Vejleder: Fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet i dansk skatteret efter vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. September 2012

Transkript

1 Juridisk Institut Kandidatafhandling Cand.merc.(jur.) Forfatter: Christopher S. Gandrup CG89836 Vejleder: Anslag: Liselotte Madsen Fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet i dansk skatteret efter vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. September 2012 Aarhus Universitet Aarhus BSS Juli 2015

2 Abstract Many organisations face competition both locally and globally today. Globalisation and the pressure to compete effectively have led to an increase in labour performing cross-border activities. An extensive global approach entails an increase in the number and complexity of tax related issues. Tax issues related to hiring out of labour have been an increasing problem in Denmark. The number of foreign labour performing activities in Denmark while being residing in countries with a less significant tax burden compared to Denmark has increased. Industries hiring unskilled labour through a foreign company may speculate in and benefit from decreased employee costs due to a lower wage level in the country of residence and the fact that no tax obligation will arise, as a result of the short-term working period in Denmark. The term hiring out of labour refers to the situation in which a Danish entity enters into a contractual agreement with a foreign entity regarding the foreign entity s workforce. The foreign workforce will still be formally employed by the foreign entity, but the activities performed in Denmark will be conducted in the interest of the Danish entity. As a result, Denmark amended section 2 of the Danish Withholding Tax Act (KSL 2, stk. 1, nr. 3) to counteract the fact that foreign labour carried out labour in Denmark without paying any tax to the state of Denmark. The response was the adoption of the Danish Act No 195 on the 18 th of September The amendment of the Danish legislation was based on the OECD Model Convention and commentary from The term hiring out of labour was implemented in the OECD Model Convention in the 1992 edition and notably revised in the 2010 edition. The concept of employer should prospectively be used as an important measure in order to determine whether services rendered to the Danish entity are provided in an actual employment relationship or under a contract for services between two separate entities. Especially the commentaries in relation to Paragraph 2 of Article 15 in the OECD Model Convention were used as a basis for the modified interpretation of the term hiring out of labour in the amended Danish legislation. The OECD commentary focuses on the identification of the actual employer regardless of the formal contract of employment. Instead of using the formal contract between the foreign entity and the Danish entity as a basis for the identification, the OECD commentaries focuses on the nature of the services rendered to the Danish entity. An evaluation of the nature of the services rendered will lead to a clarification of whether the foreign employee could be characterised as employed by the Danish entity based on several criteria s. This OECD clarification

3 is based on a substance over form analysis identifying the actual employer on the basis of common employer authorities described in the OECD commentaries. Due to the fact that Act No 195 had some non-insignificant differences compared to the OECD commentaries, the subsequent interpretation of the amended legislation was carried out to a very broad extent including foreign entities operating as an independent subcontractor in Denmark. The extensive interpretation was followed by criticism from Danish companies and relevant stakeholders arguing that the interpretation of the amended legislation was out of scope compared to the overall intention with the Act No 195. Due to the fact that the interpretation of the amended legislation was heavily criticized; the Danish Tax Authorities issued instructions specifying a change in the interpretation of the amended section 2 in Danish Withholding Tax Act. This new approach should reduce interpretation problems and ensure a more evident alignment towards the OECD 2010 commentaries. This thesis demonstrates that the clarification between whether services should be seen as delivered in an employment relationship or to a contract for services between two separate businesses is complex and difficult to conduct. To a great extent, the differentiation depends on the interpretation and determination of the actual employer. The issued instructions from the Danish Tax Authorities have lead to a more distinct interpretation of the amended legislation as a result of the alignment with the OECD commentaries. In spite of the interpretation being more transparent, Danish entities still face difficulties in relation to administer the amended legislation. Managing both risks and opportunities in relation to cross boarder activities requires a thorough insight into relevant tax legislation both country specific and on an international level. Danish entities involved in cross-border activities have to ensure compliance in order to meet legislative demands. A challenging task compared to the not insignificant level of administrative costs related to it.

