnå tilladelse til sambeskatning, hvis de udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og saglig enhed. 14 Sambeskatningsreglerne blev, som tidligere nævnt, lovfæstet med selskabsskatteloven i 1960, og formålet med reglerne var, at give koncernforbundne selskaber mulighed for at overføre underskud mellem de pågældende selskaber når et eller flere af selskaberne opnåede et underskud. 15 Dette indebar, at de sambeskattede selskaber fik den fordel, at kunne udnytte et underskud i det år det opstod frem for at fremføre underskuddet til modregning i senere år. I 1992 blev de særlige genbeskatningsregler for sambeskattede udenlandske selskaber indført. Ifølge disse skulle fradragne underskud i en international sambeskatning genbeskattes i takt med, at der opstod et overskud i det underskudsgivende selskab. Sambeskatningen skulle dermed fungere som en rentefri skattekredit, idet beskatningen blot blev udskudt. En forudsætning for at sambeskatningen fungerede som en rentefri skattekredit var således, at genbeskatningsreglerne virkede efter hensigten, så de sambeskattede selskaber ikke opnåede dobbeltfradrag. Sambeskatningsreglerne medførte dermed, at en koncern betalte skat efter koncernens samlede skatteevne, medmindre det ikke var alle selskaber, der blev medtaget i sambeskatningen. Siden sambeskatningsreglerne blev indført, har reglerne, som tidligere nævnt, været udsat for utallige ændringer. Tidligere skyldtes ændringerne formentlig sambeskatningsreglernes gunstige 13 Læs mere om sambeskatningsreglernes historie såvel før og efter reglernes lovfæstelse i 1960 i Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p. 14ff., Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, p. 354f., Christina D. Tvarnø, Skattemæssigt underskud i selskaber i EU, p. 144ff. samt Per Borum i Studies on International Fiscal Law, 1979, p Jf. UfR H hvor Højesteret tillod, at to selvstændige skattesubjekter kunne behandles som ét skattesubjekt i forbindelse med datterselskabslempelse, samt UfR LSR hvor tre 100 pct. ejede datterselskaber blev betragtet som faste driftssteder i et moderselskab, og alle fire selskabers skattepligtige indkomst skulle opgøres under ét. Med afgørelsen i UfR H blev det endvidere fastslået, at det var muligt, at udenlandske datterselskaber kunne indgå i en dansk sambeskatning, selvom der ikke var 100 pct. ejerskab. Læs mere om disse og andre domme i Christina D. Tvarnø, Skattemæssigt underskud i selskaber i EU, p. 144ff. samt Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p. 14ff. 15 Jf. FT Tillæg A, Bind I, sp samt J. O. Engholm Jacobsen, Selskabsskatteloven med kommentarer, p

18 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne udformning. 16 I de senere år må det formodes, at kreativ skatteplanlægning især har været årsag til lovændringer af blandt andet sambeskatningsreglerne. 17 Et eksempel på en sådan kreativ skatteplanlægning var TDC-sagen, hvor lovgiver byggede ovenpå det eksisterende system for at modvirke konkrete tilfælde af misbrug. Det vil sige, at da der blev konstateret et nyt hul i skattelovgivningen, blev dette lukket med indførelse af ny lovgivning. 6. TDC-sagen De mange ændringer af sambeskatningsreglerne, og lukningen af konkrete huller i disse, har skabt stor opmærksomhed omkring reglerne, og der er som følge heraf sat fokus på at hindre kreativ skatteplanlægning. En sag, der især har skabt fokus på uhensigtsmæssighederne ved de danske sambeskatningsregler, var den såkaldte TDC-sag, hvor den danske kommunikationskoncern udnyttede forskelle mellem danske og tyske skatteregler til sin fordel, se i øvrigt figur 1 nedenfor. TfS 2003, 850 LR: Den danske TDC-koncern ejede et tysk datterselskab (DS), der var moderselskab for et 100 pct. ejet tysk anpartsselskab (GmbH). GmbH et havde af markedsmæssige årsager oparbejdet en betydelig goodwill. Ultimo 2000 blev GmbH et omdannet til et tysk kommanditselskab (KG) med DS som enekommanditist og med et tredje koncernselskab som komplementar uden medejendomsret. Primo 2001 blev DS, og dermed det transparente KG, inddraget under dansk sambeskatning. Ligningsrådet fandt, at omdannelsen efter dansk ret skulle sidestilles med DS s erhvervelse af en ideel andel af GmbH ets aktiver og passiver, herunder goodwill, til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. TDC-koncernen kunne således foretage afskrivninger i sambeskatningsindkomsten med udgangspunkt i disse handelsværdier efter den dagældende SEL 31, stk Det må dog formodes, at sambeskatningsreglerne er blevet mindre gunstige som følge af afskaffelsen af udlandslempelsen og indførelsen af genbeskatningsreglerne. Læs mere om dette nedenfor i afsnit om cherry picking. 17 Jf. Jan Pedersen i Studies on International Fiscal Law, 1998, p. 433f. 9

19 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne Figur 1: Illustration over TDC-koncernen. DANMARK TDC (MS) TYSKLAND DS KG GmbH Kilde: Egen tilvirkning. Se signaturforklaring i bilag 1. Ligningsrådet fastslog, at omdannelsen udelukkende skulle vurderes efter dansk skatteret, idet sambeskatningsindkomsten skulle opgøres efter dansk skatteret. 18 Der var hverken hjemmel i dansk selskabsret eller selskabsskatteret til succession ved en sådan omdannelse. Dette medførte, at GmbH et ansås for at have afstået aktiver og passiver til handelsværdien samt, at KG et ansås for at have erhvervet disse til handelsværdien. Dette indebar, at den afskrivningsberettigede goodwill skulle anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, tidspunktet for indtrædelse i sambeskatningen, til den faktiske anskaffelsessum, hvilket for TDC s vedkommende udgjorde kr. 11 mia. Til støtte herfor henviste Ligningsrådet til en bindende forhåndsbesked, hvor en omdannelse af et aktieselskab til et partnerselskab, efter dansk skatteret, skulle anses for en opløsning af aktieselskabet og dermed en overdragelse af aktiver og passiver til det fortsættende partnerselskab. 19 TDC-sagen illustrerer hvorledes, der kan opstå samspilsproblemer mellem dansk og udenlandsk skatteret. 20 Samspilsproblemet medførte i den konkrete sag, at der blev opnået et gratis 18 Told- og Skattestyrelsen påpegede derimod, at sagen også skulle afgøres på baggrund af tysk civilret. Styrelsen mente derfor, at omdannelsen skete uden likvidation af det omdannede GmbH, og at KG et indtrådte i GmbH ets skattemæssige stilling således, at det kunne sidestilles med en dansk omdannelse med succession. 19 Jf. TfS 1992, 234 LR. På trods af, at denne forhåndsbesked vedrører omdannelse af et aktieselskab til et partnerselskab, kan den også illustrere de skatteretlige virkninger af en omdannelse fra aktie-/anpartsselskab til kommanditselskab, idet forhåndsbeskeden blev truffet før, der blev lovfæstet regler for omdannelse fra aktieselskab til partnerskab i AL 134 m. 20 Læs mere om samspilsproblemet i TDC-sagen i Nikolaj Vinther og Erik Werlauff: TDC-sagerne samspillet mellem dansk og udenlandsk skatteret, TfS 2004, 1/21 samt Nikolaj Vinther og Erik Werlauff: TDC-lovindgrebet i europaretlig belysning, SPO

20 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne afskrivningsgrundlag, idet der skete et skattemæssigt step-up. Årsagen til dette step-up var, at en udenlandsk skatteretlig disposition blev vurderet ud fra dansk skatteret, og det gav samspilsproblemer mellem dansk og tysk skatteret. Dette skyldtes, at omdannelsen efter tysk skatteret skete ved skattefri succession, hvilket ikke var tilfældet efter dansk skatteret. GmbH et blev således skattefrit omdannet til et KG efter tyske regler, hvor GmbH et ikke skulle beskattes ved overdragelsen af de afskrivningsberettigede aktiver, herunder goodwill. Men når det transparente KG senere blev inddraget under dansk beskatning, idet DS blev inddraget i den danske sambeskatning, skulle handelsværdien anvendes ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst, selvom GmbH et ikke blev beskattet ved overdragelsen. Handelsværdien blev anvendt som afskrivningsgrundlag, idet omdannelsen, og dermed overdragelsen af aktiverne, var skattepligtig efter danske regler. Ovennævnte samspilsproblem og muligheden for step-up af afskrivningsgrundlaget resulterede i fremsættelsen af lovforslag 61, der dog bortfaldt, samt det senere lovforslag 27, der resulterede i lov nr af 27. december Lovforslag 61 og lovforslag 27 I lovforslag 61, fremsat den 24. oktober 2001, foreslog lovgiver, at der skulle strammes op på sambeskattede selskabers afskrivningsmuligheder, jf. den foreslåede SEL 31, stk Formålet med denne bestemmelse i lovforslag 61 var at hindre en opskrivelse af afskrivningsgrundlaget ved fusion mellem to selskaber. Desuden skulle de foreslåede regler hindre, at et udenlandsk datterselskab, der indtrådte i sambeskatningen, både kunne afskrive i udlandet og under den danske sambeskatning. Reglen gjaldt både materielle og immaterielle aktiver, som for eksempel goodwill, og lovforslaget må således formodes at være en konsekvens af den ovenfor omtalte TDC-sag. Lovforslag 61 blev dog aldrig vedtaget. Det senere lovforslag 27, fremsat den 9. oktober 2003, havde også til formål at lukke den ovenfor omtalte udnyttelsesmulighed med en værnsregel i den foreslåede SEL 31, stk Ifølge denne 21 Lovforslag 61 blev fremsat den 24. oktober 2001 af skatteminister Frode Sørensen som Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, ligningsloven og andre skattelove (CFC-beskatning og begrænset skattepligt m.v.). Lovforslaget blev aldrig vedtaget. 22 Lovforslag 27 blev fremsat den 9. oktober 2003 af skatteminister Svend Erik Hovmand som Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og ligningsloven (Indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver samt creditlempelse ved sambeskatning). Lovforslaget blev vedtaget den 19. december 2003 og resulterede i lov nr af 27. december Tidligere havde skatteminister Svend Erik Hovmand den 7. februar 2002 fremsat lovforslag 99 om ændring af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven, personskatteloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og andre loven (Strukturtilpasninger m.v. og lempelse af tabs- og underskudsregler). Lovforslaget blev vedtaget den 17. maj 2002 og resulterede i lov nr. 313 af 21. maj Denne 11

21 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne bestemmelse anses afskrivningsberettigede aktiver for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Dette forudsætter, at aktivet erhverves mod et vederlag. For at kunne afskrive på goodwill skal denne dermed være erhvervet mod et vederlag, og et selskab kan således ikke afskrive på goodwill, det selv har oparbejdet. Bestemmelsen præciserer da også dette for immaterielle aktiver, idet den fastslår, at hvis der erhverves goodwill eller andre immaterielle aktiver fra et koncernforbundet selskab, og disse værdier er oparbejdet af det overdragende selskab, skal aktiverne anses for at være oparbejdet af det erhvervende selskab. Det erhvervende selskab succederer således i det overdragende selskabs anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Det er dog en forudsætning, at overdragelsen ikke har medført fuld dansk eller udenlandsk beskatning eller, at den udenlandske beskatning er udskudt ved overdragelsen. Er overdragelsen skattepligtig, finder værnsreglen dermed ikke anvendelse. I tilfældet med den skattefrie omdannelse i TDC-sagen ville reglen medføre, at TDC s tyske datterselskab skulle have succederet i den oparbejdede goodwill. Reglen ville således have forhindret, at den oparbejdede goodwill blev omdannet til erhvervet goodwill samt, at der skete et step-up i afskrivningsgrundlaget. Værnsreglen mod skattefrit step-up er videreført i de nye sambeskatningsregler for dermed at sikre, at der ikke opnås utilsigtede fordele som følge af uensartethed i de forskellige landes skatteregler, jf. SEL 31 A, stk Betænkningsnr Som følge af TDC-sagen og udnyttelsen af hullerne i sambeskatningsreglerne nedsatte skatteminister Svend Erik Hovmand i 2004 et ekspertudvalg, der skulle modernisere og fremtidssikre sambeskatningsreglerne. 23 Denne modernisering af koncernbeskatningen skulle medføre mere enkle lov kunne dog ikke på samme måde som det tidligere lovforslag 61 og den senere lov nr lukke TDC-hullet. Statsminister Anders Fogh Rasmussen nedsatte den 27. november 2003 en uvildig undersøgelseskommission. Denne kommission skulle undersøge TDC-sagen og få afklaret omstændighederne omkring fremsættelsen af lovforslag 61, lov nr. 313 samt lov nr. 1215, herunder i særdeleshed den manglende værnsregel mod TDC-hullet i lov nr. 313, jf. Statsministerens pressemeddelelse af 27. november 2003, Nedsættelse af undersøgelseskommission i sagen om TDCs skattefradrag. Læs mere om forløbet i undersøgelsen af TDC-sagen i Jesper Høberg, Den som flaskehalsen peger på, Jyllands-Posten den 11. juli Ekspertudvalget bestod af følgende medlemmer: Adjungeret professor Søren Rasmussen, Deloitte (formand); Rådgivende skatterevisor Christen Amby; Koncerndirektør Ole Steen Andersen, Danfoss; Skattechef Marianne Rørslev Bock, Danisco; Professor Ole Bjørn, KPMG; Statsautoriseret revisor John Bygholm, Deloitte; Advokat Jan Börjesson, Kromann Reumert; Konsulent Frithiof Hagen, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd; Professor Michael Møller, Copenhagen Business School; International ekspert Ivar Nordland, Skatteministeriets Departe- 12

22 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne regler, herunder administrativt hensigtsmæssige regler for såvel virksomheder som myndigheder. Endvidere skulle moderniseringen medføre, at reglerne blev robuste overfor skatteplanlægning og huller, og desuden skulle reglerne være fremtidssikrede ved at være i overensstemmelse med EUretten. Slutteligt skulle moderniseringen af reglerne give virksomhederne fleksibilitet med hensyn til etablering af forskellige koncernstrukturer herunder skulle samspillet med reglerne i andre EU-lande vurderes. 24 Årsagen til moderniseringen var, at de tidligere sambeskatningsregler var vanskelige at anvende, og de havde været udsat for mange lovændringer, på daværende tidspunkt senest i form af lov nr Ud over en modernisering af reglerne for sambeskatning fik udvalget tillige til opgave at overveje, hvorledes det kunne undgås, at værnsreglerne i de dagældende SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H samt muligheden for cherry picking blev omgået. Det skulle således forhindres, at udenlandske koncerner med danske subkoncerner kunne undgå dansk beskatning ved at indskyde underskudsgivende udenlandske virksomheder i den danske subkoncern. 25 Udvalgets arbejde resulterede i Rapport fra sambeskatningsudvalget, betænkningsnr. 1452, der blev offentliggjort i november Rapporten indeholdt en analyse af problemstillingerne ved de, på daværende tidspunkt, gældende regler. Derudover omfattede rapporten en stikprøveundersøgelse af sambeskatningsreglernes anvendelse samt en mindre analyse af EU-retlige forhold. Resten af rapporten indeholdt forskellige løsningsforslag til en modernisering af sambeskatningsreglerne Udvalgets kritik af de tidligere sambeskatningsregler 26 Kritikken af de på daværende tidspunkt gældende sambeskatningsregler gik blandt andet på, at der var tale om et uoverskueligt regelsæt med spredte lovbestemmelser. Desuden indeholdt reglerne forskellige metoder til at fordele den samlede nettoskat, hvilket komplicerede reglerne yderligere. 27 Derudover kritiseredes ejerskabskravet på 100 pct., idet kravet kunne medføre et ufleksibelt regelsæt, eftersom der skulle medregnes 100 pct. af indkomsten/underskuddet i et sambeskattet selskab, selvom koncernen ikke ejede 100 pct. af aktierne i selskabet. ment; Retschef Preben Underbjerg Poulsen, Told- og Skattestyrelsen; Professor Niels Winther-Sørensen, Copenhagen Business School. 24 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 8f. 25 Læs mere om værnsreglerne i de tidligere bestemmelser i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H og cherry picking i afsnit nedenfor. 26 Udvalgte problemer ved de tidligere sambeskatningsregler bliver gennemgået mere dybdegående i forbindelse med analysen af de nye regler, jf. nedenfor i del 3-7. I nærværende afsnit opregnes blot udvalgets kritik af de tidligere regler. 27 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 66f. 13

23 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne Med hensyn til den internationale sambeskatning var kritikken endvidere rettet mod indkomstopgørelsen i de udenlandske datterselskaber, eftersom det burde tydeliggøres, hvilke danske indkomstregler der fandt anvendelse og, hvilke danske skatteregler der ikke fandt anvendelse. De tidligere sambeskatningsregler medførte desuden, at etablering af datterselskaber blev favoriseret frem for etablering af faste driftssteder. Denne favorisering skyldtes, at det var muligt at cherry picke, hvilke datterselskaber der ønskedes medtaget i den danske sambeskatning, hvilket ikke var muligt ved faste driftssteder, idet disse blev beskattet efter globalindkomstprincippet i SL 4. Endvidere medførte de tidligere regler, at udenlandske datterselskaber blev stillet bedre end udenlandske faste driftssteder med hensyn til lempelse. Hvis der etableredes et fast driftssted i et land, der havde en eksemptionsoverenskomst med Danmark, og Danmark lempede for den udenlandske skat, beskattedes overskud ikke i Danmark. Underskud ville imidlertid stadig kunne medregnes i indkomsten, og dette ville blive genbeskattet i takt med, at der opstod overskud i det faste driftssted. I den henseende favoriseredes datterselskabsetablering ved, at der ved genbeskatningen af datterselskaberne blev lempet for de udenlandske skatter. Denne lempelse blev ikke givet ved etablering af et fast driftssted. Derudover skete der ved genbeskatningen en puljeopgørelse af de faste driftssteder pr. land således, at det ikke var muligt at holde overskudsgivende faste driftssteder udenfor, hvilket ellers var muligt for overskudsgivende datterselskaber. 28 I sambeskatningsudvalgets rapport blev de tidligere regler om genbeskatning tillige kritiseret, særligt eftersom reglerne hindrede interne omstruktureringer. Dette skyldtes, at der skulle ske fuld genbeskatning ved omstruktureringer, medmindre det modtagende selskab overtog underskuddet fra det overdragende selskab, hvilket kunne gøre det praktisk umuligt at foretage omstruktureringer. Derudover illustrerede en undersøgelse foretaget af udvalget, at genbeskatningsreglerne ikke virkede efter hensigten, idet staten gik glip af et provenu på ca. kr. 2 mia. 29 En af årsagerne til nedsættelsen af sambeskatningsudvalget var, udover TDC-sagen, omgåelsesmulighederne ved værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H. Disse omgåelsesmuligheder blev tillige kritiseret i betænkningen og blev sammenholdt med, at reglerne for genbeskatning ikke virkede efter hensigten. Såfremt genbeskatningsreglerne sikrede, at udnyttelse af underskud 28 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

24 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne blot virkede som en rentefri skattekredit, ville det efter udvalgets mening ikke være nødvendigt med værnsreglerne. 30 Ydermere kritiserede sambeskatningsudvalget skattemyndighedernes manglende mulighed for at kontrollere de sambeskattede selskaber. Først og fremmest eftersom det ikke var muligt for myndighederne at skaffe oplysninger fra de udenlandske sambeskattede selskaber. 31 Sambeskatningsudvalget skulle således vurdere, hvorledes de tidligere sambeskatningsregler kunne blive mere anvendelige og mindre komplicerede samt overveje hensigtsmæssigheden af muligheden for international sambeskatning, og om reglerne kunne gøres mere robuste overfor skatteplanlægning. Desuden skulle de sikre at de nye sambeskatningsregler blev fremtidssikret i henhold til EU-retten. Udvalget fremkom med flere forskellige løsningsmetoder i rapporten, og udvalgets endelige anbefalinger var ikke entydige Udvalgets anbefalinger Sambeskatningsudvalgets 12 medlemmer var ikke enige om, hvad der ville være den bedste løsning på problemerne ved de tidligere sambeskatningsregler. Overordnet fremkom der tre forskellige anbefalinger fra udvalget. Disse anbefalinger adskilte sig ved, at flertallet anbefalede koncernfradragsmodellen, et mindretal anbefalede indskrænkning af den internationale sambeskatning, mens et andet mindretal anbefalede enten at afskaffe muligheden for international sambeskatning eller at indføre et globalpuljeprincip Koncernfradragsmodellen Flertallet af udvalgets medlemmer anbefalede, at der fortsat skulle være mulighed for såvel national som international sambeskatning. 32 Flertallet foreslog, at et fremtidigt sambeskatningssystem burde baseres på koncernfradragsmodellen og, at denne burde indføres umiddelbart uden hensyntagen til den verserende Marks & Spencer sag. 30 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Flertallet bestod af: Søren Rasmussen, Christen Amby, Ole Steen Andersen, Marianne Rørslev Bock, Ole Bjørn, John Bygholm, Jan Börjesson og Niels Winther-Sørensen., dvs. 8 ud af 12 medlemmer. 15

25 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne Koncernfradragsmodellen skulle bygge på det princip, at underskudsgivende selskaber kunne beholde deres underskud således, at koncernfradraget kun ville berøre de overskudsgivende selskaber, der udnyttede underskuddet. 33 Overskudsselskabet ville få reduceret overskuddet med et beløb svarende til det underskudsgivende selskabs underskud. Samtidig ville det selskab, der udnyttede underskuddet, blive genbeskattet af underskuddet, når det underskudsgivende selskab opnåede et overskud. Genbeskatning ville dog ikke kun finde sted, såfremt det underskudsgivende selskab opnåede et overskud, idet reglerne dermed ville kunne omgås ved blot at frasælge de berørte selskaber. Således ville der eksempelvis tillige skulle ske genbeskatning ved frasalg af enten underskudsselskabet eller overskudsselskabet. Et af problemerne ved koncernfradragsmodellen ville være, at der ville blive gjort forskel på hvorledes, der skete genbeskatning alt afhængigt af, om det ville være et dansk eller et udenlandsk underskudsselskab, der blev frasolgt til en uafhængig tredjemand. Ved salg af et dansk underskudsgivende selskab ville underskudsselskabets saldo for fremførselsberettiget underskud kunne nedsættes, hvis likvidationsavancen var lavere end genbeskatningssaldoen. Hvis der derimod skete salg af et udenlandsk datterselskab, ville saldoen for fremførselsberettiget underskud ikke kunne nedbringes, idet underskuddet ville skulle fremføres efter udenlandske regler. Koncernfradragsmodellen ville imidlertid kunne komplicere reglerne, idet der i så fald ikke blot ville ske genbeskatning af udnyttede underskud fra udenlandske selskaber men også af udnyttede underskud fra danske selskaber. Et mindretal af flertallet mente derfor, at koncernfradragsmodellen kun skulle indføres for international sambeskatning således, at reglerne for national sambeskatning ikke blev ændret, og dermed heller ikke kompliceredes yderligere på grund af koncernfradragsmodellen. Derudover foreslog dette mindretal, at den endelige lovregulering af sambeskatningsreglerne burde vente til Marks & Spencer sagen blev afklaret. 34 Udover indførelsen af koncernfradragsmodellen fandt flertallet, at muligheden for creditlempelse skulle ophæves. Dette blev begrundet med, at der som udgangspunkt ikke burde være nogen udenlandsk skat at lempe for, idet et underskud normalt også vil være fremførselsberettiget i udlandet. En fjernelse af creditlempelsen ville desuden forenkle reglerne for genbeskatning ved interne omstruktureringer. Derudover fandt flertallet, at ejerskabskravet skulle nedsættes fra 100 pct. til 50 pct. og, at den eksisterende hjemmel til at fastsætte oplysningskrav, vedrørende uden- 33 Læs mere om koncernfradragsmodellen i Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 285ff. 34 Dette mindretal bestod af Christen Amby. 16

26 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne landske datterselskaber, skulle udnyttes således, at der kunne udføres en bedre kontrol. Flertallet anførte desuden, at der var to essentielle forhold, der skulle sikres. For det første skulle det sikres, at dobbelt fradrag blev undgået, det vil sige, at LL 5 G skulle videreføres. Derudover skulle koncernerne kun kunne afskrive på aktiver i den danske indkomstopgørelse, som var erhvervet ved en skattepligtig transaktion til markedsværdi, hvilket betød, at værnsreglen mod step-up i lov nr skulle videreføres, jf. afsnit 6. ovenfor. Flertallet frarådede en indførelse af globalpuljeprincippet, landepuljeprincippet og grenpuljeprincippet, eftersom enhver indførelse af puljning i særlig grad ville ramme de store internationale koncerner. Derudover var det flertallets holdning, at værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H skulle ophæves. Dette blev begrundet med, at det ikke ville være muligt at ændre værnsreglerne uden, at det især ville gå ud over de store koncerner. Et mindretal ud af flertallet frarådede imidlertid, at værnsreglerne skulle ophæves, men at de derimod blev udvidet således, at de ikke kunne omgås. 35 I den forbindelse blev det foreslået, at reglerne blev ændret i overensstemmelse med den foreslåede ændring af værnsreglerne i forbindelse med lovforslag 27. Dette ville indebære, at værnsreglen i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. også ville omfatte situationer, hvor et underskudsgivende datterselskab midlertidigt blev ejet af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der ikke var omfattet af KGL 4, stk. 2, og hvor selskabet tidligere var ejet af koncernforbundne ikke-uafhængige parter. Desuden ville det indebære, at bestemmelsen i LL 5 H skulle udvides til at omfatte situationer, hvor det faste driftssted blev erhvervet, inden sambeskatningen blev påbegyndt Indskrænkning af muligheden for international sambeskatning Et mindretal anbefalede, at sambeskatningsreglerne burde være mere markedskonforme. 37 Dette mindretal mente, at de dagældende regler udgjorde et uigennemskueligt erhvervssubsidie for de internationale koncerner og, at Danmark havde langt gunstigere regler for beskatning af koncerner end de andre OECD-lande. En måde hvorpå dette subsidie kunne undgås, var ifølge dette mindretal, at der skete en indskrænkning af reglerne for international sambeskatning, idet 35 Dette mindretal bestod tillige af Christen Amby. 36 Jf. lovforslag 27, folketingsåret , 1. samling, bilag 62, Betænkning afgivet den 5. december 2003, bilag 2 samt lovforslag 27, folketingsåret , 1. samling, bilag 66, Ændringsforslag til 2. behandling den 8. december Læs mere detaljeret om de to værnsregler i afsnit nedenfor. 37 Dette mindretal bestod af Frithiof Hagen og Michael Møller. 17

27 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne der var flere uhensigtsmæssige følger af den internationale sambeskatning. En sådan indskrænkning kunne foretages ved at: 1. Virksomhederne blev tvunget til at vælge alt eller intet for så vidt angik såvel national som international sambeskatning, eller at 2. Reglerne blev indskrænket således, at den internationale sambeskatning kun gjaldt EUlande. Desuden anførte den ene af de to medlemmer, at en ophævelse af sambeskatningsmulighederne ikke ville stride imod EU-retten, og at det samtidig ville forenkle reglerne betydeligt og være et værn mod misbrug. 38 Desuden blev det anført, at det var værd at vente på en afklaring af Marks & Spencer sagen, inden sambeskatningsreglerne blev ændret Afskaffelse eller indførelse af et globalpuljeprincip Et andet mindretal mente, at der var to muligheder, der kunne løse problemerne ved de tidligere sambeskatningsregler: Afskaffelse af muligheden for international sambeskatning. 2. Indførelse af et globalpuljeprincip. Dette betød, at såfremt en koncern ønskede at udnytte underskud, så skulle alle koncernforbundne datterselskaber og faste driftssteder medtages i sambeskatningen. Ellers skulle hvert enkelt selskab beskattes særskilt, hvis koncernen ikke ønskede at udnytte underskud. Mindretallet mente imidlertid, at afskaffelse ville medføre, at nogle koncerner kom til at betale mere end deres skatteevne tilsagde, hvilket ville være uhensigtsmæssigt. Således anbefalede dette mindretal i stedet, at der blev indført et globalpuljeprincip, og at ejerskabskravet samtidig blev nedsat til mere end 50 pct., da det ellers ville være muligt at undgå globalpuljeprincippet. Desuden anbefalede dette mindretal, at genbeskatningsreglerne skulle ændres ved indførelse af en 10-årig bindingsperiode. Alle i udvalget var enige i, at der skulle ske en forbedring af skattemyndighedernes kontrolmuligheder. 38 Dette mindretal bestod af Frithiof Hagen. 39 Dette mindretal bestod af Preben Underbjerg Poulsen og Ivar Nordland. 18

28 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne 8. Lovforslag 153 På et pressemøde den 24. november 2004 præsenterede skatteminister Kristian Jensen offentligheden for regeringens planer om stramning af de internationale sambeskatningsregler og nedsættelse af selskabsskatten til 28 pct. 40 Skatteministerens planer udmundede i fremsættelsen af lovforslag 153 i december 2004, der havde til formål at lukke hullerne i sambeskatningsreglerne. Samtidig reviderede lovforslaget sambeskatningssystemet på gennemgående vis. Hverken skatteministerens planer eller lovforslag 153 fulgte flertallet af sambeskatningsudvalgets medlemmers anbefalinger om indførelse af en koncernfradragsmodel. Ministeren valgte i stedet at følge et af mindretallets anbefalinger om indførelse af et globalpuljeprincip. 41 I skatteministerens oprindelige forslag tilbage fra den 24. november 2004 omfattede globalpuljeprincippet alle selskaber og filialer. Blev blot ét datterselskab inddraget, ville alle såvel danske som udenlandske datterselskaber og filialer skulle inddrages, hvilket var i overensstemmelse med det ene mindretals anbefaling i betænkningsnr Dette indebar, at det ikke ville være muligt at lave en ren dansk sambeskatning. I lovforslag 153 blev det foreslået, at globalpuljeprincippet derimod kun gjaldt ved international sambeskatning, idet der blev foreslået indført obligatorisk national sambeskatning. De foreslåede regler i lovforslag 153 videreførte således muligheden for såvel national og international sambeskatning. For at undgå omgåelse og udhulning af reglerne blev globalpuljeprincippet foreslået således, at det ikke længere ville være muligt at cherry picke, hvilke selskaber og faste driftssteder der blev medtaget i sambeskatningen, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 2, 1. og 2. pkt. Den internationale sambeskatning blev foreslået valgfri, hvorimod den nationale sambeskatning blev foreslået obligatorisk, og den ville dermed omfatte alle koncernforbundne selskaber og faste driftssteder beliggende i Danmark, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 1, 1. og 2. pkt. Koncernforbundne selskaber ville i den forbindelse skulle fastlægges i overensstemmelse med KGL 4, stk. 2, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 3, 1. pkt. Det tidligere gældende ejerskabskrav på 100 pct. blev dermed foreslået nedsat til mere end 50 pct., hvilket ville 40 Det er bemærkelsesværdigt, at dette pressemøde blev holdt inden, det af regeringen nedsatte sambeskatningsudvalg offentliggjorde deres arbejde i betænkningsnr Sambeskatningsudvalget offentliggjorde imidlertid deres rapport få timer efter skatteministerens pressemøde. Endvidere er det bemærkelsesværdigt, at man i samme lovforslag knytter en nedsættelse af selskabsskattesatsen sammen med regulering af sambeskatningsreglerne, eftersom disse umiddelbart ikke har noget med hinanden at gøre. Årsagen til at de to i øvrigt forskellige skatteændringer knyttes sammen må formodes at have relation til regeringens skattestop. Dette vurderes at være uhensigtsmæssigt, idet en nedsættelse af skatteprocenten får indflydelse på alle selskaber og virksomheder og ikke kun de selskaber, der anvender sambeskatningsreglerne 41 I den forbindelse bemærkes det, at dette mindretal bestod af to statsansatte. 19

29 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne være en nødvendig følge af det foreslåede globalpuljeprincip, idet dette ellers ville kunne omgås ved salg af få aktier. Såfremt der ikke blev valgt international sambeskatning, blev det foreslået, at indkomsten ville blive opgjort efter et territorialprincip, hvorved der kun ville blive beskattet indtægter og udgifter fra dansk territorium. Dette ville indebære, at indtægter og udgifter fra danske selskabers udenlandske faste driftssteder ikke ville skulle medregnes i den danske skattepligtige indkomst, jf. den foreslåede SEL 8, stk. 2, 1. pkt. Såfremt der blev valgt international sambeskatning, blev der foreslået indført en bindingsperiode på 10 år, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 4, 3. pkt. Således ville selskaberne blive tvunget til at være sambeskattet i minimum 10 år ad gangen. Ved udløbet af perioden ville der imidlertid på ny kunne vælges international sambeskatning, hvorved der ville påbegyndes endnu en 10-årig periode. Bindingsperioden ville dog kunne afbrydes, hvis der ikke var nogen genbeskatningssaldi i den sambeskattede koncern, eller såfremt et selskab blev overtaget af en anden koncern. Forslaget om at indføre en bindingsperiode samt et globalpuljeprincip ville medføre, at de tidligere regler om genbeskatning ville blive forenklet. Det ville blive lettere at lave interne omstruktureringer, og derudover ville eventuelle genbeskatningssaldi formentligt blive mindre som følge af indførelsen af globalpuljeprincippet, idet det ikke længere ville være muligt kun at medtage underskudsgivende selskaber og faste driftssteder under sambeskatningen. I den foreslåede bestemmelse i SEL 31, stk. 4, 8. pkt. blev det endvidere foreslået, at samtlige koncernforbundne selskaber i sambeskatningen skulle hæfte solidarisk for indkomstskat, tillæg og renter vedrørende skatten af genbeskatningssaldi. Ydermere blev skattemyndighedernes kontrolmuligheder foreslået forbedret med Ligningsrådets bemyndigelse i den foreslåede SEL 31, stk. 6, hvorefter selvangivelsen blandt andet skulle indeholde oplysninger om genbeskatningssaldi, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 6, 4. pkt. På trods af at lovforslag 153 ville revidere de dagældende sambeskatningsregler, ville lovforslaget ikke forbedre reglernes overskuelighed, eftersom de foreslåede regler var samlet i én omfangsrig og tung bestemmelse. Lovforslag 153 blev kritiseret betydeligt af dansk erhvervsliv, men det nåede imidlertid aldrig at blive behandlet af Folketinget, eftersom det bortfaldt som følge af folketingsvalget i februar

30 Del 2 Optakten til moderniseringen af sambeskatningsreglerne 9. Lovforslag 121 Efter folketingsvalget i februar 2005 fremsatte skatteminister Kristian Jensen lovforslag 121 den 2. marts Lovforslag 121 er i det væsentligste en genfremsættelse af lovforslag 153 dog med flere betydningsfulde ændringer, herunder især koncerndefinitionen samt den solidariske hæftelse. Derudover er sambeskatningsreglerne efter lovforslag 121 mere overskuelige, idet de er opdelt på fire forskellige bestemmelser. I SEL 31 findes reglerne for obligatorisk national sambeskatning, I SEL 31 A findes reglerne for international sambeskatning. I SEL 31 B er reglerne for bemyndigelsen til Ligningsrådet og i SEL 31 C findes koncerndefinitionen. Formålet og hovedprincipperne for begge lovforslag er de samme, idet skattehullerne i de tidligere sambeskatningsregler skal lukkes, herunder primært problemerne ved SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H. 42 Derudover er hensigten, at der skal ske en forenkling af de gamle sambeskatningsregler, der var uoverskuelige og reguleret af bestemmelser fordelt på forskellige skattelove. 43 Lovforslag 121 resulterede i lov nr. 426 af 6. juni Lov nr. 426 har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, jf. 15, stk. 1 til stk. 3, 1. pkt. i lov nr. 426, hvilket var datoen for fremsættelsen af lovforslag 153. Det vil sige, at koncerner der påbegynder indkomstår den 15. december 2004 eller senere skal overholde de nye sambeskatningsregler. Koncerner der påbegyndte indkomstår inden den 15. december 2004 kan imidlertid vælge at anvende de nye sambeskatningsregler, såfremt alle selskaberne i koncernen anvender samme regler, jf. 15, stk. 4 i lov nr I bemærkningerne til lovforslag 121, nævnes LL 5 H, som den afgørende årsag til fremsættelsen af lovforslaget, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, afsnit 2. Formål og baggrund, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 8f samt p. 64f. 21

31 DEL 3: KONCERNDEFINITIONEN

32 Del 3 Koncerndefinitionen 10. Indledende om koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne For at et selskab kan blive sambeskattet, er det et krav, at det pågældende selskab skal være koncernforbundet med andre selskaber, jf. SEL 31, stk. 1, 1. pkt. og SEL 31 A, stk. 1, 1. pkt. Det er dermed essentielt at få afgrænset koncernbegrebet således, at det kan vurderes, hvilke selskaber der er omfattet af sambeskatningsreglerne og, hvilke selskaber der ikke er omfattet af reglerne. Denne afgrænsning er af stor betydning for de pågældende selskaber, deres rådgivere og skattemyndighederne i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten og selvangivelsen samt ligningen af denne. Afgrænsningen har fået endnu større betydning efter, der er indført obligatorisk national sambeskatning, idet selskaberne herefter bliver nødt til at være opmærksomme på, hvorledes de er forbundne med andre selskaber i henhold til koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne. 11. Koncerndefinitionen i de tidligere sambeskatningsregler For at opnå tilladelse til sambeskatning fra Ligningsrådet skulle samtlige aktier, i datterselskaber hjemmehørende her i landet, være ejet af moderselskabet eller af et eller flere af de datterselskaber, der blev inddraget under sambeskatningen, jf. den gamle SEL 31, stk. 1, 3. pkt. Ifølge bestemmelsen var det således kun 100 pct. koncerner, der kunne opnå tilladelse til sambeskatning. 44 Der fandtes dog en lovfæstet undtagelse til kravet om 100 pct. ejerskab. Havde datterselskabet udstedt medarbejderaktier, kunne moderselskabet naturligvis ikke besidde samtlige aktier i datterselskabet, og derfor ville dette umiddelbart betyde, at der ikke kunne ske sambeskatning af selskaberne. Den tidligere SEL 31, stk. 2 gjorde det dog muligt for selskaber, der udstedte medarbejderaktier i henhold til LL 7 A, at blive sambeskattet. Udover denne lovfæstede undtagelse må det formodes, at et selskabs beholdning af egne aktier ikke var til hinder for opfyldelse af 100 pct. ejerkravet, eftersom et selskabs beholdning af egne aktier anses for at være retligt suspenderet, jf. AL 67, stk Såfremt der var tale om udenlandske datterselskaber, blev ejerskabskravet tilpasset udenlandsk lovgivning, jf. den tidligere SEL 31, stk. 1, 4. pkt. Ejerskabskravet skulle endvidere bestå i hele moderselskabets indkomstår, jf. betingelse 1.2. i sambeskatningscirkulæret Læs mere om 100 pct. koncerner i Paul Krüger Andersen, Studier i dansk koncernret, p. 267ff. 45 Dette understøttes tillige i Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2005/06, p Sambeskatningscirkulæret blev offentliggjort én gang om året, senest som TSS

33 Del 3 Koncerndefinitionen 12. Betænkningsnr Sambeskatningsudvalget kritiserede ejerskabskravet på 100 pct. i de tidligere sambeskatningsregler. Udvalget mente, at kravet om 100 pct. ejerskab gjorde de tidligere sambeskatningsregler ufleksible, eftersom det medførte, at et selskab skulle erhverve alle aktierne ved opkøb af andre selskaber for at kunne blive sambeskattet med disse. Således kunne 100 pct. kravet afholde nogle koncerner fra at blive sambeskattet, idet det kunne forekomme umuligt at få samlet alle aktierne i ét selskab. Desuden var 100 pct. kravet for eksempel en ulempe, hvis et moderselskab opkøbte en innovativ virksomhed og af strategiske årsager fortsat ønskede at involvere den hidtidige ledelse i ejerskabet i det fortsættende selskab. 47 I en sådan situation ville det fortsættende selskab ikke kunne indgå i en sambeskatning i henhold til de gamle regler. Ældre statistik illustrerer imidlertid, at langt de fleste datterselskaber, på daværende tidspunkt, var 100 pct. ejede af danske moderselskaber. I år 1990 var 71 pct. af de danske datterselskaber og 77 pct. af de udenlandske datterselskaber således 100 pct. ejet. 48 Denne forholdsvis høje andel af 100 pct. ejede datterselskaber kunne være en følge af kravet om 100 pct. ejerskab for tilladelse til sambeskatning. 49 Et mere fleksibelt ejerskabskrav ville således sandsynligvis medføre et fald i andelen af 100 pct. ejede datterselskaber, og desuden ville flere selskaber få mulighed for at indgå i en sambeskatning. Ifølge udvalget burde det overvejes, om ejerskabskravet skulle indeholde andre objektivt konstaterbare kriterier end ejerskab eller stemmebesiddelse, og om ejerskabskravet skulle være rent objektivt eller om det også skulle indeholde subjektive elementer. I den forbindelse påpegede udvalget, at det rent objektive kriterium for bestemmende indflydelse i LL 2, stk. 2 var blevet betegnet som snævert. 50 Udvalget foreslog, at lovgiver i stedet kunne lade sig inspirere af koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen. Denne indeholder både objektive men også enkelte subjektive elementer, hvilket ville kunne hindre omgåelse af, hvilke selskaber der skulle indgå i koncernregnskabet Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 225ff. 48 Jf. Paul Krüger Andersen, Studier i dansk koncernret, p Dette understøttes tillige i Paul Krüger Andersen, Studier i dansk koncernret, p. 269 samt Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p LL 2, stk. 2 definerer, kontrol som ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder således at der direkte eller indirekte skal ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. 51 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

34 Del 3 Koncerndefinitionen Såfremt ejerskabskravet skulle indeholde andre objektivt konstaterbare elementer end ejerskab eller stemmebesiddelse kunne det ifølge udvalget for eksempel være det objektivt konstaterbare kriterium, fælles ledelse. Dette kunne indebære, at joint ventures ville kunne indgå i en sambeskatning. Ifølge udvalget er joint ventures en i praksis typisk forekommende måde at indgå samarbejde på, og det kunne derfor være relevant at lade disse indgå i en sambeskatning. 52 Sambeskatningsudvalget anerkendte, at en nedsættelse af ejerskabskravet ikke ville kunne gennemføres uden at komplicere sambeskatningsreglerne. Dette skyldtes blandt andet, at underskud ved genbeskatning ifølge udvalget kun ville skulle medregnes i forhold til den aktuelle ejerandel. Desuden ville opgørelsen af sambeskatningsindkomsten skulle opgøres i forhold til ejerandel, og en del af de sambeskattede selskabers indkomst ville dermed formentlig skulle særbeskattes. 53 Sambeskatningsudvalget anbefalede således, at ejerskabskravet burde nedsættes for at øge fleksibiliteten i sambeskatningsreglerne på trods af, at en lempelse ville gøre reglerne mere komplicerede. Som udgangspunkt ville en sådan lempelse forøge antallet af potentielle sambeskattede selskaber, hvilket ville kunne medføre et øget underskudsfradrag og dermed et øget provenutab. Ifølge udvalget ville koncernerne dog i praksis kunne strukturere sig ud af det tidligere krav om 100 pct. ejerskab, for eksempel ved at anvende transparente enheder, og en nedsættelse af ejerskabskravet vurderedes således at have et relativt begrænset provenutab Koncerndefinitionen i lovforslag 153 I lovforslag 153 blev koncerndefinitionen foreslået ændret i forhold til de tidligere sambeskatningsregler. I den foreslåede SEL 31, stk. 3, 1. pkt. i lovforslag 153 blev det foreslået, at koncernforbundne selskaber mv. skulle defineres som selskaber, der på noget tidspunkt i indkomståret havde samme aktionærkreds i henhold til KGL 4, stk. 2. Dette ville betyde, at moderselskabet direkte eller indirekte skulle råde over mere end 50 % af stemmerne eller eje mere 52 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Sambeskatningsudvalget gennemgik en række eksempler, der illustrerede, hvorledes en nedsættelse af ejerskabskravet, kombineret med medregning af underskud og genbeskatning i forhold til ejerandel, ville komplicere sambeskatningsreglerne, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

35 Del 3 Koncerndefinitionen end 50 % af aktiekapitalen. 55 Moderselskabet kunne ifølge denne definition være såvel selskaber, foreninger samt fonde. Denne foreslåede koncerndefinition indebar, at ejerskabskravet blev foreslået nedsat fra 100 pct. til mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmerne. Lovgiver fulgte således sambeskatningsudvalgets anbefaling og foreslog et mere fleksibelt ejerskabskrav end i de tidligere sambeskatningsregler. I bemærkningerne til lovforslag 153 blev nedsættelsen begrundet med, at såvel den obligatoriske nationale sambeskatning som det foreslåede globalpuljeprincip ellers ville kunne omgås ved at sælge få aktier i overskudsgivende datterselskaber og dermed bevidst udelukke disse fra sambeskatningen. Ændringen af koncerndefinitionen skulle således gøre globalpuljeprincippet mere robust over for skatteplanlægning. På trods af at lovforslag 153 lagde op til et mere fleksibelt ejerskabskrav, blev det mødt med en del kritik fra erhvervslivets parter, der blandt andet påpegede, at koncerndefinitionen i KGL 4, stk. 2 var uhensigtsmæssig, idet det var usikkert, hvordan udtrykket samme aktionærkreds skulle forstås. 56 Denne usikkerhed skyldtes formentlig, at hverken kursgevinstloven eller lovens forarbejder indeholder en definition af begrebet samme aktionærkreds. Begrebet skal formentlig forstås således, at ejer en hvilken som helst gruppe af personer/selskaber/fonde mere end 50 pct. af aktierne i to selskaber, eller råder denne gruppe over mere en 50 pct. af stemmerne, vil de to selskaber være koncernforbundne, uanset om ejerforholdene inden for aktionærkredsen kunne være forskellige. 57 Begrebet samme aktionærkreds medførte således, at såfremt flere personer eller selskaber tilsammen udøvede bestemmende indflydelse over flere forskellige selskaber, ville selskaberne blive koncernforbundne efter KGL 4, stk. 2. Eksempelvis kunne en kreds af institutionelle 55 Koncerndefinitionen i henhold til KGL 4, stk. 2 skal forstås som en formel definition, idet det ikke har betydning, om der faktisk udøves kontrol. Det faktum, at et selskab besidder mere end 50 pct. af stemmerne i et andet selskab, er således nok til at statuere et koncernforhold efter KGL 4, stk. 2, også selv om det førstnævnte selskab ikke udøver kontrol. I de dagældende SEL 31, stk. 1, 5. og 6. pkt. samt SEL 31, stk. 8, 2. og 6. pkt. henvistes også til koncerndefinitionen i KGL 4, stk. 2. Det overordnede krav om 100 pct. ejerskab i de tidligere regler suppleredes således af et mere lempeligt krav om koncernforbindelse, der gjaldt i henhold til nogle tilfælde, hvor tilladelse til sambeskatning ikke kunne opnås samt i forbindelse med overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver. 56 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 1, Oversigt over høringssvar med kommentarer, høringssvar fra Advokatrådet. 57 Jf. Jan Børjesson m.fl., Kursgevinstloven med kommentarer, p.128f, Jakob Bundgaard, Efter Lankhorst-Hohorst nationale værn mod tynd kapitalisering i ny indpakning, SU 2004,207, p. 431, Jakob Bundgaard, Skatterettens koncernbegreb, i Festskift til Ole Bjørn, p. 78 samt Gitte Skouby m.fl., Kursgevinstloven en lovkommentar, p. 55. Denne fortolkning af begrebet samme aktionærkreds understøttes tillige af Ligningsrådets afgørelse i TfS 1999,.976 LR. Et moderkonsortium med en interessentskabslignende konstruktion med tre interessenter, der hver ejede mindre end henholdsvis 50 pct. af kapitalen og stemmerne, udgjorde tilsammen samme aktionærkreds og kontrollerede dermed en række underkoncerner, der var ejet af konsortiet. 25

36 Del 3 Koncerndefinitionen investorer tilsammen eje over 50 pct. af stemmerne eller af aktiekapitalen i flere børsnoterede selskaber, og denne kreds af institutionelle investorer ville dermed kunne blive omfattet af begrebet samme aktionærkreds i KGL 4, stk. 2. Dette ville medføre, at de selskaber, som de institutionelle investorer havde bestemmende indflydelse i, skulle sambeskattes. Som følge af ovenstående fortolkning af begrebet samme aktionærkreds kunne der desuden opstå andre uønskede situationer. Hvis eksempelvis fonden, der ejer mere end 50 pct. af stemmerne i Carlsberg, tillige ejer nogle aktier i A.P. Møller-Mærsk, og hvis fonden, der ejer mere end 50 pct. af stemmerne i A.P. Møller-Mærsk, tillige ejer nogle aktier i Carlsberg, ville A.P. Møller-Mærsk og Carlsberg have samme aktionærkreds i henhold til KGL 4, stk. 2, og de ville således være koncernforbundne selskaber. 58 I begge eksempler ville de børsnoterede selskaber blive omfattet af den foreslåede obligatoriske nationale sambeskatning, uden at aktionærkredsen på nogen måde udøvede en fælles indflydelse i de omfattede selskaber. Dette ville kunne medføre uoverskuelige konsekvenser for ellers uafhængige børsnoterede selskaber, såfremt disse skulle sambeskattes med andre børsnoterede selskaber og dele oplysninger om skatteforhold med disse. 59 Desuden ville den foreslåede hæftelse i lovforslag 153 medføre, at disse uafhængige børsnoterede selskaber tillige skulle hæfte solidarisk for hinandens skat, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 4, 8. pkt. i lovforslag 153. Anvendelsen af begrebet samme aktionærkreds ville desuden indebære, at ethvert retssubjekt, der kunne eje aktier eller anparter, ville kunne være et moderselskab uanset, om det pågældende retssubjekt var et selvstændigt skattesubjekt eller ej. 60 Koncerndefinitionen i KGL 4, stk. 2 ville dermed medføre, at to aktieselskaber, der i skattemæssig henseende er hjemmehørende i Danmark, og som kontrolleres af en fysisk person, en fond, et interessentskab, et kommanditselskab eller et partnerselskab, vil være omfattet af de foreslåede regler om tvungen sambeskatning i henhold til KGL 4, stk. 2. Desuden ville samtlige statsejede selskaber og samtlige kommunalt ejede selskaber skulle indgå i hver deres tvungne sambeskatning. Koncerndefinitionen i KLG 4, stk. 2 var således meget usikker og dermed svær at afgrænse på grund af den manglende definition af, hvad der skulle forstås med begrebet samme 58 Jf. Ove Lykke Hindhede og Ann-Christin Holmberg, National obligatorisk sambeskatning og territorialindkomstprincip, SU 2005, 1, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 1, henvendelse af 28. januar fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, afsnit B. Fælles aktionærkreds/hæftelse/omfattede selskaber samt lovforslag 153, folketingsåret , 1. samling, bilag 6, henvendelse af 14. januar 2005 fra Advokatfirma Nielsen og Nørager, p Jf. Søren Friis Hansen, Kan Globalpulje- princippet forenes med gældende fællesskabsret?, Skattepolitisk Oversigt , p

37 Del 3 Koncerndefinitionen aktionærkreds, og den foreslåede koncerndefinition ville ramme et betydeligt antal af de danske kapitalselskaber. 14. Koncerndefinitionen i lov nr. 426 Koncerndefinitionen i SEL 31 C er nu udformet i overensstemmelse med koncerndefinitionen i årsregnskabsloven, jf. ÅRL bilag 1 B og selskabslovgivningen, jf. AL 2 og APL 3, stk Lovgiver har dermed valgt at lade sig inspirere af regnskabslovgivningens koncerndefinition, som sambeskatningsudvalget opfordrede til i deres rapport. 62 Definitionen i SEL 31 C medfører, at det tidligere 100 pct. ejerskabskrav erstattes af et krav om, at et selskab skal have bestemmende indflydelse over et andet selskab, førend der er etableret en koncern. Den bestemmende indflydelse kan blandt andet være en følge af, at et selskab besidder flertallet af stemmerne i et andet selskab, ligesom tilfældet var ved koncerndefinitionen i KGL 4, stk. 2. Der er imidlertid flere væsentlige forskelle på de to koncerndefinitioner i KGL 4, stk. 2 og i SEL 31 C. Eftersom SEL 31 C ikke anvender begrebet samme aktionærkreds, er koncerndefinitionen i SEL 31 C ikke nær så udefineret som den i KGL 4, stk. 2. Desuden er definitionen ifølge SEL 31 C mere anvendt og velkendt end den i KGL 4, stk. 2, idet sidstnævnte vedrører en specifik fradragssituation. På den anden side indeholder koncerndefinition i SEL 31 C mange subjektive elementer, hvilket gør den nye koncerndefinition svær at afgrænse, og dermed udvides koncernbegrebet. 63 Bestemmelsen i SEL 31 C, stk. 1 foreskriver, at et moderselskab kan være et selskab, en fond, en trust eller en forening mv. Disse enheder kan dog kun være et moderselskab såfremt de er selvstændige skattesubjekter. 64 Således kan alle de selvstændige skattesubjekter, der opregnes i SEL 31, stk. 1, 1. pkt. eller SEL 31 A, stk. 1, 1. pkt., udgøre et moderselskab. Der opregnes 61 Eftersom grundbestemmelserne i årsregnskabsloven, aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven og selskabsskatteloven er de samme, kan praksis og formodentligt også andre fortolkningsbidrag vedrørende definitionerne i årsregnskabsloven og selskabslovgivningen tillige have indflydelse på fortolkningen af den nye koncerndefinition i SEL 31 C, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31 C), p. 31, samt Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 16, svar på spørgsmål 4, henvendelse af 6. april 2004 fra Ernst & Young samt Lars Kiertzner og Frank Thinggaard, Regnskab og revision i væsentlige fonde og foreninger, p. 127f. 64 En transparent trust vil således ikke kunne udgøre et moderselskab. Indkomsten i en sådan ville kun kunne indgå i sambeskatningen i det omfang, virksomheden ejes af et selskab omfattet af sambeskatningen, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, svar på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer af 18. april 2005, p

38 Del 3 Koncerndefinitionen fem mulige typesituationer, hvor der er etableret koncernforbindelse i SEL 31 C, stk. 2. Disse fem typesituationer omfatter tilfælde, hvor et selskab mv. er et moderselskab hvis det: besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab), 2. er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan, 3. er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne, 4. er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller 5. besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse. Forholdet mellem de fem situationer er sideordnede således, at såfremt en koncernforbindelse er omfattet af eksempelvis situation nr. 1, vil det ikke være nødvendigt at undersøge de andre muligheder. Desuden er situation nr. 1 til nr. 4 såkaldte de jure indikationer, hvormed menes, at formodningerne ikke kan afkræftes, selvom den bestemmende indflydelse faktisk ikke udøves. Situation nr. 5 er derimod anderledes, eftersom det i denne de facto kræves, at moderselskabet udøver bestemmende indflydelse. 66 Det må formodes at være situation nr. 1, der er af størst betydning således, at de fleste koncernetableringer vil være omfattet af dette relativt konstaterbare krav. Udgangspunktet, for vurderingen af om der foreligger en koncernforbindelse, er dermed, om et selskab direkte eller indirekte besidder flertallet af stemmerettighederne i et andet selskab. Såfremt det er tilfældet, er de to selskaber koncernforbundne og vil dermed være omfattet af sambeskatningsreglerne. Situation nr. 1 er dermed objektiv i modsætning til situation nr. 2 til situation nr. 5, der indeholder en række subjektive elementer. Dette indebærer, at koncernforbindelserne i disse tilfælde skal vurderes på baggrund af et skøn, hvilket kan gøre det vanskeligt at afgrænse omfanget af koncernforbindelserne. Det er eksempelvis ikke sikkert, at situation nr. 5 vil blive fortolket ens af alle selskaber. Hvornår udøves der bestemmende indflydelse over et selskabs finansielle og driftsmæssige ledelse? Såfremt et selskab besidder kapitalandele og flertallet af bestyrelsesposterne i et andet selskab, vil de to selskaber så skulle sambeskattes efter SEL 31 C, stk. 2, nr. 5? Det vil afhænge af, om det selskab der besidder flertallet i bestyrelsen i praksis udøver bestemmende indflydelse, hvilket formentlig kan være vanskeligt at fastlægge om ikke andet så 65 Læs mere dybdegående om de fem typesituationer i Aksel Runge Johansen m.fl, Årsrapporten Kommentarer til årsregnskabsloven, p. 1071ff. 66 Jf. Aksel Runge Johnsen m.fl., Årsrapporten Kommentarer til årsregnskabsloven, p

39 Del 3 Koncerndefinitionen for skattemyndighederne. De subjektive elementer i koncerndefinitionen i SEL 31 C kan således gøre det vanskeligt for såvel selskaber, rådgivere og skattemyndighederne at fastlægge, hvornår der foreligger koncernforbindelse og dermed, om der skal/kan ske sambeskatning Udeholdelse af sambeskatningen Det overordnede udgangspunkt er, at alle koncernforbundne selskaber skal omfattes af sambeskatningen. Der er imidlertid fire lovhjemlede tilfælde, hvor et datterselskab kan holdes uden for sambeskatningen, selvom der er etableret en koncernforbindelse. Disse tilfælde opregnes i SEL 31 C, stk. 6 og svarer til de undtagelser, der nævnes i ÅRL 114, stk I henhold til de første tre udeholdelsesmulighederne i SEL 31 C, stk. 6, nr. 1, nr. 2 samt nr. 3, 1. pkt. kan administrationsselskabet vælge at påberåbe sig muligheden for at holde et datterselskab ude af sambeskatningen. Disse tre udeholdelsesmuligheder har formentlig et meget begrænset anvendelsesområde, og datterselskaber kan dermed kun i ganske særlige tilfælde holdes ude af sambeskatningen. Fælles for disse tre udeholdelsesmuligheder er, at hvis datterselskaberne skal medtages i koncernregnskabet efter årsregnskabsloven, skal disse selskaber også medtages i sambeskatningen. Hvis selskaberne ikke skal medtages i årsregnskabet i henhold til årsregnskabsloven, skal skattemyndighederne stadig vurdere, om de pågældende selskaber skal med i sambeskatningen. 68 Ifølge den sidste udeholdelsesmulighed i SEL 31 C, stk. 6, nr. 3, 2. pkt. skal administrationsselskabet holde datterselskabet ude af sambeskatningen. Den første undtagelse omfatter situationer, hvor der er betydelige og vedvarende hindringer for moderselskabets udøvelse af rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse, jf. SEL 31 C, stk. 6, nr. 1. Denne undtagelse omfatter eksempelvis en dattervirksomhed, der har hjemsted i et land, der på grund af undtagelsestilstand eller krig lægger hindringer i vejen for udøvelse af moderselskabets bestemmende indflydelse. 69 Det er dog en betingelse, at der er tale om udefrakommende hindringer Den sidste undtagelse i ÅRL 114, stk. 2 er ikke medtaget i SEL 31 C, stk. 6, eftersom det ikke er muligt for fonde at indgå i en sambeskatning, jf. lovforslag 121, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31 C), p. 31. Læs mere om mulighederne for at undtage et datterselskab fra koncernregnskabet og dermed også fra sambeskatningen i Aksel Runge Johansen m.fl., Årsrapporten Kommentarer til årsregnskabsloven, p. 757ff. 68 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål Jf. Aksel Runge Johnsen, Årsrapporten Kommentarer til årsregnskabsloven, p. 760f. og lovforslag 130, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 4 (ÅRL 114, stk. 2, nr. 1). 70 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål

40 Del 3 Koncerndefinitionen Derudover kan et datterselskab holdes ude af sambeskatningen, såfremt de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden en rimelig frist, hvis oplysningerne må anses som værende af en vis størrelse og væsentlige, jf. SEL 31 C, stk. 6, nr. 2. Udelukkelsesmuligheden bør anvendes med forsigtighed, og det vil ofte være relevant i stedet at anvende skønnede tal i regnskabsmæssig forstand. 71 I henhold til opgørelsen af sambeskatningsindkomsten kan den skønsmæssige bedømmelse dog kun anvendes såfremt, der er tale om små uvæsentlige mangler, hvilket afspejler den forskel, der er på formålet bag regnskabsreglerne og sambeskatningsreglerne, eftersom der formentlig skal mere til for, at et datterselskab kan undlades i skattemæssig forstand. 72 Det er imidlertid bedre at anvende skønsmæssige tal for det pågældende datterselskab i stedet for at holde selskabet ude af sambeskatningen. 73 En tredje mulighed for at undtage et datterselskab fra sambeskatningen er, såfremt moderselskabet udelukkende besidder kapitalandele midlertidigt med henblik på overdragelse, jf. SEL 31 C, stk. 6, nr. 3, 1. pkt. Denne midlertidige besiddelse af kapitalandele må maksimalt vare 1 eller 2 år, og derefter skal datterselskabet medregnes i koncernregnskabet. 74 Samme regel må formodes at gælde i henhold til sambeskatningsreglerne således, at datterselskabet ikke kan udeholdes af sambeskatningen, såfremt moderselskabet besidder kapitalandele i datterselskabet i over 2 år. Sælges datterselskabet ikke, kan det pågældende datterselskab inddrages i sambeskatningen med tilbagevirkende kraft dog under den forudsætning, at det viser sig, at der ikke var en reel hensigt om at sælge, det vil sige, at ledelsen ikke har ledt aktivt efter en køber. Endvidere kan datterselskabet ikke holdes ude af sambeskatningen, såfremt datterselskabet allerede har været konsolideret i årsregnskabet og nu sættes til salg. 75 Det er ydermere ikke muligt at blive sambeskattet med et koncernforbundet selskab, der har fradraget eller vil kunne fradrage tab på fordringer efter KGL 4, stk. 5 i et koncernforbundet selskab, jf. SEL 31 C, stk. 6, nr. 3, 2. pkt. Denne undtagelse er en videreførelse fra de tidligere sambeskatningsregler i den dagældende SEL 31, stk. 1, 5. pkt. Undtagelsen sikrer, at finansielle virksomheder ikke opnår dobbeltfradrag for tab på fordringer mod koncernforbundne selskaber. 71 Lovforslag 130, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 4 (ÅRL 114, stk. 2, nr. 2). 72 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31 C), afsnit om den foreslåede koncerndefinition, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål Jf. lovforslag 130, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 4 (ÅRL 114, stk. 2, nr. 3). 75 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål

41 Del 3 Koncerndefinitionen En koncern har således mulighed for at udelukke nogle datterselskaber fra sambeskatningen, selvom de pågældende datterselskaber stadig er en del af koncernen. 76 På trods af indførelsen af såvel obligatorisk national sambeskatning og globalpuljeprincippet i den internationale sambeskatning er der således stadig mulighed for at udelukke visse selskaber fra sambeskatningen. Dette medfører imidlertid ikke, at de koncernforbundne selskaber selv kan cherry picke, hvilke selskaber der ønskes medtaget i en sambeskatning, idet undtagelsesreglerne er klart afgrænset. Det er skattemyndighederne, der som led i deres ligning af koncernen vurderer, om betingelserne er opfyldte, og dermed om datterselskabet kan holdes uden for sambeskatningen. 77 Udeholdelsesreglerne har desuden den velbegrundede funktion at fjerne de virksomheder fra den juridiske koncern, som reelt ikke hører med til den økonomiske enhed, som sambeskatningsindkomsten, og ikke mindst koncernregnskaberne, reelt bør afspejle Særligt for børsnoterede selskaber Ifølge SEL 31 C, stk. 7 skal børsnoterede moderselskaber se bort fra årsregnskabslovens regler og i stedet følge de internationale regnskabsstandarder. 79 Dette følger af art. 4 i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder. 80 Ifølge SEL 31, stk. 7 skal de børsnoterede virksomheder dermed anvende koncerndefinitionen i henhold til IAS I henhold til bemærkningerne til SEL 31 C er der ikke nogen væsentlig forskel på 76 Årsregnskabsloven indeholder endvidere to regler, hvorefter mindre koncerner, jf. ÅRL 110 eller en delkoncern, jf. ÅRL 112 kan undlade at aflægge koncernregnskab, såfremt visse betingelser er opfyldt. Disse optioner til at blive fritaget fra at aflægge et koncernregnskab er ikke overført til koncerndefinitionen i SEL 31 C. Det er således ikke muligt for disse mindre koncerner eller for delkoncerner at blive holdt ude af sambeskatningen på trods af, at de kan undlade at aflægge koncernregnskab. Derudover er der i årsregnskabsloven en væsentlighedsgrænse, der fastslår, at ubetydelige forhold ikke skal indgå i årsregnskabet, jf. ÅRL 13, stk. 1, nr. 3. Dette væsentlighedskriterium gælder overalt i regnskabslovgivningen og således også i henhold til koncerndefinitionen og aflæggelse af koncernregnskabet. Det er dermed muligt at undlade at medtage et koncernforbundet selskab i et koncernregnskab, såfremt det pågældende selskab er ubetydeligt i forhold til koncernregnskabet. Dette væsentlighedskriterium er ikke overført til sambeskatningsreglerne og kan dermed ikke undtage et selskab fra at være koncernforbundet efter sambeskatningsreglerne. Der er således ikke nogen koncernforbundne selskaber, der i skattemæssig henseende kan være ubetydelige for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Dette skyldes formentligt princippet i SL 4, hvorefter al indkomst som udgangspunkt skal beskattes, uanset hvor stor eller lille denne indtægt måtte være. Væsentlighedskriteriet fra ÅRL 13, stk. 1, nr. 3 kan således ikke anvendes i henhold til sambeskatningsreglerne. 77 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål Jf. Aksel Runge Johnsen m.fl., Årsrapporten Kommentarer til årsregnskabsloven, p Det er imidlertid valgfrit for andre selskaber mv. end børsnoterede selskaber, om de vil anvende de internationale regnskabsstandarder, jf. ÅRL 137, stk Europa-Parlamentets og Rådets Forordning af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (1606/2002). 81 International regnskabsstandard 27, Koncernregnskaber og separate årsregnskaber. Ændret ved KFO nr som følge af IFSR 3 og KFO nr ved IFSR 5. 31

42 Del 3 Koncerndefinitionen koncerndefinitionen i SEL 31 C og koncerndefinitionen ifølge IAS Anvendelsen af den internationale regnskabsstandard bør derfor ikke medføre nogen forskel i, hvilke selskaber der er koncernforbundne. Efter IAS 27, afsnit 12 skal et koncernregnskab medtage alle modervirksomhedens dattervirksomheder, med undtagelse af de virksomheder der henvises til i afsnit 16. IAS 27, afsnit 13 definerer bestemmende indflydelse således: Bestemmende indflydelse formodes at foreligge, når modervirksomheden direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i en virksomhed, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse foreligger også, når modervirksomheden ejer halvdelen eller mindre af stemmerettighederne i en virksomhed hvis, der er: a) råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer, b) beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i en virksomhed i henhold til en vedtægt eller en aftale, c) beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan, og denne bestyrelse eller dette organ besidder bestemmende indflydelse på virksomheden, eller, d) beføjelse til at afgive flertallet af stemmerne ved møder i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan, og denne bestyrelse eller dette organ besidder bestemmende indflydelse på virksomheden. Ifølge IAS 27 er der ikke noget krav om, at moderselskabet skal være selskabsdeltager for at etablere koncernforbindelse til datterselskabet. Det vil således være nok til at statuere et koncernforhold såfremt, der blot er indgået en aftale om, at et moderselskab eksempelvis har beføjelser til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i en virksomhed i henhold til en vedtægt eller en aftale, jf. IAS 27, afsnit 13, litra b. En koncernstruktur kan således være omfattet af koncerndefinitionen i IAS 27, afsnit 13 men ikke af koncerndefinitionen i årsregnskabsloven. Et eksempel på et sådant tilfælde er såkaldte managementkontrakter, hvor en virksomhed eller en gruppe af personer helt eller delvist overtager ledelsen af en anden virksomhed. Formålet med en managementaftale er at kombinere et eksisterende uudnyttet forretningspotentiale i en virksomhed med opbygget knowhow og ledelseskapacitet i en anden virksomhed. 83 Managementkontrakter er defineret ved, at det ene selskab, managementselskabet, leder et andet selskab mod et aftalt vederlag, og managementselskabet har således som udgangspunkt ikke ejerskabsinteresser i den drevne virksomhed. Managementselskabet har blot en ledelsesmæssig relation til virksomheden i henhold til en konkret managementkontrakt. En vidtgående form for managementkontrakt ses undertiden indgået mellem tyske selskaber i form af Beherrschungsvertrag (beherskelsesaftaler), hvor et 82 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31 C), afsnit om den foreslåede koncerndefinition, p Læs mere om managementkontrakter i Anders W. Eriknauer, Managementkontrakter i strategisk og organisatorisk belysning, RR , p

43 Del 3 Koncerndefinitionen afhængigt selskab underkaster sig instrukser givet af et andet herskende selskab. Det herskende selskab har ikke blot ret men også pligt til at lede det afhængige selskab. 84 Eftersom det er et krav, at man skal være selskabsdeltager efter koncerndefinitionen i SEL 31 C og ikke efter IAS 27, er der således tale om en udvidet koncerndefinition i IAS 27. Det er imidlertid uklart, i hvor stor udstrækning den danske selskabslovgivning giver mulighed for indgåelse af managementkontrakter, og dette afhænger formentlig af indholdet i de konkret indgåede managementkontrakter. 85 Jo mere vidtgående en managementkontrakt er, des større sandsynlighed er der formentlig for, at kontrakten vil stride imod den danske selskabslovgivning. Det må dog formodes, at beherskelsesaftaler, hvor bestyrelsen skal følge samtlige instrukser givet af managementvirksomheden, ikke kan indgås efter dansk ret på grund af AL 54, hvorefter bestyrelsen og direktionen skal forestå ledelsen af selskabet. 86 Den internationale sambeskatning vil kunne blive berørt af den udvidede koncerndefinition i IAS 27, såfremt moderselskabet er børsnoteret og for eksempel har indgået beherskelsesaftaler med tyske selskaber. I denne situation er der således væsentlig forskel på koncerndefinitionen i årsregnskabsloven og IAS 27, hvilket ikke harmonerer med bemærkningerne til SEL 31 C om, at der ikke er væsentlig forskel på de to definitioner. 87 Det er dog forståeligt, at lovgiver giver selskaber omfattet af IAS 27 mulighed for at anvende dennes koncerndefinition i forbindelse med sambeskatningen, idet denne definition er internationalt kendt og anvendt. Desuden må det formodes, at den omtalte forskel mellem koncerndefinitionen i årsregnskabsloven og IAS 27 må have større teoretisk end praktisk betydning i henhold til obligatorisk national sambeskatning. Dette skyldes, at den danske lovgivning kun i begrænset omfang giver mulighed for at indgå de såkaldte managementkontrakter, der er en af de væsentligste forskelle på de to regelsæt. Det vil således ofte være i relation til international sambeskatning, at forskellene kan få en praktisk betydning. Forskellen mellem koncerndefinitionerne i IAS 27 og SEL 31 C betyder for eksempel, at en beherskelsesaftale indgået mellem to børsnoterede selskaber vil medføre, at disse er koncernforbundne, hvor det samme ikke vil være tilfældet såfremt to ikke-børsnoterede 84 Læs mere om disse beherskelsesaftaler i Karsten Engsig Sørensen, Samarbejde mellem selskaber i EF, p. 157 og p. 207ff. samt Søren Friis Hansen, Europæisk koncernret, p. 142ff. 85 Læs mere om managementkontrakter i forhold til den danske selskabslovgivning i Karsten Engsig Sørensen, Managementkontrakter i selskabsretlig belysning, RR , p. 3ff. 86 Jf. Karsten Engsig Sørensen, Managementkontrakter i selskabsretlig belysning, RR , p. 3 samt Erik Werlauff, Selskabsmasken, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31 C), p

44 Del 3 Koncerndefinitionen selskaber indgik en tilsvarende beherskelsesaftale. Det samme vil kunne være tilfældet ved en vidtgående managementaftale. Der er imidlertid en yderligere forskel på koncerndefinitionen i årsregnskabsloven og i IAS 27 eftersom, der ikke længere er kodificeret nogle udeholdelsesmuligheder i IAS Tidligere var der mulighed for at udeholde et datterselskab fra regnskabet såfremt, det blev ejet med henblik på videresalg. Dette er ikke længere muligt, idet IAS 27, afsnit 12 indeholder en henvisning til IFSR 5, afsnit 6-9, hvorefter datterselskaber, der besiddes med henblik på videresalg, regnskabsmæssigt skal klassificeres som et anlægsaktiv og dermed konsolideres i regnskabet. 89 Dette betyder, at disse datterselskaber tillige skal medtages i en eventuel sambeskatning, hvilket de ikke nødvendigvis skal efter årsregnskabsloven på grund af udeholdelsesmuligheden i SEL 31 C, stk. 6, nr. 3, 1. pkt. 90 Der er således forskel på, hvad der skal til, før end besiddelse af kapitalandele i datterselskaber med henblik på videresalg skal medtages i sambeskatningen. Såfremt der ikke er tale om et børsnoteret selskab, og dette anvender reglerne i SEL 31 C, kan datterselskabet udeholdes, hvis kapitalandelene ikke besiddes i mere end 2 år. Dette er ikke muligt efter IAS 27. Det må imidlertid formodes, at denne forskel ikke medfører en væsentlig materiel ændring mellem årsregnskabsloven og IAS 27. Dette skyldes, at afsnit 13 i IAS 27 er en de facto bestemmelse, der åbner op for at udeholde datterselskaber fra koncernregnskabet, hvis det klart kan påvises, at der ikke udøves bestemmende indflydelse. Der kan således argumenteres for, at der er forskel på de to koncerndefinitioner i SEL 31 C og IAS 27. For det første eftersom der ikke er noget krav om, at moderselskabet skal være selskabsdeltager efter IAS 27. Derudover eksisterer der ikke samme muligheder for at udeholde et datterselskab af sambeskatningen i de to koncerndefinitioner. Disse forskelle må betegnes som værende uhensigtsmæssige, idet der ikke bør være forskel på, hvilke selskaber der skal medtages i en sambeskatning alt efter, om moderselskabet er børsnoteret eller ej. 88 Tidligere indeholdt IAS 27 en bestemmelse om, at et selskab skulle udeholdes fra koncernregnskabet, når der forelå dokumentation for, at moderselskabets bestemmende indflydelse over datterselskabet var midlertidigt i en begrænset periode på 12 måneder, og ledelsen samtidig ledte aktivt efter en køber, jf. det tidligere afsnit 16 i IAS 27. Såfremt dette afsnit ikke var ophævet, skulle et sådant selskab også holdes udenfor sambeskatningen. 89 IFSR 5, Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg og ophørte aktiviteter. 90 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, svar på henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p. 31ff. 34

45 Del 3 Koncerndefinitionen Selskaber og foreninger mv. der er omfattet af sambeskatningsreglerne Ovenfor er omfanget af koncernforbindelserne i koncerndefinitionen i SEL 31 C afklaret, idet kravet om koncernforbindelse er den overordnede betingelse for at kunne indgå i en sambeskatning. I praksis bør en koncern således først afklare, i hvilket omfang der foreligger koncernforbindelse i henhold til koncerndefinitionen. Dernæst bør det afklares, hvilke af de koncernforbundne selskaber der falder ind under kredsen af selskabstyper, der kan blive omfattet af sambeskatningsreglerne, idet det kun er bestemte selskaber og foreninger mv., der kan blive omfattet af reglerne. I den henseende er det nødvendigt at sondre mellem reglerne for obligatorisk national sambeskatning og frivillig international sambeskatning, idet kredsen af potentielle selskaber mv. er større ved den internationale sambeskatning Omfattede selskaber og foreninger mv. i henhold til obligatorisk national sambeskatning De selskaber og foreninger mv., der kan medtages i en obligatorisk national sambeskatning, er de selskaber og foreninger mv., der henvises til i SEL 31, stk. 1, 1. pkt. 91 Reglerne henvender sig hovedsageligt til aktie- og anpartsselskaber, jf. SEL 1, stk. 1, nr. 1, men bestemmelsen opregner desuden en række yderligere selskaber og foreninger mv., der kan indgå i en sambeskatning. 92 Dette drejer sig blandt andet om aktieselskabslignende selskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2 samt sparekasser, andelskasser og lignende omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2 a. Derudover kan DSB, der er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2 d, elselskaber m.v., der er opregnet i SEL 1, stk. 1, nr. 2 e og 2 f samt Energinet Danmark omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2 g også blive sambeskattet. 93 Ydermere kan brugsforeninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 3 a og foreninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 4 blive sambeskattet. Gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 5 og realkreditinstitutter i SEL 1, stk. 1, nr. 5 b kan desuden også blive omfattet af sambeskatningsreglerne. I figur 2 nedenfor illustreres et simpelt eksempel på en obligatorisk national sambeskatning med tre af de ovennævnte selskaber eller foreninger mv. Så længe at ejerskabet er over 50 pct., og A, B og C hver især udgør en af de ovennævnte selskaber og foreninger m.v., skal koncernen sambeskattes. 91 Læs mere om disse selskaber i Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p. 36f, Erna Christensen m.fl., Selskabsbeskatning p. 590f. og Henrik Dam m.fl., Skatteret Speciel del 2005, p. 476ff. 92 Eftersom selskabsskatteloven er udstedt før APL s ikrafttræden den 1. januar 1974, anses aktieselskaber tillige at omfatte anpartsselskaber, jf. APL Energinet Danmark blev først indført i selskabsskatteloven ved lov nr om Energinet Danmark af den 20. december

46 Del 3 Koncerndefinitionen Figur 2: Obligatorisk national sambeskatning. A C 60 pct. 70 pct. B A, B og C sambeskattes Kilde: Ernst & Young s seminar om de nye sambeskatningsregler, 16. juni 2005, dias nr. 8 i bilag 2. Se signaturforklaring i bilag Særligt om faste driftssteder, faste ejendomme og transparente selskaber Faste driftssteder og faste ejendomme omfattet af SEL 2, stk. 1, litra a og litra b omfattes tillige af reglerne for obligatorisk national sambeskatning. 94 Det må formodes, at faste ejendomme ikke tidligere kunne være omfattet af sambeskatningsreglerne, idet det kun var faste driftssteder, der var opregnet i den dagældende SEL 31, stk. 5. Der er således sket en udvidelse af kredsen af selskabstyper, der kan være omfattet af en sambeskatning i forhold til de tidligere sambeskatningsregler, idet det i de nye regler udtrykkeligt er opregnet i SEL 31, stk. 1, at faste ejendomme omfattet af SEL 2, stk. 1, litra b også kan være omfattet af sambeskatningsreglerne. Det er således væsentligt at få afgrænset, hvad der skal forstås ved fast ejendom, idet disse kan/skal være omfattet af en sambeskatning. I henhold til dansk ret omfatter fast ejendom såvel bebyggede som ubebyggede ejendomme og bygninger på lejet grund. Desuden henregnes sædvanligt tilbehør og træer og avl på roden til den faste ejendom. 95 I henhold til OECD s modeloverenskomst skal begrebet fast ejendom tillægges den betydning, som det har i henhold til lovgivningen i den stat, hvori den faste ejendom er beliggende, jf. art 6, stk. 2. I alle tilfælde skal udtrykket omfatte tilbehør til fast ejendom, besætning og redskaber, der anvendes i landbrug og skovbrug, rettigheder på hvilke den almindelige lovgivning om fast ejendom finder anvendelse, brugsrettigheder til fast ejendom, såvel som rettigheder til varierende eller faste ydelser, der 94 Muligheden for at sambeskatte faste driftssteder blev indført ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 (EU-pakken), hvor der tillige blev indført mulighed for at etablere sambeskatning mellem to eller flere danske søsterselskaber og disses danske eller udenlandske datterselskaber jf. Aage Michelsen, Kommentar til udvalgte afgørelser, RR.SM Jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, p. 421ff 36

47 Del 3 Koncerndefinitionen betales for udnyttelsen af eller retten til at udnytte mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster; skibe, både og luftfartøjer anses ikke for fast ejendom, jf. art. 6, stk. 2. Det er ydermere essentielt at afgrænse faste driftssteder overfor anden virksomhed, der ikke udøves i form af et fast driftssted eller et datterselskab, idet det kun er faste driftssteder i Danmark, der er omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning. 96 Derudover vil danske selskabers udenlandske faste driftssteder ikke skulle medtages i en obligatorisk national sambeskatning på grund af territorialprincippet i SEL 8, stk. 2, 1. pkt. Reguleringen af faste driftssteder findes i KSL 2, stk. 1, litra a samt i SEL 2, stk. 2, litra a, og disse bestemmelser skal fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD s modeloverenskomst. 97 Art. 5, stk. 1 foreskriver, at et fast driftssted er et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Et forretningssted dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. 98 Stk. 2 og stk. 3 i bestemmelsen opregner nogle typiske eksempler på faste driftssteder som for eksempel filialer, kontorer, fabrikker med flere. For at statuere et fast driftssted skal der være tale om økonomisk aktivitet af et vist omfang, der drives fra et fast forretningssted. 99 For at forretningsstedet er fast, skal der som udgangspunkt være tale om en vis forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Derudover skal forretningsstedet have en vis grad af varighed, det vil sige, at det ikke blot er af 96 På OECD s hjemmeside, findes fire notater om faste driftssteder, der skal resultere i en rapport om faste driftssteder og indkomstopgørelsen i disse, Report on the Attribution of Profits to the Permanent Establishment. Notaterne er udarbejdet af OECD Committee of Fiscal Affairs, der er ansvarlige for opdateringen af OECD s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue. Notat nr. 1 om General Considerations, notat nr. 2 om Traditional Banking og notat nr. 3 om Global Trading har alle været udsat for kommentarer fra offentligheden, og de er efterfølgende blevet offentliggjort i reviderede versioner i august juni 2005 blev notat nr. 4 om Insurance offentliggjort, og det kunne kommenteres af offentligheden indtil 16. september Den endelige rapport forventes færdig i januar 2007, og rapportens konklusioner skal implementeres ved en revision af kommentarerne til art. 7 og/eller selve art. 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Udvider konklusionerne i den endelige rapport begrebet fast driftssted, medfører det, at faste driftssteder i større omfang kan blive omfattet af en sambeskatning. 97 Jf. Aage Michelsen, International skatteret, p OECD s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue, opdateret pr. 20. januar Jf. kommentarer til OECD s modeloverenskomst, Indkomst og formue D-3-30, art. 5, nr OECD s modeloverenskomst blev senest ændret i 2003, hvor der i kommentarerne til art. 5 blev givet nye væsentlige fortolkningsbidrag. Dette gjaldt blandt andet forståelsen af begrebet fast forretningssted. Det må formodes, at disse fortolkningsbidrag har udvidet begrebet fast driftssted, og dette medfører, at faste driftssteder i større omfang kan blive omfattet af en sambeskatning. Med ændringerne af modeloverenskomsten i 2003 kan for eksempel en server anses som et fast driftssted, jf. kommentarer til OECD s modeloverenskomst, Indkomst og formue D-3-30, art. 4, nr. 42.2, og den vil således kunne indgå i en sambeskatning. 37

48 Del 3 Koncerndefinitionen midlertidig karakter. 100 Derimod vil virksomheder af forberedende og hjælpende karakter, som for eksempel et varelager, ikke kunne betegnes som et fast driftssted, jf. art. 5, stk Figur 3 nedenfor viser et eksempel, hvor et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark skal indgå i den nationale sambeskatning, men hvor det udenlandske selskabs udenlandske faste driftssted ikke skal indgå. Desuden skal det udenlandske datterselskabs varelager i Danmark, der udelukkende benyttes til oplagring, ikke indgå i sambeskatningen, eftersom dette ikke statuerer et fast driftssted, jf. art. 5, stk. 4, litra b. Det nævnes yderligere i bemærkningerne til lovforslag 121, at selskaber, der omkvalificeres efter SEL 2 A, det vil sige udenlandske selskabers danske datterselskaber, der efter udenlandsk ret anses som transparente selskaber, tillige skal være omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning. 102 I figuren nedenfor medfører dette, at det danske ApS skal medtages, selvom dette anses for at være transparent i henhold til de amerikanske regler. 103 Figur 3: Obligatorisk national sambeskatning, faste driftssteder mv. DK1 60 pct. 70 pct. Varelager i DK I sambeskatningen inkluderes: Selskaber: DK1 DK2 ApS i DK Faste driftssteder: DK2 s filial i Danmark UK s filial i Danmark DK2 Filial i DK USA ApS i DK UK Filial i DK Filial i UK Udenfor sambeskatningen: Selskaber: UK USA Faste driftssteder: UK s filial i England Anden virksomhed: UK s varelager i Danmark Kilde: Egen tilvirkning. Se signaturforklaring i bilag Jf. kommentarer til OECD s modeloverenskomst, Indkomst og formue D-3-30, art. 5, nr. 5 og nr For en nærmere gennemgang af faste driftssteder og kriterierne der statuerer et fast driftssted læs mere i Aage Michelsen, International skatteret, p. 234ff, Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, p. 682ff., Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten p. 852ff. samt kommentarerne til art. 5 i OECD s modeloverenskomst. 102 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31, stk. 1), afsnit om national sambeskatning ( 31, stk. 1), p. 21. SEL 2 A blev indført med lovforslag 119, fremsat den 17. december 2003 af skatteminister Svend Erik Hovmand som Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (Rentebeskatningsdirektivet, rente-/royaltydirektivet, koncerninterne lån, fraflytterbeskatning, omregning til helårsindkomst, bruttobeskattede personer). I den forbindelse blev det lovfæstet, at såfremt et udenlandsk selskabs danske datterselskab eller forening mv. anses for at være transparent efter udenlandsk ret, så anses selskabet mv. også for at være transparent i henhold til dansk ret således, at der foreligger begrænset skattepligt her til landet, jf. Arne Riss- Sørensen, Check-the-box -reglerne og international skatteret, SU 2001:34 samt p. 76ff, Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2005/06, p. 124f. 103 Jf. Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2005/06, p

49 Del 3 Koncerndefinitionen Omfattede selskaber og foreninger mv. i henhold til international sambeskatning Såfremt der vælges international sambeskatning i henhold til de nye sambeskatningsregler, vil den internationale sambeskatning, ud over ovennævnte selskaber, desuden skulle omfatte alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt, og som fordeler overskuddet i forhold til indskudt kapital, jf. SEL 31 A, stk 1, 1. pkt. 104 Når der vælges international sambeskatning, skal alle underliggende selskaber, hvorover de danske selskaber udøver bestemmende indflydelse, samt alle overliggende selskaber, der udøver bestemmende indflydelse på de danske selskaber og andre selskaber, medtages i sambeskatningen. Tilsvarende gælder for udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme tilhørende de sambeskattede selskaber mv. Det er et krav, at de selskaber, der kan være omfattet af den internationale sambeskatning, anses som selvstændige skattesubjekter set ud fra dansk ret. 105 Det vil formodentligt medføre, at udenlandske interessentskaber og andre personselskaber ikke vil kunne blive omfattet af den internationale sambeskatning. Figur 4 nedenfor viser et eksempel på en frivillig international sambeskatning, hvorefter det engelske I/S ikke skal medtages i den internationale sambeskatning. Dog vil den indkomst, der hidhører fra I/S et, og som fordeles ud til det engelske selskab, blive medtaget ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, idet denne indkomst derefter vil tilhøre det engelske selskab. Det tyske K/S vil efter tyske skatteregler blive anset som et selvstændigt skattesubjekt, men efter de danske skatteregler vil dette K/S ikke blive anset som et selvstændigt skattesubjekt, og dermed vil det ikke kunne medtages i sambeskatningen. Ligesom ved I/S et vil den indkomst, der hidhører fra K/S et, og som fordeles ud til det tyske selskab, dog blive medtaget ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 104 Et selskab anses som udenlandsk, såfremt det er hjemmehørende i en fremmed stat på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO jf. SEL 31 A, stk Dette kan resultere i et kvalifikationsproblem, idet et selvstændigt skattesubjekt efter udenlandsk ret ikke nødvendigvis er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, for eksempel et kommanditselskab, jf. Anja, Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p. 38f. I den forbindelse er det interessant, at inddrage den nye stilling transparente selskaber mv. har fået i henhold til implementeringen af ændringerne af moder-/datterselskabsdirektivet, lovforslag 27, fremsat den 7. oktober 2004 af skatteministeren Kristian Jensen som Forslag til lov om ændring af lov om selskabsskatteloven (Implementering af ændring af moder-/datterselskabsdirektivet) samt implementeringen af ændringerne af fusionsskattedirektivet, lovforslag af den 7. juli 2005, Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (Implementering af ændringer af fusionsskattedirektivet). I begge disse lovforslag bliver transparente selskaber medtaget under selskabsbegrebet. Dette udvider og vanskeliggør hele kvalifikationsproblemstillingen, når der er tale om et transparent selskab mv. efter udenlandske regler, jf. lovforslag 27, 1, nr., 4, foreslået ændring af SEL 2, stk. 2, litra c, 4. pkt. og lovforslag af 7. juli

50 Del 3 Koncerndefinitionen Figur 4: Frivillig international sambeskatning. DK2 DK3 US DK1 TYSK- LAND Filial i DK UK Salgskontor i Sverige I/S UK I sambeskatningen inkluderes: Selskaber: US DK1 DK2 DK3 UK TYSKLAND Faste driftssteder: US s filial i DK UK s faste ejendom i DK DK3 s filial i NL DK2 s byggeplads i Tyskland DK s salgskontor i Sverige Byggeplads i Tyskland Filial i NL K/S Tyskland Ejendom i DK Udenfor sambeskatningen: Anden virksomhed: I/S K/S Kilde: Ernst & Young s seminar om de nye sambeskatningsregler, 16. juni 2005, dias nr. 9, bilag 2 med egen tilvirkning. Se signaturforklaring i bilag Selskaber og foreninger mv. der ikke kan indgå i en sambeskatning De selskaber og foreninger m.v. der ikke henvises til i SEL 31, stk. 1, 1. pkt. og 31 A, stk. 1, 1. pkt. kan ikke blive omfattet af sambeskatningsreglerne. Eftersom fonde hverken nævnes i SEL 31, stk. 1, 1. pkt. eller i 31 A, stk. 1, 1. pkt., kan de således ikke indgå i en sambeskatning. Dette skyldes formentligt, at fonde ikke har nogen ejere og dermed adskiller sig fra kapitalselskaber mv. 106 Det skal i den forbindelse bemærkes, at en fond dog stadig kan indgå i en koncern efter koncerndefinitionen i SEL 31 C, men fonden skal holdes ude af selve sambeskatningen. 107 Andelsforeninger i henhold til SEL 1, stk. 1, nr. 3 kan heller ikke blive omfattet af sambeskatningsreglerne, hvilket formodentlig hænger sammen med den lave beskatning, disse foreninger pålægges. Figur 5 nedenfor viser, hvordan et andelsselskab ikke kan indgå i en sambeskatning. 106 Der findes imidlertid en særregel i SEL 3, stk. 4, hvorefter fonde delvist kompenseres for den manglende sambeskatningsmulighed. Reglen giver mulighed for at overføre indkomst fra en dattervirksomhed til en holdingfond, hvilket forebygger skattemæssige forskelle i de situationer, hvor fonden driver erhvervsmæssig virksomhed i eget regi og i de situationer, hvor virksomheden drives i et datterselskab, jf. Lars Kiertzner og Frank Thinggaard, Regnskab og revision i væsentlige fonde og foreninger, p. 84ff. 107 Det må formodes i særlig grad at være erhvervsdrivende fonde, herunder især såkaldte holdingfonde, der er relevante i denne sammenhæng, idet disse ofte har aktier i underliggende datterselskaber, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Læs mere om fonde generelt i Lars Kiertzner og Frank Thinggaard, Regnskab og revision i væsentlige fonde og foreninger, p. 15ff. Lundbeckfonden vil eksempelvis skulle holdes udenfor en sambeskatning med datterselskabet LFI A/S og dettes datterselskaber Chr. Hansen Holding A/S og H. Lundbeck A/S, selvom Lundbeckfonden fungerer som moderselskab for koncernen efter SEL 31 C, stk. 2, jf. desuden figur 7 nedenfor. 40

51 Del 3 Koncerndefinitionen Figur 5: Obligatorisk national sambeskatning, andelsselskaber. A.m.b.a. 100 pct. 100 pct. C og B sambeskattes C B Kilde: Ernst & Young s seminar om de nye sambeskatningsregler, 16. juni 2005, dias nr. 8, bilag 2. Se signaturforklaring i bilag 1. Investeringsforeninger i henhold til SEL 1, stk. 1, nr. 5 a kan desuden ikke indgå i en sambeskatning, formodentligt eftersom disse ikke har mulighed for at udøve bestemmende indflydelse på et selskab, jf. lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger, kap. 14 om placeringsregler for investeringsforeninger. 108 Endeligt kan selskaber og foreninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6 ikke blive omfattet af sambeskatningsreglerne. Dette skyldes formentligt, at disse selskaber og foreninger mv. kun er skattepligtige af indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed og derfor i langt de fleste tilfælde ikke vil have en skattepligtig indkomst, hvori der kan modregnes et underskud. 109 I SEL 31 C, stk. 8 bestemmes endvidere, at kollektiv elforsyningsvirksomhed, jf. 5 i lov om elforsyning, udtrykkeligt er undtaget fra sambeskatningsreglerne. 110 Dette skyldes formentlig, at kollektive elforsyningsvirksomheder fik mulighed for at anvende gunstige indgangsværdier efter overgangen til skattepligt, hvilket kommercielle selskaber ellers kunne udnytte i en sambeskatning med disse kollektive elforsyningsvirksomheder. 111 Slutteligt kan fysiske personer samt personselskaber heller ikke indgå i en sambeskatning. Figur 6 nedenfor illustrerer, at et personselskab skal holdes ude af sambeskatningen. 108 Jf. lovbekendtgørelse nr Begrebet i SEL 1, stk. 1, nr. 5 a blev ændret med lov nr. 407 af 1. juni 2005 således, at definitionen på investeringsselskaber kom i overensstemmelse med EU-retten i henhold til Rådets Direktiv af 85/611/EØF. Dette ændrer imidlertid ikke på, at investeringsforeninger i henhold til SEL 1, stk. 1, nr. 5 a ikke kan blive omfattet af sambeskatningsreglerne, hvilket tillige gælder for de investeringsselskaber, der er undtaget fra SEL 1, stk. 1, nr. 5 a og i stedet er omfattet af ABL 2 a, stk. 7, samt udloddende investeringsforeninger omfattet af LL 16 C, der ligeledes er undtaget fra SEL 1, stk. 1, nr. 5 a. 109 Jf. Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, p. 702ff. samt Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p Kollektiv elforsyningsvirksomhed skal ifølge 5 i lov om elforsyning være offentlig eller privat ejet virksomhed med bevilling, som på offentligt reguleret vilkår har til formål at udføre aktiviteter som net-, transmissions-, forsyningspligtig eller systemansvarlig virksomhed. 111 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31 C), afsnit om den foreslåede koncerndefinition, p

52 Del 3 Koncerndefinitionen Figur 6: Obligatorisk national sambeskatning, personselskaber. P/S A 100 pct. 100 pct. B A og B sambeskattes ikke hvis ejerne af P/S ikke er selskaber Kilde: Ernst & Young s seminar om de nye sambeskatningsregler, 16. juni 2005, dias nr. 8, bilag 2. Se signaturforklaring i bilag Vurdering af koncerndefinitionen i SEL 31 C Den nye koncerndefinition i SEL 31 C og indførelsen af den obligatoriske nationale sambeskatning medfører, at alle danske koncerner med ejerskab på over 50 pct. skal sambeskattes herunder også dem, der tidligere ikke selv ville, eller på grund af det tidligere 100 pct. ejerskabskrav ikke kunne, have valgt national sambeskatning. På trods af, at den obligatoriske nationale sambeskatning medfører, at de koncernforbundne selskaber automatisk får mulighed for at udnytte underskud i koncernen, vil denne fordel undertiden ikke kunne udligne den økonomiske, tidsmæssige samt administrative byrde, der er en følge af, at den nye koncerndefinition udvider kredsen af selskaber, der skal/kan sambeskattes. 112 Den administrative byrde medfører, at administrationsselskabet bliver tvunget til at skulle opgøre sambeskatningsindkomsten for hele koncernen samt at styre betalingsflowet i koncernen, både med hensyn til skattebetalingerne og med hensyn til kompensation for udnyttelse af underskud. 113 Desuden skal alle de internationale koncerner tage hensyn til de nye skærpede krav i mindstekravsbekendtgørelsen, når de udarbejder deres selvangivelse, hvilket i endnu højere grad komplicerer den administrative byrde for de internationale sambeskattede koncerner. 114 Det må imidlertid formodes ikke 112 Det er dog ikke muligt at finde oplysninger om hvor mange selskaber, der berøres af den nye koncerndefinition og af de nye sambeskatningsregler, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål og Læs mere om udvælgelse af og konsekvenserne for administrationsselskabet i obligatorisk national sambeskatning i afsnit 19 og om udvælgelse af og konsekvenserne for administrationsselskabet i international sambeskatning i afsnit 23 nedenfor. 114 Skattemyndighederne har tilført yderligere syv krav til hvilke dokumenter, der skal indsendes til skattemyndighederne, jf. Bekendtgørelse nr. 707 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. (Mindstekravsbekendtgørelsen), kapitel og 37 samt Ernst & Young s seminar om de nye sambeskatningsregler, 16. juni 2005, dias nr. 32, bilag 2 og Ulrik Horn, Koncerner får stress af skærpede skattekrav, Børsen, Politik og Økonomi, torsdag d. 16. juni Læs mere om Mindstekravsbekendtgørelsen nedenfor i afsnit

53 Del 3 Koncerndefinitionen kun at være de sambeskattede selskaber, der bliver pålagt en administrativ byrde. Eftersom koncerndefinitionen og den obligatoriske nationale sambeskatning medfører, at der etableres mange nye nationale sambeskatninger, vil skattemyndighederne formentlig få mere administrativt arbejde, ikke kun med hensyn til kontrol af opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, men tillige med at undersøge om alle koncernforbundne selskaber lader sig sambeskatte i henhold til loven. Nedsættelsen af ejerskabskravet fra 100 pct. til mere end 50 pct. sammenholdt med den obligatoriske nationale sambeskatning, kan desuden have uheldige konsekvenser for især børsnoterede selskaber som eksempelvis H. Lundbeck A/S og Chr. Hansen Holding A/S, se figur 7 nedenfor. 115 Figur 7: Illustration over Lundbeck-koncernen. Lundbeckfonden LFI A/S Aktiekapital: 69 pct. Stemmer: 69 pct. Aktiekapital: 35 pct. Stemmer: 64 pct. H. Lundbeck A/S Chr. Hansen Holding A/S Kilde: Lovforslag 153, Skatteudvalget, bilag 8, henvendelse af 19. januar 2005 fra Chr. Hansen Holding A/S og H. Lundbeck A/S, med egen tilvirkning. Se signaturforklaring i bilag 1. Den nye koncerndefinition indebærer, at H. Lundbeck A/S og Chr. Hansen Holding A/S skal sambeskattes med hinanden og med deres fælles moderselskab LFI A/S, idet LFI A/S besidder mere end 50 % af stemmerne i begge selskaber. 116 Selskaberne i Lundbeck-koncernen er desuden nødt til at udveksle oplysninger om skatteforhold og eventuelt videregive følsomme oplysninger om for eksempel forretningshemmeligheder, hvilket kan være skadeligt for selskabernes konkurrenceevne. 117 Denne udveksling af oplysninger kan endvidere medføre problemer i forhold til børsetiske og børsretlige regler om afgivelse af oplysninger, der har betydning for selskabets kursdannelse, jf. Vphl 27, stk. 1. Ydermere medfører den nye koncerndefinition, at 115 Jf. lovforslag 153, folketingsåret , 1. samling, bilag 8, henvendelse af 19. januar 2005 fra Lundbeck og Chr. Hansen. 116 Det ultimative moderselskab Lundbeckfonden kan ikke indgå i sambeskatningen. 117 Jf. lovforslag 153, folketingsåret , 1. samling, bilag 3, henvendelse af 7. januar 2005 fra LEGO, p

54 Del 3 Koncerndefinitionen de koncernforbundne selskaber i fællesskab skal blive enige om, hvorvidt der skal vælges international sambeskatning. Dette kan blive et problem i relation til eksemplet ovenfor, idet det ikke er sikkert, at Chr. Hansen Holding A/S og H. Lundbeck A/S vil få samme økonomiske fordel ud af en international sambeskatning. En sammenblanding af to børsnoterede koncerners forhold, på grund af den foreslåede koncerndefinition og den obligatoriske nationale sambeskatning, er således uhensigtsmæssig, idet to uafhængige koncerner som H. Lundbeck A/S og Chr. Hansen Holding A/S formentlig har forskellige behov og økonomiske forhold. Den nye koncerndefinition i SEL 31 C må imidlertid vurderes at være mere hensigtsmæssig for de sambeskattede selskaber end det tidligere 100 pct. ejerskabskrav samt den foreslåede koncerndefinition i lovforslag 153. Koncerndefinitionen i SEL 31 C hindrer, ligesom den foreslåede koncerndefinition i lovforslag 153, omgåelse af den obligatoriske nationale sambeskatning samt globalpuljeprincippet i den internationale sambeskatning, eftersom det ikke er muligt blot at sælge enkelte aktier og dermed cherry picke, hvilke selskaber der skal indgå i sambeskatningen. Derudover medfører koncerndefinitionen i SEL 31 C, at begrebet samme aktionærkreds undgås således, at koncernforbindelse mellem ellers uafhængige selskaber ikke opstår, idet selskaber omfattet af SEL 31 C tillige vil være koncernforbundne i regnskabsmæssig og selskabsretlig forstand. Koncerndefinitionen i SEL 31 C omfatter desuden selskaber, der i forvejen udveksler oplysninger med hinanden med henblik på udarbejdelse af koncernregnskabet. 118 Derudover er den nye koncerndefinition velkendt for selskaberne, og den er internationalt anerkendt, formentlig i modsætning til den foreslåede koncerndefinition i lovforslag 153, der er baseret på en national dansk skatteregel. Ydermere vil selskaber, der er koncernforbundne i henhold til årsregnskabsloven, tillige skulle sambeskattes, hvilket gør det nemmere for såvel virksomhederne som for skattemyndighederne, der skal kontrollere de sambeskattede selskaber. 119 Det må imidlertid betegnes som værende uheldigt, at den nye koncerndefinition indeholder subjektive elementer, idet det kan blive svært at finde ud af, hvornår et selskab er omfattet af koncerndefinitionen. 120 Det er uhensigtsmæssigt, at koncerndefinitionen indeholder en sådan skønsmulighed frem for at være klart afgrænset, idet dette skøn kan gøre det vanskeligt at 118 Dette påpeges som en fordel ved den nye koncerndefinition i lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, almindelige bemærkninger, afsnit 1. Indledning, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p Dette understøttes af Sambeskatningsudvalget i Rapport fra sambeskatningsudvalget, betænkningsnr. 1452, p