4 1. Introduktion Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Retsdogmatisk metode Retskilder og retshierarkiet Regulering Retspraksis Juridisk litteratur Struktur Terminologi Lovforkortelser Dansk skattelovgivning Statsskattelovens principper Globalindkomstprincippet og territorialprincippet Subjektiv skattepligt Ubegrænset skattepligt Ubegrænset skattepligt i Danmark som følge af bopæl Ubegrænset skattepligt på grund af ophold Opsummering ubegrænset skattepligt Begrænset skattepligt Begrænset skattepligtig af lønindkomst fra kilder i Danmark Personligt arbejde i et tjenesteforhold Arbejdet skal være udført her i landet Arbejdsgiveren skal have hjemting eller fast driftssted i Danmark Opsummering Begrænset skattepligt ved arbejdsudleje Det danske arbejdsudlejebegreb i et historisk perspektiv Arbejdsudlejebegrebet efter Betaling af skatten i Danmark Vurderingen af arbejdsudleje kontra entreprise De faktiske forhold er bestemmende for vurderingen OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet OECDs Modeloverenskomst Retskildeværdi Artikel 15, indkomst fra ansættelsesforhold Arbejdsudlejebegrebets udvikling i OECD regi OECDs Modeloverenskomst af Ændringen af kommentarerne til art. 15, stk. 2, litra b Fokus på hvem der er den reelle arbejdsgiver Anvendelse af intern ret Den formelle fortolkning af arbejdsgiverbegrebet Substance over form fortolkning på baggrund af intern lovgivning Autonom fortolkning formålet med art. 15, stk Tjenesteydelser der er en integreret del af den forretningsmæssige virksomhed OECD eksemplerne arbejdsgivervurderingen 33

5 OECD modellen OECD fortolkning kontra danske regler om arbejdsudleje Arbejdsudlejebegrebet i dansk intern ret Baggrunden for lovforslag nr Udformningen af Lovforslag nr. 195 En integreret del af virksomheden Konsekvenserne af L Vurderingen af om den leverede ydelse er integreret i den danske virksomhed SKM SR (Reparation af pram) - Entreprise Refleksioner Hvis ydelsen er integreret i begge virksomheder SKM SR (Montage og service ydelse vedr. industrianlæg) - Arbejdsudleje SKM SR (Konsulentydelser) - Arbejdsudleje SKM SR (Løfte- og monteringsarbejde) - Entreprise SKM SR (Støbningsopgaver) - Entreprise Refleksioner Det første styresignal SKM SKAT SKAT ændrer praksis Fokus på om ydelsen er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed SKM SR (Cementslidlag) - Entreprise SKM SR (Loftsentreprise) - Entreprise Refleksioner Den nuværende fortolkning af arbejdsudlejebegrebet SKM SKAT Arbejdsudleje præcisering af reglerne Styresignal Baggrunden for styresignalet Styresignalets indhold Ikke integreret i den danske virksomheds forretningsområde Udskilt til selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed Problemstillinger i styresignalet Sproglig tilgang skal undgås Hvornår anses den leverede ydelse for tilstrækkelig udskilt? Afgørelser efter styresignalet SKM SR (Kommunikationskonsulenter) - Arbejdsudleje SKM SR (Udlicitering af byggeopgaver) - Entreprise SKM SR (Genoptagelse af SKM SR) SKM LSR (Konsulentydelser) Entreprise Refleksioner Konklusion Perspektivering Litteraturliste Bilagsoversigt 71