55 Del 3 Koncerndefinitionen administrere sambeskatningen. Det ville være ønskeligt, såfremt koncerndefinitionen i stedet havde været udformet mere objektivt, eftersom denne er afgørende for, om der kan/skal ske sambeskatning. Det er overraskende, at lovgiver gør koncerndefinitionen i henhold til sambeskatningsreglerne subjektiv, når regeringen har ændret andre områder af skatteretten i en objektiv retning for at skabe større retssikkerhed for borgere og virksomheder. 121 Ministeren redegør dog for, at retssikkerheden stadig bevares, idet den nye koncerndefinition i sambeskatningsreglerne er velkendt. 122 Det subjektive element i koncerndefinitionen er en klar følge af årsregnskabslovens koncerndefinition, der ikke har samme formål og funktion som koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne. På trods af at koncerndefinitionen er velkendt, havde det imidlertid været ønskeligt for såvel selskaber, rådgivere samt skattemyndigheder, såfremt koncerndefinitionen i henhold til sambeskatningsreglerne havde været baseret på mere objektive kriterier. Dette ville have gjort det nemmere at afgrænse, hvilke selskaber der er omfattet af koncerndefinitionen og, hvilke der ikke er omfattet og dermed begrænse usikkerhederne omkring den nye koncerndefinition. En uheldig konsekvens af disse usikkerheder kunne være, at koncerner enten tager for mange eller for få selskaber med i sambeskatningen, hvilket kan medføre, at koncernerne ikke opgør sambeskatningsindkomsten på et korrekt grundlag. På den anden side kan de subjektive elementer i koncerndefinitionen vanskeliggøre at koncernerne, eksempelvis i form af aktionæroverenskomster, omgår ejerskabskravet med henblik på at undgå sambeskatning. 123 For internationale koncerner kan det endvidere medføre, at de slet ikke ønsker at blive internationalt sambeskattet. Denne valgmulighed har danske koncernforbundne selskaber ikke, og disse bliver således nødt til at klarlægge, hvilke selskaber de skal sambeskattes med i henhold til den obligatoriske nationale sambeskatning. Det må desuden betegnes som uhensigtsmæssigt, at der er forskel på koncerndefinitionen for børsnoterede og ikke børsnoterede selskaber. Det kan på baggrund af ovenstående konkluderes, at den nye koncerndefinition i SEL 31 C ikke er optimal til at afgrænse, hvilke selskaber der kan/skal medtages i en sambeskatning. Dette 121 Dette påpeges i lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, spørgsmål 42. Et område i skatteretten, der ikke går i samme retning med hensyn til subjektivitet, er for eksempel CFC-beskatningsreglerne. Disse regler er i stedet blev objektiveret med ændringen af CFC-reglerne ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 (lovforslag 99). Objektiveringen medførte, at det blev nemmere at vurdere hvilke indkomster, der som udgangspunkt kunne anses som CFC-indkomst, idet vurderingen går på en år-for-år vurdering på grundlag af det faktiske resultat og den faktiske beskatning af det udenlandske datterselskab. Jf. og læs mere om denne ændring af CFC-reglerne i Kim Wind Andersen og Henrik Dietz, Nye CFC-regler med virkning fra og med indkomståret 2002 (1. del), SU 2003, 58, p. 215 samt lovforslag 99, folketingsåret , 2. samling, bilag 86, afsnit 3. Indstillinger og politiske bemærkninger, nr. 4. Reglerne for CFC-beskatning tydeliggøres. 122 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål Dette understøttes af sambeskatningsudvalget i Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

56 Del 3 Koncerndefinitionen skyldes de subjektive elementer i definitionen. I forhold til den tidligere foreslåede definition i KGL 4, stk. 2, er det imidlertid en fordel, at der ikke længere anvendes begrebet samme aktionærkreds. 46

57 DEL 4: TERRITORIALPRINCIPPET

58 Del 4 Territorialprincippet 16. Territorialprincippet I dansk skatteret er udgangspunktet, at den skattepligtige indkomst består af den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten indkomsten hidrører fra Danmark eller udlandet. Dette betegnes globalindkomstprincippet og er lovfæstet i SL 4. Indkomst fra udlandet skal således medregnes til den danske skattepligtige indkomst, uanset den skattemæssige behandling indkomsten underlægges i udlandet. Globalindkomstprincippet kan derved medføre, at udlandsindkomsten både pålægges skat i udlandet og i Danmark, hvilket kan indebære dobbeltbeskatning. Denne dobbeltbeskatning forsøges undgået eller begrænset ved at lempe skattebetalingen med nationale skatteregler og DBO erne. 124 Med fremsættelsen af lovforslag 153 blev der foreslået indført en modsætning til det skatteretlige udgangspunkt om globalindkomstprincippet. Det foreslået, at den skattepligtige indkomst skulle opgøres i henhold til det såkaldte territorialprincip, jf. den foreslåede SEL 8, stk. 2, 1. pkt. Denne bestemmelse blev efterfølgende indarbejdet i lovforslag 121 og blev ved lov nr. 426 lovfæstet i SEL 8, stk. 2, 1. pkt. Ifølge denne bestemmelse skal danske selskaber opgøre den skattepligtige indkomst uden at medtage indtægter og udgifter fra danske selskabers faste driftssteder i udlandet eller fra anden aktivitet, der udøves i udlandet, som for eksempel fast ejendom beliggende i udlandet, medmindre der vælges international sambeskatning i henhold til SEL 31 A. Danske selskaber beskattes dermed som udgangspunkt udelukkende af indkomst fra dansk territorium, herunder tillige indkomst fra udenlandske koncernforbundne selskabers faste driftssteder beliggende i Danmark. Formålet med indførelsen af territorialprincippet er ifølge lovgiver at modvirke en forskellig behandling af danske selskabers udenlandske faste driftssteder og deres udenlandske datterselskaber. 125 Det må imidlertid formodes, at globalpuljeprincippet tillige har haft indflydelse på indførelsen af territorialprincippet, eftersom det uden territorialprincippet ville være muligt at omgå globalpuljning. Dette skyldes, at territorialprincippet ligestiller udenlandske selskaber og udenlandske faste driftssteder. Såfremt territorialprincippet ikke var indført, ville globalind-komstprincippet stadig være gældende, og der ville således kunne overføres underskud til Danmark, fra 124 Læs mere om globalindkomstprincippet i Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, p. 119f. og Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2005/06, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, spørgsmål 1 og 2, Skatteministeriets svar om EU-retlige aspekter, p

59 Del 4 Territorialprincippet et fast driftssted beliggende i udlandet, uden at dette var medtaget i en sambeskatning. Dermed ville selskaberne kunne overføre underskud fra udlandet uden at skulle medtage alle selskaber mv. i en international sambeskatning. Efter territorialprincippet er indført, er dette ikke længere muligt Indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme Territorialprincippet medfører, at det er væsentligt at få fastlagt, hvad der skal forstås ved et fast driftssted og, hvilken indkomst der hidrører fra det faste driftssted. Definitionen af et fast driftssted følger af OECD s modeloverenskomst art Kvalifikationen af hvilke indtægter, der kan henføres til et fast driftssted, følger af SEL 2, stk. 1, litra a. Ifølge denne bestemmelse omfatter skattepligten udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark. Desuden er løbende ydelser samt ydelser ved afståelse af en sådan virksomhed omfattet, dog ikke hvis disse ydelser udgør udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter eller royalties. Bortforpagtning af en sådan virksomhed og fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed, er også omfattet af bestemmelsen. Indkomsten omfatter tillige fortjeneste, tab og udbytte på næringsaktier, jf. SEL 2, litra a, 8. pkt. 127 Et fast driftssted beliggende i Danmark er således ikke skattepligtig til Danmark af fortjeneste, tab og udbytte på anlægsaktier. 128 Selskaber kan dermed undgå dansk beskatning af anlægsaktier ved at placere disse i faste driftssteder i udlandet. Afgrænsningen i henhold til SEL 2, stk. 1, litra a anvendes dog ikke, hvis DBO en med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted. I så fald anvendes afgrænsningen i DBO en. 129 Art. 7 i OECD s modeloverenskomst fastlægger indkomsten fra et fast driftssted. Fortjeneste vedrørende et fast driftssted opgøres som den indkomst, det kunne forventes at have opnået, hvis det havde været et uafhængigt foretagende, der udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende betingelser, og som under fuldstændig frie forhold afsluttede forretninger med det foretagende hvis faste driftssted det er, jf. art. 7, stk. 2. Udgifter anses i den forbindelse som 126 Læs mere om denne definition ovenfor i afsnit Dette blev indført ved lov nr. 394 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love, 9, nr. 1, men det havde været retsopfattelsen inden, jf. kommentarerne til art. 7, stk. 7 i OECD s modeloverenskomst. 128 Det forholder sig anderledes såfremt det faste driftssted er beliggende i udlandet, idet beskatningen af fortjeneste, tab og udbytte på såvel anlægsaktier som næringsaktier i så fald beskattes i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, jf. art. 7 i OECD s modeloverenskomst. 129 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkninger til 1, nr. 5 (SEL 8, stk. 2), p

60 Del 4 Territorialprincippet udgifter afholdt til gavn for det faste driftssted, herunder udgifter til ledelse og almindelig administration i øvrigt, hvad enten de afholdes i den stat, hvor det pågældende faste driftssted er beliggende eller andre steder, jf. art. 7, stk Ifølge SEL 2, stk. 1, litra b omfatter fortjeneste vedrørende faste ejendomme indtægt fra en her i landet beliggende ejendom samt fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Ligesom ved afgrænsningen af indkomst fra faste driftssteder anvendes afgrænsningen i SEL 2, stk. 1, litra b ikke, når DBO en med det land, hvor den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten. I så fald anvendes afgrænsningen i DBO en. I henhold til art 6, stk. 3 i OECD s modeloverenskomst omfatter fortjeneste vedrørende faste ejendomme indkomst, der hidrører fra direkte brug, udlejning eller enhver anden form for udnyttelse af fast ejendom Indgangsværdier Eftersom territorialprincippet udelukkende beskatter indkomst fra dansk territorium, er det nødvendigt at fastsætte indgangsværdier for overførsel af aktiver og passiver til og fra dansk territorium. Overføres aktiver og passiver, som ikke i forvejen er undergivet dansk beskatning, internt til et fast driftssted eller hovedkontor i Danmark, finder SEL 8 B anvendelse, jf. SEL 8, stk. 3, 1. pkt. Ifølge SEL 8 B, stk. 1, 1. pkt. indtræder det erhvervende selskab i det overdragende selskabs anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt, såfremt det pågældende afskrivningsberettigede aktiv ikke er beskattet i hverken Danmark eller udlandet, eller hvis den udenlandske skat er udskudt. Aktivet anses for afskrevet maksimalt indtil erhvervelsestidspunktet. Overføres aktiver og passiver internt til et fast driftssted eller hovedkontor i udlandet, som ikke længere er omfattet af dansk beskatning, sidestilles dette med salg til handelsværdien på overførselstidspunktet, jf. SEL 8, stk. 3, sidste pkt. Såfremt der er valgt international sambeskatning, og der sker en intern overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted eller hovedkontor i udlandet omfattet af den internationale sambeskatning, anses aktiverne og passiverne for solgt til handelsværdien på tidspunktet for ophør af den internationale sambeskatning, såfremt 130 OECD er som tidligere nævnt ved at udarbejde en rapport om faste driftssteder og indkomstopgørelsen i disse, jf. fodnote 96. Rapportens konklusioner skal implementeres ved en revision af art. 7. Såfremt denne rapport medfører en udvidelse i, hvilke indtægter og udgifter der skal henføres til et fast driftssted, kan det have betydning for territorialbeskatningen. 49

61 Del 4 Territorialprincippet aktiverne og passiverne er i behold men udenfor Danmark, jf. SEL 8, stk. 4, 1. pkt. Bestemmelsen hindrer dermed, at selskaber kan undgå dansk beskatning ved at overføre aktiver og passiver kort før ophøret af den internationale sambeskatning Modificering af territorialprincippet Som udgangspunkt medfører territorialprincippet, at indtægter og udgifter fra udenlandske faste driftssteder ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse. Dette udgangspunkt modificeres imidlertid i visse situationer, hvorefter indtægter og udgifter vil skulle medregnes til den danske indkomst, selvom de ikke stammer fra dansk territorium. Udgangspunktet omfatter ikke de tilfælde, hvor der er valgt international sambeskatning, indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed i henhold til art. 8 i OECD s modeloverenskomst og Danmarks DBO er eller tilfælde, hvor Danmark er blevet tildelt beskatningsretten i henhold til en DBO eller en anden international aftale, jf. SEL 8, stk. 2, 3. pkt. 131 Desuden omfatter udgangspunktet ikke positiv CFC-indkomst, såfremt indkomsten ville være omfattet af SEL 32, hvis det faste driftssted havde været et udenlandsk selskab, jf. SEL 8, stk. 2, 4. pkt. Dette skal modvirke omgåelse af CFC-beskatningsreglerne ved at flytte indkomsten til et fast driftssted. Ydermere er der indført en undtagelse for udenlandske datterselskaber, der driver forsikrings- eller bankvirksomhed, som er underlagt offentligt tilsyn, jf. SEL 8, stk 2, 7. pkt. 132 Disse kan blive undtaget fra CFC-beskatningen, hvis en række betingelser er opfyldt. Derudover er der indført en bestemmelse om salg af fast ejendom i udlandet, hvor anskaffelsessummen er nedsat i henhold til EBL 6 A, stk. 1, jf. SEL 8, stk. 2, sidste pkt. 133 I disse situationer skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 134 I de ovennævnte undtagelser til udgangspunktet vil der således skulle ske dansk beskatning, på trods af indførelsen af territorialprincippet. 131 Dette omfatter eksempelvis det tilfælde, hvor Danmark ifølge en DBO har fået beskatningsretten til indkomst fra en byggeplads i udlandet, når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre. En anden international aftale kan for eksempel være en u-landsbistandsaftale, hvorefter u-landet undlader at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkninger til 1, nr. 5 (SEL 8, stk. 2). 132 Dette blev indført ved 2. behandling af lovforslag 121, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, bemærkninger til 1, nr. 1 (SEL 8, stk. 2). 133 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål 26. Dette blev indført ved 2. behandling af lovforslag 121, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Skatteudvalget bilag 25, bemærkninger til 1, nr. 1 (SEL 8, stk. 2). 134 For at kunne anvende EBL 6 A, stk. 1 på udenlandske ejendomme er det nødvendigt, at ejeren af den udenlandske ejendom på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark uden at være det i en fremmed stat i henhold til en DBO, jf. EBL 6 A, stk

62 Del 4 Territorialprincippet Territorialprincippet i forhold til EU-retten Det kan virke overraskende, at lovgiver indfører et beskatningsprincip, der i høj grad bryder med det sædvanlige globalindkomstprincip. Det må imidlertid formodes at have sammenhæng med EU-rettens grundlæggende principper og især, at medlemsstaternes borgere og virksomheder ikke må udsættes for forskelsbehandling eller restriktioner. 135 Formålet med indførelsen af territorialprincippet er at modvirke en forskellig behandling af danske selskabers udenlandske faste driftssteder og deres udenlandske datterselskaber, hvilket betegnes horisontal forskelsbehandling. 136 Dette har til hensigt at skabe en mere sammenhængende beskatningsordning. 137 Såfremt der ikke blev indført et territorialprincip, ville indkomsten fra udenlandske faste driftssteder, skulle medregnes til det danske hovedselskabs skattepligtige indkomst efter globalindkomstprincippet i 135 EF-traktaten hviler blandt andet på fire grundlæggende frihedsrettigheder, der skal sikre den frie bevægelighed for varer og tjenesteydelser, arbejdskraft, kapital samt den frie etablering. Disse frihedsrettigheder indebærer et forbud mod såvel diskriminerende som restriktive nationale regler. En national skatteregel kan komme i strid med EFtraktatens diskriminationsforbud, hvis reglerne medfører, at et dansk selskab og et udenlandsk selskab, der befinder sig i en sammenlignelig situation, enten direkte eller indirekte behandles forskelligt. Såfremt den direkte eller indirekte forskelsbehandling er sagligt begrundet, det vil sige, at der ikke foreligger objektive forskelle, der begrunder den forskellige behandling, behøver der ikke at foreligge en traktatstridig diskrimination. Det er dog yderligere en betingelse at proportionalitetsprincippet er opfyldt, og det skal derfor vurderes, hvorvidt formålet kunne opnås på en mindre indgribende måde, jf. Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, p. 226ff. Medfører en national skatteregel eksempelvis hindringer for gennemførelsen af en etablering i form af foranstaltninger, der forbyder, medfører ulemper for eller gør det mindre attraktivt at udnytte den frie etableringsret, kan reglerne være i strid med EF-traktatens restriktionsforbud. Reglerne kan dog retfærdiggøres hvis de opfylder den såkaldte Gebhardtest. EF-domstolen opstillede i præmis 37 i sag C-55/94, Gebhard en generel test, der skulle finde anvendelse på alle traktatbestemmelser, men i praksis har testen kun været anvendt i forbindelse med art. 39 vedrørende arbejdskraftens frie bevægelighed og art. 43 vedrørende etableringsfrihed. For at opfylde denne test, skal de nationale regler opfylde fire betingelser: 1. For det første skal det vurderes, hvorvidt reglerne anvendes uden forskelsbehandling, det vil sige, at der skal foreligge en ikke-diskriminerende hindring eller restriktion for den frie bevægelighed. Denne vurdering er blot med for at udskille de sager, hvor der foreligger mulig diskrimination. 2. For det andet skal det vurderes hvorvidt reglerne kan begrundes i tvingende almene hensyn, hvilket kan være hensyn af vidt forskellig karakter, for eksempel hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. 3. Ydermere skal reglerne opfylde proportionalitetsprincippet, hvilket indebærer, at det skal vurderes, om formålet med reglerne kunne opnås på en mindre restriktiv måde, det vil sige på en måde, som indebærer færre ulemper for den frie bevægelighed. 4. Slutteligt skal reglerne være egnede til at realisere det ønskede formål for at sikre, at medlemsstaterne ikke kan påberåbe sig tvingende almene hensyn i forhold til foranstaltninger, der slet ikke følger det fremførte hensyn. I praksis er det ofte de to sidste betingelser vedrørende proportionalitet, som medlemsstaterne har svært ved at opfylde. Læs mere om Gebhard-testen i Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, p. 239f. og p. 537ff. EF-traktatens diskriminations- og restriktionsforbud omfatter både diskrimination og restriktioner i modtagerstaten og i oprindelsesstaten, jf. Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, p. 34. Såfremt en af de traktatmæssige undtagelser i art. 30, art. 39, stk. 3-4, art. 46, art. 55 og art kan finde anvendelse, foreligger der dog ikke en traktatstridig diskrimination eller restriktion, jf. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, spørgsmål 1 og 2, Skatteministeriets svar om EU-retlige aspekter, p. 14. Læs mere om horisontal forskelsbehandling i Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p. 34 samt Axel Cordewerner m.fl., The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part Two), European Taxation, May 2004, p. 230ff. 137 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EU-retten, p

63 Del 4 Territorialprincippet SL 4. Datterselskabernes skattepligtige indkomst er domicillandsbeskattet og ville dermed ikke skulle medregnes i den danske indkomstopgørelse. Der ville dermed være forskel på beskatningen af udenlandske faste driftssteder og udenlandske datterselskaber, og dette ville kunne stride imod EU-retten. Det ville desuden kunne medføre, at danske koncerner ville kunne spekulere i, hvor de skulle placere deres underskudsgivende aktiviteter, idet underskud fra udenlandske faste driftssteder ville nedbringe den danske skattepligtige indkomst, hvilket underskud fra udenlandske datterselskaber ikke ville. 138 Indførelsen af territorialprincippet sikrer dermed, at koncernbeskatningen er uafhængig af, om koncernen organiserer sig i faste driftssteder eller datterselskaber i udlandet, idet hverken indkomst fra udenlandske faste driftssteder eller udenlandske datterselskaber skal medregnes i den danske indkomstopgørelse, medmindre der vælges international sambeskatning. Territorialprincippet modvirker således forskelsbehandling mellem udenlandske faste driftssteder og udenlandske datterselskaber Udgør territorialprincippet en restriktion? Spørgsmålet er imidlertid, om territorialprincippet medfører, at der gøres forskel på danske faste driftssteder og udenlandske faste driftssteder, hvilket betegnes vertikal forskelsbehandling. 139 Den vertikale forskelsbehandling af faste driftssteder kan have virkning som en restriktion. Dette skyldes, at territorialprincippet kan gøre det mindre attraktivt at etablere sig i udlandet i form af faste driftssteder frem for i Danmark, idet underskud fra udenlandske faste driftssteder ikke kan modregnes i den danske indkomstopgørelse. Denne restriktion kan hindre borgernes og selskabernes traktatsikrede rettigheder til fri etablering, jf. EF-traktatens art. 43 og art. 48, og til kapitalens frie bevægelighed, jf. art. 56 i EF-traktaten. 140 Sidstnævnte skyldes, at det kan virke 138 Dette påpeges i lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EU-retten, p Læs mere om vertikal forskelsbehandling i Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR- SKAT 1/2005, p. 35 samt Axel Cordewerner m.fl., The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part Two), European Taxation, May 2004, p. 227ff. 140 Ifølge EF-traktatens art. 43 og art. 48 skal medlemsstaternes borgere og selskaber frit kunne etablere sig i andre medlemsstater, og frit kunne vælge, om de pågældende borgere eller selskaber ønsker at oprette et agentur, en filial eller et datterselskab. Ønsker et udenlandsk selskab at etablere sig i Danmark, har det således ret til selv at vælge etableringsformen for denne sekundære etablering. Dette gælder ligeledes for danske selskaber, der ønsker at etablere sig i udlandet. Ifølge EF-traktatens art. 56 skal kapitalen frit kunne bevæge sig over medlemsstaternes grænser samt over grænser mellem medlemsstaterne og tredjelande. Medlemsstaternes borgere og selskaber skal således eksempelvis frit have mulighed for at investere i selskaber i andre lande. Enhver erhvervelse af aktier eller anparter i et selskab er omfattet af EF-traktatens art. 56. Såfremt der erhverves mere end 50 pct. af aktierne i et dansk selskab således, at der opnås kontrol over selskabet, er erhvervelsen omfattet af reglerne om retten til fri etablering i henhold til EF-traktatens art 43, jf. sag C-208/00, Überseering, præmis 77 samt sag C-251/98, Baars, præmis 21 og 22. Se endvidere Søren Friis Hansen, Kan Globalpulje- princippet forenes med gældende fællesskabsret?, Skattepolitisk Oversigt, p

64 Del 4 Territorialprincippet mindre attraktivt at investere i selskaber, der er hindret i at udøve den frie bevægelighed. Der kan således argumenteres for, at territorialprincippet udgør en restriktion, der er i strid med EU-retten, medmindre indførelsen af territorialprincippet kan retfærdiggøres i henhold til Gebhard-testen. Ifølge bemærkningerne til lovforslag 121, anerkendes det, at territorialprincippet indebærer en vertikal forskelsbehandling på aktiviteter i udlandet og aktiviteter i Danmark. 141 Samtidig påpeges det, at det er vanskeligt at vurdere, hvorvidt territorialprincippet indebærer en traktatstridig restriktion. Det må dog formodes, at lovgiver mener, at territorialprincippet udgør en restriktion, eftersom lovgiver i bemærkningerne efterfølgende argumenterer for, at beskatningssystemet indebærer en saglig forskelsbehandling, der ikke vil kunne gennemføres på en mindre indgribende måde. Lovgiver vurderer således, at territorialprincippet opfylder Gebhard-testens betingelser, og således er i overensstemmelse med EU-retten Kan territorialprincippet retfærdiggøres? Såfremt territorialprincippet kan retfærdiggøres efter Gebhard-testen, er det ikke i strid med principperne for den frie etablering og dermed ikke i strid med EU-retten. Som tidligere nævnt kan territorialprincippet gøre det mindre attraktivt at etablere et fast driftssted i udlandet frem for i Danmark, og eftersom den verserende sag C-152/03, Ritter-Coulais vedrører en situation, der også vil kunne opstå i henhold til territorialprincippet, bør denne sag inddrages i vurderingen af, hvorvidt territorialprincippet kan retfærdiggøres. 142 Ritter-Coulais-sagen vedrører en situation, hvor to ubegrænsede skattepligtige i en medlemsstat ønsker at fratrække underskud i denne medlemsstat hidrørende fra en fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat. Generaladvokatens udtalelse og præmisserne i EF-domstolens endelige afgørelse vil dermed kunne få betydning for vurderingen af territorialprincippet Ritter-Coulais-sagen Ritter-Coulais-sagen er endnu ikke blevet afgjort af EF-Domstolen, men generaladvokat Philippe Léger, udtalte sig om sagen i marts Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EU-retten, p Sag C-152/03, Hans-Jürgen og Monique Ritter-Coulais mod Finanzamt Germersheim. 143 Ifølge art. 222 i EF-traktaten bistås EF-Domstolen af 8 Generaladvokater. Generaladvokaterne skal fuldstændig upartisk og uafhængigt offentligt fremsætte begrundede forslag til afgørelse af de sager, der forelægges EF- 53

65 Del 4 Territorialprincippet Sag C-152/03, Ritter-Coulais omhandler det tyske ægtepar Ritter-Coulais, der begge havde tysk statsborgerskab, og som begge arbejdede som lærere på et offentligt gymnasium i Tyskland, men som ejede et hus, der lå i Frankrig. Ægteparret blev i 1987 beskattet i Tyskland, med anvendelse af den skatteordning, der gælder for fysiske personer, der er skattepligtige af alle deres indtægter. 144 Ægtefællerne Ritter-Coulais anmodede om, at der ved fastsættelsen af deres skattesats, blev taget hensyn til de tab fra udlejning og forpagtning, som ægtefællerne havde lidt som følge af, at de selv havde boet i deres hus i Frankrig. Skattemyndighederne tog ikke anmodningen til følge, eftersom der ved fastsættelsen af skattesatsen ikke blev taget hensyn til udenlandske negative indtægter fra udlejning og forpagtning af fast ejendom. 145 Ægteparret ankede skattemyndighedernes afgørelse til Finanzgericht, der frikendte skattemyndighederne blandt andet under henvisning til, at der ikke var tale om en fællesskabsstridig forskelsbehandling eftersom personer, der er bosat i Tyskland heller ikke kan udligne tilsvarende tab i udlandet. Ægteparret ankede endnu engang afgørelsen i form af en revisionsappel til Bundesfinanzhof, der mente, at ægteparret havde ret til at få modregnet tabet i deres tyske indkomst og samtidig få nedsat deres skattesats. For en sikkerhedsskyld forelagde Bundesfinanzhof efterfølgende EF-Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: 1. Er det i strid med artikel 43 og artikel 56 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, at en i Tyskland ubegrænset skattepligtig fysisk person, der oppebærer indtægter dér fra ikke-selvstændig erhvervsvirksomhed, ikke kan fradrage tab, der er lidt i en anden medlemsstat ved udlejning og bortforpagtning, ved indkomstfastsættelsen (selvangivelsen)? 2. Såfremt dette spørgsmål besvares benægtende: Er det i strid med artikel 43 og artikel 56 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, at der heller ikke kan tages hensyn til de omtalte tab ved hjælp af det såkaldte negative progressionsforbehold? Selvom Ritter-Coulais-sagen vedrører fysiske personers underskud i udenlandske faste ejendomme, vil sagen kunne få betydning for vurderingen af territorialprincippet og dermed danske selskabers mulighed for at overføre underskud fra udenlandske faste driftssteder, idet fysiske og juridiske personer sidestilles i EF-traktatens bestemmelser om fri etablering, jf. art. 43 og art. 48. Desuden er frihedsrettighederne ens, så selvom Ritter-Coulais-sagen vedrører en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed, jf. art. 39, så vil der også være tale om en restriktion for de øvrige frihedsrettigheder, herunder etableringsfriheden og kapitalens frie bevægelighed. 146 Argumenterne i Domstolen. EF-Domstolen er ikke forpligtet til at følge generaladvokatens forslag til afgørelse, jf. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, p Efter art. 20, stk. 1, litra a, første punktum i den fransk-tyske DBO og art. 2, stk. 1, nr. 4, litra a i samme aftale skal alle indtægter, der stammer fra Frankrig, og formueelementer, der ligger i Frankrig, og som i henhold til denne aftale beskattes dér, undtages fra ligningsgrundlaget for den tyske skat. Desuden fastslår art. 3, stk. 1 og stk. 4, at indtægter fra fast ejendom kun er skattepligtige i den kontraherende stat, hvor ejendommen er beliggende. I intern tysk ret, er det fastslået at begrebet indtægter omfatter såvel positive som negative indtægter. Af ovennævnte bestemmelser følger det, at tab fra fast ejendom i Frankrig ikke skal medtages i fastsættelsen af den skattepligtige indkomst i Tyskland for fysiske personer, der er bosat i Frankrig. Desuden følger det af EstG a, stk. 1, 1. pkt., nr. 4, at negative udenlandske indtægter fra fast ejendom beliggende i en anden stat, kun kan udlignes med udenlandske indtægter af samme art fra samme stat, jf. punkt 7-12 i Forslag til afgørelse fra generaladvokaten, Philippe Léger, fremsat den 1. marts 2005, vedrørende sag C-125/03, Ritter-Coulais. 145 Dette følger af EstG a, stk. 1, 1. pkt., nr. 4, som nænt ovenfor, jf. præmis 21 i Forslag til afgørelse fra generaladvokaten, Philippe Léger, fremsat den 1. marts 2005, vedrørende sag C-125/03, Ritter-Coulais. 146 Dette påpeges af professor Søren Friis Hansen i Ulrik Horn, Eksperter peger på flere huller i skattepakken, Børsen, Politik & Økonomi, mandag den 7. marts I udtalelsen argumenterer generaladvokaten for, at hverken art. 43 eller art. 56, der anføres i de præjudicielle spørgsmål, kan gøres gældende i den pågældende sag. Art. 43 er ikke relevant, idet der ikke er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, og art. 56 er ikke relevant, eftersom der ikke er tale om grænseoverskridende kapitalbevægelser i forbindelse med investering i fast ejendom. Generaladvokaten påpeger imidlertid, at EF-Domstolen kan inddrage fællesskabsretlige regler, som den nationale 54

66 Del 4 Territorialprincippet generaladvokatens udtalelse og præmisserne i EF-Domstolens endelige afgørelse i Ritter-Coulaissagen kan således antageligt overføres på territorialprincippet og dermed danske selskabers mulighed for underskudsoverførsel fra udenlandske faste driftssteder. Generaladvokaten foreslår i sin udtalelse vedrørende Ritter-Coulais-sagen, at EF-Domstolen bør give ægteparret Ritter-Coulais medhold, idet en tysk statsborger ellers vil være tilskyndet til at investere i fast ejendom i Tyskland frem for i Frankrig. 147 Generaladvokaten anbefaler derfor at EF-Domstolen bør besvare de præjudicielle spørgsmål således, at art. 39 i EF-traktaten er til hinder for, at en medlemsstats statsborgere, som er ubegrænset skattepligtige i Tyskland og dér oppebærer udenlandske indtægter fra ikke-selvstændig virksomhed, ikke kan gøre tab fra udlejnings- og bortforpagtningsindtægter, der er lidt i en anden medlemsstat som følge af at de anvender deres enfamiliehus til eget brug, gældende, hverken ved fastsættelsen af deres skattepligtige indkomst i Tyskland eller ved beregningen af deres indkomstskattesats i denne medlemsstat. 148 Generaladvokaten mener således, at de tyske regler er i strid med EU-retten, idet de udgør en restriktion for arbejdstagernes frie bevægelighed, som ikke kan retfærdiggøres ud fra Gebhard-testen, og ægteparret Ritter-Coulais bør således kunne modregne negativ indkomst fra Frankrig i deres tyske indkomstopgørelse. Såfremt EF-Domstolen følger generaladvokatens udtalelse således, at sagen falder ud til ægteparret Ritter-Coulais s fordel, indikerer det, at territorialprincippet ikke kan retfærdiggøres, og at danske selskaber dermed bør have mulighed for at overføre underskud fra deres udenlandske faste driftssteder og modregne det i den danske skattepligtige indkomst. Der kan dog argumenteres for, at territorialprincippet, på trods af generaladvokatens udtalelse, kan retfærdiggøres, såfremt der er retsinstans ikke har henvist til i de præjudicielle spørgsmål, jf. punkt 31 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat Philippe Léger fremsat den 1. marts 2005 vedrørende sag C-125/03, Ritter-Coulais. På baggrund af dette, mener generaladvokaten, at den relevante bestemmelse i den konkrete sag er art. 39 om arbejdstagernes frie bevægelighed, idet der er tale om lønnet beskæftigelse. For at kunne anvende art. 39 er det imidlertid ifølge EF-Domstolens praksis en forudsætning, at ægteparret Ritter-Coulais har en tilstrækkelig udenlandsk tilknytning. Generaladvokaten mener ikke, at denne tilknytning er til stede, eftersom den dagældende fællesskabsret (sagen vedrører indkomståret 1987) kun så den frie bevægelighed for personer i et økonomisk perspektiv. Generaladvokaten påpeger som følge heraf, at ægteparret Ritter-Coulais ikke har gjort brug af den frie bevægelighed i henhold til art. 39, eftersom ægteparret ikke var flyttet til Frankrig af hensyn til økonomisk aktivitet, jf. punkt 42-43, punkt 50 samt punkt 60 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat Philippe Léger fremsat den 1. marts 2005 vedrørende sag C-125/03, Ritter- Coulais. Ægteparret er således ikke beskyttet af art. 39, men på trods af dette foreslår generaladvokaten EF- Domstolen at besvare de forelagte præjudicielle spørgsmål, jf. punkt 76 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat Philippe Léger fremsat den 1. marts 2005 vedrørende sag C-125/03, Rittre-Coulais. Det forhold, at et ægteparret etablerer bolig i udlandet, er dermed ikke nok til, at vedkommende omfattes af traktaten, idet der ikke foretages traktatmæssig aktivitet, jf. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, p. 249f. Dette fastslog EF- Domstolen desuden i sag C-112/91, Werner. 147 Dette understøttes af Niels Winther-Sørensen i Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, p Jf. punkt 118 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat Philippe Léger, fremsat den 1. marts 2005 vedrørende sag C-125/03, Ritter-Coulais. 55

67 Del 4 Territorialprincippet en direkte sammenhæng mellem den manglende indregning af underskud fra udlandet og den tilsvarende manglende beskatning af overskud fra udlandet. Det bør derfor undersøges, om territorialprincippet kan retfærdiggøres ud fra hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Territorialprincippet sikrer netop, at alle indtægter og udgifter i et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i udlandet bliver beskattet i udlandet. Såfremt territorialprincippet kan begrundes i henhold til sammenhængen i beskatningsordningen, er der tale om et sagligt hensyn, der efter Gebhard-testen vil kunne retfærdiggøre territorialprincippet, såfremt proportionalitetsprincippet tillige er opfyldt Vurdering af hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen Hvorvidt sammenhængen i beskatningsordningen kan retfærdiggøre indførelsen af territorialprincippet, kan belyses ud fra EF-Domstolens praksis vedrørende sammenhængen i beskatningsordningen. EF-Domstolen har i meget få tilfælde accepteret sammenhængen i beskatningsordningen som et retfærdiggørende hensyn. 149 EF-Domstolen har i stedet regelmæssigt afvist dette argument som begrundelse for en restriktion, der kan begrænse de grundlæggende friheder. 150 I Ritter-Coulais-sagen påpeger de tyske myndigheder, at sammenhængen i den skatteordning, som er udledt af den fransk-tyske DBO samt national ret, skal opretholdes. 151 For at sammenhængen i beskatningsordningen kan anvendes som et retfærdiggørende sagligt hensyn i Ritter-Coulais-sagen, er det efter generaladvokatens mening nødvendigt, at der er en direkte forbindelse mellem indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for den skattemæssige fordel ved en skatteopkrævning. 152 Desuden skal fradraget og opkrævningen foretages inden for rammerne af samme beskatning i forhold til den samme skatteyder. 153 Det vil sige, at det skal vedrøre en og samme 149 Hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen blev behandlet første gang i sag C-204/90, Bachmann, der omhandlede fradrag for pensionsbetalinger og den senere beskatning af disse, og i den parallelle sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien. I begge sager var der den påkrævede forbindelse mellem indrømmelse af fradrag og senere beskatningsret vedrørende samme skatteyder, der kan retfærdiggøre en henvisning til sammenhængen i beskatningsordningen, jf. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, p. 864ff. 150 Jf. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, p Dette følger blandt andet af sag C-55/98, Vestergaard, præmis 24, sag C-251/98, Baars, præmis 36-40, sag C-478/98, Kommissionen mod Belgien, præmis 35 og sag C-294/97, Eurowings, præmis Jf. punkt i Forslag til afgørelse fra generaladvokat Philippe Léger, fremsat den 1. marts 2005 vedrørende sag C-125/03, Ritter-Coulais. 152 Jf. præmis 42, sag C-319/02, Manninen, 153 Jf. punkt i Forslag til afgørelse fra generaladvokat Philippe Léger, fremsat den 1. marts 2005 vedrørende sag C-125/03, Ritter-Coulais. Generaladvokaten henviser i den forbindelse til sag C-204/90, Bachmann, præmis 28, sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, præmis 21 samt sag C-385/00, Groot, præmis 108. Det følger endvidere af sag C-168/01, Bosal, præmis

68 Del 4 Territorialprincippet transaktion. 154 Der skal dermed foreligge en direkte forbindelse mellem indrømmelsen af fradrag og senere beskatningsret vedrørende samme skatteforhold og samme skatteyder. Ifølge generaladvokaten er der i Ritter-Coulais-sagen ikke den fornødne forbindelse mellem fradrag for tab fra udlejning/bortforpagtning ved beregning af indkomstbeskatningen i Tyskland og beskatning af den faste ejendom i Frankrig. Den tyske lovgivnings sondring mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende kan dermed ikke begrundes med et hensyn til sammenhængen i beskatningsordningen. 155 Som nævnt ovenfor fremgår det endvidere af EF-Domstolens praksis, at det er en forudsætning, at den omstridte nationale skatteregel vedrører samme skatteforhold og samme skatteyder og dermed samme transaktion. Dette indebærer, at der i Ritter-Coulais-sagen skal være tale om beskatningen af samme selvstændige skattesubjekt, hvilket også er tilfældet. Eftersom generaladvokaten alligevel mener, at sammenhængen i beskatningsordningen ikke kan gøres gældende, må dette således skyldes, at der ikke er den fornødne forbindelse mellem fradrag og beskatningsret. Såfremt territorialprincippet skal kunne retfærdiggøres, skal der således i henhold til ovenstående være en direkte forbindelse mellem den manglende indregning af eventuelle underskud hidhørende fra udlandet og den manglende beskatning af de modsvarende indtægter fra koncernens overskudsgivende udenlandske aktiviteter. I sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien afgjorde EF-Domstolen, at der var en direkte forbindelse mellem fradragsretten på præmier og skattepligten på de beløb, der senere blev udbetalt af forsikringsselskaberne. 156 Den belgiske beskatningsordning udlignede det provenutab, der fulgte af fradraget for præmier, i beskatningen af de beløb, der efterfølgende blev udbetalt af forsikringsselskaberne. Såfremt der ikke var givet fradrag for præmierne, skete der ikke en senere beskatning ved udbetaling. 157 Det må formodes, at der ikke er en sådan direkte forbindelse ved territorialprincippet, eftersom dette ikke vedrører en og samme transaktion. Dette skyldes, at samtlige skattemæssige transaktioner vedrørende danske selskabers udenlandske faste driftssteder ikke længere tages i betragtning ved den danske indkomstopgørelse, og samtlige skattemæssige transaktioner vedrørende udenlandske koncernforbundne selskabers faste driftssteder i Danmark skal beskattes i Danmark. 154 Jf. Søren Friis Hansen, Kan Globalpulje- princippet forenes med gældende fællesskabsret?, Skattepolitisk Oversigt, p Jf. punkt i Forslag til afgørelse fra generaladvokat Philippe Léger, fremsat den 1. marts 2005 vedrørende sag C-125/03, Ritter-Coulais. 156 Jf. præmis 21, sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien. 157 Jf. præmis 15, sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien. 57

69 Del 4 Territorialprincippet I henhold til territorialprincippet anses et fast driftssted, i modsætning til datterselskaber, ikke som et selvstændigt skattesubjekt, idet indkomsten som udgangspunkt henføres til hovedselskabet. Som følge heraf kan det danske hovedselskab og dets udenlandske faste driftssteder betragtes som ét selvstændigt skattesubjekt. 158 Dette understøttes af EF-Domstolens praksis og antyder, at der i forbindelse med territorialprincippet er tale om samme skatteforhold og samme skatteyder. 159 Såfremt hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen ikke kan retfærdiggøre nægtelsen af fradrag i Ritter-Coulais-sagen, så vil dette argument formodentlig tillige ikke kunne retfærdiggøre indførelsen af territorialprincippet. 160 Dette understreges tillige af nyere praksis fra EF-Domstolen, der udtrykkeligt har fastslået, at sammenhængen i beskatningsordningen under ingen omstændigheder kan retfærdiggøre en restriktion, der gør forskel på, om et selskab er hjemmehørende i den medlemsstat, der ønsker at gennemføre den generende foranstaltning, eller er underkastet beskatning i en anden medlemsstat. 161 Spørgsmålet er imidlertid, om der sker en lempelse af kriterierne for hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Dette foreslås af generaladvokat Maduro i den verserende sag C-446/03, Marks & Spencer. 162 Det bør undersøges om en sådan lempelse vil kunne få betydning for, hvorvidt territorialprincippet vil kunne retfærdiggøres Marks & Spencer sagen Marks & Spencer sagen er endnu ikke blevet afgjort af EF-Domstolen, men generaladvokat M. Poiares Maduro udtalte sig om sagen i april Sag C-446/03, Marks & Spencer omhandler selskabet Marks & Spencer plc, der var hjemmehørende i England, og som gennem et holdingselskab i Holland havde datterselskaber i Tyskland, Belgien og Frankrig. På grund af tab i disse datterselskaber besluttede Marks & Spencer i 2001 at afvikle sine aktiviteter i Kontinentaleuropa. Marks & Spencer krævede koncernlempelse for tab, pådraget i det tyske, belgiske og franske datterselskab i regnskabsperioderne fra 1998 til Dette krav blev afvist, eftersom de 158 Dette understøttes af Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p Jf. sag C-168/01, Bosal, præmis Jf. Niles Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, p Jf. sag C-39/04, Laboratoires Fournier SA, præmis samt Søren Friis Hansen, Notat til Folketingets skatteudvalg vedr. L 121, p. 19f. 162 Sag C-446/03, Marks & Spencer plc mod David Halsey (HM Inspector of Taxes). 163 Ifølge art. 8 i den engelske Income and Corporation Taxes Act 1988 (indkomst- og selskabsskattelov fra 1988) er der vedtaget en global beskatning af selskabers overskud således, at selskaber hjemmehørende i England er selskabsskattepligtige af deres globale overskud, herunder indkomst fra udenlandske filialer og faste driftssteder. Selskaber, der ikke er hjemmehørende i England, selskabsbeskattes kun i England, såfremt de har etableringer i England. I koncerner beskattes hvert enkelt selskab i forhold til sit eget overskud, og der sker ikke nogen skattekonsolidering af koncernselskabernes resultater. Der er dog indført en særlig ordning for behandling af koncernunderskud, der betegnes koncernlempelse (group relief). Ifølge koncernlempelsen kan et underskuds- 58

70 Del 4 Territorialprincippet engelske skatteregler for koncernlempelse ikke gælder for datterselskaber, som hverken er hjemmehørende i England eller har økonomisk aktivitet i England. Marks & Spencer appellerede afgørelsen til den første retsinstans i skattesager med påstand om, at de engelske regler for koncernlempelse var i strid med EU-retten, herunder art. 43 og art. 48 om retten til fri etablering. Retsinstansen afviste, at reglerne var i strid med EU-retten, og Marks & Spencer indbragte derfor sagen for den engelske Højesteret, der har forelagt følgende præjudicielle spørgsmål for EF-Domstolen: 164 Foreligger der en restriktion i henhold til artikel 43 EF, sammenholdt med artikel 48 EF, når Et selskab med datterselskaber i andre medlemsstater udelukkes fra skattekonsolideringsordningen, der gælder for et selskab med filialer i andre medlemsstater? Et selskab med datterselskaber i andre medlemsstater udelukkes fra ordningen med koncernlempelse, der gælder for et selskab med datterselskaber, der er hjemmehørende i samme medlemsstat? Er restriktionen i givet fald begrundet i henhold til fællesskabsretten? Ifølge generaladvokat Maduro bør der ikke gøres forskel på den skattemæssige behandling af udenlandske og engelske datterselskaber. EF-Domstolen bør, efter generaladvokatens opfattelse, derfor give Marks & Spencer medhold, idet engelske selskaber ellers vil være tilskyndet til at etablere datterselskaber i England frem for udlandet, eftersom der er visse skattemæssige fordele forbundet med at etablere engelske datterselskaber frem for udenlandske datterselskaber. Generaladvokaten mener derfor, at EF-Domstolen bør besvare de præjudicielle spørgsmål således, at art. 43 og art. 48 er til hinder for skattelovgivningen i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, der forhindrer et moderselskab, som er hjemmehørende i en medlemsstat, i at nyde godt af retten til en koncernlempelse med den begrundelse, at dets datterselskaber er hjemmehørende i andre medlemsstater, mens denne lempelse ville blive indrømmet, hvis datterselskaberne var hjemmehørende i samme stat. 165 Generaladvokaten mener dermed, at de engelske regler for koncernlempelse er en restriktion i strid med den frie etablering i art. 43 og art. 48 og, at denne restriktion ikke kan retfærdiggøres ud fra Gebhard-testen. Marks & Spencer bør derfor kunne udnytte underskuddene fra de udenlandske datterselskaber i den engelske indkomstopgørelse. givende selskab afgive sine tab til et andet selskab i koncernen således, at det modtagende selskab kan modregne tabet i sin skattepligtige indkomst. Det underskudsgivende selskab mister hermed retten til selv at anvende underskuddet. Formålet med koncernlempelsen er, at begrænse de negative skattemæssige virkninger af oprettelsen af koncerner så de koncerner, der vælger at etablere datterselskaber ikke straffes skattemæssigt i forhold til de koncerner, der vælger at etablere filialer. Ifølge de engelske regler er det udelukkende selskaber hjemmehørende i England eller udenlandske selskaber med økonomisk aktivitet via en filial eller et agentur i England, der kan udnytte muligheden for koncernlempelse. Jf. punkt i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 i forbindelse med sag C-446/03, Marks & Spencer. 164 Denne formulering af de præjudicielle spørgsmål følger i det væsentligste af punkt 19 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro fremsat den 7. april 2005 i forbindelse med sag C-446/03, Marks & Spencer. Denne kortere formulering af spørgsmålene er valgt gengivet frem for den oprindelige og lange formulering, der følger af punkt 11 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro fremsat den 7. april 2005 i forbindelse med sag C-446/03, Marks & Spencer. 165 Jf. punkt 84 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro fremsat den 7. april 2005 i forbindelse med sag C-446/03, Marks & Spencer. 59

71 Del 4 Territorialprincippet I udtalelsen vurderer generaladvokaten hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen som et muligt retfærdiggørende hensyn, og ifølge generaladvokaten har begrebet sammenhængen i beskatningsordningen en vigtig korrigerende funktion, idet det skal forhindre, at den frie bevægelighed giver anledning til uberettigede angreb på medlemsstaternes beskatningsordninger. 166 Det er således et spørgsmål om at finde balancen mellem de suveræne medlemsstaters skattesystemer og de EU-retlige rettigheder til blandt andet den frie etablering. 167 Territorialprincippet skal således være neutralt i forhold til udøvelsen af den frie bevægelighed, men på den anden side skal udøvelsen af den frie bevægelighed være så neutral som mulig i forhold til medlemsstaternes skatteforanstaltninger. Det er ovenfor fastslået, at territorialprincippet ikke er neutralt i forhold til den frie bevægelighed, men spørgsmålet er, om formålet med samt systematikken bag indførelsen af territorialprincippet ikke alligevel kan begrunde dets indførelse. Ifølge generaladvokat Maduro er der behov for at ændre på vurderingen af, hvad der skal forstås ved sammenhængen i beskatningsordningen, idet medlemsstaternes skattesuverænitet ellers vil kunne reduceres. Frem for at se på forbindelsen mellem fradrag og beskatning, der vedrører samme skatteforhold og samme skatteyder, foreslår generaladvokaten, at man i stedet ser på den omhandlede skatteregels formål og systematikken bag denne, som man tidligere har gjort. 168 Formålet med indførelsen af territorialprincippet er at skabe en mere sammenhængende beskatningsordning, der med hensyn til underskudsoverførsel behandler filialer og datterselskaber på samme måde, det vil sige at sikre, at der ikke sker horisontal forskelsbehandling. 169 Systematikken i territorialprincippet indebærer, at Danmark kun kan beskatte indkomst fra dansk territorium, hvilket stemmer overens med, at medlemsstaternes udøvelse af skattekompetencen, i henhold til international ret, kræver en tilknytning enten i form af den skattepligtiges nationalitet eller fordi den skattepligtige indkomst er erhvervet på den pågældende stats område. 170 Således kan det formodes, at indførelsen af territorialprincippet godt kan retfærdiggøres ud fra et hensyn til 166 Generaladvokaten vurderer ligeledes det skatteretlige territorialprincip, men han afviser dette som retfærdiggørende hensyn i den nærværende sag, jf. punkt i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat d. 7. april 2005, vedrørende sag C-446/03 Marks & Spencer. 167 Jf. Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat d. 7. april 2005, vedrørende sag C-446/03 Marks & Spencer, punkt 66 og Jf. Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat d. 7. april 2005, vedrørende sag C-446/03 Marks & Spencer, punkt 71. Det følger også af tidligere praksis fra EF-Domstolen, at et anbringende der bygger på et hensyn til sammenhængen i beskatningsordningen, skal vurderes udfra det formål, der forfølges med den pågældende beskatningsordning, jf. sag C-319/02, Manninen, præmis 43 og sag C-9/02, Lasteyrie de Saillant, præmis Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, spørgsmål 1 og 2, Skatteministeriets svar om EU-retlige aspekter, afsnit 4.3. Territorialbeskatningsprincippet, p Jf. punkt 60 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat d. 7. april 2005, vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer. 60

72 Del 4 Territorialprincippet sammenhængen i beskatningsordningen, såfremt EF-Domstolen følger generaladvokatens udtalelse og lemper på kriterierne vedrørende dette begreb Proportionalitetsprincippet For at territorialprincippet opfylder proportionalitetsprincippet, skal det vurderes, om territorialprincippet er egnet til at nå det ønskede mål, og om målet kan opnås ved mindre restriktive foranstaltninger. 171 Hvis der kan påvises sådanne alternativer til territorialprincippet, er proportionalitetsprincippet overtrådt, og territorialprincippet vil således være i strid med EU-retten. Som tidligere nævnt er formålet med territorialprincippet at skabe en mere sammenhængende beskatningsordning, så der ikke kan opstå horisontal forskelsbehandling. Det vil sige, at territorialprincippet skal hindre en forskellig behandling af danske selskabers udenlandske faste driftssteder og deres udenlandske datterselskaber. Det må formodes, at territorialprincippet på tilfredsstillende vis opfylder dette formål, og at det ikke kunne opnås på en mindre restriktiv måde. Dette understøttes af lovgivers bemærkninger til lovforslag 121 ifølge hvilke, det ønskede formål med reglerne ikke kunne opnås på en mindre indgribende måde EU-retlig perspektivering På baggrund af ovenstående må det vurderes at være vanskeligt at sige noget entydigt om, hvorvidt territorialprincippet kan eller ikke kan begrundes i et sagligt hensyn om sammenhængen i beskatningsordningen. Dette afhænger af det endelige udfald i Marks & Spencer sagen. Såfremt EF-Domstolen vælger at følge generaladvokatens anbefaling i udtalelsen til Marks & Spencer sagen om at lempe på kriterierne vedrørende hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen således, at de nationale regler skal vurderes udfra reglernes formål samt systematikken bag disse frem for en sammenhæng mellem fradrag og beskatningsret, må det formodes, at territorialprincippet kan retfærdiggøres. Dette skyldes, at territorialprincippet har til formål at sikre en sammenhængende beskatningsordning ved at hindre horisontal forskelsbehandling og, at 171 Der indgår også et tredje element i proportionalitetsprincippet, om hvorvidt de nationale foranstaltninger står i rimeligt forhold til det tilstræbte mål (proportionalitet i snæver forstand). I Gebhard-testen indgår dette element dog ikke. Læs mere om proportionalitetsprincippet i Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, p. 367ff. 172 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EUretten, p. 17 samt lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, spørgsmål 1 og 2, Skatteministeriets svar om EU-retlige aspekter, afsnit 4.2. Globalpuljeprincippet, underafsnit om proportionalitet. 61

73 Del 4 Territorialprincippet systematikken stemmer overens med international ret. Det er dog tvivlsomt om EF-Domstolen vælger at lempe kriterierne for at anvende hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen, idet en ændring af retspraksis kan øge retsusikkerheden, og det vil formentlig gøre det vanskeligere for EF-Domstolen at vurdere, hvornår en skatteregel skal kunne retfærdiggøres efter hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Såfremt EF-Domstolen ikke vælger at følge generaladvokatens anbefaling i Marks & Spencer sagen om at lempe på kriterierne vedrørende hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen, må det imidlertid formodes, at der er en overvejende sandsynlighed for, at territorialprincippet ikke kan begrundes ud fra et hensyn om sammenhængen i beskatningsordningen, og at territorialprincippet dermed er i strid med EU-retten. Dette skyldes dels den seneste praksis på området, dels det faktum at hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen i så fald skal vurderes, ud fra hvorvidt, der er direkte forbindelse mellem fradrag og beskatningsret, hvilket ikke er tilfældet ved territorialprincippet. Den endelige konklusion, på hvorvidt territorialprincippet er i strid med EU-retten, afhænger ikke kun af udfaldet af Marks & Spencer sagen men tillige i høj grad af det endelige udfald i Ritter- Coulais-sagen. Det må desuden formodes, at udfaldet af Ritter-Coulais-sagen afhænger af udfaldet af Marks & Spencer sagen, eftersom hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen er af afgørende betydning for udfaldet af Ritter-Coulais-sagen. Såfremt EF-Domstolen ikke vælger at lempe på kriterierne for hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen i Marks & Spencer sagen, må det antages, at EF-Domstolen følger generaladvokatens udtalelse i Ritter-Coulais-sagen, idet nægtelsen til fradrag i så fald ikke vil kunne retfærdiggøres. Såfremt EF-Domstolen følger generaladvokatens udtalelse i Ritter-Coulais-sagen må det formentlig betyde, at territorialprincippet er i strid med EU-retten. Der vil i så fald kunne opstå en win-win-situation, eftersom overskud fra danske selskabers faste driftssteder i udlandet ikke vil skulle medregnes i den danske indkomstopgørelse på grund af territorialprincippet. Samtidig vil de danske selskaber formentlig få krav på at kunne trække underskud fra udenlandske faste driftssteder fra i den danske indkomstopgørelse på grund af Ritter-Coulais-sagen Dette påpeges af skattekonsulent Jeppe Rune Stokholm i Ulrik Horn, Eksperter peger på flere huller i skattepakken, Børsen, Politik & Økonomi, mandag den 7. marts

74 Del 4 Territorialprincippet Vælger EF-Domstolen omvendt at lempe på kriterierne i henhold til generaladvokatens udtalelse i Marks & Spencer sagen, så kan det formentlig medføre, at der er større sandsynlighed for at EF- Domstolen ikke vælger at følge generaladvokatens udtalelse i Ritter-Coulais-sagen, og dermed giver Tyskland ret til at nægte fradrag. Vælger EF-Domstolen ikke at følge generaladvokatens udtalelse i Ritter-Coulais-sagen således, at det ikke er i strid med den frie etablering at nægte fradrag for tab på udenlandsk fast ejendom i den tyske indkomstopgørelse, vil territorialprincippet formentlig ligeledes ikke udgøre en traktatstridig hindring for den frie etableringsret. Dette stemmer overens med EF-Domstolens praksis vedrørende territorialprincippet i forhold til EFtraktatens diskriminationsforbud, idet territorialprincippet i henhold til denne praksis ikke anses som en traktatstridig diskrimination Vurdering af territorialprincippet Territorialprincippet i SEL 8, stk. 2, 1. pkt. medfører, at Danmark som udgangspunkt kun beskatter indtægter og udgifter hidrørende fra dansk territorium. Dette indebærer et brud med globalindkomstprincippet i SL 4, hvorefter al indkomst som udgangspunkt beskattes i Danmark. Der er således tale om et forholdsvist gennemgribende princip i dansk skatteret. Territorialprincippet har imidlertid en vigtig funktion, idet princippet hindrer, at et selskab, der ikke indgår i en international sambeskatning, kan overføre underskud fra udlandet til Danmark. Hvis ikke der blev indført et territorialprincip, ville globalindkomstprincippet medføre, at det ville blive muligt for danske selskaber, at overføre underskud fra udenlandske faste driftssteder til Danmark og samtidig undgå at skulle opfylde de omfattende krav, international sambeskatning fører med sig, herunder i særdeleshed globalpuljeprincippet. Territorialprincippet medfører imidlertid, at et selskab skal være opmærksomt på, hvorledes begreberne fast ejendom og fast driftssted skal afgrænses, og ikke mindst hvilke indtægter og udgifter, der kan henføres til disse. Umiddelbart indeholder såvel dansk ret som OECD s modeloverenskomst klare retningslinier for disse afgrænsninger. Med hensyn til begrebet fast driftssted bør det dog bemærkes, at begrebet er dynamisk, idet det har været og stadig er under udvikling. Begrebet blev udvidet ved den seneste revision af OECD s modeloverenskomst i 2003, hvorefter blandt andet en server blev omfattet af begrebet et fast driftssted. Denne udvikling omfatter desuden afgrænsningen af, hvilken indkomst der skal henføres til det faste driftssted. Et 174 Jf. sag C-250/95, Futura Participations, præmis

75 Del 4 Territorialprincippet selskab skal således være opmærksomt på denne udvikling, især i den kommende rapport fra OECD om faste driftssteder og indkomstopgørelsen i disse. 175 I forhold til EU-retten har EF-Domstolen tidligere afgjort, at territorialprincippet ikke udgør en diskrimination i sag C-250/95, Futura Participations. Eftersom restriktionsforbuddet rækker videre end diskriminationsforbudet, bør det tillige vurderes, hvorvidt territorialprincippet udgør en restriktion. Som udgangspunkt udgør territorialprincippet en restriktion, idet det gør det mindre attraktivt at etablere faste driftssteder i udlandet frem for i Danmark. Såfremt territorialprincippet skal kunne retfærdiggøres, er det nødvendigt, at kriterierne for sammenhængen i beskatningsordningen er opfyldt. På nuværende tidspunkt må det vurderes, at territorialprincippet ikke kan retfærdiggøres ud fra dette hensyn, eftersom det ikke vedrører én og samme transaktion. Således vurderes det, at territorialprincippet strider imod EU-rettens principper om retten til fri etablering. I den forbindelse bør det bemærkes, at Danmark ikke er det eneste land indenfor EU, der har indført et territorialprincip, hvilket kunne indikere, at princippet ikke udgør en restriktion i henhold til EU-retten. 176 EF-Domstolen har imidlertid endnu ikke vurderet territorialprincippet som en restriktion og således er der formentlig intet til hinder for, at flere medlemsstater har indført princippet. 175 Report on the Attribution of Profits to the Permanent Establishment. Rapporten forventes færdig i januar For eksempel har Frankrig indført et territorialprincip, jf. Juhani Kesti, European Tax Handbook 2005, p

76 DEL 5: OBLIGATORISK NATIONAL SAMBESKATNING

77 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning 18. Obligatorisk sambeskatning Før vedtagelsen af lov nr. 426 kunne danske koncernforbundne aktieselskaber vælge at lade sig sambeskatte nationalt, hvis Ligningsrådet gav tilladelse hertil. Det var dog en forudsætning for denne tilladelse, at visse betingelser i den dagældende SEL 31 og i sambeskatningscirkulæret var opfyldt. 177 Det var således op til et dansk selskab selv at vurdere, hvorvidt det ville være en skattemæssig fordel for det pågældende selskab, at vælge den frivillige nationale sambeskatning efter de dagældende regler. Skatteminister Kristian Jensens oprindelige forslag til ændring af sambeskatningsreglerne fra den 24. november 2004 indeholdt ikke noget forslag om indførelse af obligatorisk national sambeskatning, men i stedet indførelse af et globalpuljeprincip generelt. Dette princip var i overensstemmelse med det globalpuljeprincip mindretallet af sambeskatningsudvalgets medlemmer foreslog. Dette blev foreslået ændret i forbindelse med lovforslag 153, hvor skatteministeren foreslog, at den nationale danske sambeskatning ikke længere skulle være frivillig, men derimod obligatorisk, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 1, 1. pkt. i lovforslag 153. Dette princip om obligatorisk national sambeskatning videreføres i SEL 31, stk. 1, 1. pkt. med lov nr Dette indebærer, at danske koncernforbundne selskaber og foreninger mv., der anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, samt udenlandske koncernforbundne selskabers faste driftssteder i Danmark skal sambeskattes. Det må formodes, at indførelsen af den obligatoriske nationale sambeskatning vil få vidtrækkende konsekvenser, idet langt flere selskaber og faste driftssteder formentligt vil blive tvunget til at opgøre en samlet sambeskatningsindkomst, hvilket tillige skyldes, at 100 pct. ejerskabskravet er fjernet. Dette vil ikke kun medføre en administrativ byrde i henhold til de berørte selskaber og faste driftssteder m.v., men det vil tillige få indflydelse på deres rådgivere og ikke mindst skattemyndighederne. 177 Hvis selskaberne opfyldte samtlige betingelser havde de retskrav på at opnå tilladelse til sambeskatning, jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p. 53f. Læs mere om disse betingelser i Erna Christensen m.fl., Selskabsbeskatning, p. 592ff. 65

78 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning Obligatorisk national sambeskatning i forhold til EU-retten Indførelsen af den obligatoriske nationale sambeskatning må formodes at have sammenhæng med EU-retten. Dette skyldes, at indførelsen af globalpuljeprincippet i den internationale sambeskatning medfører, at alle koncernforbundene selskaber både over- og underskudsgivende - skal inddrages under den internationale sambeskatning. Såfremt der ikke samtidig indføres obligatorisk national sambeskatning, ville det være muligt for danske koncernforbundne selskaber frit at vælge, hvilke selskaber de ønsker at inddrage under national sambeskatning. Dette ville medføre en forskelsbehandling mellem danske og udenlandske selskaber, hvilket kunne stride imod reglerne om fri etablering i EF-traktatens art. 43 og art. 48. I forhold til ovenstående indebærer indførelsen af den obligatoriske nationale sambeskatning derfor, at der ikke gøres forskel på udenlandske og danske koncerner. 178 Der kan dermed argumenteres for, at den obligatoriske nationale sambeskatning er en nødvendig følge af indførelsen af globalpuljeprincippet for at overholde EUrettens principper om etableringsfrihed Udgør den obligatoriske nationale sambeskatning en restriktion? Selvom den obligatoriske nationale sambeskatning er en nødvendig følge af globalpuljeprincippet i forhold til EU-retten, bør det imidlertid vurderes, hvorvidt den obligatoriske nationale sambeskatning udgør en restriktion i forhold til EU-retten. Ifølge EF-traktatens art. 43 og art. 48 skal medlemsstaternes borgere og selskaber frit kunne etablere sig i andre medlemsstater og frit kunne vælge, om de pågældende borgere eller selskaber ønsker at oprette et agentur, en filial eller et datterselskab. Den obligatoriske sambeskatning kan indebære, at det kan blive mindre attraktivt at etablere sig i Danmark gennem et datterselskab eller et fast driftssted, såfremt koncernen har andre koncernforbundne selskaber eller faste driftssteder beliggende i Danmark. 179 I så fald, vil koncernen skulle opgøre én samlet sambeskatningsindkomst for koncernforbundne faste driftssteder og selskaber beliggende i Danmark, uanset om disse i øvrigt har samme økonomiske interesser. Såfremt det udenlandske selskab ønsker at etablere sig i Danmark gennem et datterselskab, kan den obligatoriske nationale sambeskatning således medføre, at dette nyetablerede selskab anses som en dansk filial i forhold til koncernens andre datterselskaber i Danmark. Det 178 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 9, henvendelse af 6. april 2005 fra Ernst & Young, spørgsmål 1 og lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, spørgsmål 1 og 2, Skatteministeriets svar om EU-retlig aspekter, afsnit 5. Obligatorisk national sambeskatning samt lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EU-retten, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 3, henvendelse af 14. marts 2005 fra professor Søren Friis Hansen, p. 12ff. 66

79 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning nyetablerede selskab vil således ikke blive anset som et selvstændigt skattesubjekt. Der kan dermed argumenteres for, at når en udenlandsk koncern etablerer sig i Danmark, så vil den obligatoriske nationale sambeskatning medføre, at der i praksis, i skatteretlig forstand, er tale om én samlet skatteenhed. Dette gælder uanset hvor mange etableringer, der foretages i Danmark og uanset, hvilken etableringsform der vælges. Dette indebærer, at der ikke skattemæssigt sondres mellem flere juridiske enheder, og de enkelte etableringer vil således ikke have nogen umiddelbar selvstændig skatteretlig betydning. 180 På baggrund af ovenstående kan der argumenteres for, at reglerne om obligatorisk national sambeskatning kan udgøre en hindring for den frie etableringsret, idet reglerne kan medføre, at valgfriheden mellem forskellige retsformer ved sekundær etablering tilsidesættes. 181 Den obligatoriske nationale sambeskatning vil i så fald gøre det mindre attraktivt at etablere sig i Danmark og dermed udgøre en restriktion, der kan være i strid med EU-rettens principper for fri etablering. Reglerne vil endvidere kunne være i strid med den frie bevægelighed for kapital, jf. art. 56. I modsætning til ovenstående kan der imidlertid argumenteres for, at det nyetablerede selskab vil blive anset som et selvstændigt skattesubjekt. På trods af, at et sambeskattet selskab er tvunget til at opgøre sin indkomst sammen med alle koncernforbundne danske selskaber og faste driftssteder beliggende i Danmark, er der tale om selvstændige selskaber, der først opgør indkomsten hver for sig, hvorefter disse indkomster sammenlægges og beskattes samlet. 182 Desuden skal et sambeskattet selskab medregne koncerninterne avancer ved salg af såvel omsætnings- som anlægsaktiver forudsat, at der ikke sker skattemæssig succession. Ydermere bruger hvert enkelt sambeskattet selskab sine egne opgørelsesprincipper, herunder eksempelvis periodisering. Der er således ikke noget krav om, at alle sambeskattede selskaber skal bruge samme skattemæssige periodiseringsprincipper som moderselskabet. 183 Disse elementer peger dermed i retning af, at hvert enkelt sambeskattet selskab er et selvstændigt skattesubjekt. 180 Dette understøttes af Erik Werlauff og Nikolaj Vinther i Erik Werlauff og Nikolaj Vinther, EU og sambeskatning lovforslag L 153 i fællesskabsretlig belysning, SU 2005, 3, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 3, henvendelse af 14. marts 2005 fra professor Søren Friis Hansen, p. 12ff. 182 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, spørgsmål 1 og 2, Skatteministeriets svar om EU-retlige aspekter, p. 16f. 183 Jf. Christen Amby, Obligatorisk national sambeskatning, TfS 2005, 590, p

80 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning Kvalifikationen af et selskab som et selvstændigt skattesubjekt forstærkes endvidere af, at der ved løsningen af skatteretlige konflikter tages udgangspunkt i den civilretlige kvalifikation. 184 Dette indebærer, at den skatteretlige kvalifikation af et selvstændigt skattesubjekt tager udgangspunkt i den selskabsretlige kvalifikation. Eftersom selskabsretten dermed er styrende for skatteretten, er det af afgørende betydning at afgrænse, hvad der karakteriserer et selskab ud fra selskabsretten. I henhold til selskabslovgivningen karakteriseres et selskab ved, at selskabsdeltagerne ikke hæfter personligt for selskabets forpligtelser, jf. AL 1, stk. 2 og APL 1, stk Når en udenlandsk koncern etablerer et datterselskab i Danmark, vil der således være tale om et selvstændigt skattesubjekt, såfremt der er tale om et selskab med begrænset hæftelse. Eftersom selskabsretten er styrende for den skatteretlige kvalifikation af et selvstændigt skattesubjekt, synes det ikke muligt, at skatteretten kan omkvalificere et selskab til en filial, blot fordi det pågældende selskab tvinges til at blive sambeskattet. På baggrund af ovenstående kan det således konkluderes, at indførelsen af den obligatoriske nationale sambeskatning ikke strider imod retten til frit at vælge etableringsform i henhold til art. 43 og art. 48 og dermed ikke udgør en restriktion. Såfremt en udenlandsk koncern etablerer et datterselskab med begrænset hæftelse i Danmark, vil dette selskab således anses som et selvstændigt skattesubjekt, uanset at dette tvinges til at indgå i opgørelsen af én fælles sambeskatningsindkomst. 19. Udvælgelse af og konsekvenser for administrationsselskabet I det tidligere regelsæt påhvilede den samlede indkomstskat det øverste danske moderselskab, jf. den dagældende SEL 31, stk. 3, 1. pkt. Dette blev foreslået ændret med lovforslag 153, hvorefter der i stedet skulle udvælges et administrationsselskab, der skulle forestå den samlede skattebetaling for den sambeskattede koncern, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 7, 1. og 2. pkt. I SEL 31, stk. 4 i lov nr. 426 indføres en lignende bestemmelse, der vedrører valg af administrationsselskab, og ifølge bestemmelsen skal det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, udpeges til administrationsselskab, jf. SEL 31, stk. 4, 1. pkt. Således erstattes det daværende sambeskatningsmoderselskab med et administrationsselskab. SEL 31, stk. 4, 2. pkt. lovfæster, at såfremt der ikke 184 Jf. Liselotte Hedehoft Madsen, Beskatning ved deltagelse i personselskaber, p. 40 samt Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat p Læs mere om den selskabsretlige kvalifikation af kapitalselskaber i Paul Krüger Andersen, Aktie- og anpartsselskabsret, p. 5ff. 68

81 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning findes et dansk moderselskab, men flere sideordnede danske skattepligtige søsterselskaber, skal et af søsterselskaberne vælges til administrationsselskab. 186 Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat, mod at de sambeskattede selskaber forpligter sig til at betale deres andel af den samlede indkomstskat til administrationsselskabet, jf. SEL 31, stk. 6, 2. pkt. 187 Med lov nr. 426 er der endvidere indført regler for udpegelse af et nyt administrationsselskab, hvis det oprindelige administrationsselskab ophører med at være en del af koncernen, jf. SEL 31, stk. 4, 3. pkt. Disse regler gør det muligt for det nye administrationsselskab at modtage rettigheder og forpligtelser fra det tidligere administrationsselskab, mod at det tidligere administrationsselskab overfører et beløb svarende til de forpligtelser, det nye administrationsselskab modtager, jf. SEL 31, stk. 4, 4. pkt. Administrationsselskabet er ansvarligt for indsendelse af selvangivelse og afgivelse af oplysninger således, at det kan afgøres, hvilke selskaber der skal sambeskattes, jf. SEL 31 B, stk Betaling af indkomstskatten og skatteværdien af udnyttede underskud Tidligere var der i vilkår 2.5 i sambeskatningscirkulæret beskrevet tre metoder til fordeling af nettoskatten for de sambeskattede selskaber, hvilket blev kritiseret af sambeskatningsudvalget, idet det komplicerede reglerne. 189 Det var op til selskaberne selv at vælge, hvilken metode de ønskede at anvende, og det krævede tilladelse fra skattemyndighederne at vælge en ny metode til fordelingen. 190 Dette er nu ændret således, at de sambeskattede selskaber ikke længere har mulighed for at vælge, hvilken fordelingsmetode de ønsker at anvende. I stedet er den tidligere metode i vilkår i sambeskatningscirkulæret om fuld fordeling lovfæstet. Denne fordelingsmetode indebærer, at en positiv sambeskatningsindkomst fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende sambeskattede selskaber, og disse selskaber er skattepligtige af deres andel af det samlede overskud. 186 Dette er en videreførelse fra de tidligere sambeskatningsregler, hvor dette fremgik af vilkår 3 i sambeskatningscirkulæret. 187 Læs mere om dette nedenfor i afsnit Læs mere om dette i afsnit nedenfor. 189 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 66f. 190 Læs mere om de dagældende fordelingsmetoder og eksempler herpå i Erna Christensen, Selskabsbeskatning, p. 619ff. 69

82 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning Eftersom administrationsselskabet forestår betalingen af indkomstskatten for de sambeskattede selskaber, skal de sambeskattede selskaber og faste driftssteder forpligte sig til at betale et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet, jf. SEL 31, stk. 6, 2. pkt. Forpligtelsen til at betale kompensation medfører, at der kan opstå et fordring mellem selskaberne, som forrentes på markedsvilkår, såfremt betaling ikke sker rettidigt. 191 SEL 31, stk. 6, 1. pkt. fastslår, at såfremt et selskab udnytter et underskud fra et andet sambeskattet selskab, skal administrationsselskabet betale det underskudsgivende selskab, et beløb svarende til skatteværdien af det udnyttede underskud. Det vil sige, at et underskud på kr , der udnyttes i den obligatoriske nationale sambeskatning medfører, at administrationsselskabet skal betale kr. 280 til det underskudsgivende selskab. 192 Administrationsselskabet får imidlertid refunderet skatteværdien af det udnyttede underskud fra det koncernforbundne selskab, der har udnyttet underskuddet. 193 Bestemmelsen har til formål at sikre, at minoritetsaktionærerne og kreditorerne i det underskudsgivende selskab ikke stilles mindre gunstigt som følge af, at underskuddet fratrækkes i et andet selskab. SEL 31, stk. 6 er en følge af, at koncernforbundne sambeskattede selskabers positive eller negative indkomst medregnes fuldt ud, selvom der er en ejerandel på mindre end 100 pct. Betalingen for såvel indkomstskat som for udnyttede underskud medfører ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren. Kompensationsbetalingerne til og fra danske koncernforbundne selskaber for udnyttelse af underskud kan medføre problemer. Hvis eksempelvis en udenlandsk kontrolleret koncern har flere danske datterselskaber, vil disse blive tvunget til dansk sambeskatning og dermed også til at betale kompensation for udnyttelse af underskud i henhold til SEL 31, stk. 6, 1. pkt. Denne kompensation kan ifølge udenlandske regler blive anset som betaling af udbytte og dermed blive udbyttebeskattet i udlandet, selvom betalingen ingen skattemæssige konsekvenser har i forhold til de danske skatteregler. Den udenlandske koncern pålægges således en merbeskatning i form af maskeret udbytte. Dette vil eksempelvis være tilfældet, såfremt en amerikansk koncern har flere datterselskaber i Danmark, og et af disse har et underskud, der mod kompensation udnyttes af de andre danske sambeskattede datterselskaber. Ifølge amerikanske skatteregler vil en kompensations- 191 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål Beløbet på kr. 280 skyldes, at selskabsskattesatsen er nedsat fra 30 til 28 pct., jf. SEL 17, stk Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31, stk. 6), p

83 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning betaling, fra det overskudsgivende selskab til det underskudsgivende selskab i samme koncern, ofte skulle behandles som udbytteudlodning. 194 Reglerne for kompensationsbetaling er indført af beskyttelsesmæssige hensyn, men spørgsmålet er, om disse hensyn kan varetages på en for udenlandsk kontrollerede koncerner mindre indgribende måde. Et forslag kunne være at gøre kompensationsbetalingerne valgfrie, når ejerandelen i det underskudsgivende selskab er over en vis procentdel, for eksempel 90 pct. Årsagen til at ejerskabskravet skulle være over en vis grænse er, at andelen af minoritetsaktionærer som følge deraf er mindre, og manglende kompensationsbetalinger vil således ikke have indflydelse på så stor en andel af det underskudsgivende selskabs ejere. Muligheden for valgfri kompensationsbetaling er imidlertid heller ikke problemfri, eftersom både kreditorerne og minoritetsaktionærerne ikke stilles bedre som følge af et højere ejerskabskrav, idet de stadig snydes for et fremtidigt skatteaktiv. Det underskudsgivende selskab mister retten til selv at anvende det opståede underskud, når det anvendes af et sambeskattet selskab, og dette skal minoritetsaktionærerne og kreditorerne kompenseres for uanset om minoritetsaktionærerne ejer 10 pct. eller 40 pct. af det underskudsgivende selskab. Det må imidlertid konkluderes, at selvom det er uhensigtsmæssigt, at udenlandsk kontrollerede koncerner pålægges en merskat på grund af kompensationsbetalingerne, så er hensynet til minoritetsaktionærer og kreditorer mere væsentligt. Dette gælder både ud fra et selskabsretligt perspektiv, men også ud fra en samfundsøkonomisk tilgang, idet investorernes (minoritetsaktionærernes) tillid til kapitalmarkedet i modsat fald formodentligt vil reduceres Særligt om hæftelse Ifølge de tidligere sambeskatningsregler hæftede alle de sambeskattede selskaber solidarisk for indkomstskatten, jf. den dagældende SEL 31, stk. 3, sidste pkt Hæftelse i lovforslag 153 Denne hæftelse blev foreslået videreført i SEL 31, stk. 7, 7. pkt. i lovforslag 153 således, at alle de sambeskattede selskaber hæftede solidarisk for indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret. 195 Dette medførte megen kritik, eftersom den foreslåede 194 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 7, henvendelse af 6. april 2005 fra Ernst & Young, p Jf. lovforslag 153, folketingsåret , 1. samling, 1, nr. 9 (SEL 31, stk. 7). 71

84 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning koncerndefinition i lovforslag 153, kombineret med den obligatoriske nationale sambeskatning og den solidariske hæftelse betød, at vidt forskellige selskaber kom til at hæfte for hinanden. Eksempelvis medførte den obligatoriske nationale sambeskatning og den foreslåede koncerndefinition, at flere børsnoterede selskaber blev omfattet af den obligatoriske sambeskatning og samtidig skulle hæfte for hinandens skat, selvom de ikke havde nogen ledelsesmæssig indflydelse på de andre selskaber i den sambeskattede koncern. Dette ville eksempelvis være tilfældet med Lundbeck-koncernen, jf. figur 7 ovenfor. Lundbeckfondens datterselskab LFI A/S ejer flertallet af stemmerne i H. Lundbeck A/S og i Chr. Hansen Holding A/S, hvilket efter lovforslag 153 ville medføre, at selskaberne skulle sambeskattes, og at for eksempel Chr. Hansen Holding A/S skulle hæfte for H. Lundbeck A/S s skattegæld, uanset at Chr. Hansen Holding A/S ikke havde nogen indflydelse på ledelsen i H. Lundbeck A/S. Dette blev påpeget og kritiseret af flere af erhvervslivets parter i forbindelse med fremsættelsen af lovforslag 153. Den solidariske hæftelse ville dermed få en ny og vidtrækkende betydning, hvis lovforslag 153 var blevet vedtaget, eftersom den obligatoriske nationale sambeskatning medførte, at langt flere selskaber blev tvunget til at hæfte solidarisk. 196 Endvidere ville den foreslåede solidariske hæftelse i lovforslag 153 bryde med det selskabsretlige udgangspunkt om begrænset hæftelse for aktionærer og anpartshavere i forhold til kapitalselskabers kreditorer. Den solidariske hæftelse ville således medføre, at selskabsdeltagerne ville hæfte for mere end deres kapitalindskud, og det ville ligeledes betyde, at de danske skattemyndigheder ville opnå en fortrinsstilling i forhold til selskabernes øvrige kreditorer. 197 Det har desuden været diskuteret, hvorvidt den foreslåede hæftelse i lovforslag 153 indebar en tilsidesættelse af EU-retten Hæftelse i lovforslag 121 Lovforslag 121 foreslog oprindeligt, at den solidariske hæftelse skulle ændres således, at administrationsselskabet hæftede solidarisk for den samlede indkomstskat, restskat, tillæg og renter mod 196 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 1, Høringssvar, fra skatteministeren, fra Advokatrådet, p. 3f, Dansk Industri, p. 3f, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p.2f og Forsikring og Pension, p Jf. Søren Friis Hansen, Kan Globalpulje- princippet forenes med gældende fællesskabsret?, Skattepolitisk Oversigt , p Jf. Søren Friis Hansen, Kan Globalpulje- princippet forenes med gældende fællesskabsret?, Skattepolitisk Oversigt , p. 3. Søren Friis Hansen argumenterer for, at den solidariske hæftelse i lovforslag 153 ville være i strid med: SE-forordningen, det 12. selskabsdirektiv og den frie etablering i henhold til art. 43. Disse påstande bliver modbevist af skatteministeriet, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål 1 og 2, Notat om EU-retlige aspekter ved L 121, p. 16f. 72

85 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning tidligere, hvor alle de sambeskattede selskaber hæftede solidarisk, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 4. Såfremt der ikke fandtes et dansk øverste moderselskab, men flere sideordnede søsterselskaber, ville disse hæfte solidarisk for indkomstskat, acontoskat, restskat, samt tillæg og renter. Denne solidariske hæftelse indebar, ligesom den tidligere foreslåede solidariske hæftelse i lovforslag 153, et brud med det selskabsretlige princip om begrænset hæftelse. Desuden vakte ændringen i den solidariske hæftelse harme blandt de børsnoterede selskaber, eftersom den blandt andet medførte, at et administrationsselskab som eksempelvis LFI A/S blev nødt til at hæfte for skatten i selskaber, hvori det havde flertallet af stemmerne uanset, hvor stor en andel af kapitalen det ejede. Ydermere blev administrationsselskabets solidariske hæftelse tillige udsat for kritik i henhold til vurderingen i forhold til EU-retten. 199 Administrationsselskabets solidariske hæftelse er dog også blevet ændret i lov nr. 426 efter anden behandling af lovforslag 121 således, at hvert enkelt af de sambeskattede selskaber hæfter for den del af indkomstskatten, acontoskatten, restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet, jf. SEL 31, stk. 4, 9. pkt. 200 Dermed vil administrationsselskabet eller søsterselskaberne ikke skulle hæfte solidarisk for indkomstskat med videre, idet det ikke findes nødvendigt, så længe de enkelte selskaber hæfter for deres del af indkomstskatten. 201 De enkelte selskaber frigøres ved betaling af indkomstskatten til administrationsselskabet, jf. SEL 31, stk pkt., og administrationsselskabet vil i stedet overtage hæftelsen fra frigørelsestidspunktet. Såfremt et af de sambeskattede selskaber ikke kan betale sin andel af indkomstskatten, vil det være det pågældende selskab, der selv hæfter for denne andel af indkomstskatten, idet selskabet således ikke vil være blevet frigjort fra sin hæftelse ved at betale til administrationsselskabet. De nye regler medfører således eksempelvis, at LFI A/S ikke længere vil komme til at hæfte for indkomstskatten i henholdsvis H. Lundbeck A/S og Chr. Hansen Holding A/S, før end LFI A/S har modtaget betaling fra de pågældende selskaber. Dermed undgår LFI A/S den risiko, der var 199 Jf. Søren Friis Hansen, lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 3, henvendelse af 14. marts 2005 fra professor Søren Friis Hansen, p. 7 ff. Søren Friis Hansen argumenterer ligesom i sit notat vedrørende 153 for, at administrationsselskabets solidariske hæftelse og søsterselskabernes solidariske hæftelse er i strid med: SEforordningen, det 12. selskabsdirektiv og den frie etablering i henhold art 43. Igen bliver dette modbevist af skatteministeriet, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål 1 og 2, Notat om EUretlige aspekter ved L 121, p. 16f. 200 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, 1, nr. 6, ændring til 1, nr. 16 i det oprindelige lovforslag 121 (SEL 31, stk. 4). 201 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, bemærkninger til 1, nr. 6 og 10 (SEL 31, stk. 4). I henhold til international sambeskatning er der dog stadig behov for at administrationsselskabet og det ultimative moderselskab hæfter solidarisk for de sambeskattede selskabers indkomstskat med videre. Læs mere om hæftelsen i den internationale sambeskatning i afsnit nedenfor. 73

86 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning forbundet med den tidligere foreslåede hæftelse for administrationsselskabet. Den nye hæftelse i henhold til obligatorisk national sambeskatning må formodes, at være en tilfredsstillede løsning på problemet omkring den solidariske hæftelse. Dette skyldes, at der ikke længere opstår problemer med hæftelse for selskaber, hvori der ikke er nogen ledelsesmæssig indflydelse. 20. Opgørelse af sambeskatningsindkomsten Ifølge de tidligere sambeskatningsregler udgjorde sambeskatningsindkomsten summen af de enkelte sambeskattede selskabers sambeskattede indkomst, hvad enten det enkelte selskabs indkomst var positiv eller negativ. 202 I henhold til de dagældende sambeskatningsregler skulle et selskab være 100 pct. ejet for at kunne indgå i en sambeskatning, og en følge heraf var, at 100 pct. af selskabets indkomst skulle medregnes i sambeskatningsindkomsten. Dette var også tilfældet, selvom selskabet var delvist ejet, for eksempel på grund af medarbejderaktier eller ejerskab etableret i henhold til udenlandsk lovgivning. 203 Dette blev foreslået ændret i lovforslag 153, hvorefter et selskabs indkomst skulle indgå i sambeskatningsindkomsten i forhold til koncernens ejerandel, i den periode selskaberne var koncernforbundne, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 5, 3. pkt. Baggrunden for denne foreslåede ændring var hensynet til eventuelle minoritetsaktionærer i koncernforbundne selskaber. 204 Det ville således alene være den del af sambeskatningsindkomsten, der vedrørte majoritetsaktionæren, der ville skulle indgå i sambeskatningsindkomsten efter lovforslag 153. Den sambeskattede koncern ville derfor skulle føre to parallelle opgørelser for henholdsvis sambeskatningsindkomsten og den del af indkomsten, der skulle særbeskattes. Dette ville gøre det administrativt besværligt at anvende sambeskatningsreglerne, og opdelingen af indkomsten ville formentlig også kunne skabe interessekonflikter mellem minoritets- og majoritetsaktionærer. 205 Reglerne for opgørelse af sambeskatningsindkomsten er ved lov nr. 426 lovfæstet i SEL 31, stk. 2, og er i forhold til de tidligere gældende regler ændret på en række punkter. Sambeskatningsindkomsten består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL 31, stk. 2, 1. pkt. I 202 Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p Jf. Erna Christensen m.fl., Selskabsbeskatning, p. 594ff. 204 Jf. lovforslag 153,folketingsåret , 1. samling, bemærkningerne til 1, nr. 9 (SEL 31, stk. 5). 205 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 1, Høringssvar vedrørende lovforslag 153, Dansk Industri, p

87 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning den forbindelse bruger hvert selskab sine egne opgørelsesprincipper, for eksempel med hensyn til periodisering. 206 Denne opgørelse af sambeskatningsindkomsten fandt tillige anvendelse i de tidligere regler. Et nettooverskud i sambeskatningsindkomsten skal ifølge SEL 31, stk. 2, 4. og 5. pkt. fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber, og et nettounderskud i sambeskatningsindkomsten fordeles i forhold til indkomsten i de underskudsgivende selskaber til modregning i senere indkomstår. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten tages der ikke hensyn til, om der ejes 100 pct. af stemmerne i de sambeskattede selskaber. Uanset om administrationsselskabet eksempelvis kun ejer 60 pct. af stemmerne i et sambeskattet selskab, skal hele den opgjorte indkomst for det pågældende selskab medregnes til sambeskatningsindkomsten. Dette svarer også til de tidligere regler, hvor der medregnedes 100 pct. af indkomsten opgjort i et sambeskattet datterselskab selvom moderselskabet, på grund af for eksempel medarbejderaktier, ikke ejede 100 pct. af aktierne i et sambeskattet selskab. Dermed undgås den administrative byrde, som en fordeling af indkomsten efter ejerandel ville medføre. Indkomstopgørelsen behøver således ikke at skulle ændres hver eneste gang, der opkøbes eller sælges aktier i de sambeskattede selskaber, medmindre koncerndefinitionen i SEL 31 C ikke længere er opfyldt på grund af aktiesalget. Eftersom der medregnes 100 pct. af indkomsten eller underskuddet i selskaber, hvori der måske kun ejes 60 pct. af stemmerne, vil der kunne opstå problemer, eftersom minoritetsaktionærerne i de sambeskattede selskaber vil kunne føle sig snydt for fradragsværdien af underskuddet og omvendt med hensyn til et eventuelt overskud. Derfor er der i lov nr. 426 indført en bestemmelse om kompensationsbetalinger, der løser dette problem i SEL 31, stk. 6, 1. pkt. 207 Det er imidlertid værd at bemærke, at når indkomsten fra et udenlandsk kontrolleret selskabs faste driftssted i Danmark indgår i den obligatoriske nationale sambeskatning, skal indkomsten fra dette alene medregnes i forhold til hovedselskabets ejerandel i det pågældende faste driftssted. Dette skyldes, at ejerne af den øvrige del af det pågældende faste driftssted, selv skal betale deres indkomstskat. Et fast driftssted omfattet af obligatorisk national sambeskatning skal således opgøre sin indkomst i forhold til de forskellige ejeres ejerandel. 208 Eftersom faste driftssteder beliggende i Danmark indgår i den obligatoriske nationale sambeskatning, er der indført regler, der 206 Jf. Christen Amby, Obligatorisk national sambeskatning, TfS 2005, 590, p. 2372f. 207 Jf. afsnit 19.1 ovenfor. 208 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Ændringsforslag, spørgsmål og bemærkninger til de enkelte forslåede bestemmelser, SEL 31, stk. 1, p. 16f. 75

88 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning sikrer, at underskuddet fra et fast driftssted ikke udnyttes to gange, jf. SEL 31, stk. 2, 2. pkt. Dermed kan underskud fra et fast driftssted i Danmark kun medregnes i sambeskatningsindkomsten, hvis underskuddet ikke kan fratrækkes i hovedselskabets domicilland eller, hvis der vælges international sambeskatning efter SEL 31 A Anvendelse af underskud i sambeskatningen Anvendelsen af underskud var tidligere beskrevet i vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret. I henhold til disse tidligere sambeskatningsregler skulle over- og underskud først modregnes indenfor de sambeskattede selskaber, hvorefter et eventuelt resterende overskud skulle modregnes i de enkelte selskabers særunderskud. 210 Dette er nu ændret til følgende prioritetsrækkefølge, jf. SEL 31, stk. 2, 5. til 7. pkt. der desuden illustreres med et taleksempel i bilag 3: Selskabets egne underskud opstået inden eller under sambeskatning (ældste underskud først) 2. Underskud for det pågældende indkomstår 3. Sambeskatningsunderskud fra tidligere indkomstår (ældste underskud først) De enkelte selskabers egne fremførselsberettigede særunderskud skal således udnyttes inden sambeskatningsindkomsten opgøres, således at de sambeskattede selskaber i højere grad end tidligere har mulighed for at kunne udnytte særunderskud. Dette medfører, at det er vigtigt for de sambeskattede selskaber, at få opgjort de enkelte selskabers uudnyttede underskud fra tidligere år. Dermed vil de sambeskattede selskaber undgå at skulle betale kompensation for udnyttelse af andre selskabers underskud, selvom selskaberne selv har uudnyttede underskud fra tidligere år. Underskud der er opstået inden sambeskatningen er etableret, vil kun kunne fratrækkes i det selskab, der har haft underskuddet, ligesom tilfældet var ved de gamle regler. 212 Der følger dog en modifikation i forhold til de tidligere regler, eftersom det understreges, at det ikke kun gælder for underskud opstået i tidligere år, men også omfatter underskud opstået tidligere i det pågældende 209 Denne videreførelse af værnsreglen i den tidligere SEL 31, stk. 5, blev først indført efter 2. behandling af lovforslag 121, på grund af en forglemmelse, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, 1, nr. 4 (SEL 31, stk. 2). 210 Jf. Anja Svendgaard og Ole B. Sørensen, Kort oversigt over forslag om ændring af sambeskatningsreglerne. SR-SKAT 2/ Jf. tillige lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål Jf. vilkår 2.4. i sambeskatningscirkulæret. 76

89 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning indkomstår, hvis der etableres sambeskatning midt i et indkomstår. Dette er en følge af, at der ikke længere gælder et krav om at sambeskatningen skal bestå i et helt indkomstår. Efter anvendelsen af selskabernes egne særunderskud fordeles underskud for det pågældende indkomstår forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskaber. Slutteligt anvendes tidligere års sambeskatningsunderskud. Sådanne underskud kan opstå i en tidligere sambeskatning, der efterfølgende er blevet til en subsambeskatning. Muligheden for subsambeskatning medfører, at underskud opstået under sambeskatning i tidligere år, kun kan modregnes i andre selskaber, hvis selskaberne har været sambeskattet og denne sambeskatning ikke har været afbrudt, jf. figur 8 nedenfor. Således kan underskud fra D stadig modregnes i M1 efter sambeskatning med M2 etableres. I den forbindelse vil det være de ældste underskud, der skal fremføres først, således at fremført underskud fra subkoncernen vil blive anvendt før fremført underskud fra koncernen med M2 som administrationsselskab. Figur 8: Eksempel på en subsambeskatning. M2 M1 D Kilde: Lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til den foreslåede SEL 31, stk. 2 og stk. 3, p Anvendelse af underskud ved udtræden Såfremt et selskab udtræder af den obligatoriske nationale sambeskatning, eventuelt på grund af, at det ikke længere opfylder koncerndefinitionen i SEL 31 C, må det pågældende selskabs underskud ikke længere udnyttes i de selskaber, det tidligere var sambeskattet med. Dette gælder også selvom det pågældende selskab senere genindtræder i samme sambeskatning, hvorefter et 77

90 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning underskud, der er opstået under tidligere sambeskatning anses som særunderskud og således ikke kan bruges ved genindtræden i samme sambeskatning. I de tidligere gældende sambeskatningsregler havde moderselskabet mulighed for at udnytte et underskud opstået under en sambeskatning, når et datterselskab blev opløst ved likvidation, jf. vilkår 2.1. i sambeskatningscirkulæret. Denne mulighed eksisterer ikke længere, idet et sådant underskud nu kun kan udnyttes af selskabet selv. Såfremt et sambeskattet selskab bliver erklæret konkurs, indgår selskabet ikke længere i sambeskatningen fra det år, hvor konkursdekretet afsiges, jf. KSL 4, stk. 3. Det konkursramte selskabs særunderskud medtages tillige ud af sambeskatningen Mulighed for at se bort fra underskud med henblik på at opnå udenlandsk creditlempelse Ifølge SEL 31, stk. 7, 2. og 3. pkt. er der mulighed for at se bort fra underskud, der svarer til den skattepligtige indkomst i et sambeskattet fast driftssted eller datterselskab i Danmark, når den skattepligtige indkomst fra det faste driftssted eller datterselskab medregnes i udlandet under forudsætning af, at der lempes efter creditmetoden i udlandet. Denne mulighed blev indført ved anden behandling af lovforslag 121, eftersom det ellers kunne frygtes, at udenlandsk kontrollerede koncerner ville fravælge at have danske datterselskaber eller faste driftssteder på samme tid. 213 Dette skyldes, at den udenlandsk kontrollerede koncern ellers ville kunne risikere at skulle betale en merskat, eftersom koncernen ville kunne miste muligheden for creditlempelse, såfremt den ikke kunne se bort fra underskud ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, se et regneeksempel i bilag 4. SEL 31, stk. 7, 2. og 3. pkt. kan således betegnes som en omvendt LL 33 H, idet LL 33 H finder anvendelse på selskaber, fonde m.v., der er ubegrænset skattepligtige til Danmark, og som har etablering i Danmark eller i udlandet. SEL 31, stk. 7, 2. og 3. pkt. giver derimod alle sambeskattede selskaber, såvel udenlandske som danske, mulighed for at se bort fra underskud, der svarer til den skattepligtige indkomst i et fast driftssted eller et datterselskab beliggende i Danmark, hvis indkomst fra det pågældende faste driftssted eller datterselskab medregnes i udlandet Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, svar på henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p Ifølge LL 33 H kan et dansk selskab bortse fra underskud ved virksomhed her i landet eller i udlandet og i stedet vælge at fremføre underskuddet til modregning i følgende års indkomst. Dette kan være attraktivt for et selskab, der eksempelvis modtager creditlempelse for skatter betalt i udlandet, idet det danske selskab ellers kunne risikere at miste lempelsen. 78

91 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning Periodisering af selskabernes skattepligtige indkomst Alle selskaber i sambeskatningen skal opgøre den skattepligtige indkomst for samme periode som administrationsselskabet, uanset regnskabsåret efter selskabsretlige regler, jf. SEL 31, stk Det skal sikres, at alle indkomstperioder beskattes, således at intet indkomstår overspringes eller dubleres. 216 Figur 9 nedenfor illustrer et eksempel på omlægning af indkomstår. Administrationsselskabet A har indkomstår fra 1. januar til 31. december Den 1. maj 2005 etableres sambeskatning med selskab B, der har indkomstår fra 1. juli 2004 til 31. juni B s indkomstår skal omlægges, så det følger administrationsselskabets indkomstår. Som følge heraf forlænges B s indkomstår for 2005 således, at det løber fra 1. juli 2004 til 31. december 2005 og dermed udløber på samme tid som administrationsselskabets indkomstår. Figur 9: Eksempel på omlægning af indkomstår. Etablering af sambeskatning 1. juli januar maj juni december 2005 A B Denne del af indkomsten opgøres særskilt for B Sambeskatningsindkomsten opgøres fra 1. maj 2005 til 31. december 2005 Kilde: Lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 6 ( SEL 10, stk. 5), p. 20, med egen tilvirkning. For indkomståret 2005 selvangives således en sambeskatningsindkomst som omfatter selskab A s indkomst fra 1. januar 2005 til 31. december 2005, og selskab B s indkomst fra 1. maj 2005 til 31. december Selskab B særbeskattes af indkomsten fra perioden 1. juli 2004 til 30. april I lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkninger til 1, nr. 6, p. 20 opregnes der en række eksempler på, hvorledes indkomstårene skal omlægges. Disse gennemgås ikke nærmere her, hvorfor der henvises til bemærkningerne. 216 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 6 (SEL 10, stk. 5), p. 20. Omlægningen af indkomstår skal ske det første indkomstår, det pågældende selskab er omfattet af de nye sambeskatningsregler, det vil sige fra den 15. december

92 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning Køb og salg af koncernforbundne selskaber i årets løb Eftersom det ikke længere er et krav, at sambeskatningen skal bestå i et helt indkomstår, skal et selskabs indkomst medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. SEL 31, stk. 3, 1. pkt. Dette betyder, at indkomsten i et selskab skal opgøres, når et selskab indtræder eller udtræder af en sambeskatning. De nye regler for opgørelse af indkomsten søger at sikre, at den samlede indkomst for et selskab forbliver den samme uanset om selskabets ejerforhold ændres. Dermed kan opgørelsen af indkomsten ikke føre til, at den samme udgift bliver indtægtsført eller fratrukket to gange i et indkomstår. Samtidig skal det sikres, at udgifter henføres til den periode de vedrører, herunder i særdeleshed afskrivninger. Ifølge SEL 31, stk. 3, 3. pkt. skal der på det tidspunkt, hvor en koncern etableres eller ophører derfor foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler. Indkomstopgørelsen skal ske for den periode af det pågældende indkomstår, der er forløbet, som om indkomstperioden udgør et helt indkomstår. 217 Det er således meningen, at for eksempel en sælgende koncern kan opgøre indkomsten i et solgt selskab uden hensyn til indkomstpåvirkninger som følge af den købende koncerns dispositioner. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper med videre, der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret, jf. SEL 31, stk. 3, 4. pkt. Dette indebærer blandt andet, at der skal ske en forholdsmæssig opgørelse af afskrivninger, i henhold til hvor stor en del af det pågældende indkomstår indkomstperioden udgør i forhold til et kalenderår. 218 Dette gælder både for den forløbne periode og den resterende periode. Hvis et sambeskattet selskab sælges, kan det sælgende og det købende selskab således ikke begge medregne et helt års skattemæssige afskrivninger. Det samme gælder såfremt en koncernforbin- 217 Læs mere om selskabers almindelige indkomstopgørelse i John Engsig m.fl., Lærebog om indkomstskat, p. 756ff. Det blev ved 2. behandling af lovforslag 121 præciseret, at indkomsten skulle opgøres som om, der havde været et helt indkomstår, hvilket tydeliggjorde, at handlinger efter salget ikke påvirker opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i den sælgende koncern. Reglerne i LL 15, stk. 7 til stk. 12 om begrænsninger i underskudsfremførslen vil således som udgangspunkt ikke finde anvendelse, eftersom ændringen i ejerkredsen sker i et nyt indkomstår, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling, bemærkningerne til 1, nr. 5 (SEL 31, stk. 3) samt lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p Oprindeligt skulle afskrivninger opgøres i forhold til indkomstperiodens længde og det solgte selskabs indkomstår, men dette fandtes at medføre usikkerheder med hensyn til opgørelsen af indkomsten, idet det sælgende selskab ikke kunne være sikker på det solgte selskabs indkomstår ved salget. Det blev således ændret til, at de skattemæssige afskrivninger skal beregnes efter forholdet mellem indkomstperiodens længde og et kalenderår, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling, bemærkningerne til 1, nr. 5 (SEL 31, stk. 3). 80