6 Kapitel 1 Introduktion 1. Introduktion Nærværende afhandling er udarbejdet med det formål at klarlægge gældende ret vedrørende de danske regler om arbejdsudleje. Emnet er valgt ud fra forfatterens teoretiske indsigt og erfaring med området på baggrund af ansættelse i en større international virksomhed, som i stort omfang skal forholde sig til arbejdsudlejebegrebet. Afhandlingens problemformulering er fremkommet på baggrund af det store fokus, der har været på de danske regler om arbejdsudleje efter lovændringen i Nærværende afhandling vil tage et teoretisk udgangspunkt. Herefter vil afhandlingen, ved hjælp af tidligere og nugældende praksis på området, udlede den nuværende fortolkning af det danske arbejdsudlejebegreb Indledning I løbet af de sidste 30 år har en øget globalisering medvirket til, at arbejdskraft i højere grad bevæger sig på tværs af landegrænser. Alt afhængig af virksomhedernes set-up og arbejdsopholdets længde, vil udenlandsk arbejdskraft i nogle tilfælde kunne oppebære indkomst fra arbejde udført i Danmark, uden at blive omfattet af dansk skattepligt. Som udgangspunkt er det heller ikke noget problem, med mindre at en dansk og en udenlandsk virksomhed spekulerer i et samarbejde på grund af skattefordele, der involverer at den udenlandske arbejdsgivers ansatte skal udføre arbejde i den danske hvervgivers interesse. I dette tilfælde vil de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser være at finde hos den danske hvervgiver på trods af, at der reelt ikke eksisterer et ansættelsesforhold. 1 Et arbejdsudleje forhold afviger fra et almindeligt ansættelsesforhold, fordi at arbejdstageren stadigvæk, ud fra et kontraktmæssigt synspunkt, vil være i et ansættelsesforhold med den udenlandske virksomhed. Som følge af dette vil den udenlandske virksomhed stadigvæk afregne vederlaget overfor arbejdstageren. Dermed er der ikke nogen direkte relation i mellem den udenlandske arbejdstager og den danske hvervgiver, udover at det arbejde der udføres vil være i den danske hvervgivers interesse. Den udenlandske virksomhed vil i stedet fakturere lønomkostningen videre til den danske hvervgiver, som ét samlet beløb. En sådan struktur og et antal yderligere forudsætninger vil i nogle tilfælde kunne føre til, at de udenlandske arbejdstagere ikke vil blive anset som skattepligtige til Danmark. Som følge af ovenstående problemstilling blev arbejdsudlejebegrebet implementeret i dansk skatteret i 1982, ved lov nr. 244 af 9. juni Dette bevirkede at udenlandsk arbejdskraft ville blive omfattet af dansk skattepligt fra første opholdsdag i tilfælde af arbejdsudleje. Indtil lovændringen i 2012 blev 1 Jf. Eva Hessing Hanskov i artiklen Arbejdsudlejebegrebet i dansk og international skatteret, Skattefagligt

7 Kapitel 1 Introduktion sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise defineret på baggrund af en vurdering, der tog udgangspunkt i en række kriterier som blev opstillet i lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. februar og efterfølgende i skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november Disse kriterier lagde hovedsagligt vægt på aftaleparternes formelle aftale. Dette afstedkom udviklingen af en fast praksis på området, hvor aftaleparterne kunne strukturere deres kontrakt således, at SKAT med udgangspunkt i de førnævnte kriterier ville anerkende at der var tale om en entreprisekontrakt. Den udenlandske virksomheds arbejdstagere ville som konsekvens undgå at blive omfattet af dansk skattepligt. En omstændighed der betød at udenlandske virksomheder kunne konkurrere på skattefordele ved udførelsen af arbejdsopgaver i Danmark. 2 Med vedtagelsen af skattereformen i 2012, var et af hovedpunkterne at begrænse social dumping og sikre lige konkurrencevilkår blandt danske og udenlandske virksomheder. Dette skulle bl.a. gennemføres ved at stramme de danske arbejdsudlejeregler, så de tilnærmede sig OECDs modeloverenskomst 3 fra Dette resulterede i fremsættelsen af lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. august 2012 og den efterfølgende vedtagelse af lov nr. 921 af 18. september Som følge af vedtagelsen blev den hidtidige bestemmelse i Kildeskattelovens 4 2, stk. 1, nr. 3 ændret, således at der blev tilføjet et yderligere krav om, at den leverede ydelse skulle udgøre en integreret del af den danske virksomhed. Forarbejderne til lovforslaget formulerede retningslinjer og eksempler på, hvordan de nye arbejdsudlejeregler og især implementeringen af OECD formuleringen integreret del af virksomheden. 5 skulle fortolkes. Efterfølgende var det tydeligt, at disse retningslinjer og eksempler ikke omfattede alle situationer som danske virksomheder var involveret i, hvorfor det skabte tvivl om fortolkningen af reglerne. Virksomhederne var af den overbevisning, at SKATs fortolkning af de nye arbejdsudlejeregler var for vidtrækkende og ikke i overensstemmelse med intentionen bag lovændringen. 6 Den brede fortolkning af de nye arbejdsudlejeregler bevirkede, at også udenlandske arbejdstagere ansat hos et udenlandsk selskab som opererede i Danmark på selvstændig vis blev omfattet af de skærpede regler. 7 Det fik den konsekvens, at SKAT af to omgange, offentliggjorde styresignaler, hvor arbejdsudlejereglerne blev forsøgt præciseret. Afhandlingens problemformulering vil i det videre fokusere på om disse styresignaler har medvirket til en mere ligefrem fortolkning af de danske arbejdsudlejeregler og deraf 2 Jf. Jesper Demming i artiklen De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, SR-skat Herefter MO 4 Herefter KSL 5 Se bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August Jf. SKM SKAT (Arbejdsudleje præcisering af reglerne styresignal) Afsnit 2. Baggrund. 7 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje integreret del af virksomheden og DBO erne, SR-SKAT nr. 3/