93 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning delse etableres eller ophører uden, at selskabet er tilknyttet nogen anden koncern. Der skal dog ikke foretages en forholdsmæssig opgørelse af afskrivninger såfremt de to indkomstperioder ikke skal medregnes for samme indkomstår. Er det overdragende selskabs indkomstår således afsluttet ved overdragelsen, kan der afskrives efter de almindelige regler, idet hele den indkomstperiode, der skal medregnes hos det sælgende selskab udgør hele det sælgende selskabs indkomstår. 219 Bilag 5 viser et taleksempel på opgørelsen af afskrivninger ved overdragelse midt i et indkomstår. Det særlige ved denne metode for opgørelsen af indkomsten er, at indkomstopgørelsen i den første del af indkomståret påvirker indkomstopgørelsen i den anden del af indkomståret. 220 Det er således nødvendigt, at den koncern der ejer det overdragede selskab ved indkomstårets udløb, modtager oplysninger fra den sælgende koncern om, hvorledes indkomsten er opgjort i den første del af indkomståret. 221 Reglerne om opgørelse af indkomst i de tilfælde hvor der ikke er koncernforbindelse i et helt indkomstår, gælder forud for reglerne om overdragelser og omstruktureringer med tilbagevirkende kraft, jf. den nye SEL 31, stk. 3, sidste pkt. Dette indebærer, at den sælgende koncerns indkomst ikke bliver påvirket, såfremt det solgte selskab efterfølgende indgår i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft. 21. Vurdering af obligatorisk national sambeskatning Indførelsen af den obligatoriske nationale sambeskatning kombineret med den nye koncerndefinition medfører, at langt flere danske selskaber tvinges til at blive sambeskattet. Det vurderes, at denne forøgelse af antallet af sambeskattede selskaber medfører en væsentlig administrativ byrde både for selskaber og skattemyndigheder. Endvidere indebærer den obligatoriske nationale sambeskatning, at reglerne på flere områder kompliceres i forhold til de tidligere regler, herunder især de nye principper for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i forbindelse med opdeling af indkomståret. Det vurderes dog nødvendigt at indføre en obligatorisk national sambeskatning, på grund af indførelsen af globalpuljeprincippet i den internationale sambeskatning, idet det ellers kunne frygtes, at sambeskatningsreglerne ville stride imod EU-retten. Det vurderes samtidigt, at 219 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til SEL 31, stk. 2 og stk. 3, p Dette gælder ikke kun i forbindelse med afskrivninger, men også for eksempelvis værdiansættelsen af et varelager ved opgørelsen for tab og gevinst på aktiver, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til SEL 31, stk. 2 og stk. 3, p I SEL 31 B får ligningsrådet bemyndigelse til at fastsætte en tidsfrist indenfor hvilken, oplysningerne om indkomstopgørelsen skal være til stede i selskabet, jf. del 7 nedenfor. 81

94 Del 5 Obligatorisk national sambeskatning den obligatoriske nationale sambeskatning ikke strider imod reglerne for den frie etablering, idet de ikke udgør en restriktion, da de ikke forhindrer retten til frit at vælge etableringsform. 82

95 DEL 6: INTERNATIONAL SAMBESKATNING

96 Del 6 International sambeskatning 22. Globalpuljeprincippet Et af de væsentligste elementer i de nye sambeskatningsregler vedtaget med lov nr. 426 er indførelsen af et globalpuljeprincip i den internationale sambeskatning. Globalpuljeprincippet indebærer, at alle såvel overliggende som underliggende koncernforbundne selskaber m.v. og faste driftssteder skal medtages i en international sambeskatning. Globalpuljning medfører, at de overskud, der via krav om globalpuljning, skal medtages i sambeskatningen reducerer fordelen ved at kunne overføre underskud. En sådan puljning har således til formål at afspejle koncernens samlede skatteevne Tidligere regler for international sambeskatning I henhold til de tidligere sambeskatningsregler kunne Ligningsrådet meddele tilladelse til at inddrage udenlandske datterselskaber i en international sambeskatning. For at opnå denne tilladelse var det en betingelse, at de danske sambeskattede selskaber enten selv eller i fællesskab med visse investeringsfonde ejede hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kunne ejes af aktieselskaber her i landet, jf. den tidligere SEL 31, stk. 1, 4. pkt. I henhold til international sambeskatning var der flere væsentlige problemstillinger ved de tidligere regler. I relation til globalpuljeprincippet drejede det sig om muligheden for cherry picking samt problemerne ved værnsreglerne i de dagældende SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H Problemet vedrørende cherry picking De tidligere sambeskatningsregler i den gamle SEL 31 åbnede op for skatteplanlægning, idet en koncern frit kunne udvælge hvilke selskaber, den ønskede medtaget under dansk sambeskatning, hvilket betegnedes cherry picking. 222 Det må således antages, at en koncern udelukkende ville vælge at inddrage underskudsgivende datterselskaber og holde de overskudsgivende datterselskaber udenfor sambeskatningen, da det ville nedbringe skattebetalingen til Danmark. Muligheden for cherry picking vedrørte kun koncernens datterselskaber, hvorimod indkomst fra koncernens udenlandske faste driftssteder blev opgjort efter globalindkomstprincippet i SL 4. Det var således 222 Jf. bemærkninger til lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, afsnit 2. Formål og baggrund, p

97 Del 6 International sambeskatning ikke muligt at holde overskudsgivende faste driftssteder udenfor sambeskatningen. Muligheden for cherry picking favoriserede dermed etablering af datterselskaber frem for faste driftssteder. Det må formodes, at cherry picking var en forholdsvis ny måde at spekulere på skattemæssigt, og udbredelsen af cherry picking og eventuelt andre former for skatteplanlægning hang formentlig sammen med afskaffelsen af den såkaldte udlandslempelse. 223 Udlandslempelsen gjorde Danmark meget speciel, og kombineret med de danske regler for international sambeskatning tiltrak udlandslempelsen formentlig mange udenlandske selskaber, idet disse selskaber kunne opnå en meget gunstig skattemæssig stilling. Dette skyldes, at de sambeskattede selskaber både kunne anvende hinandens underskud samtidig med, at udlandslempelsen gjorde det gunstigt at inddrage udenlandske overskudsgivende selskaber under dansk sambeskatning, idet denne positive indkomst både blev pålagt udlandslempelse men eventuelt også lempelse i henhold til DBO er og den interne lempelsesregel i LL 33. Efter udlandslempelsens ophævelse var det mindre fordelagtigt, at være sambeskattet med overskudsgivende udenlandske datterselskaber. Dette har formentlig haft en negativ indflydelse på antallet af sambeskattede udenlandske datterselskaber. 224 Det må formodes, at afskaffelsen af udlandslempelsen har medført, at det i stedet blev attraktivt at spekulere i at inddrage underskudsgivende udenlandske datterselskaber og dermed cherry picke, hvilke selskaber der skulle medtages i sambeskatningen Problemet vedrørende værnsreglerne i de tidligere SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H For at forebygge utilsigtede koncerninterne omstruktureringer og udnyttelse af underskudsoverførsel mellem koncernforbundne selskaber, blev der indført to værnsregler i de tidligere sambeskatningsregler, der umuliggjorde tilladelse til sambeskatning i henholdsvis den gamle SEL 31, stk. 1, 6. pkt., der vedrørte datterselskaber, samt i den dagældende LL 5 H der vedrørte 223 Læs mere om udlandslempelse i Aage Michelsen, International skatteret (fra år 1991), p. 79f samt p. 210f. Det må endvidere formodes at globaliseringen har haft indflydelse på udbredelsen af forskellige former for skatteplanlægning. Dette skyldes, at flere og flere selskaber etablerer sig i forskellige lande, og dette giver mulighed for at spekulere i disse landes forskellige skattesystemer og samspilsproblemer mellem disse landes nationale skatteregler og DBO erne. 224 Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p samt s. 135f. Indførelsen af genbeskatningsreglerne har gjort det endnu mindre fordelagtigt at blive sambeskattet med udenlandske datterselskaber, jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p Antallet af udenlandske datterselskaber, der indgår i en sambeskatning, har også udvist en faldende tendens, hvilket må formodes at hænge sammen med såvel indførelsen af genbeskatningsreglerne som afskaffelsen af udlandslempelsen. Dette understøttes af en empirisk undersøgelse foretaget af Anja Svendgaard omtalt i Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p. 215ff. 84

98 Del 6 International sambeskatning faste driftssteder. Årsagen til indførelsen af værnsreglerne var samspilsproblemer mellem dansk skattelovgivning, andre landes skattelovgivning samt DBO erne. 225 Et eksempel på disse samspilsproblemer var den norske Hydro dom, der blev afsagt i 2002, hvor Hydro-koncernen blandt andet drog fordel af de danske sambeskatningsregler. 226 HR var en prøvelse af dels den norske skattelovs 44 og den norske omgåelsesklausul. Højesteret gav Norsk Hydro ASA medhold i, at der var fradrag for et tab i forbindelse med salg af det helejede underskudsgivende canadiske Hydro Inc. til det helejede danske Hydro A/S. Udover et fradrag i henhold til den norske skattelovs 44 fik det danske Hydro A/S gennem sambeskatning fradrag for det tab, der efterhånden var opstået i det canadiske Hydro Inc. Norsk Hydro ASA begrundede desuden salget med, at der var handelsfordele ved, at det canadiske Hydro Inc. blev placeret indenfor EU s grænser. Højesteret fandt med dissens (3-2) frem til, at der ved salget var sket en skattemæssig realisation af tabet således, at der var fradrag efter skattelovens 44. Derefter undersøgtes det, om statens subsidiære påstand om at omgåelsesklausulen kunne hindre fradrag for tabet. Dette fandt Højesteret imidlertid heller ikke grundlag for, eftersom det at spare skat blev anset som værende en forretningsmæssigt begrundet disposition. I denne bedømmelse blev der lagt vægt på, at det danske Hydro A/S var etableret inden salget. I sagen vurderede den norske Højesteret dermed, hvorvidt der var noget til hinder for, at Hydro kunne opnå tabsfradrag. Som et element i denne vurdering indgik den danske skattebesparelse som følge af sambeskatningen. Flertallet i Højesteret vurderede, at den danske skattebesparelse ikke kunne benyttes som begrundelse for at nægte koncernen fradrag i henhold til den norske omgåelsesklausul, idet skattefordelen hverken var illoyal eller havde forbindelse til den norske skattefordel. 227 Den norske Hydro koncerns interne omstrukturering havde formodentligt indflydelse på indførelsen af de tidligere værnsregler eftersom de sikrede, at en sådan intern omstrukturering ikke længere var mulig i en sambeskatning, medmindre den var forretningsmæssigt begrundet. Værnsreglerne havde dermed til formål at fjerne disse uhensigtsmæssigheder i skattelovgivningen Værnsreglen i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. Ifølge den tidligere SEL 31, stk. 1, 6. pkt., kunne der ikke opnås tilladelse til sambeskatning med et datterselskab, der var eller havde været hjemmehørende i udlandet, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet var erhvervet fra et eller flere koncernforbundne selskaber, jf. den 225 Jf. Aage Michelsen, International Skatteret, p. 115f. 226 Norsk Højesteretsdom, fra 29. april 2002, HR Jf. Bettina Banoun, Omgåelse av skattereglerne, p

99 Del 6 International sambeskatning gamle SEL 31, stk. 1, 6. pkt., 1. led. 228 Denne værnsregel havde til formål at hindre, at udenlandsk kontrollerede koncerner med danske datterselskaber opnåede dansk skattenedsættelse ved at omplacere underskudsgivende udenlandske selskaber til et dansk datterselskab, der blev inddraget under dansk sambeskatning. Årsagen til at værnsreglen alene fokuserede på koncerninterne omstruktureringer af udenlandsk kontrollerede koncerner fremgik af bemærkningerne til bestemmelsen, der påpegede, at Danmark tillader, som et af de eneste lande grænseoverskridende sambeskatning, og danske selskaber, som indgår i udenlandske koncerner, er derfor særligt udsatte for at få»hægtet«sådanne udenlandske underskudsgivende selskaber på sig. 229 Hvis det danske moderselskab direkte eller indirekte havde ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i perioden, hvor selskaberne var koncernforbundne, kunne der dog godt opnås tilladelse til sambeskatning, jf. den gamle SEL 31, stk. 1, 6. pkt., 2. led. Bestemmelsens sidste led åbnede dermed op for koncerninterne omstruktureringer i de tilfælde, hvor et dansk moderselskab havde haft bestemmende indflydelse over datterselskabet i den periode, hvor selskaberne var koncernforbundne, og hvor omstruktureringen ikke begrundedes med at fjerne skattepligtigt overskud i Danmark. 230 Uden denne undtagelse, havde sådanne ofte forretningsmæssigt begrundede omstruktureringer ikke været mulige for en international koncern, der ønskede at anvende de danske sambeskatningsregler Værnsreglen i LL 5 H Som nævnt vedrørte den tidligere SEL 31, stk. 1, 6. pkt. kun udenlandske datterselskaber. For på tilsvarende vis at begrænse adgangen til at udnytte underskud i udenlandske faste driftssteder, der blev erhvervet fra koncernforbundne selskaber, blev den tidligere LL 5 H indført. 232 De to regler udgjorde således hinandens forudsætninger. LL 5 H medførte, at underskud fra et allerede eksisterende udenlandsk fast driftssted erhvervet fra et koncernforbundet selskab, alene kunne fremføres til modregning i senere års overskud fra samme faste driftssted efter den almindelige regel i LL Dette indebar, at underskuddet ikke indgik som en del af koncernens samlede 228 I denne sammenhæng blev koncernforbindelsen fastslået ud fra KGL 4, stk Jf. FT Tillæg A, Bind III, p Jf. FT Tillæg B, Bind I, p Bestemmelsen i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. kunne dog stadig hindre visse former for forretningsmæssigt begrundede omstruktureringer, jf. Søren Stenholdt, Skat Udland, 1996,186, p Ligesom ved den gamle SEL 31, stk. 1, 6. pkt. blev der henvist til koncerndefinitionen i KGL 4, stk Definitionen af begrebet fast driftssted omfattet af den tidligere LL 5 H har været behandlet i SKM LR. Spørgsmålet var, om der ved definitionen skulle være tale om en aktivitet i et andet land i forhold til det overdragende selskabs domicilland. Ligningsrådet fandt ikke, at dette var et krav, eftersom bestemmelsen i så fald ville have svært ved at opfylde formålet om, at den tidligere LL 5 H omfattede tilkøbte under- 86

100 Del 6 International sambeskatning indkomst. Opnåede det faste driftssted derimod et overskud, skulle dette på sædvanlig vis medregnes i den samlede indkomst, dog eventuelt med fradrag for tidligere fremførte underskud. Underskudsbegrænsningen gjaldt dog ikke, såfremt overskuddet i det sælgende selskab på overdragelsestidspunktet blev beskattet i Danmark, og det sælgende selskab ikke selv havde erhvervet det faste driftssted fra et koncernforbundet selskab, jf. bestemmelsens stk. 2. I så fald fandt de almindelige regler anvendelse Betydningen af værnsreglerne Det har vist sig, at de tidligere værnsregler, og i særdeleshed den gamle LL 5 H, ikke fungerede efter hensigten. Den tidligere bestemmelse i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. ville i teorien kunne omgås ved, at et underskudsgivende koncernforbundet udenlandsk selskab først blev overdraget til en personlig aktionær eller selskab, som ikke var omfattet af KGL 4, stk. 2. Derefter ville den personlige aktionær eller selskabet, som ikke var omfattet af KGL 4, stk. 2, kunne overdrage det underskudsgivende selskab til et til formålet oprettet dansk selskab og derefter overdrage dette selskab til det danske moderselskab. SEL 31, stk. 1, 6. pkt. var ikke til hinder for, at der kunne etableres sambeskatning med dette nye selskab, eftersom erhvervelsen skete gennem en personlig aktionær eller et selskab, der ikke var omfattet af KGL 4, stk Underskuddet opstået inden sambeskatningen ville dog kun kunne modregnes i et senere overskud i det pågældende selskab, og det kunne dermed ikke modregnes i sambeskatningsindkomsten, jf. vilkår 2.4. i sambeskatningscirkulæret. Problemet vedrørende den tidligere LL 5 H var, at værnsreglen nemt kunne omgås ved at lade et udenlandsk datterselskab erhverve et fast driftssted inden sambeskatningen blev påbegyndt. Dette fulgte af en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fra juni 2001, hvorefter det var muligt at opnå tilladelse til sambeskatning, såfremt det faste driftssted blev overdraget til et nystiftet selskab, der ikke indgik i sambeskatningen på overdragelsestidspunktet. 236 Således kunne skudsgivende aktiviteter fra koncernforbundne selskaber, jf. FT 1995/96, Tillæg A, Bind III, p. 2741f. Hvis dette havde været et krav, ville området for den dagældende LL 5 H blive skærpet i forhold til formålet med bestemmelsen. 234 Jf. FT , Tillæg A, Bind III, p Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p Jf. SKM LR, svar på spørgsmål 2. 87

101 Del 6 International sambeskatning eksempelvis en underskudsgivende filial i udlandet blive inddraget under dansk sambeskatning ved, at det danske moderselskab først stiftede et udenlandsk datterselskab, der derefter købte den underskudsgivende filial, for til sidst at blive inddraget under dansk sambeskatning. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked medførte således, at værnsreglen i den dagældende LL 5 H mistede en del af sin betydning. Som nævnt blev værnsreglerne formentlig indført på grund af den norske Hydro-sag. Det er imidlertid bemærkelsesværdigt, at én enkelt udenlandsk afgørelse, der illustrerer en udnyttelse af de danske sambeskatningsregler, kunne resultere i indførelsen af sådanne værnsregler, når det samtidig bemærkes, at der var flere årsager til, at Hydro solgte det canadiske selskab til det danske selskab, og dermed flyttede det canadiske underskud til det danske datterselskab. Der var tre formål med salget af aktierne i Hydro Canada. For det første kunne koncernen opnå et tabsfradrag i Norge på kr. 420 mio. Derudover lå der handelspolitiske årsager bag transaktionen, eftersom det kunne være en fordel for koncernen at være etableret indenfor EU. Slutteligt var formålet, at udnytte det canadiske selskabs underskud i Danmark, hvilket blev skønnet til en værdi af kr. 344 mio. 237 Det har således ikke kun været udnyttelsen af de danske sambeskatningsregler, der har været udslagsgivende for salget af aktierne i Hydro Canada til Norsk Hydro Danmark A/S Betænkningsnr Som beskrevet i afsnit 7.2. ovenfor foreslog sambeskatningsudvalget flere forskellige løsningsmodeller til ovennævnte problemer ved de tidligere regler. Et mindretal af sambeskatningsudvalgets medlemmer foreslog, at værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H blev udvidet, så de ikke kunne omgås. 238 I den forbindelse blev det foreslået, at reglerne skulle ændres således, at værnsreglen i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. også ville omfatte situationer, hvor det underskudsgivende datterselskab midlertidigt blev ejet af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der ikke var omfattet af KGL 4, stk. 2, men hvor selskabet tidligere var ejet af koncernforbundne ikkeuafhængige parter. Desuden blev det foreslået, at bestemmelsen i LL 5 H skulle udvides til at omfatte situationer, hvor det faste driftssted blev erhvervet, inden sambeskatningen blev påbegyndt. 237 Frederik Zimmer, Høyesterettsdommer i skattersaker 2002, Skatterett nr. 4, 2003, p. 347f. 238 Dette mindretal bestod af Christen Amby. 88

102 Del 6 International sambeskatning Flertallet af udvalgets medlemmer anbefalede dog at indføre en koncernfradragsmodel således, at det kun var de overskudsgivende selskaber, der udnyttede et underskud, der ville blive berørt. Dermed ville de underskudsgivende selskaber stadig selv kunne udnytte underskuddet. Genbeskatningen ville skulle ske hos det overskudsgivende selskab, der har udnyttet underskuddet. Et mindretal anbefalede i stedet, at der blev indført restriktioner for den internationale sambeskatning. Enten ved indførelse af et globalpuljeprincip således, at det var alt eller intet i henhold til såvel national som international sambeskatning. Ellers skulle der i stedet ske en indskrænkning således, at det kun var muligt at bliver internationalt sambeskattet med selskaber i EU-lande. Et andet mindretal anbefalede, at der enten skete en afskaffelse af muligheden for international sambeskatning eller at der indførtes et globalpuljeprincip. 239 I rapporten fra sambeskatningsudvalget blev der diskuteret tre typer af puljemodeller, grenpuljemodellen, landepuljemodellen og globalpuljemodellen. 240 Under sidstnævnte blev der endvidere diskuteret flere former for globalpuljemodeller; sambeskatningsmodellen og opdelingsmodellen. 241 Mindretallets foreslåede model for globalpuljning var en helt femte globalpuljemodel, der dog mindede om sambeskatningsmodellen og medførte, at såfremt en koncern ønskede at fratrække udenlandske underskud, skulle alle, såvel danske som udenlandske selskaber og filialer, medtages i en sambeskatning Globalpuljeprincippet i lovforslag 153 I skatteministerens oprindelige forslag om ændring af sambeskatningsreglerne tilbage fra den 24. november 2004, omfattede globalpuljeprincippet alle selskaber og faste driftssteder. Blev blot ét datterselskab inddraget, ville alle såvel danske som udenlandske datterselskaber og faste driftssteder skulle inddrages, hvilket var i overensstemmelse med det ene mindretals anbefaling i betænkningsnr Dette indebar, at det ikke ville være muligt at lave en ren dansk sambeskatning. I lovforslag 153 blev det imidlertid foreslået, at globalpuljeprincippet kun skulle gælde ved international sambeskatning, idet der samtidig blev foreslået indført obligatorisk national sambeskatning. 239 Det bør i den forbindelse bemærkes at de to medlemmer, der anbefalede globalpuljeprincippet, begge var ansat hos skattemyndighederne. 240 Læs mere om grenpuljemodellen og landepuljemodellen nedenfor i afsnit Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 239f. 89

103 Del 6 International sambeskatning Det foreslåede globalpuljeprincip medførte, at koncernforbundne selskaber, der blev sambeskattet nationalt, kunne vælge at udvide sambeskatningen internationalt, hvorved samtlige udenlandske koncernforbundne selskaber, i hvilket ingen hæftede personligt, og som fordelte overskud i forhold til kapitalindskud, samt udenlandske faste driftssteder, blev omfattet af sambeskatningen, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 2, 1. pkt. i lovforslag Globalpuljeprincippet i lov nr. 426 Globalpuljeprincippet efter lovforslag 153, er videreført i SEL 31 A, stk. 1, 1. pkt. Dette indebærer, at det ultimative moderselskab kan vælge, at selskaber der sambeskattes nationalt i henhold til SEL 31, tillige skal sambeskattes internationalt. Det er dog muligt, at et dansk selskab eller fast driftssted kan blive omfattet af den internationale sambeskatning uden at være omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning, såfremt det pågældende selskab eller faste driftssted ikke har andre koncernforbundne selskaber mv. i Danmark. Eftersom globalpuljeprincippet bygger på en forudsætning om alt eller intet, er det ikke længere muligt for koncernforbundne selskaber selv at vælge, hvilke selskaber og faste driftssteder mv. der skal indgå i en international sambeskatning. Dette medfører, at såfremt det ultimative moderselskab i koncernen vælger international sambeskatning, så skal alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv. i hvilket ingen hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital samt koncernforbundne faste driftssteder i udlandet, medtages i sambeskatningen. 242 Således er der ikke længere mulighed for at cherry picke, hvilke selskaber der inddrages i en sambeskatning. Ifølge globalpuljeprincippet skal sambeskatningen omfatte såvel underliggende selskaber, hvorover de danske selskaber udøver en bestemmende indflydelse, som overliggende selskaber, der udøver bestemmende indflydelse på de danske selskaber og andre selskaber, som disse overliggende selskaber udøver bestemmende indflydelse på. Dette medfører, at koncernen beskattes af dens samlede skatteevne. For at løse problematikken vedrørende værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H er det nødvendigt, at såvel overliggende selskaber, og selskaber der kontrolleres 242 Ifølge de tidligere gældende regler kunne udenlandske datterselskaber blive medtaget i en sambeskatning, selvom de ikke var ejet fuldt ud såfremt de selv eller sammen med visse investeringsfonde ejede hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som var muligt i henhold til lovgivningen i det pågældende udland. Disse selskaber skal fortsat indgå efter de nye regler, såfremt datterselskabet er en del af koncernen i henhold til koncerndefinitionen i SEL 31 C, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16, International sambeskatning, (SEL 31 A, stk. 1), p

104 Del 6 International sambeskatning af disse, som underliggende selskaber inddrages i sambeskatningen. Dette medfører, at koncernen ikke længere har mulighed for at placere udenlandske virksomheder med latente underskud i en dansk subkoncern og dermed fradrage underskuddet i dansk indkomst, eftersom alle koncernforbundne selskaber er medtaget i sambeskatningen fra begyndelsen. 243 Som følge heraf er både SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H ophævet efter vedtagelsen af lov nr Såfremt der vælges international sambeskatning, skal reglerne for obligatorisk national sambeskatning i SEL 31 anvendes, med de undtagelser og tilføjelser der gælder i henhold til reglerne i SEL 31 A om international sambeskatning, jf. SEL 31 A, stk. 1, 3. pkt. Valg af international sambeskatning skal foretages i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse, det vil sige 6 måneder efter indkomstårets udløb, ellers anses international sambeskatning for fravalgt, jf. SEL 31 A, stk. 3, 1. pkt. Moderselskabet kan i modsætning til de tidligere regler vælge at forny sambeskatningen, efter en sådan har været afbrudt. Såfremt der vælges international sambeskatning er udgangspunktet, at moderselskabet er bundet i en periode på 10 år, jf. SEL 31 A, stk. 3, 3. pkt. Denne periode kan forlænges ved udløbet således, at der påbegyndes en ny 10-årig bindingsperiode Globalpuljeprincippet i forhold til EU-retten For at vurdere globalpuljeprincippet i forhold til EU-retten, er det nødvendigt at inddrage den verserende sag C-446/03, Marks & Spencer. Som udgangspunkt berører den pågældende sag ikke de danske sambeskatningsregler, eftersom der efter de i sagen omhandlede engelske regler kun kan fratrækkes underskud fra datterselskaber hjemmehørende i England, eller ikkehjemmehørende datterselskaber der udøver erhvervsvirksomhed i England gennem en filial eller agentur. I Danmark er der derimod mulighed for at overføre underskud fra alle koncernforbundne selskaber, både danske og udenlandske. Generaladvokatens udtalelse til Marks & Spencer sagen kan imidlertid få betydning for den EU-retlige vurdering af globalpuljeprincippet, idet sagen er et eksempel på, hvor grænsen bør gå mellem medlemsstaternes ret til at beslutte beskatningen af indkomst fra deres territorium overfor fællesskabets ret til fri etablering. 245 Desuden kan der argumenteres for, at globalpuljeprincippet 243 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Læs mere om den 10-årige bindingsperiode i afsnit nedenfor. 245 Jf. Michael Lang, Marks and Spencer more questions than answers: an analysis of the Opinion delivered by Advocate General Maduro, EC Tax Review , p

105 Del 6 International sambeskatning medfører, at muligheden for at vælge international sambeskatning blot er en teoretisk mulighed, der ikke vil blive anvendt i praksis Udgør globalpuljeprincippet en restriktion? Globalpuljeprincippet medfører, at alle koncernforbundne selskaber m.v. skal medtages i en international sambeskatning. Det er således ikke længere muligt blot at medtage underskudsgivende selskaber, det vil sige cherry picking. Eftersom alle såvel overliggende som underliggende koncernforbundne selskaber skal medtages i den internationale sambeskatning, må det formodes, at globalpuljeprincippet først og fremmest vil ramme større internationale koncerner med mange udenlandske investeringer. Dette skyldes, at rentabiliteten på tidligere investeringer formentlig vil overskygge underskuddene ved nye investeringer, og dermed eliminere det underskud, der ellers ville kunne overføres. Dette bliver endvidere bekræftet i lovforslag 121, hvor det fastslås at det i praksis må formodes, at i hvert fald større internationale koncerner af både økonomiske og administrative grunde ikke vil anse det for fordelagtigt at inddrage koncernens globale indkomst under dansk beskatning. 247 Det vil dog formentlig stadig være en fordel for mindre danske koncerner med få udenlandske investeringer at fratrække underskud, såfremt underskuddet ved de nye investeringer overskygger overskuddene i tidligere foretagne investeringer. 248 Det er imidlertid ikke sikkert, at en sådan koncern vil vælge international sambeskatning, eftersom der tillige indføres en bindingsperiode på 10 år. Desuden vil et dansk selskab, såfremt der vælges international sambeskatning, tillige miste muligheden for en eventuel lavere beskatning, såfremt der senere opnås et overskud i en virksomhed etableret i et lavere beskattet land. Der kan således argumenteres for, at globalpuljeprincippet kan anses som en afskaffelse af muligheden for international sambeskatning. Når dette sammenholdes med, at der samtidig indføres obligatorisk national sambeskatning, vil det som udgangspunkt betyde, at det bliver mere fordelagtigt at etablere et datterselskab i Danmark end i udlandet, idet der vil være mulighed for at udnytte underskud med det samme i Danmark. Situationen vil således formentlig til en vis grad være sammenlignelig med tilfældet i Marks & Spencer sagen, hvilket betyder at generaladvokatens forslag til afgørelse vil kunne overføres til globalpuljeprincippet. Generaladvokaten foreslår, at 246 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EUretten, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 241f. 92

106 Del 6 International sambeskatning Artikel 43 EF og 48 EF er til hinder for skattelovgivningen i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, der forhindrer et moderselskab, som er hjemmehørende i en medlemsstat, i at nyde godt af retten til en koncernlempelse med den begrundelse [at] dets datterselskaber er hjemmehørende i andre medlemsstater, mens denne lempelse ville blive indrømmet, hvis datterselskabet var hjemmehørende i den samme medlemsstat. 249 Såfremt EF-Domstolen vælger at følge generaladvokatens udtalelse, må det således formodes, at det vil være i strid med art. 43 og art. 48 at indføre et globalpuljeprincip, der i princippet medfører en ophævelse af muligheden for international sambeskatning. I teorien vil det i så fald dermed kun være selskaber m.v. i Danmark, der vil kunne nyde godt af retten til underskudsoverførsel Kan globalpuljeprincippet retfærdiggøres? Globalpuljeprincippet pålægger således som udgangspunkt de erhvervsdrivende, der ønsker at etablere sig i udlandet en ulempe, i forhold til etablering i Danmark, og der kan dermed argumenteres for, at globalpuljeprincippet udgør en hindring for den frie etableringsret i art. 43 og art. 48. Det bør således undersøges, om denne restriktion kan retfærdiggøres efter Gebhardtesten. I så fald skal den restriktive foranstaltning have et lovligt formål, som er foreneligt med EU-retten, og som er begrundet i tvingende almene hensyn. Derudover må globalpuljeprincippet ikke være i strid med proportionalitetsprincippet. Hvorvidt Gebhard-testen vil kunne retfærdiggøre indførelsen af globalpuljeprincippet således, at det ikke vil stride imod EU-retten, vil i høj grad afhænge af, om EF-Domstolen følger generaladvokatens anbefaling og vælger at lempe kriterierne for opfyldelse af hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen Sammenhængen i beskatningsordningen Begrebet sammenhængen i beskatningsordningen har til formål at sikre, at anvendelsen af den frie bevægelighed ikke giver anledning til uberettigede angreb på de nationale beskatningsordningers indre systematik. 250 For at globalpuljeprincippet kan opfylde kriteriet om sammenhængen i beskatningsordningen er det som beskrevet ovenfor i afsnit nødvendigt, at der er en direkte forbindelse mellem indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for den skattemæssige fordel ved en skatteopkrævning. 251 Desuden skal fradraget og opkrævningen foretages inden for rammerne af samme beskatning i forhold til samme skatteyder og samme 249 Jf. punkt 84, 1. del i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro fremsat den 7. april 2005, vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer. 250 Jf. punkt 66 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer. 251 Dette følger af sag C-319/02, Manninen, præmis

107 Del 6 International sambeskatning skatteforhold. 252 Det vil sige, at det skal vedrøre en og samme transaktion. 253 Eftersom globalpuljeprincippet rammer flere særskilte juridiske enheder i form af moderselskaber og deres datterselskaber, er der ikke tale om en og samme skatteyder, hvilket som udgangspunkt medfører, at globalpuljeprincippet ikke vil kunne retfærdiggøres efter hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. 254 Generaladvokat Maduro foreslår imidlertid, at der bør ske en lempelse af kriterierne for at anvende begrebet sammenhængen i beskatningsordningen som retfærdiggørelse af en national restriktion. Han foreslår i stedet at bedømme formålet samt systematikken med den omstridte skatteordning. 255 Således vil det eventuelt være muligt at retfærdiggøre indførelsen af globalpuljeprincippet på trods af, at det vedrører flere forskellige skattesubjekter, såfremt EF-Domstolen følger generaladvokatens forslag til afgørelse. Det vil i så fald være nødvendigt at undersøge formålet med indførelsen af og systematikken bag globalpuljeprincippet. Ifølge lovforslag 121 er formålet med indførelsen af globalpuljeprincippet, at lukke muligheden for omgåelse af LL 5 H samt muligheden for cherry picking. 256 Dette vil efter lovforslaget medføre en mere sammenhængende beskatningsordning, der i videst muligt omfang beskatter filialer og datterselskaber på samme måde. 257 Et sådant formål, om at skabe en mere sammenhængende beskatningsordning således, at det i videst muligt omfang sikres, at etablering af datterselskaber og faste driftssteder 252 Jf. punkt i Forslag til afgørelse fra generaladvokat Philippe Léger, fremsat den 1. marts 2005 vedrørende sag C-125/03, Ritter-Coulais. Generaladvokaten henviser i den forbindelse til sag C-204/90, Bachmann, præmis 28, sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, præmis 21 samt sag C-385/00, Groot, præmis 108. Det følger endvidere af sag C-168/01, Bosal, præmis Jf. Søren Friis Hansen, Kan Globalpulje- princippet forenes med gældende fællesskabsret?, Skattepolitisk Oversigt, p Jf. tillige punkt 70, i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer, hvor det fastslås, at den skattefordel, der indrømmes et moderselskab, og den beskatning, der eventuelt kan ske af datterselskaber, vedrører forskellige skatteydere indenfor rammerne af forskellige skatteordninger. Det samme fastslås i Domstolens dom af sag C-168/01 Bosal, præmis 31 og 32 samt Philip Martin, The Marks & Spencer EU group relief case a rebuttal of the taxing juristiction argument, EC Tax Review, , p. 63f. 255 Jf. punkt 71 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer. 256 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, almindelige bemærkninger, afsnit 2. Formål og baggrund, p. 8, 2. spalte. 257 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EUretten, p. 16. Såvel ønsket om at fjerne omgåelsesmulighederne ved de tidligere sambeskatningsregler, samt ønsket om at gøre reglerne mere fleksible med hensyn til etablering af forskellige koncernstrukturer, var tillige nogle af formålene med nedsættelsen af sambeskatningsudvalget, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 4ff. 94

108 Del 6 International sambeskatning behandles ens, stemmer overens med den EU-retlige regel om dobbelt-neutralitet. 258 Efter denne regel skal de nationale skatteregler på den ene side være neutrale i forhold til udøvelsen af den frie etablering. På den anden side skal udøvelsen af den frie etablering tillige være så neutral som mulig i forhold til de skatteforanstaltninger, der vedtages af medlemsstaterne. 259 Formålet med at stoppe muligheden for cherry picking, hvorved koncernerne kunne udnytte de tidligere danske sambeskatningsregler, sikrer at de internationale koncerner ikke længere kan udnytte sambeskatningsreglerne til at fradrage underskud uden samtidig at blive genbeskattet. Efter generaladvokatens opfattelse er det endvidere nødvendigt at bedømme sammenhængen i beskatningsordningen i forhold til systematikken i den omstridte skatteordning. 260 I forhold til globalpuljeprincippet er systematikken således, at alle udenlandske selskaber, foreninger mv., i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital, skal medtages i sambeskatningen. Dette gælder såvel overliggende som underliggende selskaber mv. Eftersom formålet er, at der ikke længere skal ske omgåelse af værnsreglerne samt cherry picking og, at der skal ske samme behandling af datterselskaber og faste driftssteder, er det nødvendigt, at alle udenlandske koncernforbundne selskaber og faste driftssteder medtages i den internationale sambeskatning. Dermed må det vurderes, at systematikken i globalpuljeprincippet lever op til formålet med indførelsen af globalpuljeprincippet. For at globalpuljeprincippet kan retfærdiggøres efter Gebhard-testen, er det endvidere nødvendigt, at globalpuljeprincippet ikke vurderes at være mere indgribende for etableringsfriheden end nødvendigt til opnåelse af formålet Proportionalitetsprincippet For at globalpuljeprincippet opfylder proportionalitetsprincippet, skal det vurderes, om målet med globalpuljeprincippet kan opnås ved mindre restriktive foranstaltninger. Som tidligere nævnt var formålet med indførelsen af globalpuljeprincippet at undgå muligheden for omgåelse af værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H og muligheden for cherry picking. Der er flere alternative måder at foretage puljeopgørelser på og især landepuljning og grenpuljning må formodes at være mindre indgribende end globalpuljning. De to andre puljemodeller kan imidler- 258 Jf. punkt i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer. 259 Jf. punkt 67 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer. 260 Jf. punkt 71 sidste punktum i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-446/03 Marks & Spencer,. 95

109 Del 6 International sambeskatning tid ikke træde i stedet for globalpuljemodellen, idet såvel landepuljning og grenpuljning stadig giver mulighed for cherry picking. Ved landepuljning kan koncernen samle dens underskudsgivende aktiviteter i ét land og blot medtage det land i sambeskatningen, hvori nettoindkomsten er negativ og ved grenpuljning kan koncernen samle sine underskudsgivende selskaber i én gren og sine overskudgivende selskaber i en anden gren, og kun medtage den underskudsgivende gren. Det må således vurderes, at der ikke er andre puljemodeller, der kan sikre mod muligheden for cherry picking samt omgåelse af værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H end globalpuljeprincippet EU-retlig perspektivering Hvorvidt indførelsen af globalpuljeprincippet er i strid med EU-retten vil som nævnt blive påvirket af, hvorledes EF-Domstolen afgør Marks & Spencer sagen. Såfremt EF-Domstolen følger generaladvokatens udtalelse må det formodes, at globalpuljeprincippet som udgangspunkt vil udgøre en restriktion i forhold til den frie etablering i art. 43 og art. 48. Såfremt Domstolen tillige vælger af lempe kriterierne for anvendelsen af hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen, vil globalpuljeprincippet formodentligt godt kunne retfærdiggøres. 261 Dette skyldes dels, at det vurderes at være nødvendigt at indføre et globalpuljeprincip for at undgå cherry picking samt omgåelse af værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H og dermed undgå, at virksomhederne spekulerer i og udnytter medlemsstaternes skattesystemer og dels, at det tillige vurderes, at der ikke kan indføres en mindre indgribende foranstaltning, når formålet om at lukke muligheden for cherry picking samt omgåelse af værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H tages i betragtning. Såfremt EF-Domstolen kun vælger at følge første del af generaladvokatens udtalelse men ikke vælger at lempe på kriterierne for sammenhængen i beskatningsordningen, vil globalpuljeprincippet ikke kunne retfærdiggøres, idet der er tale om flere forskellige skattesubjekter. 261 Se modsat Søren Friis Hansen i lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 27, henvendelse af 17. maj 2005 fra professor Søren Friis Hansen, p. 8f. Søren Friis Hansen mener ikke, at globalpuljeprincippet kan retfærdiggøres selvom, der lempes på kriterierne for hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen i Marks & Spencer, idet Søren Friis Hansen ikke mener, at de danske regler er sammenlignelige med de engelske regler. 96

110 Del 6 International sambeskatning Såfremt EF-Domstolen ikke følger generaladvokatens udtalelse således, at de engelske regler for group relief ikke er i strid med EU-retten, så vil det indikere, at globalpuljeprincippet formentlig ikke udgør en traktatstridig restriktion. Hvorvidt globalpuljeprincippet må anses som værende i strid med EU-retten afhænger således i høj grad af, om EF-domstolen, ligesom generaladvokaten anbefaler, vælger at lempe på kriterierne for sammenhængen i beskatningsordningen og i stedet se på det formål og den systematik, der ligger bag den omstridte skatteregel. Det må imidlertid vurderes, at en lempelse af kriterierne for at anvende hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen er tvivlsom, eftersom det vil medføre en ændring af retspraksis og dermed øge retsusikkerheden. Desuden må det vurderes, at en sådan lempelse vil gøre det yderligere kompliceret for EF-Domstolen at vurdere, hvornår en skatteregel skal kunne retfærdiggøres efter hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Ikke desto mindre vurderes det, at en sådan lempelse samtidig vil sikre de enkelte medlemsstaters skattesuverænitet. Spørgsmålet er således, hvor grænsen bør gå mellem medlemsstaternes ret til at beslutte beskatningen af indkomst fra deres territorium overfor fællesskabets ret til fri etablering. Ud fra en de lege ferenda betragtning vurderes det, at indførelsen af globalpuljeprincippet bør kunne retfærdiggøres således, at de erhvervsdrivende ikke kan shoppe rundt mellem medlemsstaterne og etablere sig der, hvor skattereglerne er mest fordelagtige. Ud fra en sådan betragtning vil målet om at opnå en skatteretlig neutralitet i det indre marked i højere grad kunne blive realiseret Udvælgelse af og konsekvenser for administrationsselskabet Som udgangspunkt udgør det ultimative moderselskab i den internationale sambeskatning administrationsselskabet, jf. SEL 31 A, stk. 4, 1. pkt. Såfremt det ultimative moderselskab ikke er skattepligtigt til Danmark efter SEL 1 eller SEL 2, eller det ultimative moderselskab ikke deltager i sambeskatningen, for eksempel såfremt det er en fond, skal der i stedet udpeges et administrationsselskab efter reglerne i SEL 31, stk. 4, 2. pkt. I disse tilfælde vil administrationsselskabet i den obligatoriske nationale sambeskatning således tillige udgøre administrationsselskabet i den internationale sambeskatning. 262 Læs mere om det skatteretlige neutralitetsprincip i Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, p. 11 og Paul Krüger Andersen, Studier i dansk koncernret, p

111 Del 6 International sambeskatning Ligesom ved national sambeskatning skal alle de sambeskattede selskaber have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. SEL 31 A, stk. 1, 3. pkt. og SEL 31, stk. 5. Indkomstårene skal omlægges efter reglerne i SEL 10, stk. 5. Som udgangspunkt udløses der fuld genbeskatning såfremt administrationsselskabet ophører med at være skattepligtigt til Danmark efter SEL 1 eller SEL 2 eller administrationsselskabet ikke længere er omfattet af den internationale sambeskatning, jf. SEL 31 A, stk. 5, 1. pkt. 263 Dette gælder dog ikke i de tilfælde, hvor et nyt administrationsselskab indtræder i sambeskatningen. Ligesom ved obligatorisk national sambeskatning kan rettigheder og forpligtelser i sådan et tilfælde overtages af det nye administrationsselskab således, at det gamle administrationsselskab betaler det nye administrationsselskab for overtagelse af eventuelle genbeskatningssaldi Betaling af indkomstskatten og skatteværdien af udnyttede underskud Ligesom ved national sambeskatning er der ved international sambeskatning indført regler om kompensation for betalt indkomstskat og udnyttede underskud. Udnyttes et underskud fra et udenlandsk sambeskattet selskab, så skal det udnyttende selskab eller faste driftssted forpligte sig til at betale et beløb svarende til skatteværdien af underskuddet til administrationsselskabet, jf. SEL 31 A, stk. 6, 1. pkt. Dette skyldes, at det er administrationsselskabet, der vil blive genbeskattet. Eftersom administrationsselskabet foretager indbetalingen af indkomstskatterne, der pålægges de udenlandske selskaber, jf. SEL 31 A, stk. 4, kan udenlandske selskaber forpligte sig til betaling af et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet, jf. SEL 31 A, stk. 6, 2. pkt. Eftersom der gives creditlempelse for udenlandsk skat, skal der kun betales skat til Danmark, såfremt den udenlandske beskatning er lavere end den danske beskatning. Det må formodes, at ordet kan skyldes, at de udenlandske selskaber ikke er skattepligtssubjekter og dermed ikke kan påtvinges dansk skat. Desuden kan danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark påtage sig forpligtelsen til den kompenserende betaling, hvis det betalende selskab og det udenlandske selskab er en del af en anden gren i koncernen end administrationsselskabet, jf. SEL 31 A, stk. 6, 3. pkt. Dette skyldes, 263 Læs mere om fuld genbeskatning i afsnit nedenfor. 98

112 Del 6 International sambeskatning at såfremt det udenlandske selskab betalte den kompenserende betaling, ville det kunne blive anset som maskeret udbytte. 264 Betalingerne i henhold til SEL 31, stk. 6 har ingen skattemæssige konsekvenser for hverken betaleren eller modtageren, jf. SEL 31 A, stk. 6, sidste pkt Særligt om hæftelse Det ultimative moderselskab og administrationsselskabet hæfter solidarisk for indkomstskat, acontoskat og restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret, samt eventuelle genbeskatningssaldi. Den solidariske hæftelse omfatter imidlertid kun indkomstskat af indkomst optjent udenfor dansk territorium således, at den indkomst der er omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning ikke vil være omfattet af den solidariske hæftelse. Ud over at administrationsselskabet skal hæfte for eventuelle genbeskatningssaldi, så skal det tillige indregne de genbeskatningssaldi, der vedrører udnyttelse af underskud i udlandet, som en separat post i årsregnskabet. Grunden til at det er administrationsselskabet, der skal bære forpligtelsen er, at de selskaber, der har udnyttet underskuddet forpligter sig til at betale kompensation til administrationsselskabet, jf. SEL 31 A, stk. 6, 1. pkt. Årsagen til at den solidariske hæftelse stadig er gældende i henhold til den internationale sambeskatning er, at skatten ikke kan tvangsinddrives ved udenlandske selskaber, idet disse ikke er skattepligtssubjekter i forhold til Danmark. Selskaber der ligger udenfor dansk skattepligt kan efter international ret kun blive omfattet af dansk skattepligt, såfremt disse har virksomhed i Danmark eller såfremt de selv vælger sambeskatning. Det ultimative moderselskab eller administrationsselskabet vil derimod selv have valgt sambeskatning, hvilket medfører, at disse er skattepligtssubjekter i henhold til dansk ret Læs mere om dette i afsnit ovenfor samt lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 7, henvendelse af 6. april 2005 fra Ernst & Young, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, bemærkningerne til 1, nr. 10 (SEL 31 A, stk. 4). I forbindelse med anden behandling vurderedes det endvidere, at forskellen på hæftelsen for selskaber, der er etableret i Danmark og selskaber, der er etableret i udlandet ikke er i strid med EUrettens regler om etableringsfrihed i art. 43 og art. 48. Som udgangspunkt konkluderes, at de forskellige hæftelsesregler udgør en restriktion, eftersom det ultimative moderselskabs hæftelse er afhængigt af, om det stifter et datterselskab eller et fast driftssted i Danmark, eller om det stiftes i udlandet. Der argumenteres imidlertid for, at forskellen i hæftelsen kan begrundes i saglige hensyn, eftersom det ikke er muligt at inddrive indkomstskatten direkte fra den udenlandske etablering. 99

113 Del 6 International sambeskatning 24. Opgørelse af sambeskatningsindkomsten Ifølge SEL 31 A, stk. 2, 3. pkt. opgøres indkomsten for de sambeskattede selskaber i en international sambeskatning ligesom ved obligatorisk national sambeskatning i henhold til SEL 31, stk. 2, dog med enkelte undtagelser. Sambeskatningsindkomsten består således af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL 31, stk. 2, 1. pkt Anvendelse af underskud i sambeskatningen Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder mv. vedrørende indkomstperioder forud for sambeskatningen, kan ikke fradrages i et senere overskud, jf. SEL 31 A, stk. 2, 1. pkt. Dette er ikke tilfældet for underskud fra danske selskaber opstået inden sambeskatningen, idet disse vil kunne fratrækkes i de selskaber, der har haft underskuddet. 267 Dette svarer til de tidligere regler for anvendelse af underskud, jf. vilkår 2.4. i sambeskatningscirkulæret. Desuden kan udgifter afholdt inden sambeskatningen kun fradrages, såfremt bestemmelsen om begrænset skattepligt i SEL 2 gav mulighed derfor på afholdelsestidspunktet, jf. SEL 31 A, stk. 2, 2. pkt. Ved anden behandling af lovforslag 121, blev der indført et nyt 3. pkt. i SEL 31 A, stk. 2, hvorefter der ved afbrydelse af den internationale sambeskatning ikke kan ske modregning i den danske indkomstopgørelse af uudnyttede underskud fra udenlandske selskaber og faste driftssteder. Som følge heraf skal der ske genbeskatning af tidligere udnyttede underskud, idet der skal gøres endeligt op med de udenlandske selskaber. 268 Desuden er der mulighed for at få fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler, såfremt koncernbidraget ligeledes indregnes i den danske indkomstopgørelse i den samme beskatning, jf. SEL 31 A, stk. 2, sidste pkt. 269 Dette vil være særligt relevant for selskaber i de andre nordiske lande idet Sverige, Finland og Norge anvender koncernbidragsmodellen til underskudsoverførsel mellem koncernforbundne selskaber. Hvis et svensk overskudsgivende selskab eksempelvis giver 266 Læs mere om dette i afsnit 20 ovenfor. 267 Jf. afsnit ovenfor. 268 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling, bemærkningerne til 1, nr. 8 (SEL 31 A, stk. 2). 269 Dette stemmer overens med SKM LR, hvor Ligningsrådet fandt, at der ikke skulle ske dansk beskatning af overførsel af et koncernbidrag mellem to svenske datterselskaber, idet disse ikke var inddraget under dansk sambeskatning jf. LV S.D Opgørelsen af sambeskatningsindkomsten,

114 Del 6 International sambeskatning et koncernbidrag til et svensk underskudsgivende selskab, som er fradragsberettiget efter svenske regler, er bidraget tillige fradragsberettiget i den internationale sambeskatning efter danske regler Fradragsbegrænsninger I de nye sambeskatningsregler i lov nr. 426 er der videreført nogle fradragsbegrænsninger fra det gamle regelsæt, der har betydning ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten Rente- og royaltybetalinger Ifølge SEL 31 A, stk. 13, 1. pkt. har udenlandske datterselskaber ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger, hvis den til betalingen korresponderende indtægt ville medføre begrænset skattepligt efter SEL 2, stk. 1, litra d (renter), g (royalty) eller h (kursgevinster på gæld stiftet til overkursindfrielse), hvis betalingen hidrørte fra kilder her i landet. Der gives således ikke fradrag for disse betalinger, hvis de ville medføre, at modtageren ville blive begrænset skattepligtig til Danmark, hvis betalingen var foretaget af et dansk selskab. Endvidere har udenlandske datterselskaber ikke fradrag for udgifter, hvis den til udgiften korresponderende indtægt hos modtageren anses for at være en intern ydelse, jf. SEL 31 A, stk. 13, 2. pkt. Ifølge SEL 31 A, stk. 13, 3. pkt. anses indtægten for at være en intern ydelse, såfremt modtageren af indtægten og det udenlandske datterselskab efter reglerne i en fremmed stat skattemæssigt behandles som transparente enheder af de samme juridiske personer, hvorved indtægten anses for at være en intern ydelse i den pågældende stat og ikke medregnes ved opgørelsen af indkomsten. 3. pkt. finder dog kun anvendelse, hvis den fremmede stat er medlem af EU eller EØS eller har indgået en DBO med Danmark, jf. SEL 31 A, stk. 13, 4. pkt. Bestemmelsens 2. til 4. pkt. om interne ydelser finder ikke anvendelse, hvis den korresponderende indtægt beskattes i Danmark eller en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS eller har indgået en DBO med Danmark, jf. SEL 31 A, stk. 13, sidste pkt. Dette indebærer, at der er fradrag for udgiften, hvis den korresponderende indtægt beskattes i Danmark eller en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller som har indgået en DBO med Danmark. Der vil 270 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16, International sambeskatning (SEL 31 A, stk. 2), p

115 Del 6 International sambeskatning således være fradrag for udgiften, hvis indtægten modtages af et andet udenlandsk selskab omfattet af sambeskatningen Dobbelt fradrag Reglen mod dobbelt fradrag i LL 5 G videreføres uændret i lov nr. 426, hvilket også blev anbefalet af sambeskatningsudvalget. 272 Ifølge denne bestemmelse kan skattepligtige omfattet af KSL 1, dødsboskattelovens 1, stk. 2, SEL 1 eller FBL 1 ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat, jf. LL 5 G, stk. 1, 1. pkt. Det samme gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske regler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber, hvis indkomst ikke indgår ved beregning af dansk skat, jf. LL 5 G, stk. 1, 2. pkt. 273 Det vil sige, at såfremt en udgift efter udenlandske regler kan fradrages i den udenlandske indkomstopgørelse, og den tilsvarende indtægt kun beskattes i udlandet, kan der ikke opnås tilsvarende fradrag for den samme udgift i den danske indkomstopgørelse. Ordet kan indikerer, at den blotte tilstedeværelse af en fradragsmulighed er tilstrækkeligt, og det er således formentlig uden betydning, om der faktisk er foretaget et fradrag. Det kan modsætningsvis konkluderes af stk. 1, at såfremt indkomsten indgår ved beregning af den danske skat, finder fradragsbegrænsningen ikke anvendelse. Det er især LL 5 G, stk. 1, 2. pkt., der har betydning for sambeskattede selskaber, idet denne bestemmelse omfatter den situation, hvor kun en del af de udenlandske datterselskaber er inddraget i den internationale sambeskatning samtidig med, at en anden overlappende del af de udenlandske datterselskaber beliggende i samme land indgår i en udenlandsk lokal sambeskatning efter dette lands regler. 274 Det vil sige tilfælde, hvor der ikke er sammenfald mellem dansk sambeskatning og udenlandsk lokal sambeskatning. LL 5 G, stk. 1, 2. pkt. finder også anvendelse i den omvendte situation, når et dansk selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern. Dette følger af Ligningsrådets afgørelse i SKM LR, ifølge hvilken bestemmelsen både omfatter den situation, hvor det danske selskab er moderselskab og den situation, hvor et dansk datterselskab deltager i en udenlandsk grænseoverskridende sambeskatning. LL 5 G, stk. 271 Jf. Kim Wind Andersen, National og international sambeskatning, SpO , p. 253f. 272 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p I den henseende fastlægges koncernforbindelsen i henhold til KGL 4, stk Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p

116 Del 6 International sambeskatning 1, 1. pkt. omfatter tilfælde, hvor der ikke foreligger lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler, som har en lignende effekt. 275 Bestemmelsen i LL 5 G, stk. 1, 2. pkt. har stadig betydning, selvom der er indført et globalpuljeprincip i den internationale sambeskatning således, at et dansk moderselskab ikke længere selv kan vælge hvilke og hvor mange udenlandske datterselskaber, der skal medtages under sambeskatningen. Globalpuljeprincippet må derfor formodes at medføre, at bestemmelsen i LL 5 G, stk. 1, 2. pkt. omfatter den situation, hvor alle de udenlandske datterselskaber er inddraget i den internationale sambeskatning samtidig med, at en overlappende del af disse udenlandske datterselskaber indgår i en udenlandsk lokal sambeskatning. Bestemmelsen har desuden fortsat betydning, når et dansk selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern. Endvidere kan bestemmelsen have betydning såfremt den danske koncerndefinition i SEL 31 C er snævrere end en udenlandsk koncerndefinition. 276 I den forbindelse kan bestemmelsen have betydning, hvis en koncern vælger international sambeskatning i henhold til SEL 31 A og underskudsoverførsel efter lokale regler og, hvor der efter lokale regler overføres underskud til et selskab, der ikke er en del af den danske koncerndefinition, og dermed ikke indgår i den internationale sambeskatning. I generaladvokat Maduros udtalelse om forslag til afgørelse i Marks & Spencer sagen, lagde generaladvokaten op til, at det ikke vil være i strid med de EU-retlige bestemmelser om fri etablering i art. 43 og art. 48, såfremt de nationale medlemsstater vedtager lovgivning, der modvirker dobbeltfradrag. 277 Et dansk moderselskabs ret til fradrag for tab i et udenlandsk datterselskab kan således gøres betinget af, at tabene hos det pågældende udenlandske datterselskab ikke kan gøres til genstand for en tilsvarende skattebehandling i disse medlemsstater. Generaladvokaten mener således, at medlemsstaterne skal have mulighed for at indføre værnsregler, der skal hindre skattetænkning for at opnå dobbeltfradrag for det samme tab. Det fremgår ikke direkte af udtalelsen, om det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, kan indføre værnsregler mod dobbeltfradrag svarende til den danske regel i LL 5 G. Såfremt hensigten med værnsreglen i LL 5 G tages i betragtning, må det dog formodes, at en sådan værnsregel godt kan indføres. 275 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p. 10f. 276 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p Jf. punkt 84 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-466/03, Marks & Spencer. 103

117 Del 6 International sambeskatning Formålet med LL 5 G er netop at undgå situationer, hvor selskaber kan udnytte skattereglerne til deres fordel og opnå fradrag for den samme udgift både i Danmark og i udlandet Creditlempelse Efter indførelsen af territorialprincippet kan Danmark som udgangspunkt ikke længere beskatte indkomst fra udlandet. Betydningen af reglerne for creditlempelse af dobbeltbeskatning som følge af globalindkomstprincippet i SL 4 vil som følge heraf formentlig blive reduceret. 278 Creditlempelsen vil dog stadig have betydning såfremt, der vælges international sambeskatning. Bestemmelsen i LL 33, stk. 5 skal dermed hindre, at udenlandske selskaber, der indgår i en international sambeskatning, beskattes to gange af den samme indkomst, idet der således gives lempelse for skat betalt i udlandet i henhold til LL 33, stk Betænkningsnr Som nævnt ovenfor i afsnit anbefalede flertallet af sambeskatningsudvalgets medlemmer, at muligheden for creditlempelse skulle ophæves, idet der ideelt set ikke burde være nogen udenlandsk skat at lempe for. 279 Dette skyldtes, at underskud opgjort efter danske regler også ville eksistere efter udenlandske regler, og det ville normalt også være fremførselsberettiget i henhold til udenlandske regler. Den udenlandske beskatning ville derfor bortfalde som følge af det fremførselsberettigede underskud. Det var dog ifølge udvalget muligt, at der kunne være udenlandsk skat at lempe for, hvis udlandet havde mere restriktive regler for underskudsoverførsel end Danmark. 278 Som følge af det danske globalindkomstprincip i SL 4, skulle al indkomst medregnes til den danske indkomstopgørelse og således også indkomst optjent i udlandet. Der kunne dermed opstå risiko for dobbeltbeskatning, og creditlempelse var en metode til at forhindre denne dobbeltbeskatning således, at samme indkomst ikke både blev beskattet i Danmark og i udlandet. Creditmetoden indebar således, at domicilstaten beskattede den skattepligtiges samtlige indtægter, men tillod at, skatter erlagt i det andet land, blev fradraget i de skatter, der skulle erlægges i domicillandet. Der findes to former for creditlempelse, ordinær (maksimal) credit og fuld credit. Ved ordinær credit kan den udenlandske skat kun fradrages i domicillandets skat i det omfang, den udenlandske skat ikke overstiger den del af domicillandets skat, der falder på indkomsten fra udlandet. Reglen for creditlempelse i LL 33, og dermed også LL 33, stk. 5, er et eksempel på ordinær credit. Ved fuld credit kan det udenlandske skattebeløb fradrages i domicillandets skat, selv om den udenlandske skat overstiger den del af domicillandets skat, der falder på den udenlandske indkomst, jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, p. 972ff. 279 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 220ff. 104

118 Del 6 International sambeskatning Sambeskatningsudvalget mente endvidere, at reglerne var administrativt besværlige for både selskaber og skattemyndigheder, eftersom det skulle dokumenteres og kontrolleres, at der var betalt skat i udlandet. En fjernelse af creditlempelsen ville således forenkle reglerne hvis genbeskatningen blev gjort uafhængig af indkomstopgørelsen og skattebetalingen i udlandet. For at hindre omgåelse af reglerne for creditlempelse var der desuden indført nogle værnsregler for sambeskattede selskaber i LL 5 I og LL 33, stk. 5, 4. pkt. 280 Disse værnsregler skulle hindre, at skatten blev gjort kunstig stor ved at undlade afskrivninger. Hvis creditlempelsen blev ophævet ville disse værnsregler blive overflødige, ifølge sambeskatningsudvalget. Sambeskatningsudvalget kritiserede også, at reglerne om creditlempelse gjorde det nødvendigt, at der i henhold til de tidligere genbeskatningsregler skulle ske fuld genbeskatning ved koncerninterne omstruktureringer, medmindre underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler blev overført til det erhvervende selskab. 281 Dette krav ville efter sambeskatningsudvalgets mening vanskeliggøre sådanne omstruktureringer. Blev creditlempelsen ophævet ville dette successionskrav kunne ophæves, og dette ville ifølge sambeskatningsudvalget lette koncerninterne omstruktureringer. Sambeskatningsudvalget anbefalede i kraft af ovenstående at reglerne for creditlempelse burde ophæves. En afskaffelse af creditlempelsen ville medføre, at Danmark mistede beskatningsretten af overskudsgivende udenlandske datterselskaber, men ifølge sambeskatningsudvalget ville dette ikke medføre noget nævneværdigt merprovenu. Udvalget påpegede desuden, at det burde overvejes, om en fjernelse af creditlempelsen burde medføre, at Danmark ikke skulle beskatte overskud i udenlandske datterselskaber udover genbeskatning. Det vil sige, at Danmark burde lempe efter eksemptionsmetoden. 280 Efter vedtagelsen af lov nr. 426 er LL 33, stk. 5, 4. pkt. blevet til LL 33, stk. 5, 6. pkt. Læs mere om begge værnsregler i afsnit nedenfor. 281 Kravet om, at der skulle overdrages underskud efter udenlandske regler, var nødvendigt for at undgå at genbeskatningsreglerne blev værdiløse på grund af reglerne om creditlempelse i LL 33, stk. 5. Overtog det erhvervende selskab genbeskatningspligten men ikke underskuddet, ville der ikke være fremførselsberettigede underskud efter udenlandske regler i det erhvervende selskab. Såfremt det erhvervende selskab opnåede overskud, ville dette udløse udenlandsk skat, og dette ville medføre, at der ved genbeskatningen skulle gives creditlempelse for denne skat. Når underskuddet i stedet blev overført til det erhvervende selskab efter udenlandske regler, opstod denne situation ikke. 105

119 Del 6 International sambeskatning Creditlempelse i lov nr. 426 I lovforslag 153 blev creditlempelsen for sambeskattede selskaber i LL 33, stk. 5 foreslået videreført, og denne er med få tilføjelser blevet lovfæstet med lov nr Lovgiver har dermed ikke fulgt sambeskatningsudvalgets anbefalinger om at ophæve reglerne om creditlempelse. Ifølge LL 33, stk. 5, 1. pkt. kan skat betalt til udlandet, af sambeskattede selskaber der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark i henhold til SEL 1, fradrages i den danske skat efter LL 33, stk. 1. Ifølge stk. 1 kan skat betalt i udlandet og opkrævet af kilder dér fradrages i den danske skat, der skal betales af den pågældende indkomst. Der er dog en grænse for, hvor stor en lempelse der kan opnås i den danske skat, eftersom fradragsbeløbet ikke kan overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i udlandet beskattede del af indkomsten (indkomsten fra det udenlandske sambeskattede datterselskab), og hele den i Danmark beskattede indkomst (sambeskatningsindkomsten), falder på indkomsten fra det udenlandske sambeskattede datterselskab, jf. LL 33, stk. 1, sidste pkt. Ifølge LL 33, stk. 5, 2. pkt. kan den danske skat også lempes med danske skatter opkrævet hos sambeskattede udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige til Danmark, som for eksempel udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, i henhold til SEL 2, idet disse skatter medregnes de udenlandske skatter efter 1. pkt. Reglerne i eventuelle DBO er anvendes ikke, jf. LL 33, stk. 5, 3. pkt. Det vil sige, at der ikke kan opnås lempelse i henhold til en DBO. Med lov nr. 426 er der indført et nyt 4. og 5. pkt. i LL 33, stk. 5. Ifølge 4. pkt. skal der opgøres én samlet indkomst for sambeskattede selskaber, der er hjemmehørende i samme land. Det vil sige, at positiv indkomst i overskudsgivende selskaber lægges sammen med negativ indkomst i underskudsgivende selskaber i det pågældende land, og dette kan formentlig i nogle tilfælde medføre, at puljeopgørelsen ikke resulterer i fuld lempelse for betalt skat i udlandet. Ifølge 5. pkt. skal danske selskabers faste driftssteder, som er beliggende i samme land, og som indgår i sambeskatningen indgå i den samlede puljeopgørelse for det land, hvori de er beliggende efter 4. pkt., når Danmark lemper for beskatningen af overskud i de faste driftssteder efter creditmetoden. Der skal foretages en særskilt lempelse for faste driftssteder, hvis DBO en med det pågældende land lemper indkomsten efter eksemptionsmetoden Jf. Kim Wind Andersen, National og international sambeskatning, SpO , p

120 Del 6 International sambeskatning For at undgå at udenlandske sambeskattede datterselskaber skal udskyde sine fradragsmuligheder for at opnå en større udenlandsk skattebetaling og creditlempelse, og dermed udhule genbeskatningsreglerne, er værnsreglen i den tidligere bestemmelse i LL 33, stk. 5, 4. pkt. videreført i LL 33, stk. 5, 6. pkt., således at denne bestemmelse stadig begrænser creditlempelsen. Såfremt et sambeskattet selskab, der har haft underskud, som er fradraget i andre sambeskattede selskabers indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud i det pågældende selskab, vælger at undlade at udnytte samtlige sine fradragsmuligheder ved indkomstopgørelsen i udlandet, skal den herved forøgede udenlandske skattebetaling, for det pågældende indkomstår, ikke medregnes ved opgørelsen af creditlempelsen efter stk. 1, jf. LL 33, stk. 5, 6. pkt. Værnsreglen i LL 5 I om tvungne afskrivninger er ligeledes videreført med den nye lov nr. 426 for at sikre, at afskrivninger ikke udskydes til senere indkomstår. Ifølge denne bestemmelse skal afskrivninger eller udgifter, som efter skatteyderens valg kan vælges fradraget i det pågældende eller i senere indkomstår, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet selskab i det omfang, den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, eller datterselskabet er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår, jf. LL 5 I, stk. 1. Er den danske skattepligtige indkomst dermed større end beregningsgrundlaget for den udenlandske skat, pålægges selskabet tvungne afskrivninger. Ifølge LL 5 I i henhold til lov nr. 426 gælder værnsreglen nu for alle sambeskattede udenlandske selskaber og ikke blot udenlandske sambeskattede datterselskaber. Dette hænger formentlig sammen med, at den internationale sambeskatning efter de nye regler i SEL 31 A omfatter alle såvel over- som underliggende selskaber. Lovgiver har således ikke valgt at følge sambeskatningsudvalgets anbefalinger om at ophæve reglerne for creditlempelse. Dette skyldes formentlig, at adskillelige elementer i lov nr. 426 eliminerer en række af de ulemper, som sambeskatningsudvalget påpeger ved reglerne for creditlempelse. Genbeskatningsreglerne i SEL 31 A, stk. 10 til stk. 12 er således ændret væsentligt, idet der ikke længere udløses fuld genbeskatning ved koncerninterne omstruktureringer, og kravet om succession i underskud er bortfaldet. Værnsreglerne i LL 33, stk. 5, 6. pkt. og LL 5 I er dog videreført, eftersom det stadig er nødvendigt at hindre at afskrivninger udskydes til senere indkomstår. Endvidere må det formodes, at det administrative besvær med at dokumentere og kontrollere skattebetalinger i udlandet ikke er så stor en byrde på 107

121 Del 6 International sambeskatning grund af direktivet om gensidig bistand mellem medlemsstaternes skattemyndigheder. 283 De danske skattemyndigheder kan således anmode skattemyndighederne i en anden medlemsstat om de relevante oplysninger Mulighed for henstand for skattebetalingen Såfremt en sambeskattet koncern vælger international sambeskatning i henhold til SEL 31 A, har koncernen mulighed for at opnå henstand for skattebetalingen. Dette blev allerede foreslået i lovforslag 153, hvor henstanden var obligatorisk, jf. den foreslåede bestemmelse i 8, stk. 9 i lovforslag 153. I lov nr. 426 har den sambeskattede koncern fået muligheden for at vælge henstand. Såfremt koncernen udnytter denne mulighed, gives der i de tre første indkomstår delvis henstand med hensyn til betalingen af skatten vedrørende nye koncernforbundne udenlandske selskaber, der inddrages i sambeskatningen som følge af globalpuljeprincippet, jf. 15, stk. 12 i lov nr Hensigten med henstandsordningen er, at indfase effekten af, at de koncerner, som fortsat ønsker at anvende international sambeskatning, tvinges til at inddrage alle andre selskaber i koncernen under sambeskatningen. 285 Ifølge bestemmelsen gives henstanden efter lempelse for udenlandske skatter, og i det første indkomstår udgør henstanden 75 pct. af skattebetalingen, i det andet indkomstår 50 pct. af skattebetalingen og i det sidste indkomstår 25 pct. af skattebetalingen. Henstandsbeløbene forrentes med 2 pct. p.a., og de forfalder samtidig med skattebetalingen for det tredje indkomstår efter henstandsåret. Endvidere kan Skatteministeren fastsætte nærmere regler for administration af henstandsordningen, herunder en opgørelse af henstandsbeløbet. 25. Indgangsværdier Når udenlandske datterselskaber og faste driftssteder indtræder i en international sambeskatning skal der foretages en værdiansættelse af disse selskabers og faste driftssteders aktiver og passiver efter danske regler. Reglerne for denne værdiansættelse findes i SEL 31 A, stk. 7 til stk. 9 og sondrer mellem ikke-afskrivningsberettigede aktiver og passiver samt afskrivningsberettigede aktiver. Reglerne er ikke ændret i forhold til de tidligere gældende regler bortset fra, at de nye 283 Rådets direktiv 77/779/EØF af 19. december 1979 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter. 284 Dette understøttes i punkt 81 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer. 285 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkninger til 15, stk. 12, p

122 Del 6 International sambeskatning regler om indgangsværdier tillige gælder i de tilfælde, hvor et dansk selskabs udenlandske faste driftssted inddrages i sambeskatningen. Når et udenlandsk selskab eller fast driftssted inddrages under sambeskatning anses ikkeafskrivningsberettigede aktiver eller passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, jf. SEL 31 A, stk. 7, 1. pkt. 286 Dette forudsætter, at de pågældende aktiver eller passiver ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning. I den forbindelse fastsættes der ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver i det omfang, de er oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan maksimalt medregnes med et beløb svarende til forskellen på salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning. I SEL 31 A, stk. 8, er der fastlagt regler for afskrivningsberettigede aktiver, der anses som erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum. Er de erhvervet fra et koncernforbundet selskab i henhold til KGL 4, stk. 2, er der imidlertid mulighed for, at det erhvervende selskab succederer i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkt. De afskrivningsberettigede aktiver, anses for at være afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. Der tages således ikke hensyn til de faktiske afskrivninger på aktiverne i det udenlandske datterselskab. Der gælder en særlig regel for goodwill og andre immaterielle aktiver, der er oparbejdet af det overdragende selskab. Disse aktiver anses for oparbejdet af det selskab eller det faste driftssted, der inddrages under sambeskatningen, og der sker således succession. Denne regel blev indført på grund af TDCsagen, jf. overfor i afsnit 6. I SEL 31 A, stk. 9 er der fastsat regler for afståelse af afskrivningsberettigede aktiver. Genvundne afskrivninger, der er afskrevet forud for inddragelse under sambeskatningen, kan højst udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger, efter indtræden i sambeskatningen, overstiger det faktiske værditab efter indtræden i sambeskatningen. Ligesom ved ikke-afskrivningsberettigede aktiver og passiver kan fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen ved genvundne afskrivninger højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatningen. For aktiver 286 Ikke-afskrivningsberettigede aktiver er aktiver, der efter deres art og anvendelse normalt ikke udsættes for værdiforringelse, for eksempel antikviteter, jf. AFL 2, stk

123 Del 6 International sambeskatning der afskrives efter saldometoden ansættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste. 26. Genbeskatning af udnyttede underskud Indtil reglerne om genbeskatning i de tidligere bestemmelser i LL 33 D og LL 33 E blev indført i 1992, havde sambeskattede koncerner mulighed for at lade udenlandske underskudsgivende selskaber indgå i sambeskatningen og lade disse selskaber udtræde af sambeskatningen, så snart de blev overskudsgivende, uden at der mindst skete beskatning af overskud svarende til de tidligere fratrukne underskud. 287 Dermed havde sambeskatningsreglerne virkning som en skattenedsættelse, idet den sambeskattede koncern fik endeligt fradrag for de tidligere fratrukne underskud, og dette gjorde Danmark til et attraktivt skatteland. Indførelsen af reglerne for genbeskatning af tidligere udnyttede underskud strammede dermed op på de danske sambeskatningsregler, og dette har formentlig også medført et fald i antallet af sambeskattede selskaber. 288 Genbeskatningsreglerne er blevet ændret betydeligt siden deres indførelse, og dette har blandt andet medført, at der skal sondres mellem underskud, der hidrører fra perioden , og underskud der hidrører fra perioden 1996 til ikrafttrædelsen af lov nr. 426, det vil sige til den 15. december Dette skyldes, at genbeskatningsreglerne blev ændret væsentligt i 1996, og det er derfor nødvendigt at sondre mellem gamle genbeskatningssaldi opgjort efter de gamle regler, der gjaldt fra 1992 til 1996, og nye genbeskatningssaldi opgjort efter de nye regler, der blev indført i Grunden til at der sondres mellem nye og gamle genbeskatningssaldi er, at det først blev muligt at gennemføre fuld genbeskatning efter Det vil sige, at gamle genbeskatningssaldi maksimalt kan blive genbeskattet på grundlag af likvidationsavancen tillagt skattefrie udbytter og avancer. 287 Reglerne blev indført ved lov nr. 219 af 3. april Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p Faldet i antallet af sambeskattede selskaber skyldes formentlig både indførelsen af genbeskatningsreglerne og afskaffelsen af udlandslempelsen. Dette understøttes af en empirisk undersøgelse foretaget af Anja Svendgaard, jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p. 215ff. 289 Genbeskatningsreglerne blev betydeligt ændret i forbindelse med lov nr. 312 af 17. maj 1995, hvor blandt andet reglerne for opgørelsen af nye genbeskatningssaldi blev indført. Læs mere om den historiske udvikling af genbeskatningsbestemmelserne og ændringerne til disse i Jens Olav Engholm Jecobsen m.fl., Skatteretten 3, p. 276ff., Mette Klingsten og Henrik Peytz, Ligningsloven med kommentarer, p. 842ff., Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, p. 141ff. samt Christina D. Tvarnø, Skattemæssigt underskud i selskaber i EU, p. 185ff. 110

124 Del 6 International sambeskatning Tidligere regler for genbeskatning af udnyttede underskud De tidligere genbeskatningsregler i de dagældende LL 33 E og 33 D havde til formål at sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest virkede som en midlertidig skattekredit, ved udnyttelse af underskud i koncernforbundne udenlandske selskaber. 290 Dette indebar, at der på det tidspunkt, hvor udenlandske underskudsgivende selskaber begyndte at give overskud, skulle ske genbeskatning ved at indtægtsføre overskuddet i den danske indkomstopgørelse. 291 På den måde blev skattekreditten tilbagebetalt, og kun ved mislykkede investeringer skulle skattekreditten ikke tilbagebetales. 292 Genbeskatningsreglerne skulle dermed beskytte det danske skatteprovenu. Der var desuden indført værnsregler som udløste genbeskatning i andre situationer end, hvis et selskab begyndte at opnå overskud. Ellers ville det være muligt at undgå genbeskatning ved, at tage de udenlandske datterselskaber ud af sambeskatningen inden disse opnåede et overskud. De tidligere genbeskatningsregler havde desuden til formål at sikre, at der ikke blev opnået dobbeltfradrag. 293 Hvis ikke der skete genbeskatning, ville både det overskudsgivende selskab og det underskudsgivende datterselskab få et endeligt fradrag for underskuddene, medmindre det udenlandske datterselskab ikke havde mulighed for at fremføre underskuddet efter udenlandske regler. Der gjaldt ikke tilsvarende regler for genbeskatning af tidligere fratrukne underskud vedrørende danske datterselskaber. Dette skyldtes, at disse selskaber fortabte deres mulighed for at fremføre underskuddet til senere, hvis underskuddet blev modregnet i sambeskatningen. Der skete i stedet en form for genbeskatning, når det underskudsgivende danske datterselskab opnåede et overskud, men ikke kunne modregne med et fremførselsberettiget underskud. 294 De tidligere genbeskatningsregler sondrede mellem genbeskatning af selskaber i den tidligere LL 33 E og genbeskatning af faste driftssteder i den tidligere LL 33 D. I henhold til LL 33 E 290 Jf. bemærkningerne til lovforslag 27, folketingsåret , 1. samling samt Dennis D. Bernhardt, Genbeskatning af underskud i teori og praksis, SR-SKAT 3/2002, p Ifølge de tidligere genbeskatningsregler skulle de udenlandske selskaber, der indgik i sambeskatningen, hver især opgøre en genbeskatningssaldo. På denne saldo skulle underskud modregnet i andre sambeskattede selskabers overskud, og som ikke blev modsvaret af senere års overskud i det pågældende selskab, posteres. I takt med at det udenlandske underskudsgivende selskab begyndte at give overskud, skulle de tidligere fratrukne underskud genbeskattes således, at et tilsvarende beløb blev tillagt sambeskatningsindkomsten og fratrukket genbeskatningssaldoen. Genbeskatningssaldoen kunne dog ikke blive mindre end nul. 292 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

125 Del 6 International sambeskatning udløste nogle begivenheder fuld genbeskatning, hvilket indebar, at underskud som var fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke senere var modsvaret af overskud blev genbeskattet, det vil sige hele genbeskatningssaldoen blev genbeskattet, jf. den dagældende LL 33 E, stk. 1. Andre begivenheder udløste begrænset genbeskatning, hvor et beløb maksimalt svarende til den aktuelle handelsværdi ved ophør og salg af datterselskabets aktiver blev genbeskattet med tillæg af et beløb svarende til skattefrie udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udtrædende selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden, jf. den dagældende LL 33 E, stk. 3. Var genbeskatningssaldoen mindre end den beregnede likvidationsavance, var det dog kun genbeskatningssaldoen, der blev beskattet. I henhold til de tidligere genbeskatningsregler i LL 33 E skulle der ske fuld genbeskatning i de situationer, hvor et datterselskab udtrådte af sambeskatningen, og når et datterselskab solgte aktier i andre selskaber eller afstod hele, eller en del af, sin virksomhed til et koncernforbundet selskab. Der var imidlertid en mulighed for at undgå den fulde genbeskatning, såfremt det erhvervende selskab succederede i underskuddet efter udenlandske regler. Den fulde genbeskatning indtraf desuden i tilfælde, hvor moderselskabet solgte aktier i et datterselskab og stadig bevarede kontrollen over dette selskab, og når et datterselskab blev likvideret, og virksomheden blev overdraget til et koncernforbundet selskab samt, når moderselskabet eller et søsterselskab ophørte med at være fuldt skattepligtig til Danmark. Såfremt der ikke indtraf fuld genbeskatning i disse situationer, kunne de sambeskattede koncerner flytte aktiviteter ud af sambeskatningen for at undgå genbeskatning. Begrænset genbeskatning skete i de tilfælde, hvor moderselskabet solgte aktier i et datterselskab, hvormed kontrollen med dette mistedes, og når et datterselskab blev likvideret, og aktiviteten ikke blev overført til et koncernforbundet selskab. I disse situationer blev kontrollen med datterselskabet opgivet, og den sambeskattede koncern blev pålagt begrænset genbeskatning i disse tilfælde. I henhold til de tidligere genbeskatningsregler for faste driftssteder beliggende i eksemptionslande skulle der ske genbeskatning af tidligere fratrukne underskud, når det faste driftssted opnåede overskud, blev afhændet eller ophørte, jf. LL 33 D, stk Der kunne dog maksimalt ske genbeskatning af et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som blev 295 Eksemptionslempelse indebærer, at den stat, der skal lempe på beskatningen af en vis indkomst, helt skal undlade at medregne den pågældende indkomst i indkomstopgørelsen. Således afhænger eksemptionslempelse ikke af, om der er betalt skat i udlandet eller ej. Der findes tre former for eksemptionslempelse. Fuld eksemption, eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode og eksemption med progressionsforbehold efter ny metode, jf. Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, p. 973f. 112

126 Del 6 International sambeskatning medregnet ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår. Genbeskatningen kunne dog undgås ved afhændelse af det faste driftssted, hvis det erhvervende selskab succederede i underskuddet efter udenlandske regler. I de tidligere genbeskatningsregler var der som udgangspunkt ikke regler for genbeskatning af underskud overført fra faste driftssteder i creditlande. Dette skyldtes, at der skete en løbende beskatning, når det faste driftssted opnåede et overskud. Såfremt det faste driftssted blev afhændet til et koncernforbundet selskab eller, det danske selskab flyttede ledelsens sæde til udlandet, skulle tidligere fratrukne underskud, der blev modsvaret af senere års overskud, dog medregnes ved det danske selskabs indkomstopgørelse. 296 Dette kunne dog undgås, hvis det erhvervende selskab var sambeskattet med det overdragende selskab og underskuddet fra det faste driftssted, efter udenlandske regler, blev overført til det erhvervende selskab. Genbeskatning skete i så fald i takt med senere års overskud i det erhvervende selskab efter reglerne i LL 33 E. Desuden skete der ikke genbeskatning, hvis det danske selskab blev hjemmehørende i udlandet som følge af flytning af ledelsens sæde, og det blev omfattet af dansk sambeskatning Problemer ved de tidligere regler for genbeskatning for udnyttede underskud Der var adskillige problemer ved de tidligere genbeskatningsregler, idet de gamle regler var ufleksible overfor forretningsmæssigt begrundede omstruktureringer, og reglerne favoriserede etablering af datterselskaber frem for etablering af faste driftssteder i udlandet. Derudover har en undersøgelse vist, at de tidligere genbeskatningsregler ikke på tilfredsstillende vis sikrede, at sambeskatningen udelukkende virkede som en midlertidig skattekredit. Undersøgelsen viste, at de tidligere genbeskatningsregler medførte et provenutab, hvilket dog blev konkluderet med stor usikkerhed. Desuden havde de danske skattemyndigheder begrænsede muligheder for at kontrollere de sambeskattede koncerners underskudsudnyttelse og genbeskatningen af denne Hindring af interne omstruktureringer De tidligere regler om genbeskatning af udenlandske datterselskaber i LL 33 E medførte, at ved salg af et sambeskattet datterselskab, skulle det erhvervende selskab succedere i underskud fra det overdragende selskab, efter udenlandske regler, i forbindelse med overdragelsen for at undgå fuld 296 I den forbindelse blev omdannelse af et fast driftssted til et selskab sidestillet med afhændelse til et koncernforbundet selskab. Det vil sige, at dette også udløste genbeskatning. 297 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 60f. 113

127 Del 6 International sambeskatning genbeskatning. Dette successionskrav kunne undertiden hindre en forretningsmæssigt begrundet omstrukturering. 298 Selvom der for eksempel blot skete et internt salg af en lille aktiepost på 5 pct. ville det medføre, at det erhvervende selskab skulle overtage det overdragende datterselskabs underskud efter udenlandske regler for at undgå genbeskatning. Reglerne kunne desuden hindre en koncern med flere forskellige aktiviteter i at foretage en forretningsmæssigt begrundet omstrukturering. I tilfælde af at en sådan koncern overtog et udenlandsk selskab, kunne det være forretningsmæssigt begrundet, såfremt koncernen ønskede at udskille en aktivitet fra det købte selskab og samle den med lignende aktiviteter i koncernen, hvis for eksempel koncernen havde en funktionsopdelt koncernstruktur. De tidligere genbeskatningsregler ville således kunne hindre disse forretningsmæssigt begrundede omstruktureringer, og betingelserne i den gamle LL 33 E kunne dermed virke hæmmende i forhold til dens formål om at sikre, at sunde dele af et selskabs aktiviteter udskiltes uden genbeskatning. 299 Det kan dog diskuteres, om det ville være så stor en ulempe for de sambeskattede koncerner at blive genbeskattet, når de foretog sådanne omstruktureringer. Eftersom et af formålene med de tidligere genbeskatningsregler var, at sambeskatningsreglerne skulle fungere som en midlertidig skattekredit, var hensigten netop, at de udnyttede underskud i sambeskatningen skulle genbeskattes før eller siden. Der kan således argumenteres for, at det ikke var så afgørende, om det var en omstrukturering eller andre begivenheder, der udløste genbeskatningen. Ligesom genbeskatningsreglerne for udenlandske datterselskaber virkede ufleksible overfor forretningsmæssigt begrundende koncerninterne omstruktureringer, kunne det samme gøres gældende i henhold til genbeskatningsreglerne i LL 33 D for faste driftssteder i udlandet. Der kan anføres samme argumentation om, at der før eller siden skulle ske genbeskatning, og om det var en omstrukturering eller andre ting, der udløste genbeskatningen kunne således forekomme underordnet Favorisering af etablering af datterselskaber Ud over at de tidligere genbeskatningsregler kunne virke ufleksible, medførte reglerne, at udenlandske datterselskaber blev stillet bedre end udenlandske faste driftssteder. Hvis der etableredes et fast driftssted i et land, der havde en eksemptionsoverenskomst med Danmark, og 298 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Læs mere om bestemmelsens formål i FT , Tillæg A, bind III, p

128 Del 6 International sambeskatning Danmark lempede for den udenlandske skat, beskattedes overskud ikke i Danmark. Det ville underskud derimod stadigvæk, og dette ville blive genbeskattet i takt med, at der opstod overskud i det faste driftssted. I den henseende favoriseredes datterselskabsetablering ved, at der ved genbeskatningen af datterselskaberne blev givet lempelse for de udenlandske skatter. Denne lempelse blev ikke givet ved etablering af et fast driftssted beliggende i et eksemptionsland. Der kan dog argumenteres for, at denne favorisering af datterselskabsetablering ikke er af stor betydning, eftersom Danmark kun har indgået eksemptionsaftaler med meget få lande. 300 Derudover skete der ved genbeskatningen en puljeopgørelse af de faste driftssteder pr. land således, at det ikke var muligt at holde overskudsgivende faste driftssteder udenfor, hvilket ellers var muligt for overskudsgivende datterselskaber Mistet provenu En undersøgelse foretaget af sambeskatningsudvalget indikerede, at de tidligere genbeskatningsregler ikke på hensigtsmæssig vis sikrede, at sambeskatningsreglerne fungerede som en skattekredit. Dette skyldtes, at andelen af genbeskattede underskud ud fra undersøgelsens data udgjorde omkring 1/3 af de tilsvarende års fratrukne underskud. 302 Som udgangspunkt illustrerede denne andel, at ca. 2/3 af de udenlandske investeringer var urentable og således ikke kunne genbeskattes. Stikprøven var behæftet med betydelig usikkerhed, eftersom genbeskatningssaldi vedrørende underskud fra tidligere år blev sammenholdt med underskud fra år 2000 til Dermed gav undersøgelsen formentlig ikke et retvisende billede af det reelle forhold mellem underskud og genbeskatning, idet underskuddene fra 2000 til 2002 ikke vedrørte den genbeskatning, der skete i de pågældende år. I stedet burde genbeskatningen i de pågældende år have været sammenholdt med de tidligere års underskud de vedrørte. 303 Undersøgelsen sammenholdte desuden gennemsnitlige underskud og genbeskatning for tre år, hvilket var en forholdsvis kort tidshorisont i forhold til, at større koncerners investeringer i udlandet formentlig 300 Eksemptionsmetoden er fordelagtig for skatteyderne, idet disse, når metoden anvendes, også kan opnå lempelse for dansk skat, selvom der ikke er betalt skat til udlandet. Dette har medført at Danmark ikke længere vil acceptere anvendelsen af eksemptionsmetoden i de nye dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, p. 973ff. Danmark har indgået eksemptionsaftaler med Frankrig, jf. art. 19 i Bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958 af overenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v. og Østrig, jf. art. 19 i Bekendtgørelse af overenskomst af 23. oktober 1961 med Østrig til undgåelse af dobbeltbeskatning. 301 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 92ff. 303 Der forefindes imidlertid ikke data til en sådan sammenligning, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

129 Del 6 International sambeskatning først bliver rentable efter en længere årrække. Figur 10 illustrerer, hvorledes en genbeskatningssaldo kan udvikle sig i forhold til investeringens afkast. Jo længere tid en investering kræver for at blive rentabel, des længere tid går der følgelig inden der opnås et break-even, hvorefter genbeskatningssaldoen reduceres som følge af, at der kan ske genbeskatning af tidligere års fratrukne underskud. Figur 10: Forhold mellem afkast og genbeskatning over tid. Break-even Årligt afkast Genbeskatningssaldo År Kilde: Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 94 med egen tilvirkning. Ifølge undersøgelsen manglede 2/3 af de fradragne underskud for de tre år at blive genbeskattet. Dette resultat kunne formodentligt ikke kun forklares ud fra, at investeringer foretaget i udlandet generelt var urentable, idet det må antages, at der normalt foretages analyser af investeringens cash flow og dermed dens rentabilitet forud for investeringen. Resultatet kunne i stedet pege på, at de sambeskattede koncerner ikke blev genbeskattet, selvom deres investeringer i udlandet var rentable. Er dette tilfældet mistede den danske stat et provenu, hvilket kunne indikere, at de tidligere genbeskatningsregler ikke fungerede optimalt. Det skal imidlertid påpeges, at den pågældende undersøgelse som nævnt byggede på et meget usikkert grundlag på grund af det ovenfor beskrevne forhold mellem genbeskatning og underskud vedrørende forskellige år samt på grund af den korte tidshorisont. Det kan derfor være vanskeligt at drage en konklusion om de tidligere genbeskatningsreglers provenumæssige konsekvenser på baggrund af undersøgelsens data. 116

130 Del 6 International sambeskatning Begrænsede kontrolmuligheder De tidligere regler for genbeskatning af underskud gav ikke skattemyndighederne mulighed for at kontrollere koncernernes anvendelse af underskud og genbeskatningen af disse. Koncernerne havde for eksempel ikke pligt til løbende at selvangive de forskellige genbeskatningssaldi for de koncernforbundne selskaber, der indgik i sambeskatningen. Endvidere havde koncernerne ikke pligt til ved udarbejdelse af selvangivelsen, at redegøre for andre forhold der kunne have afgørende betydning for, at der skete en korrekt genbeskatning. 304 Hvis skattemyndighederne fik bedre mulighed for at kontrollere koncernernes underskudsudnyttelse og genbeskatningssaldi, må det formodes, at der ville ske en mere effektiv genbeskatning og dermed tilbagebetaling af den midlertidige skattekredit Betænkningsnr På baggrund af ovennævnte problemer ved de tidligere genbeskatningsregler, burde det ifølge sambeskatningsudvalget overvejes, om genbeskatningsreglerne kunne gøres enklere og nemmere at administrere for såvel selskaber som skattemyndigheder. Udvalget mente, at det derfor burde overvejes, at forenkle genbeskatningen ved at gøre den automatisk efter en periode på for eksempel 10 år således, at ikke-genbeskattede underskud automatisk ville forfalde til beskatning ved periodens udløb. 305 Periodens længe kunne være svær at fastsætte, eftersom den kunne afhænge af, hvilken branche der var tale om. Investeringer i for eksempel medicinalindustrien ville formentligt give et senere afkast end de fleste andre industrier. Automatisk genbeskatning ville kunne reducere den administrative byrde samtidig med, at værnregler, der skulle hindre omgåelse af genbeskatningsreglerne, ville blive gjort overflødige. Den automatiske genbeskatning ville desuden kunne suppleres med en mulighed for at undgå genbeskatningen af en mislykket investering ved periodens udløb, såfremt koncernen kunne bevise, at den mislykkede investering havde resulteret i et endeligt tab. Sambeskatningsudvalget mente desuden, at det burde overvejes, om der skulle ske genbeskatning, hvis en koncern reducerede sin investering i et underskudsselskab enten i form af aktiesalg eller ved udbytteudlodning. I modsat fald ville Danmark kunne miste muligheden for at få tilbagebetalt skattekreditten, såfremt kapitalen fra for eksempel et aktiesalg blev placeret udenfor Danmark. 304 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 75 og p. 278f. 305 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 208ff. 117

131 Del 6 International sambeskatning Der burde derfor ske genbeskatning som følge af et sådant aktiesalg for at sikre tilbagebetalingen af skattekreditten. Udvalget anbefalede, at genbeskatning ved investeringsreduktion skulle foretages ud fra en beregnet likvidationsavance, idet denne model ansås for på korrekt vis at afspejle det skattemæssige indkomstpotentiale, som koncernen ville kunne have realiseret ved salg af virksomhedens aktiver Reglerne for genbeskatning af udnyttede underskud i lov nr. 426 I lov nr. 426 ændres der væsentligt på de komplicerede regler for genbeskatning. Reglerne forenkles, idet bestemmelsen i LL 33 E bliver ophævet, og reglerne for ordinær og fuld genbeskatning samles i SEL 31 A. Bestemmelsen vedrørende faste driftssteder beliggende i lande med eksemptionsoverenskomster med Danmark i LL 33 D findes stadig, dog med visse modifikationer. Et særligt element ved de nye genbeskatningsregler er dog først og fremmest, at der indføres en bindingsperiode på 10 år såfremt, der vælges international sambeskatning. Endvidere er der indført særlige regler for skyggegenbeskatning ved fravalg af international sambeskatning efter SEL 31 A Valg af international sambeskatning Såfremt der vælges international sambeskatning efter SEL 31 A genbeskattes alle genbeskatningspligtige underskud vedrørende datterselskaber og faste driftssteder efter reglerne i SEL 31 A, stk. 10 til stk. 12, jf. 15, stk. 11 i lov nr Det vil sige, at samtlige underskud fra 1992, hvor genbeskatningsreglerne blev indført, og senere indkomstår, der er påbegyndt før den 15. december 2004, skal genbeskattes i henhold til de nye regler. Dette indebærer, at der ikke længere er forskellige regelsæt for underskud hidrørende fra 1992 til 1996 og underskud hidrørende fra 1996 og senere indkomstår, hvilket forenkler genbeskatningsreglerne betydeligt. Det er således uden betydning, om de genbeskatningspligtige underskud er opstået eller fratrukket under de tidligere regler eller under de nye regler om international sambeskatning i SEL 31 A. Der skal opgøres én genbeskatningssaldo pr. land, hvilket tidligere kun gjaldt for faste driftssteder. 306 Genbeskatning baseret på en likvidationsavance blev også anvendt ved salg til tredjemand i henhold til de gamle regler for begrænset genbeskatning i den tidligere bestemmelse i LL 33 E, stk. 3. Sambeskatningsudvalget vurderede dog også to andre modeller for genbeskatning som følge af investeringsreduktion. Det drejede sig om forholdsmæssig genbeskatning svarende til den forholdsmæssige reduktion af ejerandelen eller genbeskatning på baggrund af den danske koncerns andel af aktieavancen opnået ved aktiesalg. Begge modeller ville være lettere at administrere end genbeskatning på baggrund af en beregnet likvidationsfortjeneste, men den forholdsmæssige genbeskatning ville ikke tage hensyn til, om investeringen var mislykket, og aktieavancemodellen ville ikke tage hensyn til eventuelle genvundne afskrivninger, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 212ff. 118

132 Del 6 International sambeskatning Tidligere skulle genbeskatningssaldi for selskaber opgøres pr. selskab. Ifølge bestemmelsen opgøres genbeskatningssaldiene ved overgangen til de nye regler som et beløb svarende til skatteværdien af de genbeskatningspligtige underskud på overgangstidspunktet årig bindingsperiode Med fremsættelsen af lovforslag 153 blev det foreslået, at såfremt der vælges international sambeskatning, er moderselskabet bundet i en periode på 10 år, jf. den foreslåede bestemmelse i SEL 31, stk. 4, 3. pkt. Denne bindingsperiode blev lovfæstet i SEL 31 A, stk. 3, 3. pkt. med lov nr Bindingsperioden kan forlænges ved udløb således, at der påbegyndes en ny 10-årig bindingsperiode og eventuelle genbeskatningssaldi videreføres. Bindingsperioden forbliver den samme uanset om kredsen af koncernforbundne selskaber ændres. Indførelsen af den 10-årige bindingsperiode medfører, at ved udløb af denne periode sikres en tilbagebetaling af den skattekredit de sambeskattede selskaber har fået som følge af udnyttede underskud, idet der automatisk sikres genbeskatning ved udløb. Såfremt der ikke indførtes en bindingsperiode, ville det være muligt for sambeskattede selskaber at ind- og udtræde af en sambeskatning og dermed cherry picke, hvornår der skulle etableres sambeskatning, og hvornår der ikke skulle etableres sambeskatning. Det kunne således formodes, at de internationale koncerner kun ville vælge sambeskatning i de år, hvor der globalt set ville være underskud. 307 Bindingsperioden skal dermed garantere, at tilbagebetalingen af den midlertidige skattekredit ikke kan udskydes i mere end 10 år, og dermed sikres tilbagebetalingen til de danske skattemyndigheder. Vælges der en ny 10-årig periode, udskydes genbeskatningen dog. Den 10-årige bindingsperiode er et af de få elementer i lov nr. 426, der følger anbefalingerne og opfordringerne i sambeskatningsudvalgets rapport. Som tidligere nævnt lagde udvalget op til, at det burde overvejes at forenkle genbeskatningsreglerne ved at indføre automatisk genbeskatning således, at ikke-genbeskattede fratrukne underskud automatisk kom til genbeskatning efter en nærmere bestemt årrække, for eksempel 10 år. 308 Den automatiske genbeskatning har en administrativ fordel, og desuden gøres komplicerede værnsregler overflødige. 307 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EUretten, p Læs mere om udvalgets anbefalinger i afsnit ovenfor. 119

133 Del 6 International sambeskatning Ved ophør af den internationale sambeskatning ved bindingsperiodens udløb, eller som følge af, at der sker afbrydelse af koncernforbindelsen, skal der ske ordinær genbeskatning i henhold til SEL 31 A, stk. 10. Ved afbrydelse af den internationale sambeskatning inden bindingsperiodens udløb, skal der ske fuld genbeskatning efter SEL 31 A, stk Ordinær genbeskatning I lovforslag 153 foreslog lovgiver, at der ved bindingsperiodens udløb eller ved afbrydelse af koncernforbindelsen skulle ske genbeskatning af en beregnet likvidationsfortjeneste, jf. den foreslåede bestemmelse i SEL 31, stk. 11, 1. pkt. Ifølge den foreslåede bestemmelse i lovforslag 153 skulle der imidlertid kun medregnes en forholdsmæssig andel såfremt aktionærerne ejede mindre end 100 pct., jf. den foreslåede SEL 31, stk. 11, 2. pkt. Ifølge den foreslåede bestemmelse i SEL 31, stk. 12 i lovforslag 153 skulle der endvidere ske genbeskatning ud fra en likvidationsfortjeneste såfremt administrationsselskabet ophørte med at være skattepligtig til Danmark, medmindre der kunne udpeges et nyt administrationsselskab, der var skattepligtig til Danmark. Regler for genbeskatning baseret på en beregnet likvidationsfortjeneste er lovfæstet i SEL 31 A, stk. 10 med lov nr Den ordinære genbeskatning foretages ved at forhøje administrationsselskabets indkomst for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg til handelsværdi af virksomhedens aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet ved ophør, det vil sige likvidationsavancen, jf. SEL 31 A, stk. 10, 1. pkt. Genbeskatningen kan dog maksimalt udgøre genbeskatningssaldoen divideret med selskabsskatteprocenten. I bilag 6 gives et eksempel på ordinær genbeskatning. Genbeskatningssaldiene opgøres samlet pr. land, og ikke pr. selskab, for at hindre at genbeskatningsreglernes effektivitet udhules i forbindelse med koncerninterne omstruktureringer. Genbeskatningssaldiene føres i danske kroner opgjort ved omregning fra udenlandsk valuta baseret på gennemsnitskursen for indkomståret. 309 Genbeskatningssaldiene opgøres som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos 309 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p. 26ff. 120