8 Kapitel 1 Introduktion om arbejdsudlejebegrebet på nuværende tidspunkt fortolkes i overensstemmelse med OECDs MO fra Problemformulering Afhandlingen har til formål at gennemgå og belyse de gældende regler vedrørende begrænset skattepligt som følge af arbejdsudleje fra et juridisk og økonomisk perspektiv. Hovedspørgsmål: Hvordan har lov nr. 921 af 18. september 2012 ændret den nuværende retsstilling og vurdering af, hvornår der er tale om en arbejdsudleje situation kontra en entreprisekontrakt? Underspørgsmål: Hvilke overvejelser førte til lovændringen og hvad blev resultatet af den efterfølgende implementering? Hvilken betydning fik implementeringen af OECD formuleringen når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. for dansk intern ret og den efterfølgende anvendelse i praksis? Hvordan ændrede styresignalet SKM SKAT den overordnede vurdering af, hvornår der er tale om arbejdsudleje efter KSL 2, stk. 1, nr. 3? Hvordan harmonerer styresignalet SKM SKAT med de oprindelige intentioner fra lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. august 2012? 1.3. Afgrænsning Nærværende afhandling vil fokusere på de danske regler om arbejdsudleje. Eftersom at afhandlingen har til formål at gennemgå og belyse de danske arbejdsudlejeregler vil der udelukkende blive fokuseret på ubegrænset og begrænset skattepligt for fysiske personer. I forhold til ubegrænset skattepligt vil afhandlingen koncentrere sig om bestemmelserne i KSL 1, stk. 1, nr. 1 og KSL 1, stk. 1, nr. 2. I relation til begrænset skattepligt vil afhandlingen udelukkende fokusere på bestemmelserne i KSL 2, stk. 1, nr. 1, KSL 2, stk. 1, nr. 3 og i et begrænset omfang KSL 2, stk. 9. Som følge af, at et udenlandsk selskab med allerede eksisterende fast driftssted i Danmark eller eksponering mod at opnå ét fast driftssted her i landet, har indvirkning på arbejdsudlejereglerne vil relevant teori vedrørende etablering af fast driftssted blive inddraget i et begrænset omfang for at skabe sammenhæng og forståelse. 3

9 Kapitel 1 Introduktion Som følge af, at de danske regler om arbejdsudleje er inspireret af OECDs MO art. 15 vil denne artikel blive belyst og analyseret for at vurdere, hvorvidt fortolkningen af de danske arbejdsudlejeregler er i overensstemmelse med OECDs MO. Art. 7 i OECDs MO vil ligeledes blive inddraget for at skabe sammenhæng og definere anvendelsesområdet for art. 15. Der vil ikke blive fokuseret på yderligere artikler i OECDs MO. Når der løbende i afhandlingen refereres til internationale standarder for arbejdsudleje, henviser det til om strukturen i OECDs MO følges. Nærværende afhandling vil derfor ikke behandle eventuelle problemstillinger i relation til EU-retten. Afhandlingen vil ikke tage udgangspunkt i konkrete DBOer som Danmark har indgået, men vil udelukkende anvende OECDs MO og kommentarerne dertil som fortolkningsbidrag. Derfor vil det følgende ikke fokusere på den situation, hvor to kontraherende stater ikke har indgået en DBO. Løbende i afhandlingen vil der være henvist til forskellige udgaver af OECDs MO. Hvilken udgave der er tale om, vil fremgå tydeligt igennem afhandlingen. På grund af afhandlingens begrænsede omfang vil der kun i et overordnet perspektiv blive fokuseret på modeloverenskomstens retskildeværdi. Nærværende afhandling vil derudover ikke belyse hvorvidt senere ændringer eller præciseringer i kommentarerne til modeloverenskomsten finder anvendelse på allerede indgåede DBOer. Nærværende afhandling tager udgangspunkt i OECDs MO af Det er en naturlig følge af, at de danske regler om arbejdsudleje er baseret på denne version af overenskomsten. Selvom OECD har udgivet en 2014 version af overenskomsten, ændrer denne version ikke på arbejdsgiverbegrebet i OECD sammenhæng. Nærværende afhandling vil udlede og belyse den nuværende fortolkning af arbejdsudlejebegrebet inden for dansk ret. Afhandlingen vil forsøge, at opsætte generiske retningslinjer som kan medvirke til at afklare, hvornår der er tale om arbejdsudleje og omvendt hvornår der er tale om et entrepriseforhold. Meningen er at disse retningslinjer skal kunne anvendes bredt, som led i at afklare om en specifik situation bliver omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, uanfægtet hvilke typer af erhverv der er tale om. Afhandlingen vil derfor ikke fokusere på specifikke brancher eller situationer, hvor arbejdsudlejereglerne har særlig indflydelse på Metode Nærværende afhandling vil anvende den juridiske metode. Som følge af anvendelsen af denne metode vil afhandlingen udelukkende tage udgangspunkt i skatteretlige retskilder. Som konsekvens af dette vil der ikke blive indsamlet empiri i form af spørgeskemaer, interview og lignende. 4