134 Del 6 International sambeskatning andre sambeskattede selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning, som følge af ophør af koncernforbindelsen. Det er således kun skat betalt til Danmark, der reducerer genbeskatningssaldoen, idet creditlempelsen fratrækkes, og det er dermed ikke muligt, at tilbagebetale skattekreditten ved at betale skat i udlandet. Når der sker ophør af den internationale sambeskatning, fordi international sambeskatning ikke vælges ved bindingsperiodens udløb, skal der ske ordinær genbeskatning af tidligere overførte underskud, jf. SEL 31 A, stk. 10, sidste pkt. Tilsvarende gælder, hvor koncernforbindelsen med enten et udenlandsk selskab eller et udenlandsk fast driftssted af et dansk selskab m.v. afbrydes. Der sker dog ikke ordinær genbeskatning, såfremt afbrydelsen af koncernforbindelsen skyldes fusion eller spaltning således, at aktiverne og passiverne fra det ophørende selskab indskydes i et selskab, som indgår i sambeskatningen. Eftersom bindingsperioden løber i 10 år, medmindre den afbrydes, og der sker fuld genbeskatning, er det væsentligt at påpege, at den internationale sambeskatning fortsætter, selvom koncerns udenlandske aktiviteter ophører. 310 Dette indebærer, at hvis der i løbet af perioden oprettes eller erhverves et udenlandsk selskab, er dette selskab omfattet af international sambeskatning. 311 Genbeskatning i henhold til en beregnet likvidationsavance må formodes at være en tilfredsstillende måde at genbeskatte anvendte underskud i sambeskatningen som følge af bindingsperiodens udløb eller afbrydelse af koncernforbindelsen. Dette skyldes, at likvidationsavancen afspejler det skattemæssige indkomstpotentiale, som koncernen i stedet kunne have realiseret ved salg af virksomhedens aktiver. 312 I de tidligere regler for begrænset genbeskatning brugte man også likvidationsavancen som grundlag for genbeskatningen, jf. den ophævede LL 33 E, stk. 3. Men de nye regler er lempet i forhold til de tidligere regler, idet genbeskatningen i henhold til de nye regler ikke forhøjes med de sidste fem års aktieavancer og udbytter. I de gamle regler skulle dette forhindre, at selskabet blev tømt for værdier, så grundlaget for den beregnede likvidationsfortjeneste og den deraf følgende genbeskatning blev mindre. Årsagen til, at der ikke længere skal medregnes avancer og udbytter for de seneste fem år, hænger formentlig sammen med, at likvidationsbeskatningen gennemføres på grundlag af de potentielle fortjenester på sel- 310 Jf. Kim Wind Andersen, National og international sambeskatning, SpO , p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p Dette understøttes af sambeskatningsudvalget, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

135 Del 6 International sambeskatning skabets aktiver. Det vil således ikke påvirke denne likvidationsbeskatning, når et selskab udlodder udbytte, idet denne udlodning ikke er et aktiv for selskabet. Havde det udloddede beløb imidlertid været geninvesteret i selskabet, ville det fremtidige afkast af denne investering dog kunne have påvirket den fremtidige likvidationsbeskatning. Det ville således kun være dette potentielle afkast, som kunne påvirke genbeskatningen beregnet på baggrund af en likvidationsavance. Det ville dermed være nødvendigt at beregne et fikseret afkast af udlodninger indenfor de seneste fem år, hvilket ville komplicere genbeskatningen. 313 Det er formentlig årsagen til, at reglen ikke er blevet videreført Fuld genbeskatning I lovforslag 153 blev der kun foreslået genbeskatningsregler baseret på en likvidationsavance men ingen regler, der skulle sikre at hele genbeskatningssaldoen blev beskattet. Det er der derimod i de nye regler i lov nr. 426, og genbeskatningen er således formentlig mere effektiv i henhold til de nye regler end i henhold til de foreslåede regler i lovforslag 153. Afbrydes den internationale sambeskatning før udløbet af den 10-årige bindingsperiode, skal skattekreditten tilbagebetales på dette tidspunkt, idet der sker fuld genbeskatning af genbeskatningspligtige underskud i henhold til SEL 31 A, stk. 11, jf. SEL 31 A, stk. 3, 6. pkt. Det vil sige, at i det indkomstår hvor sambeskatningen afbrydes, forhøjes indkomsten i administrationsselskabet med et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret med selskabsskatteprocenten og herefter tillagt eventuelle genbeskatningssaldi i henhold til LL 33 D. Tidligere udnyttede underskud, som ikke er blevet genbeskattet bliver således indtægtsført i administrationsselskabets indkomstopgørelse, så genbeskatningssaldiene nedbringes til nul. En sådan afbrydelse skal meddeles senest i forbindelse med rettidig indsendelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor den internationale sambeskatning ophører. Afbrydelsen kan være en følge af frivillig afbrydelse valgt af det ultimative moderselskab, eller som følge af tvungen afbrydelse som følge af manglende fremlæggelse af oplysninger efter SEL 31 B, stk Genbeskatningen ved fuld genbeskatning er ikke maksimeret til likvidationsavancen, som tilfældet er i henhold til den ovenstående ordinære genbeskatning. 313 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 216f. 314 Læs mere om de internationale sambeskattede koncerners pligt til fremlæggelse af oplysninger nedenfor i afsnit

136 Del 6 International sambeskatning Såfremt en koncern opkøbes af en anden koncern således, at det ultimative moderselskab overgår til at blive ejet af et andet ultimativt moderselskab, anses bindingsperioden i det opkøbte moderselskab og dettes datterselskaber for afbrudt, med fuld genbeskatning til følge i henhold til SEL 31 A, stk. 11, jf. SEL 31 A, stk. 3, 8. pkt. Den opkøbte koncern bliver dermed subkoncern i den købende koncern. Genbeskatningen kan dog undgås, såfremt det opkøbte selskab og dets datterselskaber indtræder i en eventuel bindingsperiode for det nye ultimative moderselskab. Såfremt samme aktionærkreds fortsat råder over flertallet af stemmerne i den opkøbte koncern, anvendes bindingsperioden for det moderselskab, der senest valgte international sambeskatning. Er det nye ultimative moderselskab nystiftet, vil det imidlertid være det opkøbte moderselskabs bindingsperiode, der skal anvendes. Begrebet samme aktionærkreds skal i ovennævnte forbindelse fortolkes i overensstemmelse med KGL 4, stk Såfremt der sker spaltning af det ultimative moderselskab, blev det oprindeligt foreslået, at bindingsperioden for det eller de modtagende selskaber skulle være den samme som for det spaltede ultimative moderselskab. Dette blev imidlertid ændret ved anden behandling af lovforslag 121 således, at der ved spaltning sker afbrydelse af bindingsperioden og dermed fuld genbeskatning i henhold til SEL 31 A, stk. 11, jf. SEL 31 A, stk. 3, 11. pkt. 316 Denne ændring skyldes, at genbeskatning ikke længere opgøres pr. selskab, men pr. land og inden for en samlet 10-årig periode. 317 Ved fusion mellem to ultimative moderselskaber anses international sambeskatning for valgt, hvis koncernen med den største konsoliderede egenkapital har valgt det. Såfremt det er tilfældet, anvendes bindingsperioden for dette selskab. Har koncernen med den største konsoliderede egenkapital ikke valgt international sambeskatning, anses bindingsperioden i koncernen med den mindste egenkapital for afbrudt, og der sker fuld genbeskatning af genbeskatningssaldiene i den mindste af de to koncerner i henhold til SEL 31 A, stk. 11, jf. SEL 31 A, stk. 3, sidste pkt. Ved anden behandling af lovforslag 121, blev der imidlertid åbnet op for, at den fulde genbeskatning 315 Læs mere om begrebet samme aktionærkreds i afsnit 13 ovenfor, om koncerndefinitionen i henhold til lovforslag Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, 1, nr. 9 (SEL 31 A, stk. 3). 317 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, bemærkningerne til 1, nr. 9 (SEL 31 A, stk. 3). 123

137 Del 6 International sambeskatning kan undgås. 318 Der sker således ikke fuld genbeskatning, såfremt det modtagende selskab vælger international sambeskatning for den samlede koncern fra fusionsdatoen Genbeskatning af underskud fra faste driftssteder i lande med eksemptionsoverenskomst Ligesom de tidligere sambeskatningsregler havde særlige regler for genbeskatning af faste driftssteder beliggende i lande, der har indgået en eksemptionsoverenskomst med Danmark, blev det med lovforslag 153 foreslået, at LL 33 D skulle videreføres med visse ændringer, jf. den foreslåede bestemmelse i SEL 31, stk. 13 i lovforslag 153. LL 33 D og de foreslåede ændringer i lovforslag 153 blev indført med vedtagelsen af lov nr Såfremt en DBO medfører, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionsmetoden, finder LL 33 D anvendelse på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder, jf. SEL 31 A, stk. 12. Det vil sige, at såfremt den sambeskattede koncern udnytter underskud fra et fast driftssted beliggende i et eksemptionsland, skal disse udnyttede underskud genbeskattes i henhold til LL 33 D. Reglerne for genbeskatning af underskud fra faste driftssteder i udlandet finder som udgangspunkt kun anvendelse, hvis det faste driftssted er beliggende i et land med en eksemptionsaftale med Danmark, jf. LL 33 D, stk. 1. I henhold til international sambeskatning må det formodes, at formålet med LL 33 D er at sikre, at udnyttede underskud fra udenlandske faste driftssteder genbeskattes således, at der er tale om en midlertidig skattekredit. 319 Når et sambeskattet fast driftssted i et eksemptionsland opnår underskud og senere opnår overskud, er det faste driftssted omfattet af LL 33 D, stk. 2. Efter denne bestemmelse skal der ske genbeskatning af et beløb svarende til det tidligere fradragne underskud, såfremt et 318 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 31, supplerende ændringsforslag, 1, nr. 1 samt lovforslag 121, folketingsåret , 2.samling, svar på spørgsmål Det oprindelige formål med bestemmelsen var, at forhindre spekulation i eksemptionsoverenskomster. Som følge af at Danmark skulle lempe beskatningen af overskud fra faste driftssteder i eksemptionslande, skulle LL 33 D forhindre, at underskud i disse faste driftssteder samtidig kunne fradrages i den danske indkomstopgørelse på grund af globalindkomstprincippet i SL 4. Bestemmelsen skulle således sikre symmetri i forbindelse med manglende beskatning af overskud og manglende fradrag for underskud fra faste driftssteder i eksemptionslande. Det må formodes, at dette formål ikke længere er af særlig betydning på grund af indførelsen af territorialprincippet. Desuden sikrede bestemmelsen, at drift gennem faste driftssteder i eksemptions- og creditlande blev sidestillet vedrørende fradrag for underskud, jf. cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, p

138 Del 6 International sambeskatning sambeskattet selskab har fratrukket underskuddet fra det faste driftssted i udlandet. Endvidere skal der ske genbeskatning, såfremt den sambeskattede koncern afhænder det faste driftssted eller en del heraf, eller hvis det faste driftssted ophører. Der skal dog højst ske genbeskatning af et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted for samme indkomstår. 320 Såfremt et sambeskattet fast driftssted beliggende i et eksemptionsland i stedet opnår overskud og derefter opnår underskud, er det faste driftssted i stedet omfattet af LL 33 D, stk. 3. Ifølge denne bestemmelse kan underskuddet i det sambeskattede faste driftssted kun fradrages ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i det omfang underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste i det faste driftssted fra tidligere indkomstår. Der beregnes således en overskudssaldo for det enkelte faste driftssted, så det kan vurderes, hvor meget underskud der kan fradrages i sambeskatningen. Begrænsningen i stk. 3 finder kun anvendelse såfremt Danmark skal lempe efter eksemptionsmetoden. Dette skyldes, at bestemmelsen skal sikre, at der ikke kan fradrages underskud fra et fast driftssted, når Danmark ifølge en eksemptionsaftale ikke kan beskatte overskuddet i det faste driftssted. 321 Genbeskatningsreglen i LL 33 D, stk. 2 og fradragsbegrænsningen i LL 33 D, stk. 3 gælder ikke i det omfang overskuddet eller fortjenesten i det sambeskattede faste driftssted for efterfølgende eller tidligere indkomstår modsvares af selskabets negative indkomst ved anden virksomhed i samme indkomstår, jf. LL 33 D, stk. 4. I sådanne tilfælde nedsætter overskuddet underskuddet, og overskuddet skal fratrækkes genbeskatningssaldoen Eksempel: Et dansk selskab er internationalt sambeskattet med et fast driftssted i et eksemptionsland. Det danske selskab har en positiv indkomst i alle indkomstår, og det faste driftssted har i år 1 et underskud på kr , et overskud i år 2 på kr og sælges i år 3 med en fortjeneste på kr Genbeskatningssaldoen i Danmark udgør i år 1 kr I år 2 indtægtsføres kr , og saldoen reduceres til kr , og i år 3 indtægtsføres kr , og saldoen reduceres til kr Restsaldoen genbeskattes kun såfremt, det sambeskattede selskab genvinder kontrol over det faste driftssted inden 5 år, jf. LL 33 D, stk. 6. Eksemplet svarer i det væsentligste til eksempel 1 i cirkulære nr. 82 af 29. maj Eksempel: Et dansk selskab er internationalt sambeskattet med et fast driftssted i et eksemptionsland. Det danske selskab har i år 1 et overskud på kr , og det faste driftssted har et overskud på kr Sambeskatningsindkomsten i år 1 bliver således kr , men der betales kun skat af kr på grund af eksemptionslempelsen. Overskudssaldoen for det sambeskattede faste driftssted bliver dermed kr I år 2 har det danske selskab et overskud på kr , og det faste driftssted har et underskud på kr Et beløb på kr fra overskudssaldoen begrænser fradragsretten for underskuddet i det faste driftssted, og sambeskatningsindkomsten i år 2 bliver således ikke kr. 0 men derimod det danske selskabs overskud på kr Overskudssaldoen i det faste driftssted reduceres til kr Eksemplet svarer i det væsentligste til eksempel 3 i cirkulære nr. 82 af 29. maj Eksempel: Et dansk selskab er internationalt sambeskattet med et fast driftssted i et eksemptionsland. Det danske selskab har i år 1 et underskud på kr , og det faste driftssted har et overskud på kr Sambeskatningsindkomsten i år 1 bliver således kr , men der betales ikke skat af dette beløb på grund af eksemptionslempelsen. Kr af overskuddet i det sambeskattede faste driftssted bruges til at udligne 125

139 Del 6 International sambeskatning Såfremt et selskab ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. SEL 5, stk. 7, skal ikke-genbeskattede underskud medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre selskabet straks efter ophøret af skattepligt omfattes af en international sambeskatning i henhold til SEL 31 A, jf. LL 33 D, stk. 5. Underskud der ikke genbeskattes efter LL 33 D, stk. 1 til stk. 4, skal medregnes sambeskatningsindkomsten, såfremt det sambeskattede faste driftssted sælges, og dermed udgår af den internationale sambeskatning, og koncernen genvinder kontrollen over dette inden fem år efter salget, jf. LL 33 D, stk LL 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse, når et selskab fusioner i henhold til fusionsskatteloven, jf. LL 33 D, stk. 7. Det er dog en betingelse, at det sambeskattede faste driftssteds underskud efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, og det modtagende selskab beskattes i Danmark. I stedet foretages genbeskatningen i henhold til stk. 2 og fradragsbegrænsningen i henhold til stk. 3 i det modtagende selskab. Genbeskatningen af underskud fra sambeskattede udenlandske faste driftssteder i henhold til LL 33 D skal således sikre, at underskud fra faste driftssteder i eksemptionslande genbeskattes når de udnyttes i en international sambeskatning. Eftersom eksemptionslempelse bliver mindre og mindre anvendt mister den komplicerede genbeskatningsbestemmelse i LL 33 D formentlig en del af sin betydning. Mulighederne for omstruktureringer forbedres dog som følge af ændringerne i lov nr. 426, idet genbeskatning ved koncerninterne overdragelser ophæves. På trods af denne forbedring er bestemmelsen i LL 33 D stadig kompliceret og formentlig stadig vanskelig at anvende i praksis Fravalg af international sambeskatning Ønsker en sambeskattet koncern ikke længere at benytte international sambeskatning efter indførelsen af lov nr. 426, er der indført en række overgangsregler for genbeskatning af underskud. underskuddet i det danske selskab, og overskudssaldoen udgør dermed kr I år 2 har det danske selskab et overskud på kr , og det faste driftssted har et underskud på kr Overskudssaldoen på kr begrænser fradragsretten for underskuddet i det faste driftssted til kr , og sambeskatningsindkomsten i år 2 bliver således kr Der opstår desuden en genbeskatningssaldo på kr Eksemplet svarer i det væsentligste til eksempel 4 i cirkulære nr. 82 af 29. maj Koncernforbundet selskab defineres i den forbindelse i overensstemmelse med KGL 4, stk

140 Del 6 International sambeskatning Det må formodes, at disse regler skal sikre, at udnyttede underskud bliver genbeskattet, selvom koncernen fravælger international sambeskatning Datterselskaber Såfremt en koncern, der har været sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, i henhold til den tidligere bestemmelse i SEL 31, vælger ikke at blive sambeskattet efter de nye regler om international sambeskatning i SEL 31 A, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår til genbeskatningssaldoen er nedbragt til nul, jf. 15, stk. 8 i lov nr Opnår datterselskabet underskud i efterfølgende år, kan disse ikke fremføres, heller ikke ifølge LL 15. Når datterselskabet opnår overskud nedbringes genbeskatningssaldoen med skatteværdien af overskuddet fratrukket eventuel creditlempelse for skat betalt i udlandet. Der skal i de efterfølgende år opgøres en dansk skattepligtig indkomst, en skyggesaldo, indtil genbeskatningssaldoen er genbeskattet fuldt ud. Skatteværdien af denne skyggesaldo fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber. 324 Der sker således ikke fuld genbeskatning ved fravalg af international sambeskatning i henhold til lov nr. 426, men en løbende skyggegenbeskatning. 325 Det er udelukkende det ultimative danske moderselskab, der hæfter for genbeskatning i henhold til 15, stk. 8 i lov nr Endvidere er det i henhold til bestemmelsen et krav, at selvangivelsen skal indeholde en opgørelse af genbeskatningssaldi. Det må formodes, at dette krav er indført, for at forbedre skattemyndighedernes kontrolmuligheder. Desuden udløser dispositioner, som ville udløse fuld genbeskatning efter den ophævede bestemmelse i LL 33 E, stadig genbeskatning indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. De ovennævnte overgangsregler for skyggegenbeskatning kan medføre strategiske overvejelser om, hvornår det er mest hensigtsmæssigt at vælge ophør af international sambeskatning med udenlandske datterselskaber. Såfremt en sambeskattet koncern har gamle genbeskatningssaldi fra 1992 til 1995 havde det været en fordel at vælge ophør af international sambeskatning inden 1. januar 2004, det vil sige i året før lov nr. 426 trådte i kraft. Dette skyldes, at genbeskatningssaldiene i så fald maksimalt kunne blive genbeskattet af en likvidationsavance tillagt udbytter og avancer. Efter lovens ikrafttrædelse gøres der ikke forskel på genbeskatningen af nye og gamle genbeskatningssaldi ved ophør af international sambeskatning. Det er 324 Jf. Niels Josephsen og Søren Steenholdt, International sambeskatning og genbeskatning af underskud, SU 2005, 2 p Jf. KPMG s seminar om sambeskatning og transfer pricing, 16. juni 2005, dias nr. 39, bilag Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål 97 og

141 Del 6 International sambeskatning således ikke længere muligt kun at blive beskattet af likvidationsavance tillagt udbytte og avance ved ophør af international sambeskatning Faste driftssteder Ophører et fast driftssteds skattepligt til Danmark som følge af, at der ikke vælges international sambeskatning i henhold til SEL 31 A, indeholder 15, stk. 9 i lov nr. 426 regler for genbeskatning af underskud i det faste driftssted. Ifølge bestemmelsen kan underskud opstået før skattepligtens ophør ikke fremføres, og selskabets indkomst forhøjes med overskud i det faste driftssted i efterfølgende indkomstår til genbeskatningssaldoen er nedbragt til nul. Såfremt der er tale om et fast driftssted beliggende i et creditland, opgøres genbeskatningssaldoen som et beløb svarende til skatteværdien af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for skattepligtens ophør, og genbeskatningssaldoen reduceres med skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelse og skatteværdien af eventuel genbeskatning i henhold til LL 33 D. LL 33 D finder fortsat anvendelse til genbeskatningssaldiene er udlignet. Selvangivelsen skal ifølge bestemmelsen indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi. Ved det faste driftssteds ophør af skattepligt til Danmark, anses aktiver og passiver, der er overført internt i selskabet fra det danske hovedkontor til det faste driftssted, for solgt til handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens ophør, medmindre aktiverne og passiverne var tilknyttet det faste driftssted inden den 2. marts 2005, jf. 15, stk. 10 i lov nr Genbeskatning af udnyttede underskud i forhold til EU-retten Som beskrevet ovenfor er reglerne for genbeskatning af udnyttede underskud ændret væsentligt med vedtagelsen af lov nr Et interessant spørgsmål er i den forbindelse, hvorvidt de nye genbeskatningsregler er forenelige med EU-rettens grundlæggende principper, herunder reglerne for fri etablering i art. 43 og art Udgør genbeskatningsreglerne en restriktion? Genbeskatning af tidligere udnyttede underskud finder kun sted, når der er tale om underskud fra udenlandske datterselskaber men ikke fra danske datterselskaber, og genbeskatningsreglerne kommer således kun til anvendelse, såfremt der er tale om sambeskatning med udenlandske 327 Jf. Ernst & Young s seminar om de nye sambeskatningsregler, den 16. juni 2005, dias nr , bilag

142 Del 6 International sambeskatning datterselskaber. Genbeskatningsreglerne kan dermed gøre det mindre attraktivt at etablere datterselskaber i udlandet frem for i Danmark, idet udnyttelse af udenlandske datterselskabers underskud resulterer i genbeskatning. Reglerne kan dermed udgøre en restriktion, der kan stride imod EU-rettens principper om fri etablering i EF-traktatens art. 43 og art Kan genbeskatningsreglerne retfærdiggøres? Afgørende for vurderingen af reglernes overensstemmelse med EU-retten er, hvorvidt EU-retten stiller krav til, at der skal være adgang til grænseoverskridende sambeskatning eller ej. Såfremt EU-retten ikke på nuværende tidspunkt stiller krav om, at der skal være adgang til grænseoverskridende sambeskatning, kan det tale for, at genbeskatningsreglerne er i overensstemmelse med EU-retten. 328 I så fald kan genbeskatningen anses for en begrænsning i de danske sambeskatningsregler, som Danmark frivilligt har indført. 329 Denne betragtning blev anlagt i TfS 2004, 218 LRS, hvor Landsskatteretten vurderede, at de dagældende genbeskatningsregler i LL 33 E ikke stred mod den frie etableringsret, idet bestemmelsen havde som formål at sidestille udenlandske og danske selskaber ved udtræden af sambeskatningen. Såfremt EF-Domstolen i Marks & Spencer sagen når frem til, at det engelske selskab kan overføre underskud fra udlandet, kan det få betydning for vurderingen af de danske genbeskatningsregler. For at vurdere hvorvidt de danske regler for genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber er i strid med EU-rettens principper om fri etablering i art. 43 og art 48 er det således nødvendigt at inddrage den verserende sag C-446/03, Marks & Spencer, jf. afsnit ovenfor. Umiddelbart vil afgørelsen af Marks & Spencer sagen ikke påvirke de danske sambeskatningsregler, idet de danske skatteregler allerede giver mulighed for at udnytte underskud fra udenlandske datterselskaber i en international sambeskatning. Såfremt EF-Domstolen følger generaladvokatens udtalelse, kan de danske regler for international sambeskatning, herunder genbeskatningsreglerne, ikke længere anses for en frivillig ordning, idet det i så fald vil følge af EU-rettens regler, at der skal være samme adgang til underskudsudnyttelse. 330 Generaladvokaten påpeger dog samtidig, at medlemsstaterne gerne må indføre foranstaltninger, der skal forhindre, at et underskud udnyttes to gange. Generaladvokaten foreslår således at art Jf. Michael Kirkegaard Nielsen og Sara Stentz Ludvigsen, EU-skatteret i Danmark, SU 2003, 384, p f. 329 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 148ff. 330 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 148ff. 129

143 Del 6 International sambeskatning og art. 48 ikke er til hinder for en national lovgivning, som gør retten til en koncernlempelse som den, der er fastsat af medlemsstaten i hovedsagen, betinget af, at det kan fastslås, at tabene hos de datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, ikke kan gøres til genstand for en tilsvarende skattebehandling i disse medlemsstater. 331 Sådanne foranstaltninger vil således ikke stride imod den frie etableringsret ifølge generaladvokaten. Dette kan for eksempel indebære, at såfremt det er muligt at fratrække underskuddet i det land, hvor det underskudsgivende datterselskab er hjemmehørende, kan moderselskabets hjemland indføre regler, der gør det umuligt at fratrække det samme underskud i moderselskabets indkomstopgørelse. Udtalelsen har dermed betydning for de særlige krav og vilkår, de danske regler pålægger sambeskatning med udenlandske datterselskaber, herunder genbeskatningsreglerne Sammenhængen i beskatningsordningen Som tidligere nævnt er formålet med genbeskatningsreglerne, at sambeskatningen skal fungere som en midlertidig skattekredit og forhindre, at koncernen opnår fradrag to gange for det samme underskud. Det kan således være nødvendigt at have en form for genbeskatningsregler for at sikre, at underskuddet ikke både udnyttes i sambeskatningen og i den udenlandske indkomstopgørelse. 333 Formålet med dobbeltfradrag understøttes af generaladvokatens udtalelse i Marks & Spencer sagen, og det baseres på det synspunkt, at genbeskatningsreglerne er nødvendige af hensyn til sammenhængen i sambeskatningsreglerne. Genbeskatningsreglerne kan som en traktatstridig restriktion i denne forbindelse retfærdiggøres ud fra hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. 334 Det bør derfor vurderes om genbeskatningsreglerne kan retfærdiggøres ud fra hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen i henhold til Gebhard-testen. Såfremt EF-Domstolen følger generaladvokatens udtalelse i sag C-446/03, Marks & Spencer således, at det engelske moderselskab opnår adgang til at fratrække underskud fra udenlandske datterselskaber på lige fod med underskud fra engelske datterselskaber, understøtter det, at genbeskatningsreglerne ikke er i strid med EU-retten. Dette skyldes, at den forskellige skattemæssige behandling af danske og udenlandske datterselskaber, med hensyn til 331 Jf. punkt 84 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 vedrørende sag C-446/03, Marks & Spencer. 332 Jf. Ove Lykke Hindhede m.fl., L 121 De nye sambeskatningsregler, SU 2005, 97, p Dette understøttes af sambeskatningsudvalget i Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkningsnr. 1452, p Dette synspunkt anlægges af Skatteministeriet i lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål 1 og 2, Notat om EU-retlige ved L 121, p

144 Del 6 International sambeskatning genbeskatning, kan begrundes i hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. 335 Dette understøttes af, at underskud i danske selskaber, i modsætning til underskud i udenlandske selskaber, bortfalder, når de overføres til et andet selskab. I mange tilfælde hvor Danmark har givet fradrag for udenlandske underskud, vil underskuddene endvidere formentlig også kunne anvendes efter udenlandske regler. 336 For at kunne retfærdiggøre genbeskatningsreglerne med en henvisning til hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen, er det i henhold til EF-Domstolens praksis af afgørende betydning, at der er en direkte forbindelse mellem indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for den skattemæssige fordel ved en skatteopkrævning. Fradraget og skattebetalingen skal således vedrøre samme skatteyder og samme skatteforhold og dermed samme transaktion. I henhold til de danske genbeskatningsregler, kan det diskuteres om der er tale om en sådan direkte forbindelse mellem fradrag og beskatning. Som udgangspunkt er det administrationsselskabet, der pålægges en senere skattebetaling i form af genbeskatning, men spørgsmålet er imidlertid, om det ligeledes er administrationsselskabet, der indrømmes en skattemæssig fordel. I praksis er det administrationsselskabet, der i sidste ende drager fordel af udnyttede underskud i den sambeskattede koncern, eftersom det er administrationsselskabet, der foretager den samlede skatteindbetaling for den sambeskattede koncern, men det kan være et hvilket som helst overskudsgivende selskab i sambeskatningen, der udnytter et underskud. Der er således muligvis tale om samme skatteforhold, men det er tvivlsomt, om der er tale om samme skatteyder og samme transaktion. De danske genbeskatningsregler som traktatstridig transaktion kan således ikke umiddelbart retfærdiggøres med en henvisning til hensynet om sammenhængen i beskatningsordningen. Generaladvokaten foreslår dog i sin udtalelse i Marks & Spencer sagen, at EF-Domstolen bør lempe på kriterierne vedrørende hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Vurderingen af en konkret foranstaltnings retfærdiggørelse, ud fra hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen, skal dermed ikke foretages ud fra en direkte sammenhæng mellem fradrag og beskatningsret, men derimod ud fra den omhandlede lovgivnings formål og systematik. 337 Ser 335 Lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål 1 og 2, Notat om EU-retlige ved L 121, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål 1 og 2, Notat om EU-retlige ved L 121, p Jf. punkt 82, sidste pkt. i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 i forbindelse med sag C-446/03, Marks & Spencer. 131

145 Del 6 International sambeskatning man på det oprindelige formål med genbeskatningsreglerne, skulle de som tidligere nævnt sikre, at sambeskatningen fungerede som en midlertidig skattekredit og måske endnu vigtigere, at underskuddet ikke blev udnyttet to gange. Dette formål stemmer overens med den mulighed som generaladvokaten åbner op for i sit forslag til afgørelse, hvorefter de nationale medlemsstater gerne må indføre foranstaltninger, der hindrer dobbeltfradrag, uden at disse foranstaltninger er i strid med den frie etablering. Med hensyn til systematikken bag genbeskatningsreglerne bør det bemærkes, at der både sker genbeskatning vedrørende underskud fra selskaber beliggende i lande, der giver mulighed for at udnytte underskud og underskud fra selskaber beliggende i lande, der ikke giver denne mulighed. Ifølge generaladvokaten bør muligheden for at udnytte underskud gøres betinget af, at der ikke er en tilsvarende mulighed for at udnytte underskud i den medlemsstat, hvor det underskudsgivende datterselskab er hjemmehørende. 338 Det må således formodes, at genbeskatningsreglerne kun kan retfærdiggøres ud fra hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen, såfremt de gøres betinget af, at der foreligger en mulighed for at udnytte underskud i den anden medlemsstat. Dette indebærer, at Danmark skal kontrollere, om der foreligger en sådan mulighed, før der gennemføres genbeskatning. Efter indførelsen af direktivet om gensidig bistand må det formodes, at Danmark vil kunne sikre sig oplysninger om mulighederne for udnyttelse af underskud i andre medlemsstater Proportionalitet Spørgsmålet er herefter, hvorvidt genbeskatningsreglerne opfylder proportionalitetsprincippet, så de ikke rammer bredere end deres formål. Det er blevet hævdet, at de gamle genbeskatningsregler i den nu ophævede bestemmelse i LL 33 E ikke var proportionale, idet de havde en hæmmende virkning i forbindelse med interne omstruktureringer. 340 Med ophævelsen af LL 33 E og med indførelsen af de nye sambeskatningsregler i SEL 31 A, stk. 10 til stk. 12, er reglerne forenklet betydeligt, og koncerninterne omstruktureringer udløser ikke længere genbeskatning. Genbeskatningsreglerne lempes således i forhold til de tidligere regler, så de ikke rammer bredere 338 Jf. punkt 71 i Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro, fremsat den 7. april 2005 i forbindelse med sag C-446/03, Marks & Spencer. 339 Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder indenfor området direkte skatter. 340 Jf. Tilde Hjortshøj og Dennis Bernhardt, Skatteretlig ad harmoniseringsbagvejen, R&R nr. 1, 2004, p. 35ff. 132

146 Del 6 International sambeskatning end deres formål. 341 Dette påpeges endvidere af lovgiver i lovforslag 121, der fastslår at såvel genbeskatningsreglerne som den 10-årige bindingsperiode er udformet således, at de ikke rammer bredere end deres formål. 342 Den nuværende udformning af genbeskatningsreglerne må således formodes at være proportional og velegnet til at nå målet om, at sambeskatningen skal fungere som en midlertidig skattekredit, og at genbeskatningen skal hindre dobbeltfradrag EU-retlig perspektivering Den endelige konklusion vedrørende genbeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten afhænger af det endelige udfald i Marks & Spencer sagen. Såfremt EF-Domstolen vælger at følge generaladvokatens udtalelse i Marks & Spencer sagen, må det formodes, at de danske genbeskatningsregler ikke er i strid med EU-retten. Dette skyldes, at generaladvokaten i sin udtalelse anerkender, at medlemsstaterne har ret til at indføre nationale foranstaltninger, der skal hindre dobbeltfradrag, hvilket er formålet med genbeskatningsreglerne. Det må dog formodes, at systematikken i de danske regler i så fald vil skulle sikre, at der kun kan ske genbeskatning, såfremt der både er mulighed for underskudsfradrag i udlandet og i Danmark. Danmark vil derfor skulle kontrollere, om der foreligger en sådan mulighed for dobbeltfradrag, og kun, hvor dette er tilfældet, skal der gennemføres genbeskatning. Følger EF-Domstolen generaladvokatens udtalelse vil genbeskatningsreglerne således kunne retfærdiggøres ud fra hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen, såfremt EF-Domstolen vælger at lempe på kriterierne vedrørende dette hensyn. Såfremt EF-Domstolen ikke følger generaladvokatens udtalelse i Marks & Spencer, må det formodes, at de danske genbeskatningsregler er i strid med de EU-retlige bestemmelser om fri etablering i art. 43 og art. 48. Dette skyldes, at genbeskatningsreglerne ikke vil kunne retfærdiggøres, eftersom reglerne ikke opfylder kriterierne for hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. 341 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, svar på spørgsmål 1 og 2, Notat om EU-retlige ved L 121, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Almindelige bemærkninger, afsnit 10. Forholdet til EUretten, p

147 Del 6 International sambeskatning 27. Vurdering af international sambeskatning Der er efter indførelsen af lov nr. 426 stadig mulighed for at være internationalt sambeskattet. Denne mulighed forekommer imidlertid at være af mere teoretisk end praktisk karakter, eftersom der indføres et globalpuljeprincip. Dette princip vil formentlig medføre, at danskejede koncerner kun vil vælge international sambeskatning såfremt, der i koncernen er et flertal af underskudsgivende selskaber og disse ikke har udsigt til et overskud. En udenlandsk ejet koncern vil formentlig slet ikke anvende muligheden for international sambeskatning, idet dette vil kunne få uoverskuelige og komplicerede konsekvenser for koncernen, som følge af globalpuljeprincippet. 343 Globalpuljeprincippet kan således anskues som værende yderst indgribende i forhold til muligheden for at overføre underskud fra udlandet til Danmark. Det er imidlertid væsentligt at påpege, at globalpuljeprincippet løser problemerne ved de tidligere værnsregler og muligheden for cherry picking, hvilket er et af formålene med indførelsen af lov nr Eftersom globalpuljeprincippet, på nuværende tidspunkt, strider imod EU-retten, idet det udgør en restriktion, der ikke kan retfærdiggøres, vil princippet ikke være fremtidssikret, medmindre der i afgørelsen af Marks & Spencer sagen bliver lempet på kriterierne for sammenhængen i beskatningsordningen. Reglerne for udvælgelse af og konsekvenser for administrationsselskabet, herunder i særdeleshed den solidariske hæftelse, samt opgørelse af sambeskatningsindkomsten i den internationale sambeskatning vurderes at være relativt komplicerede og omfattende. Disse regler vil formentlig i sig selv kunne afholde en koncern fra at vælge international sambeskatning. Et sidste element i de komplicerede regler for international sambeskatning er genbeskatningen af tidligere udnyttede underskud. Disse regler er forbedret på visse områder, idet koncerninterne omstruktureringer ikke længere udløser genbeskatning, og desuden er myndighedernes kontrol med selskabernes udnyttelse af underskud og genbeskatningen af disse forbedret. På trods af dette vurderes reglerne fortsat at være komplicerede, og på nuværende tidspunkt udgør reglerne formentlig en traktatstridig restriktion. Eftersom globalpuljeprincippet og genbeskatningsreglerne formentlig er i strid med EU-retten på nuværende tidspunkt og, at globalpuljeprincippet i praksis kan betyde at meget få koncerner vil vælge international sambeskatning, må reglerne for international sambeskatning vurderes at være 343 Jf. Ernst & Young s seminar om de nye sambeskatningsregler, den 16. juni 2005, dias nr. 43, bilag

148 Del 6 International sambeskatning forholdsvis indgribende i forhold til formålet om at løse problemerne i LL 5 H samt cherry picking. 135

149 DEL 7: BEMYNDIGELSE TIL LIGNINGSRÅDET

150 Del 7 Bemyndigelse til Ligningsrådet 28. Bemyndigelse til Ligningsrådet 344 Et af formålene med nedsættelsen af sambeskatningsudvalget i år 2004 var, at sikre en gennemsigtighed og enkelhed i den fremtidige koncernbeskatning til gavn for såvel virksomheder som skattemyndighederne. 345 Dette betød blandt andet, at oplysningspligten for selskaberne skulle skærpes, så skattemyndighedernes kontrolmuligheder kunne forbedres. Det voldte især myndighederne problemer at føre kontrol med de udenlandske datterselskaber, der blev inddraget under sambeskatning. 346 Dette skyldtes, at myndighederne ikke havde mulighed for at skaffe oplysninger fra udenlandske datterselskaber på samme måde, som de havde mulighed for at skaffe oplysninger fra danske datterselskaber. Det kunne især volde problemer at kontrollere koncerninterne transaktioner mellem to selskaber i samme land, hvor kun det ene var omfattet af sambeskatningen. Især såfremt det pågældende lands skattemyndigheder ikke havde noget incitament til at kontrollere transaktionerne Problemer ved de tidligere regler for ligningsmæssig kontrol I de tidligere sambeskatningsregler var en række forhold og vilkår for sambeskatningen fastsat af Ligningsrådet i sambeskatningscirkulæret i henhold til den dagældende SEL 31, stk. 1, sidste punktum. Det fremgik af vilkår 2.6. i dette cirkulære, hvilke oplysninger og materiale der skulle indsendes til skattemyndighederne sammen med indkomstopgørelsen for et udenlandsk datterselskab. 348 Problemet vedrørende vilkår 2.6. var, at selvom der blandt andet var indført regler om genbeskatning af udnyttede underskud i 1992, så var kontrolmulighederne ikke blevet ændret tilsvarende. Koncernerne havde således ikke pligt til at selvangive genbeskatningssaldi eller 344 Som tidligere nævnt afløses Ligningsrådet af Skatterådet pr. 1. november Den nye skatteforvaltningslov, lov nr. 427 om Skatteforvaltning, træder i kraft 1. november 2005, og afløser skattestyrelsesloven, jf. lovens 66. Skatteforvaltningsloven er en del af regeringens kommunalreform og medfører en statslig enhedsforvaltning. Denne forvaltning skal bistås af et Skatteråd, der afløser det nuværende Ligningsråd. Læs mere om Skatterådet i skatteforvaltningslovens kapitel 2. Således vil det efter 1. november 2005 være Skatterådet, der får bemyndigelse efter SEL 31 B, jf. Ernst & Young, Ny skatteforvaltningslov, der afløser skattestyrelsesloven, Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 73. Dette problem må imidlertid formodes at være mindsket som følge af indførelsen af globalpuljeprincippet, idet dette medfører, at alle koncernforbundene selskaber i udlandet vil blive omfattet af en international sambeskatning. 348 Det påhvilede et her i landet hjemmehørende moderselskab at drage omsorg for, at bogføringen vedrørende et udenlandsk datterselskab blev tilrettelagt således, at resultatopgørelse og balance kunne danne grundlag for ligningen af moderselskabet. Desuden skulle regnskabet vedrørende selvangivelsen være affattet på dansk, engelsk, svensk, norsk, tysk eller fransk. 136

151 Del 7 Bemyndigelse til Ligningsrådet andre områder af betydning for genbeskatningen, eksempelvis afståelse af virksomhed. 349 Der var yderligere to væsentlige problemområder ved opfyldelsen af vilkår 2.6. For det første anvendtes der forskellige regnskabsstandarder i de forskellige lande. Dette medførte, at de indsendte regnskaber fra de udenlandske datterselskaber ofte ikke indeholdte de oplysninger, som skulle danne grundlag for skattekontrollen af de danske selskaber. 350 Derudover blev de udenlandske datterselskabers regnskaber ofte oversat til engelsk, hvor begrebsindholdet til tider kunne være afvigende fra et sprog til et andet. Såfremt de sambeskattede selskaber ikke overholdte vilkår 2.6., kunne tilladelsen til sambeskatning med det udenlandske selskab inddrages som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår Betænkningsnr Sambeskatningsudvalget foreslog, at kravene til oplysninger for udenlandske selskaber i sambeskatningen enten kunne udvides eller tilpasses gennem bemyndigelsen i SEL 31, stk. 1, sidste pkt. eller gennem skattekontrollovens 1, stk. 2, hvorefter skatteministeren, efter indstilling fra Ligningsrådet, kan bestemme hvilke oplysninger, af betydning for skatteansættelsen eller skatteberegningen, selvangivelsen skal indeholde. 351 Det blev foreslået, at udvidelsen eller tilpasningen af kontrolmulighederne skulle indeholde oplysninger om koncernstrukturen i såvel Danmark som i udlandet. Desuden blev det foreslået, at der skulle indsendes et internt regnskab for koncernen (koncernkonsolideringen), idet et sådant regnskab enten ville leve op til de danske regler (hvis det var et dansk moderselskab) eller til internationale anerkendte regnskabsstandarder (såfremt det var et udenlandsk ultimativt moderselskab). Ydermere foreslog sambeskatningsudvalget, at det skulle angives, hvilke bevægelser der havde været på genbeskatningssaldiene Ligningsmæssig kontrol i henhold til lovforslag 153 Sambeskatningsudvalgets anbefalinger blev i nogen grad taget i betragtning i henhold til lovforslag 153. Den foreslåede SEL 31, stk. 6 indeholdt en bemyndigelse til Ligningsrådet, 349 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Der var blandt andet forskel på ledelsens beretning, revisors påtegning, anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og forklarende noter, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Det er i henhold til denne bestemmelse, at skatteministeren har udstedt mindstekravsbekendtgørelsen, jf. afsnit nedenfor. 137

152 Del 7 Bemyndigelse til Ligningsrådet hvorefter dette, ligesom i de tidligere regler, skulle fastsætte vilkårene for indtræden og udtræden af sambeskatning, jf. den foreslåede SEL 31, stk. 6, 1. pkt. I den forbindelse var det især af betydning, at Ligningsrådet fastsatte regler om fordeling af acontoskat, mellem den del der skulle medregnes i sambeskatningsindkomsten, og den del der tilhørte minoritetsaktionærernes del af den positive indkomst. Desuden blev det foreslået, at sambeskatningsselvangivelsen skulle indeholde opgørelsen af genbeskatningssaldi, der skulle opgøres pr. land. Endeligt blev det foreslået, at Ligningsrådet kunne fastsætte regler for administrationsselskabets oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende kontrollerede transaktioner mellem sambeskattede selskaber. Sidstnævnte kunne imidlertid medføre den ulempe, at såfremt børsnoterede selskaber i overensstemmelse med den foreslåede koncerndefinition i henhold til KGL 4, stk. 2 skulle sambeskattes, skulle disse dele oplysninger om de enkelte selskabers transaktioner og i værste fald komme til at overtræde de børsretlige regler om oplysningsforpligtelse i Vphl 27, stk Ligningsmæssig kontrol i henhold til lov nr. 426 I lov nr. 426 er der indført nye regler om forbedrede kontrolmuligheder for skattemyndighederne i SEL 31 B, hvorefter Ligningsrådet har fået bemyndigelse til at fastsætte regler for ind- og udtræden af sambeskatningen, jf. SEL 31 B, stk. 1, 1. pkt. Muligheden for ligningsmæssig kontrol i henhold til lov nr. 426 følger i høj grad sambeskatningsudvalgets anbefalinger. Der er imidlertid forskel på bemyndigelsen til Ligningsrådet i lovforslag 153 og i den vedtagne lov nr Ligningsrådet skal, efter de nye regler, fastsætte, hvilke oplysninger selvangivelsen skal indeholde og, hvilke oplysninger der skal gives på anmodning, jf. SEL 31 B, stk. 1, 4. pkt. Ligningsrådet skal således, ligesom i de tidligere sambeskatningsregler, fastsætte vilkår om for eksempel regnskabskrav vedrørende udenlandske selskaber samt indhentelse af oplysninger. Desuden kan Ligningsrådet fastsætte regler for administrationsselskabets oplysnings- og dokumentationspligt efter skattekontrollovens 3 B, stk. 1 om transaktioner mellem sambeskattede selskaber. Dette skyldes blandt andet, at der gives nedslag for den udenlandske skat, hvilket medfører, at det ikke er ligegyldigt, hvilken indkomst der stammer fra udlandet og, hvilken der hidrører fra Danmark Jf. lovforslag 153, folketingsåret , 1. samling, bilag 5, henvendelse af 28. januar 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. 353 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p

153 Del 7 Bemyndigelse til Ligningsrådet Ved anden behandling af lovforslag 121 blev det endvidere indført i SEL 31 B, stk. 1, at Ligningsrådet skal fastsætte særlige regler for omregning af årets resultat i fremmed valuta til danske kroner ved påbegyndelsen af international sambeskatning samt, at Ligningsrådet kan tillade omlægning af indkomstår, hvis administrative hensyn taler for dette, og der ikke opnås særlige skattefordele derved, jf. SEL 31 B, stk. 1, 2. pkt. 354 Det er imidlertid en forudsætning, at den valuta der anvendes er den funktionelle valuta. Den funktionelle valuta er den valuta, som for det pågældende selskab har størst indflydelse på omkostningsniveauet og salgspriserne i det pågældende selskab. Således kan et selskab ikke selv vælge hvilken valuta, der er dets funktionelle valuta. 355 Alle selskaber omfattet af såvel den nationale som den internationale sambeskatning skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. SEL 31, stk. 5 og SEL 31 A, stk. 4, 3. pkt. Såfremt det ikke er tilfældet, skal datterselskaberne have lagt deres indkomstår om efter SEL 10, stk. 5. Efter SEL 31 B, stk. 1, 3. pkt. er det imidlertid muligt for Ligningsrådet at tillade anden omlæggelse end foreskrevet i SEL 10, stk. 5, hvis det af administrative grunde er at foretrække, og det ikke fører til særlige skattemæssige fordele. 356 Administrationsselskabet skal i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse give oplysninger, der muliggør kontrol af ejerforholdene i koncernen, jf. SEL 31 B, stk. 2, 1. pkt. Denne oplysning medfører blandt andet, at det er muligt at kontrollere, at det selskab en koncern hævder, er det ultimative moderselskab, virkelig også er det ultimative moderselskab. 357 Dette må betegnes som en væsentlig forbedring i forhold til Ligningsrådets foreslåede bemyndigelse i den foreslåede SEL 31, stk. 6 i lovforslag 153, eftersom sådanne oplysninger må formodes at være af essentiel betydning for myndighedernes mulighed for at kontrollere overholdelse af såvel den obligatoriske national sambeskatning som globalpuljeprincippet i den internationale sambeskatning. Dette var tillige et af sambeskatningsudvalgets anbefalinger til forbedring af 354 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, 1, nr. 12 (SEL 31 B, stk. 1). Dette blev desuden påpeget af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, svar på henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, bemærkningerne til 1, nr. 12 (SEL 31B, stk. 1). 356 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 25, 2. behandling af lovforslag 121, bemærkningerne til 1, nr. 12 (SEL 31 B, stk. 1). Denne mulighed kunne eksempelvis tænkes anvendt i de tilfælde, hvor det er enklere at omlægge administrationsselskabets indkomstår frem for at omlægge datterselskabernes indkomstår, jf. Erna Christensen m.fl., Selskabsbeskatning, p Jf. Erna Christensen m.fl., Selskabsbeskatning, p

154 Del 7 Bemyndigelse til Ligningsrådet kontrolmulighederne. Desuden skal selvangivelsen med sambeskatningsindkomsten indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi, der opgøres pr. land. Saldiene udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Som nævnt ovenfor eksisterede der ikke en lignende oplysningspligt vedrørende genbeskatningssaldi i de tidligere regler, hvilket tillige blev kritiseret af sambeskatningsudvalget. Såfremt der ikke fremlægges tilstrækkelige oplysninger, kan den internationale sambeskatning afbrydes af Ligningsrådet efter indstilling fra Told- og Skattestyrelsen, jf. SEL 31 B, stk. 3. Afbrydelsen vil ske med virkning fra og med det indkomstår, hvor koncernen ikke har fremlagt de tilstrækkelige oplysninger, i modsætning til det tidligere gældende vilkår 2.6., hvorefter afbrydelsen skete med virkning for det følgende indkomstår. Ud over ovennævnte bemyndigelse til Ligningsrådet er der ydermere udstedt ændringer til bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskab (mindstekravsbekendtgørelsen), hvilket tillige var et af sambeskatningsudvalgets anbefalinger Mindstekravsbekendtgørelsen I medfør af skattekontrollovens 1, stk. 2 og 3, stk. 1 og stk. 2 har skatteministeren efter indstilling fra Ligningsrådet fremsat øgede krav til sambeskattede selskaber i Mindstekravsbekendtgørelsen. De øgede krav trådte i kraft den 15. juli 2005 således, at der for indkomståret 2005 skal indgives et skattemæssigt årsregnskab udarbejdet efter bestemmelserne i den nye Mindstekravsbekendtgørelse. De sambeskattede selskaber, der skal leve op til de nye krav, er selskaber med enten udenlandske datterselskaber eller med fast driftssted eller fast ejendom i udlandet, jf. 36 i Mindstekravsbekendtgørelsen. Det følger af 37, hvilke øgede krav de pågældende sambeskattede selskaber skal leve op til ud over de almindelige krav efter kapitel 5 i Mindstekravsbekendtgørelsen. Årsregnskabet skal for disse selskaber tillige indeholde følgende: 1. Et koncerndiagram primo og ultimo, jf. 37, nr Interne regnskaber for det udenlandske selskab, der indgår i moderselskabets koncernregnskab og en redegørelse for det officielle datterselskabsregnskab og det interne regnskab, jf. 37, nr Bekendtgørelse nr. 707 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. 140

155 Del 7 Bemyndigelse til Ligningsrådet 3. Oplysninger om bevægelserne på genbeskatningssaldo for hvert datterselskab i udlandet og hvert fast driftssted af et dansk selskab, hvor der er en genbeskatningssaldo. Ved afståelse skal det endvidere oplyses, hvem der afstås til, hvorledes virksomheden videreføres, og hvordan selskabet eller det faste driftssted afstås, jf. 37, nr En bekræftelse på overholdelse af LL 5 G om dobbeltfradrag, jf. 37, nr Dokumentation for alt betalt skat i domicillandet, såfremt creditreglerne i LL 33, stk. 5 anvendes, samt oplysninger om efterfølgende ændringer af den udenlandske betalte skat for tidligere år, jf. 37, nr Dokumentation for hvorledes det udenlandske datterselskab har opgjort skattepligtig indkomst efter reglerne i LL 5 I og reglerne om maksimering af credit, jf. 37, nr Oplysninger om hvorvidt der er set bort fra underskud efter LL 33 H, herunder opgørelse af det beløb der er set bort fra og som fremføres efter LL Vurdering af bemyndigelsen til Ligningsrådet Der er tale om betydeligt øgede krav til de sambeskattede selskaber både efter reglen i SEL 31 B men også efter de øgede krav i Mindstekravsbekendtgørelsen. Dette må betegnes som værende velbegrundet, såfremt myndighederne skal have mulighed for at følge op på, hvorvidt koncernforbundne selskaber opfylder de nye sambeskatningsregler. Det er i særdeleshed selskabernes pligt til at give oplysninger om ejerforhold samt oplysninger om genbeskatningssaldi, der vurderes at være en væsentlig forbedring i forhold til de tidligere regler for ligningsmæssig kontrol. 141

156 DEL 8: ALTERNATIVE SAMBESKATNINGSMODELLER

157 Del 8 Alternative sambeskatningsmodeller 30. Alternative sambeskatningsmodeller Som nævnt i starten af afhandlingen blev der anbefalet andre metoder til moderniseringen af sambeskatningsreglerne end indførelse af globalpuljeprincippet. Nedenfor vurderes syv alternative sambeskatningsmodeller Udvidelse af værnsreglerne Lov nr. 426, herunder globalpuljeprincippet, har først og fremmest til formål at lukke effektivt for muligheden for at omgå bestemmelsen i LL 5 H. 359 Det bør således overvejes, hvorvidt problemet ved LL 5 H kunne have været løst på anden vis. En mulighed havde været at udvide omfanget af værnsreglen LL 5 H, så den også omfattede situationer, hvor det faste driftssted blev erhvervet inden sambeskatningen påbegyndtes. 360 Det må imidlertid anføres, at en sådan udvidelse for det første ville være relativ besværlig at administrere. Dette skyldes, at selskabets skatteregnskab ville skulle holdes adskilt i to dele, idet det tilkøbte faste driftssteder vil skulle holdes udenfor de øvrige dele af selskabet, eftersom dettes underskud kun vil kunne fremføres i dets egen fremtidige indkomst. 361 Denne adskillelse af regnskabet ville desuden skulle ske med tilbagevirkende kraft. En udvidelse af LL 5 H ville ydermere være et vidtgående skridt, eftersom det ville medføre, at udenlandske selskaber, som tidligere havde erhvervet virksomheder fra koncernforbundne selskaber, i praksis ville blive hindret i at blive omfattet af en dansk sambeskatning. 362 Endelig kan det anføres, at en udvidelse af værnsreglen ikke vil løse problemstillingen vedrørende cherry picking. Det vurderes således, at en udvidelse af LL 5 H ikke alene ville kunne udgøre et alternativ til de nye sambeskatningsregler. I øvrigt må det bemærkes, at såfremt genbeskatningsreglerne virkede efter hensigten, således at de sikrede, at udnyttelse af underskud blot virkede som en rentefri skattekredit, kunne der argumenteres for, at værnsreglerne i såvel SEL 31, stk. 1, 6. pkt. samt LL 5 H ikke ville være nødvendige Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Almindelige bemærkninger, afsnit 2. Formål og baggrund, p Dette understøttes af et mindretal af sambeskatningsudvalgets medlemmer, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkningsnr 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkningsnr 1452, p Jf. lovforslag 27, folketingsåret , 1. samling, svar på spørgsmål Dette understøttes af sambeskatningsudvalget, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

158 Del 8 Alternative sambeskatningsmodeller Andre puljemodeller Et andet alternativ til globalpuljeprincippet i de nye sambeskatningsregler kunne være de andre puljemodeller, der blev overvejet i sambeskatningsudvalgets rapport. Dette drejer sig om landepuljning og grenpuljning samt de andre to metoder indenfor globalpuljning Landepuljning Landepuljning vil medføre, at der ved sambeskatning med et udenlandsk datterselskab sker sammenlægning af al indkomst som en koncern har fra det pågældende land, uanset om indkomsten hidrører fra selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land. Landepuljning har den fordel, at en koncern ikke kan unddrage dansk skat ved at opsplitte sin aktivitet i et bestemt land i et underskudsgivende selskab, der inddrages under dansk beskatning og et overskudsgivende selskab, der ikke inddrages. Desuden giver landepuljning tilskyndelse til, at koncernens underskud først og fremmest bliver anvendt i det land, hvori den pågældende virksomhed udøves og dermed ikke altid der, hvor fradragsværdien af underskuddene er størst. Dette element indebærer således, at det først og fremmest er det land, hvor datterselskaberne er hjemmehørende, der skal give fradrag for underskud. Dette medfører endvidere, at landepuljning i højere grad vil kunne virke som værn mod dobbeltfradrag end LL 5 G, idet et overskud fra det udenlandske land automatisk vil reducere det underskud, der medtages under dansk beskatning. 364 Problemet ved landepuljning er, at koncernerne kan samle deres underskudsgivende aktiviteter i ét land og blot medtage det land i sambeskatningen, hvori nettoindkomsten er negativ. 365 Desuden kan landepuljeprincippet tillige være problematisk i henhold til EU-retten. 366 Dette skyldes, at landepuljning kan medføre, at det bliver mere attraktivt at etablere sig i Danmark end i udlandet, såfremt der allerede er etableret en overskudsgivende virksomhed i udlandet. 367 Anvendelsen af landepuljning må således afvises som et mere fordelagtigt alternativt frem for globalpuljning. Dette skyldes, at landepuljning relativt nemt kan omgås således, at det stadig vil være muligt kun at medtage underskudsgivende selskaber i sambeskatningen samtidig med, at det medfører samme problemer i relation til EU-retten. 364 Jf. Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p. 42f. 365 Jf. Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p. 43 samt Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 258ff. 143

159 Del 8 Alternative sambeskatningsmodeller Grenpuljning Puljeopgørelse pr. gren medfører, at der kun skal ske sambeskatning med et datterselskab, såfremt alle dets datterselskaber og datterdatterselskaber medtages. Grenpuljning vil kunne forhindre den situation, hvor et holdingselskab stifter et lån, der investeres som ny aktiekapital i et overskudsgivende udenlandsk datterselskab, der ikke medtages under en sambeskatning. Herved vil holdingselskabet kunne få fradrag for renteudgifterne, såfremt det indgik i en sambeskatning, uden at det ville blive beskattet af de skattefrie udbytter/avancer. 368 Grenpuljeopgørelsen skal starte ved det første underskudsgivende datterselskab, således at det kun er dettes datterselskabers indkomst, der medtages i opgørelsen. 369 Det må dog formodes, at grenpuljning ikke vil virke effektivt, idet en koncern blot vil kunne samle sine underskudsgivende selskaber i én gren og sine overskudgivende selskaber i en anden gren, og kun medtage den underskudsgivende gren i sambeskatningen. Desuden løser grenpuljning ikke problemet såfremt en dansk koncern både har over- og underskudsgivende selskaber i samme land, og koncernen blot medtager de underskudsgivende selskaber. 370 Eftersom grenpuljning relativt nemt vil kunne omgås, må en sådan puljning ligeledes afvises som alternativ til globalpuljning Andre globalpuljemodeller Globalpuljeprincippet anvendt i lov nr. 426 blev ikke præsenteret af sambeskatningsudvalget, der foreslog andre former for globalpuljemodeller. 371 Det blev overvejet at indføre en globalpuljemodel i sin rene form, hvorefter alle danske og udenlandske datterselskaber skal indgå i en sambeskatning. 372 Denne globalpuljemodel gør således som udgangspunkt ikke forskel på danske og udenlandske datterselskaber, hvilket formodes at gøre modellen i overensstemmelse med EUretten Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p. 42 samt Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Jf. Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p. 42 samt Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 263ff. 371 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p. 239ff. 372 Jf. Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p. 43 og Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Udvalget betegner denne model som sambeskatningsmodellen 373 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

160 Del 8 Alternative sambeskatningsmodeller Problemet med denne rene form for globalpuljning er, at det kun er datterselskaber, der skal medtages, hvilket medfører, at problemet ved den tidligere LL 5 H ikke blive løst ved denne globalpuljemodel, medmindre såvel overliggende som underliggende selskaber medtager i sambeskatningen. 374 Modellen rammer desuden danske koncerner hårdere end udenlandske idet sidstnævnte kan placere deres underskudsgivende selskaber således, at de ikke bliver direkte eller indirekte ejet af danske selskaber. 375 En anden globalpuljemodel er en mellemform for globalpuljemodel, hvorefter sambeskatning med udenlandske selskaber kun er mulig såfremt alle udenlandske datterselskaber medtages i sambeskatningen. 376 Det vil således stadigt være frivilligt for danske selskaber, at indgå i en sambeskatning. Denne model må imidlertid frarådes, idet dette ikke ville være i overensstemmelse med EU-retten, da det vil være mere fordelagtigt at etablere et datterselskab i Danmark end i udlandet Afskaffelse af muligheden for international sambeskatning Såfremt muligheden for international sambeskatning blev afskaffet, ville såvel problemet vedrørende LL 5 H og problemet vedrørende cherry picking blive løst, idet udenlandske selskaber i så fald ikke ville kunne medtages under dansk beskatning. Afskaffelse ville endvidere medføre en væsentlig administrativ forenkling af reglerne for sambeskatning. Såfremt afskaffelsen af den internationale sambeskatning kombineres med indførelsen af territorialprincippet ville det imidlertid kunne blive umuligt for danske selskaber at overføre underskud fra udlandet, hvilket vil kunne hindre danske selskabers etablering udenfor Danmark. Desuden vil en afskaffelse af muligheden for international sambeskatning være en forholdsvis indgribende måde at løse omgåelsen af værnsreglerne og muligheden for cherry picking på, ikke mindst når der henses til, at der kun har været et eksempel på, at det værnsreglerne søgte at løse er blevet omgået, jf. Hydro-sagen i afsnit ovenfor. Ydermere vil afskaffelse kunne medføre et incitament til at organisere sig i få store selskaber således, at der ikke eksisterer selskaber med underskud. Dette ville medføre, at skattereglerne ikke ville forholde sig neutralt til, hvorledes selskaberne organiserer sig og dermed ikke leve op til den skatteretlige grundsætning om skatteretlig neutralitet. Endeligt kan det anføres, at en ophævelse af muligheden for international 374 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p Niels Winther-Sørensen, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, p Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

161 Del 8 Alternative sambeskatningsmodeller sambeskatning vil kunne være i strid med EU-retten. Det kunne således i stedet overvejes tillige at ophæve muligheden for såvel international som national sambeskatning, hvilket dog ville medføre, at der slet ikke ville være mulighed for at udnytte underskud fra koncernforbundne selskaber, og deres skattebetaling ville således formentlig ikke afspejle koncernens skatteevne. Det vurderes således, at en afskaffelse af muligheden for international sambeskatning vil løse problemerne i den dagældende LL 5 H og muligheden for cherry picking, men på en i forhold til globalpuljeprincippet relativ indgribende måde, eftersom der trods alt stadig vil være mulighed for at overføre underskud fra udlandet efter indførelsen af globalpuljeprincippet Koncernfradragsmodellen Indførelsen af en koncernfradragsmodel kunne også være en måde at løse problemerne ved værnsreglerne samt cherry picking. 377 Indførelsen af koncernfradragsmodellen vil ikke i sig selv medføre en forenkling af reglerne for den internationale sambeskatning, og desuden vil modellen komplicere reglerne for national sambeskatning, idet der her vil indføres genbeskatning. Indførelsen af koncernfradragsmodellen gør endvidere på sin vis op med hele sambeskatningsregelsættet, idet en indførelse af en sådan model vil medføre, at modellen erstatter reglerne for national og international sambeskatning. Det vil derfor formentlig være en fordel at beholde det eksisterende sambeskatningssystem i en moderniseret udgave, eftersom det eksisterende system, der har eksisteret siden 1903, er velkendt for såvel skattemyndigheder, rådgivere og virksomheder. Eftersom koncernfradragsmodellen tilnærmelsesvis indfører samme regler for underskudsoverførsel for både nationale og udenlandske selskaber, må det imidlertid formodes, at modellen er særdeles fremtidssikret i forhold til EU-retten, hvilket var et af formålene med moderniseringen af sambeskatningsreglerne. 378 Ydermere vurderes modellen til at være forholdsvis enkel og robust, når der henses til de tidligere og nuværende regler for sambeskatning, idet koncernfradragsmodellen ikke kræver en fælles skatteberegning. 377 Læs mere om koncernfradragsmodellen i afsnit ovenfor. 378 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, p

162 Del 8 Alternative sambeskatningsmodeller Koncernbidragsmodellen I stedet for koncernfradragsmodellen kunne det være en mulighed at overveje en indførelse af koncernbidragsmodellen, der blandt andet anvendes i Sverige, Finland og Norge. Koncernbidragsmodellen bygger på et princip om, at et overskudsgivende koncernselskab kan betale et bidrag til et underskudsgivende koncernselskab i samme land med fradragsvirkning, såfremt bidraget må anses som en driftsomkostning. 379 Herefter beskattes det underskudsgivende selskab af det modtagne bidrag. Dette medfører, at det overskudsgivende selskabs skattepligtige indkomst reduceres med værdien af fradraget. Metoden vedrører ikke de enkelte selskabers særskilte indkomstopgørelse. For at koncernbidragsmodellen kan anvendes som løsningsmodel i forhold til problemerne ved værnsreglerne samt cherry picking, er det dog formentligt nødvendigt, at modellen udvides til også at omfatte koncernbidrag mellem koncernselskaber i forskellige lande. Dette indebærer, at bidraget skal trækkes fra i ét land og beskattes i et andet land, hvilket må formodes at være uhensigtsmæssigt, i særdeleshed for det land, der skal yde fradraget. Koncernbidragsmodellen gør desuden, ligesom koncernfradragsmodellen, op med et over 100 år gammelt sambeskatningssystem Vurdering af alternative sambeskatningsmodeller Af ovennævnte alternativer må det vurderes at være koncernfradragsmodellen, der er interessant, eftersom denne løser problemerne ved de tidligere sambeskatningsregler i de dagældende SEL 31, stk. 1, 6. pkt og LL 5 H samt cherry picking samtidig med, at den bevarer muligheden for at overføre underskud fra udlandet. Det kunne have været hensigtsmæssigt såfremt lovgiver havde omtalt koncernfradragsmodellen, som alternativ til globalpuljeprincippet i bemærkningerne til lovforslag 121, og i den forbindelse havde redegjort for, hvorfor denne model ikke ønskedes anvendt. Det var trods alt denne model flertallet af medlemmerne i sambeskatningsudvalget anbefalede. 379 Jf. lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, Skatteudvalget bilag 7, henvendelse af 29. marts 2005 fra Ernst & Young, p. 3 og Christina D. Tvarnø, Skattemæssigt underskud i selskaber i EU, p. 199ff. 147

163 DEL 9: AFSLUTNING

164 Del 9 Afslutning 31. Konklusion Nærværende opgave havde til formål at belyse og analysere de nye sambeskatningsregler i lov nr. 426 af 6. juni 2005 samt at vurdere, hvorvidt disse nye regler strider mod EU-rettens grundlæggende principper. For at opfylde dette formål blev de enkelte elementer i de nye sambeskatningsregler behandlet og vurderet i hver sin del i nærværende opgave. For at kunne indgå i såvel en obligatorisk national som en international sambeskatning er det en betingelse, at der er tale om koncernforbundne selskaber. Vurderingen af, hvilke selskaber der er koncernforbundne, er således yderst væsentlig. I henhold til lov nr. 426 er der indført en ny koncerndefinition i SEL 31 C, der er baseret på koncerndefinitionen i årsregnskabsloven. Ifølge denne nye definition fastlægges koncernforbindelsen ud fra et overordnet kriterium om bestemmende indflydelse. Det tidligere ejerskabskrav på 100 pct. er dermed ophævet, idet det ellers ville være muligt at omgå globalpuljeprincippet. Børsnoterede selskaber skal dog anvende koncerndefinitionen i IAS 27. Sidstnævnte koncerndefinition afviger på enkelte områder fra koncerndefinitionen i årsregnskabsloven, hvilket må betegnes som værende uhensigtsmæssigt. Det må imidlertid betegnes som værende positivt, at den nye koncerndefinition er baseret på en velkendt og anerkendt definition og, at den nye koncerndefinition ikke længere anvender det ellers foreslåede og uafklarede begreb samme aktionærkreds i henhold til KGL 4, stk. 2. Det havde dog været ønskeligt, såfremt koncerndefinitionen i SEL 31 C blev objektiveret, eftersom de subjektive elementer i denne medfører, at det kan være vanskeligt at afgrænse, hvilke selskaber der kan/skal indgå i en sambeskatning. I lov nr. 426 indføres et territorialprincip, der medfører, at der kun skal medtages over- og underskud hidrørende fra Danmark ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Territorialprincippet bryder således med det skatteretlige globalindkomstprincip. Indførelsen af territorialprincippet er imidlertid en nødvendig følge af globalpuljeprincippet, idet territorialprincippet sidestiller behandlingen af udenlandske faste driftssteder og udenlandske datterselskaber. Såfremt lovgiver ikke havde indført territorialprincippet, ville det have været muligt for selskaber at overføre underskud fra udenlandske faste driftssteder til Danmark, uden at der samtidig blev valgt international sambeskatning. Det vurderes således, at territorialprincippet har en vigtig funktion i henhold til de nye sambeskatningsregler. Territorialprincippet nødvendiggør en afgrænsning af begreberne fast driftssted og fast ejendom og de indtægter der kan henføres til disse. I den forbindelse 148

165 Del 9 Afslutning bemærkes, at begrebet fast driftssted er et dynamisk begreb. Det vurderes dog samtidig, at territorialprincippet, på nuværende tidspunkt, er i strid med EU-retten, eftersom princippet favoriserer etablering af faste driftssteder i Danmark frem for i udlandet. Det er dog muligt, at territorialprincippet vil kunne retfærdiggøres, såfremt EF-Domstolen lemper på kriterierne for anvendelsen af hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen i den endelige afgørelse af den verserende Marks & Spencer sag. I henhold til reglerne for obligatorisk national sambeskatning skal alle koncernforbundne danske selskaber eller faste driftssteder beliggende i Danmark sambeskattes af indkomst hidrørende fra dansk territorium. Det er bemærkelsesværdigt, at lovgiver ikke længere lader det være op til selskaberne selv at vurdere, hvorvidt det er fordelagtigt at indgå i en national sambeskatning, idet koncernforbundne selskaber tvinges til at konsolidere deres skattepligtige indkomst. Indførelsen af den obligatoriske nationale sambeskatning vurderes imidlertid at være en nødvendig følge af indførelsen af globalpuljeprincippet i den internationale sambeskatning, idet det ellers kunne frygtes, at sambeskatningsreglerne ville stride imod EU-retten. Dette skyldes, at det uden obligatorisk national sambeskatning ville være frit for danske selskaber at vælge, hvem der skulle medtages i en sambeskatning, hvor udenlandske selskaber ville være tvunget til at medtage alle selskaber mv. Det vurderes, at den obligatoriske nationale sambeskatning medfører, at reglerne for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i forbindelse med opdeling af indkomståret kompliceres. Samtidig indføres der nye regler for prioritetsrækkefølgen for anvendelse af underskud samt hæftelsen for indkomstskatter mv. Samlet set vurderes reglerne om obligatorisk national sambeskatning ikke at udgøre et af de mest problematiske elementer i forhold lov nr Dette skyldes i høj grad, at reglerne for obligatorisk national sambeskatning vurderes til at være i overensstemmelse med EU-retten. Det væsentligste princip i den nye lov nr. 426 er indførelsen af et globalpuljeprincip i den internationale sambeskatning. Globalpuljeprincippet løser de tidligere problemer vedrørende værnsreglerne i de tidligere SEL 31, stk. 1, 6 pkt. og LL 5 H samt muligheden for kun at medtage underskudsgivende datterselskaber i sambeskatningen, det vil sige cherry picking. Det vurderes, at globalpuljeprincippet løser de pågældende problemer på hensigtsmæssig vis. Det er dog en væsentlig ulempe ved globalpuljeprincippet, at det tilnærmelsesvis medfører, at muligheden for international sambeskatning bliver afskaffet, hvilket tillige medfører, at princippet, på nuværende tidspunkt, strider imod EU-rettens regler om fri etablering. Ligesom ved territorialprincippet er 149

166 Del 9 Afslutning der dog mulighed for, at globalpuljeprincippet vil kunne retfærdiggøres, såfremt EF-Domstolen vælger at lempe på kriterierne for hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. I forbindelse med reglerne for international sambeskatning indføres der, ligesom ved obligatorisk national sambeskatning, regler for udvælgelse af og konsekvenser for administrationsselskabet. I relation til international sambeskatning hæfter administrationsselskabet solidarisk for indkomstskatten, eftersom det ellers ikke ville være umuligt for Danmark at inddrive skatterne fra de udenlandske selskaber, da de ikke udgør skattepligtssubjekter til Danmark. I henhold til opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i den internationale sambeskatning vurderes der ikke umiddelbart at være væsentlig forskel på udnyttelsen af underskud i forhold til den obligatoriske nationale sambeskatning. Ydermere er flere af de tidligere regler for opgørelse af sambeskatningsindkomsten i det væsentligste videreført i lov nr Det samme kan imidlertid ikke gøres gældende i relation til de nye genbeskatningsregler, idet der indføres automatisk genbeskatning efter en 10-årig bindingsperiode. Som udgangspunkt medfører denne automatiske genbeskatning samt ophævelse af den tidligere gældende LL 33 E, at genbeskatningsreglerne bliver forenklet. Dette udgangspunkt modificeres imidlertid af, at der stadig sker forskellig genbeskatning afhængig af, om der sker ophør inden eller efter bindingsperiodens udløb samt, at der stadig sondres mellem faste driftssteder beliggende i eksemptionslande og faste driftssteder i creditlande. Desuden er der indført regler om skyggegenbeskatning, såfremt der ikke vælges international sambeskatning, hvilket formentlig vil være tilfældet for mange internationale koncerner. Der er således stadig tale om et relativt kompliceret regelsæt for genbeskatning af underskud udnyttet fra udlandet, og eftersom det tillige vurderes, at genbeskatningsregler er i strid med EU-rettens regler om retten til fri etablering, vurderes genbeskatningsreglerne samlet set at være forholdsvis uhensigtsmæssige i forhold til de andre elementer i de nye sambeskatningsregler. Ligesom ved de andre elementer vil genbeskatningsreglerne dog kunne retfærdiggøres, såfremt der sker en lempelse af kriterierne for sammenhængen i beskatningsordningen ved afgørelsen af Marks & Spencer sagen. Ligningsrådets bemyndigelse medfører, at skattemyndighedernes mulighed for at kontrollere koncernerne må anses som væsentligt forbedret i henhold til lov nr Dette skyldes i særdeleshed, at selskaberne nu skal indsende oplysninger om ejerskab og genbeskatningssaldi. 150

167 Del 9 Afslutning I henhold til moderniseringen af sambeskatningsreglerne kunne denne være gennemført på alternativ vis. En udvidelse af værnsreglerne i SEL 31, stk. 1, 6. pkt. og LL 5 H, landepuljning, grenpuljning samt andre former for globalpuljning må ikke betegnes som værende hensigtsmæssige alternativer. Det samme kan gøres gældende med hensyn til afskaffelse af muligheden for international sambeskatning samt en koncernbidragsmodel. Et muligt alternativ kunne være en koncerfradragsmodel. Formålet med moderniseringen af sambeskatningsreglerne var, at reglerne skulle gøres robuste overfor skatteplanlægning og ikke indeholde huller, hvilket bliver løst ved indførelsen af globalpuljeprincippet. Endvidere skulle de nye sambeskatningsregler være enkle, det vil sige administrativt hensigtsmæssige for såvel virksomheder som myndigheder. Eftersom de nye sambeskatningsregler er opdelt på fire bestemmelser frem for én tung bestemmelse, er det nye regelsæt gjort mere overskueligt. Eftersom skattemyndighederne tillige har fået bedre muligheder for at gennemføre kontrol med selskaberne, vil regelsættet formentlig også til en vis grad lette det administrative arbejde for myndighederne. Dette modsvares dog af den forøgede administrative byrde, som formentlig bliver en følge af den nye koncerndefinition sammenholdt med den obligatoriske nationale sambeskatning og globalpuljeprincippet. Desuden skulle de nye sambeskatningsregler være fremtidssikret og i overensstemmelse med EU-retten, hvilket ikke er tilfældet, eftersom såvel territorialprincippet, globalpuljeprincippet og genbeskatningsreglerne på nuværende tidspunkt strider imod EU-retten. I den forbindelse havde det været en fordel, såfremt lovgiver havde ventet med at indføre de nye sambeskatningsregler, indtil Marks & Spencer sagen var blevet afgjort. Endeligt skulle en modernisering af sambeskatningsreglerne medføre, at reglerne gav virksomhederne mere fleksibilitet med hensyn til etablering af forskellige koncernstrukturer. Dette sikres gennem indførelsen af territorialprincippet. En samlet vurdering af lov nr. 426 må ud fra ovenstående være, at der er tale om et regelsæt, som godt nok lever op til nogle af de mål, der stilles til moderniseringen af sambeskatningsreglerne, men de kan dog ikke betegnes som værende fremtidssikret. 151

168 Del 9 Afslutning 32. Summary The title of this thesis is The new regulations for group taxation regarding affiliated companies in relation to law 426 dated July 6 th The aim of the thesis is to describe and analyse the new regulations for group taxation regarding affiliated companies after the passing of law 426 dated July 6 th 2005, and to evaluate if the new regulations cause problems in relation to the EC Treaty provisions concerning freedom of establishment. Group taxation means that the taxable income of affiliated companies is consolidated. This is an advantage if one or several of the affiliated companies show a loss because this can reduce the taxable income and thereby the tax payment. Both Danish and foreign companies can use the regulations for group taxation, and this makes the Danish regulations exceptional compared to other countries. In part two of the thesis there is a brief historical introduction to provide an insight in the cause of the new regulations for group taxation. Because of the inefficiencies in and the problems caused by the former regulations for group taxation the Danish government appointed a taxation committee. The purpose of the committee was to evaluate and modernize the former regulations for group taxation which resulted in a report containing the recommendations provided by the committee. In continuation of the report the Danish Parliament passed law 426 on July 6 th According to law 426 there is only one condition that has to be fulfilled to use the new regulations for group taxation: a company must be affiliated with other companies or permanent establishments. As a consequence, it is of great importance to define the limits of this required relationship between affiliated companies. The definition of affiliated companies in law 426 is based on the definition in the Danish accounting regulations and the International Accounting Standard 27. The new definition of affiliated companies and the problems caused by this definition is discussed in part three. In part four the new territoriality principle is described and discussed. According to this principle tax is only due on business income generated by enterprises operating in Denmark. Business income and losses realized through enterprises operating outside of Denmark is not taken into 152

169 Del 9 Afslutning account. It is notable that in doing that the worldwide tax principle is replaced by the territoriality principle. After the passing of law 426 national group taxation is made mandatory. All Danish affiliated companies and permanent establishments located in Denmark are therefore required to take part in a national group taxation. The mandatory national group taxation must be considered as a rather radical provision because affiliated Danish companies are enforced to consolidate their taxable income. The circumstances for and the consequences of the mandatory national group taxation are discussed in part five. According to law 426 a group of affiliated companies can choose to expand the mandatory national group taxation to optional international group taxation. The optional international group taxation is based on a worldwide pooling principle. Provided that international group taxation is chosen, all foreign companies and permanent establishments located in foreign countries must be included in the international group taxation. As a consequence, the worldwide income of the group is consolidated. The circumstances for and the consequences of the optional international group taxation and the rules of re-taxation are discussed in part six. As stated above a part of the aim of this thesis is to consider wither the new regulations for group taxation causes problems according to the EC Treaty provisions concerning freedom of establishment. This is considered in the discussion of the territorially principle, the mandatory national group taxation, and the optional international group taxation regarding the worldwide pooling principle and the rules for re-taxation. At present it is stated that the mandatory national group taxation does not cause problems in relation to the EC Treaty provisions, but the territoriality principle, the worldwide pooling principle, and the rules for re-taxation can create problems in relation to the freedom of establishment. The final evaluations of the problems according to the EC Treaty provisions are all depending on the final verdict in the pending Marks & Spencer case. After the passing of law 426 companies involved in group taxation now have to provide the Danish tax authorities with certain types of information. This is discussed in part seven. This is a significant improvement because the control possibilities of the Danish tax authorities have been reinforced. These control possibilities are of great importance to ensure that companies involved in group taxation respect the provisions for group taxation. It is notable that companies involved 153

170 Del 9 Afslutning in international group taxation now have to provide information about re-taxation and ownership. In part eight several alternative models are discussed, and it is considered whether or not the problems in the former regulations for group taxation could have been solved in a different way. In part nine it is concluded that the modernization of the Danish regulations for group taxation solves the main problems in the former regulations, but it is emphasized that the Danish legislator could have postponed the passing of the new law until the final verdict of the Marks & Spencer case. 154

171 Anvendte forkortelser AL AFL APL DBO EBL EstG FT FUL KGL KSL LL LV SEL SL Vphl Aktieselskabsloven Afskrivningsloven Anpartsselskabsloven Dobbeltbeskatningsoverenskomst Ejendomsavancebeskatningsloven Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat for fysiske personer fra 1987) Folketingstidende Fusionsskatteloven Kursgevinstloven Kildeskatteloven Ligningsloven Ligningsvejledningen Selskabsskatteloven Statsskatteloven Værdipapirhandelsloven 163

172 Del 9 Afslutning Domsregister Domme UfR H; p. 8. UfR H; p. 8. Landsskatteretten UfR LSR; p. 8. TfS 2004, 218 LRS; p Administrative afgørelser TfS 1992, 234 LR; p. 10. TfS 1999, 976 LR; p. 25. SKM LR; p. 86, 87. TfS 2003, 850 LR (TDC-sagen); p. 2, 5, 9, 10, 12, 14, 109. SKM LR; p SKM LR; p Udenlandske domme Norsk Højesteretsdom, fra 29. april 2002, HR (Hydro-sagen); p. 85, 88, 145. Afgørelser fra EF-Domstolen Sag C-204/90, Bachmann; p. 56, 57, 94. Sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien; p. 56, 57, 94. Sag C-112/91, Werner; p. 55. Sag C-55/94, Gebhard; p. 51. Sag C-250/95, Futura Participations; p. 63, 64. Sag C-294/97, Eurowings; p. 56. Sag C-55/98, Vestergaard; p. 56. Sag 251/98, Baars; p. 52, 56. Sag C-478/98, Kommissionen mod Belgien; p. 56. Sag C-136/00, Danner; p. 6. Sag C-208/00, Überseering; p

173 Del 9 Afslutning Sag C-385/00, Groot; p. 57, 94. Sag C-168/01, Bosal; p. 57, 58, 94. Sag C-9/02, Lasteyrie de Saillant; p. 60. Sag C-319/02, Manninen; p. 57, 60, 93. Sag C-152/03, Ritter-Coulais; p. 3, 53, 54, 55, 56, 57, 62, 63. Sag C- 446/03, Marks & Spencer; p. 3, 4, 15, 16, 18, 58, 59, 60, 62, 63, 91, 92, 96, 103, 129, 130, 131, 133, 134, 149, 150, 151, 153, 154. Sag C-39/04, Laboratoires Fournier SA; p

174 Del 9 Afslutning Litteraturliste Bøger Andersen, Paul Krüger, Studier i dansk koncernret, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Andersen, Paul Krüger, Aktie- og anpartsselskabsret, 8. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Banoun, Bettina, Omgåelse av skattereglerne En studie af høyesterettspraksis, Cappelens Akademisk Forlag, Oslo Borum, Per i Studies on International Fiscal Law, International Fiscal Association, Kluwer, Bundgaard, Jakob, Koncernskatteretlige neutralitetsstudier, 1. udgave, GadJura, Bundgaard, Jakob, Skatterettens koncernbegreb, i Festskift til Ole Bjørn, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Børjesson, Jan m.fl., Kursgevinstloven med kommentarer, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Christensen, Erna m.fl., Selskabsbeskatning Håndbog for revisorer, advokater og skattemyndigheder, 25. udgave, Kommuneinformation, Dam, Henrik m.fl., Skatteret Speciel del 2005, 5. udgave, Magnus Informatik A/S, Hansen, Søren Friis, Europæisk koncernret bør koncernretten reformeres og kodificeres?, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Jacobsen, J. O. Engholm, Selskabsskatteloven med kommentarer, 1. udgave, GadJura, Jacobsen, J. O. Engholm m.fl., Skatteretten, 3. udgave, Thomson GadJura, Johnsen, Aksel Runge m.fl., Årsrapporten Kommentarer til årsregnskabsloven, 4. udgave, Forlaget Thomson A/S GadJura, Kesti, Juhani, European Tax Handbook 2005, 16th edition, IBFD Publications BV, Kiertzner, Lars og Thinggaard, Frank, Regnskab og revision i væsentlige fonde og foreninger, 1. udgave, Forlaget Thomson, Klingsten, Mette og Peytz, Henrik, Ligningsloven med kommentarer, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Madsen, Liselotte Hedehoft, Beskatning ved deltagelse i personselskaber, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Michelsen, Aage, International skatteret, G E C Gad, Michelsen, Aage, International skatteret, 3. udgave, Forlaget Thomson A/S GadJura,

175 Del 9 Afslutning Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om Indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Mortensen, Bent Ole Gram, Elforsyningsloven med kommentarer, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Serup, Michael, Fusionsskatteloven med kommentarer, 2. udgave, Forlaget Thomson A/S GadJura, Skouby, Gitte m.fl., Kursgevinstloven en lovkommentar, 1. udgave, Forlaget Magnus A/S, Svendgaard, Anja, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Sørensen, Karsten Engsig, Samarbejde mellem selskaber i EF, G E C Gads Forlag, Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge, EU-retten, 3. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Tvarnø, Christina D., Skattemæssigt underskud i selskaber i EU En komparativ retsøkonomisk analyse, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 1. udgave, Vinther, Nikolaj og Werlauff, Erik, Dansk og international koncernret og koncernskatteret, 1. udgave, Forlaget Thomsen A/S GadJura, 2005 Werlauff, Erik, Selskabsmasken loyalitetspligt og generalklausul i selskabsretten, G E C Gads Forlag, Werlauff, Erik, Werlauff s kommenterede aktieselskabslov, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Werlauff, Erik, Selskabsskatteret 2004/05, 6. udgave, Forlaget Thomson A/S GadJura, Werlauff, Erik, Selskabsskatteret 2005/06, 7. udgave, Forlaget Thomson A/S GadJura, Wiman, Bertil, Koncernbeskattning, 3. upplagen, Författaren och Iustus Förlag, Artikler EC Tax Review Lang, Michael, Marks and Spencer more questions than answers: an analysis of the Opinion delivered by Advocate General Maduro, EC Tax Review, Martin, Philip, The Marks & Spencer EU group relief case a rebuttal of the taxing juristiction argument, EC Tax Review,

176 Del 9 Afslutning European Taxation Cordewener m.fl., The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part One), European Taxation, nr Cordewener m.fl., The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part Two), European Taxation, nr Revision og Regnskabsvæsen Eriknauer, Anders W., Managementkontrakter i strategisk og organisatorisk belysning Et alternativ til gængse samarbejdsformer, Revision & Regnskabsvæsen Hjortshøj, Tilde og Bernhardt, Dennis, Skatteretlig ad harmoniseringsbagvejen, Revision & Regnskabsvæsen nr. 1, 2004 Michelsen, Aage, Kommentarer til udvalgte afgørelser, Revision & Regnskabsvæsen SM Sørensen, Karsten Engsig, Managementkontrakter i selskabsretlig belysning, Revision & Regnskabsvæsen Sørensen, Michael, Nye regler om udlandsbeskatning herunder sambeskatning med udenlandske selskaber, Revision & Regnskabsvæsen Skattepolitisk Oversigt Andersen, Kim Wind, National og international sambeskatning, Skattepolitisk Oversigt Hansen, Søren Friis, Kan Globalpulje- princippet forenes med gældende fællesskabsret? fællesskabsretlig analyse af lovforslag L 153, Skattepolitisk Oversigt Vinther, Nikolaj og Werlauff, Erik, TDC-lovindgrebet i europaretlig belysning, Skattepolitisk Oversigt Skatterett Zimmer, Frederik, Rt s. 456 (Utv s. 639) Hydro Canada omgåelse, skattefordel i utlandet, Skatterett nr. 4, Skat Udland Andersen, Kim Wind, Lukning af skattehuller milliardstore skattefradrag, Skat Udland, 2004,

177 Del 9 Afslutning Andersen, Kim Wind og Dietz, Henrik, Nye CFC-regler med virkning fra og med indkomståret 2002 (1.del), Skat Udland 2003, 58. Bundgaard, Jakob, Efter Lankhorst-Hohorst nationale værn mod tynd kapitalisering i ny indpakning, Skat Udland 2004, 207. Hindhede, Ove Lykke og Holmberg, Ann-Christin, National obligatorisk sambeskatning og territorialindkomstprincip, Skat Udland 2005, 1. Hindhede, Ove Lykke m.fl., L 121 De nye sambeskatningsregler, Skat Udland 2005, 97. Josephsen, Niels og Steenholdt, Søren, International sambeskatning og genbeskatning af underskud, Skat Udland 2005, 2. Nielsen, Michael Kirkegaard og Ludvigsen, Sara Stentz, EU-skatteret i Danmark, Skat Udland 2003, 384. Riss-Sørensen, Arne, Check-the-box -reglerne og international skatteret, Skat Udland 2001, 34. Stenholdt, Søren, Frivillig sambeskatning og faste driftssteder og ejendomme i udlandet, Skat Udland, 1996, 186. Werlauff, Erik og Vinther, Nikolaj, EU og sambeskatning lovforslag L 153 i fællesskabsretlig belysning, Skat Udland, 2005, 3. SR-SKAT Amby, Christen, Sambeskatningsreglerne udviklingen juli 2002 til 15. marts 2004, SR-SKAT Bernhardt, Dennis D., Genbeskatning af underskud i teori og praksis, SR-SKAT 3/2002. Sørensen, Ole B. og Dalgas, Anja Svendgaard, Kort oversigt over forslag om ændring af sambeskatningsreglerne, SR-SKAT 2/2005. Sørensen, Ole B. og Dalgas, Anja Svendgaard, Udvidelse af de danske sambeskatningsregler, SR- SKAT Winther-Sørensen, Niels, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005. Tidsskrift for Skatter og Afgifter Amby, Christen, Obligatorisk national sambeskatning, TfS 2005, 590. Vinther, Nikolaj og Werlauff, Erik, TDC-sagerne samspillet mellem dansk og udenlandsk skatteret, TfS 2004, 1/

178 Del 9 Afslutning Avisartikler Horn, Ulrik, Minister graver nyt skattehul, Børsen, Politik/Økonomi, den 3. marts Horn, Ulrik, Eksperter peger på flere huller i skattepakke, Børsen, Politik/Økonomi, den 7. marts Horn, Ulrik, Skattepakke åbner for ulovlig statsstøtte, Børsen, Politik/Økonomi, den 15. marts Horn, Ulrik, KFX-selskaber stritter imod sambeskatning, Børsen, Politik/Økonomi, den 18. marts Horn, Ulrik, Selskaber tvinges til at købe ekstra underskud, Børsen, Politik/Økonomi, den 30. marts Horn, Ulrik, Omstridt skattepakke i kapløb med tiden, Børsen, Politik/Økonomi, den 26. april Høberg, Jesper, Den som flaskehalsen peger på, Jyllands-Posten, den 11. juli Olsen, Las m.fl., Storindustri raser over regeringens skattepakke, Berlingske Tidende, den 25. november Andre artikler Dansk Industri, Sambeskatning: Endnu et indgreb i milliardklassen, fundet på Ernst & Young, Ny skatteforvaltningslov, der afløser skattestyrelsesloven, fundet på 5 Andet Ligningsvejledningen OECD s modeloverenskomst af 1992 til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, for så vidt angår indkomst- og formueskatter. Oversættelse af OECD s modeloverenskomst fra 1992 som revideret senest 20. januar Pressemeddelelse fra Statsminister Anders Fogh Rasmussen den 27. november 2003 om Nedsættelse af undersøgelseskommission i sagen om TDCs skattefradrag, fundet på Sambeskatningsudvalget, Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr. 1452, Skatteministeriet. København

179 Del 9 Afslutning Bilagsliste Bilag 1:... 1 Bilag 2:... 2 Bilag 3: Bilag 4: Bilag 5: Bilag 6: Bilag 7:

180 Bilag 1 Bilag 1: Signaturforklaringer = Kendetegner et selskab eller en forening mv. omfattet af SEL 31, stk. 1. = Kendetegner et fast driftssted eller en fast ejendom. = Kendetegner et personselskab, hvor en af deltagerne hæfter personligt, og hvor overskud ikke fordeles efter indskudt kapital. = Kendetegner en virksomhed som ikke udgør et fast driftssted eller et datterselskab. 1

181 Bilag 2 Bilag 2: Dias fra Ernst & Young s seminar om Sambeskatning og selskabsbeskatning, Århus den 16. juni

182 Bilag 2 3

183 Bilag 2 4

184 Bilag 2 5

185 Bilag 2 6

186 Bilag 2 7

187 Bilag 2 8

188 Bilag 2 9

189 Bilag 2 10

190 Bilag 2 11

191 Bilag 2 12

192 Bilag 2 13

193 Bilag 2 14

194 Bilag 2 15

195 Bilag 2 16

196 Bilag 2 17

197 Bilag 2 18

198 Bilag 2 19

199 Bilag 2 20

200 Bilag 2 21

201 Bilag 2 22

202 Bilag 2 23

203 Bilag 2 24

204 Bilag 2 25

205 Bilag 2 26

206 Bilag 3 Bilag 3: Prioritetsrækkefølgen for anvendelse af underskud i obligatorisk national sambeskatning Selskab A, C og D i figuren nedenfor er alle danske og skal derfor sambeskattes efter den 15. december Eftersom selskab C og D var sambeskattede for indkomståret 2004 skal reglerne om underskud for subkoncerner anvendes. Selskab B medtages først i sambeskatningen den 1. juli 2005, hvilket betyder at dette selskabs indkomst skal opdeles. Nedenfor opregnes selskabernes indtægter og underskud, og det illustreres hvorledes subkoncernen behandles. Figur: Koncernfigur A Sambeskatning mellem C og D etableret i 2004 C B D Selskab Fremførte underskud 2004 Indkomst 2005 A (1/1-30/6) -300 B 0 (1/7-31/12) 200 C Eksemplet er taget fra lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31, stk. 2 og stk. 3), p. 24f. 27

207 Bilag 3 D Indkomst Egne underskud Indkomst Undersku Indkomst Under- Indkomst Under- Selskab til beskatning herefter d i 2005 herefter skud fra herefter skud til 2005 fremføres fordeles tidligere indkomstår fremførsel ultimo mod regnes A B C D Ved opgørelsen af indkomsten for 2005 fremføres først selskabernes særunderskud. Eftersom B først er medtaget midt i et indkomstår, kan underskuddet fra perioden den 1. januar 2005 til den 30. juni 2005 fremføres i indkomsten fra perioden 1. juli 2005 til 31. december Herefter fordeles underskuddene for 2005, dvs. underskuddet fra C fordeles forholdsmæssigt mellem selskab A og selskab D, idet disse har et overskud efter fremførsel af særunderskud. - Til sidst fremføres sambeskatningsunderskud vedrørende tidligere år. Eftersom C kun var sambeskattet med D i 2004, kan underskuddet kun modregnes i D. - Den resterende del af B s underskud kan kun fremføres til modregning i B s overskud. C s resterende underskud kan fremføres til modregning i enten C eller D. 28

208 Bilag 4 Bilag 4: Creditlempelse og muligheden for ikke at udnytte underskud En udenlandsk kontrolleret koncern har en koncernstruktur som vist i figuren nedenfor. 381 Såfremt den udenlandsk kontrollerede koncern ikke kan se bort fra underskud i opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, vil koncernen kunne gå glip af creditlempelse. Hvis koncernen ikke har mulighed for at se bort fra underskud ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, kan dens skattebetaling blive fordoblet. Figur: Eksempel på koncernstruktur DANMARK X-LAND M/S D/S FAST DRIFTSSTED I ovenstående koncern indgår det danske datterselskab og det danske faste driftssted i en obligatorisk dansk sambeskatning. Selskabsskatteprocenten er 28 i Danmark og 30 i X-land. Over- og underskud i datterselskabet og det faste driftssted samt skattebetalinger til såvel Danmark som X-land fremgår af nedenstående tabel. 381 Lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bilag 18, Skatteudvalget, svar på henvendelse af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, p

209 Bilag 4 År 1 År 2 Datterselskab Fast driftssted Dansk skat 0 28 Udenlandsk skat 30 0 I år 1 bliver skattebetalingen til Danmark 0, idet underskuddet i datterselskabet modregnes i overskuddet i det faste driftssted på grund af den obligatoriske nationale sambeskatning. Den udenlandske skattebetaling af indkomsten i det faste driftssted bliver 30 i år 1. I år 2 bliver skattebetalingen 28 til Danmark og 0 til udlandet. Betalt skat er således i alt = 58. Hvis koncernen i stedet vælger at se bort fra underskuddet i det danske datterselskab i år 1, så vil der være en skattebetaling til Danmark i år 1 på 28 som følge af overskuddet på 100 i det faste driftssted. Samtidig bliver koncernens skattebetaling til udlandet 30 som følge af overskuddet på 100 i det faste driftssted. Denne skat får moderselskabet credit for og skal således betale en udenlandsk skat på 2. I år 2 vil underskuddet på 100 fra år 1 nedbringe den skattepligtige indkomst til 0. Den endelige skattebetaling vil således være 30, det vil sige 28 mindre end tilfældet, hvor der ikke sås bort fra underskud. Dette illustreres i nedenstående tabel. År 1 År 2 Datterselskab = 0 Fast driftssted Dansk skat 28 0 Udenlandsk skat =

210 Bilag 5 Bilag 5: Opgørelse af afskrivninger ved overdragelse af et sambeskattet selskab midt i et indkomstår 1. januar juli december 2005 Koncern A sælger et selskab til koncern B 1. juli Både den sælgende og den købende koncern har indkomstår der følger kalenderåret. Ved overdragelsen kan selskabets produktionsejendom opgøres til kr og driftsmiddelsaldoen til kr Selskabet har et skattemæssigt resultat før afskrivninger på kr i både perioden 1. januar 2005 til 30. juni 2005 og perioden 1. juli 2005 til 31. december Ejendomme kan maksimalt afskrives med 5 pct. af kr , dvs. kr Driftsmidler kan maksimalt afskrives med 25 pct. af kr , dvs. kr Den del af afskrivningerne, der skal medregnes i koncern A s sambeskatningsindkomst udgør halvdelen da salget sker midt i et indkomstår: Selskabets resultat før afskrivninger = kr Afskrivning på ejendommen kr /2 = kr Afskrivning på driftsmiddel kr /2 = kr I alt = kr Koncern B skal overtage de skattemæssige værdier af selskabet, efter indkomstopgørelsen i første del af indkomstperioden. Driftsmiddelkontoen nedbringes således med kr , dvs. til ( ) kr Den del af selskabets indkomst som skal medregnes til koncern B udgør: Selskabets resultat før afskrivninger = kr Afskrivning på ejendommen kr /2 = kr Afskrivning på driftsmiddel kr *25 pct. = /2 = kr I alt = kr Eksemplet er taget fra lovforslag 121, folketingsåret , 2.samling, bemærkningerne til 1, nr. 16, (SEL 31, stk. 2 og stk. 3), p

211 Bilag 5 Eksemplet illustrerer, hvorledes indkomstopgørelsen i koncern A påvirker opgørelsen i koncern B. 32

212 Bilag 6 Bilag 6: Ordinær genbeskatning ved international sambeskatning Ifølge SEL 31 A, stk. 10 opgøres genbeskatningssaldoen pr. land med et beløb maksimalt svarende til 28 pct. af fradragne underskud, der ikke modsvares af 28 pct. af senere års overskud fratrukket creditlempelse. 383 I nedenstående tabel illustreres indkomsten i selskab 1, 2 og 3 beliggende i X-land Indkomst Samlet Indkomst Samlet Indkomst Samlet Selskab Selskab Selskab Det forudsættes, at selskabsskattesatsen i X-land er 28 pct., og at der fremføres underskud i X-land således, at selskab 3 ikke beskattes i 2006 og 2007, og selskab 1 ikke beskattes i Desuden sambeskattes selskaberne ikke efter reglerne i X-land. I 2005 overføres et samlet underskud på 400, som udnyttes af de andre selskaber. Genbeskatningssaldoen bliver dermed 400 x 0,28 = 112. I 2006 medregnes et samlet overskud på 350 svarende til en skatteværdi på 0,28 x 350 = 98. Selskab 2 s overskud på 300 beskattes i X-land, hvilket indebærer, at den udenlandske skat og creditlempelsen for denne bliver 0,28 x 300 = 84. Creditlempelsen nedbringer den danske skat til = 14, og genbeskatningssaldoen reduceres derfor til = 98. I 2007 medregnes et samlet overskud på 550 svarende til en skatteværdi på 0,28 x 550 = 154. Selskab 2 s overskud på 200 beskattes i X-land, hvilket indebærer, at den udenlandske skat og creditlempelsen for denne bliver 0,28 x 200 = 56. Creditlempelsen 383 Eksemplet er taget fra lovforslag 121, folketingsåret , 2. samling, bemærkningerne til 1, nr. 16 (SEL 31 A, stk. 10), p

213 Bilag 6 nedbringer den danske skat til = 98, og genbeskatningssaldoen reduceres derfor til = 0. Selskab 1, 2 og 3 s genbeskatningssaldi illustreres i nedenstående tabel. Selskab 1 Selskab 2 Selskab 3 Ultimo 2005 Ultimo 2006 Ultimo

214 Bilag 7: Dias fra KPMG s seminar om sambeskatning og transfer pricing Århus den 16. juni

215 36