10 Kapitel 1 Introduktion Retsdogmatisk metode For at besvare nærværende afhandlings problemformulering anvendes en retsdogmatisk fortolkning. Denne juridiske metode er et juridisk værktøj der anvendes til, at analysere og fortolke gældende retskilder. Denne metodiske tilgang vil herefter blive anvendt som et vigtigt led i besvarelsen af afhandlingens problemformulering. Retsdogmatik udføres ved at systematisere, beskrive og analysere loven med det formål at udlede gældende ret. 8 For at afhandlingen som helhed overholder kravene for en akademisk opgave og kan anses som valid skal den juridiske metode efterleves. Den juridiske metode efterleves ved at anvende den samme juridiske metode som andre jurister anvender. 9 Dette skulle i sidste ende føre til, at alle vil nå til samme resultat som følge af enslydende fortolkning og forståelse for juridiske problemstillinger. I denne afhandling anvendes den retsdogmatiske metode til at analysere og finde frem til gældende ret vedrørende fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet i dansk ret. Gældende ret i nærværende afhandling antages at være den retsstilling, som den højeste retsinstans i Danmark vil udlede ved anvendelsen af den juridiske metode. Den retsdogmatiske metode vil komme til udtryk i opgavens opbygning. Først vil den skatteretlige regulering blive analyseret og vurderet, dvs. love, bekendtgørelser og cirkulærer. Herefter analyseres retspraksis indenfor arbejdsudlejeområdet for at finde frem til gældende ret. 10 Analysen af retskilderne vil tage udgangspunkt i såvel en objektiv som subjektiv fortolkning af arbejdsudlejebegrebet. Dette indebærer, at henholdsvis lovens ordlyd samt dertilhørende forarbejder vil blive anvendt i fortolkningen af nuværende regulering og praksis på arbejdsudleje området Retskilder og retshierarkiet Fordi at den retsdogmatiske metode indebærer, at de forskellige retskilder analyseres i en bestemt rækkefølge vil nedenstående afsnit kort beskrive, hvilke retskilder nærværende afhandling anvender for at besvare problemformuleringen. I tilknytning til ovenstående vil retskildehierarkiet blive gennemgået for, at anskueliggøre det hierarki som de specifikke respektive retskilder i afhandlingen er underlagt Regulering Indenfor retskildetypen regulering er der følgende hierarki som gør sig gældende: Grundloven, almindelige love, bekendtgørelser og andre administrative forskrifter. Dvs. at grundloven har højere rang end almindelige love, der har højere rang end bekendtgørelser, osv. Som konsekvens af lex superiorprincippet vil regler af lavere rang blive anset som ugyldige, hvis de strider mod regler af højere rang Jf. Peter Blume i Retssystemet og Juridisk Metode, 2. Udgave S Jf. Ruth Nielsen m.fl. i Retskilder & Retsteorier, 2. Reviderede Udgave. S Ibid.: S Ibid.: S Ibid.: S

11 Kapitel 1 Introduktion I nærværende afhandling vil den primære retskilde være kildeskatteloven. 13 Ved fortolkningen af kildeskattelovens bestemmelser vil lovens forarbejder blive anvendt som fortolkningsbidrag for, at nuancere fortolkningen af arbejdsudleje begrebet. Dette anses for at være i overensstemmelse med den juridiske metode. 14 I afhandlingen vil administrative forskrifter ligeledes blive inddraget. Det vil overvejende komme til udtryk i de af SKAT udstedte styresignaler vedrørende fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet. 15 SKATs juridiske vejledning anno 2015 anvendes ligeledes, som et vigtigt fortolkningsbidrag i forhold til de primære retskilder. Den juridiske vejledning udgør administrationsgrundlaget for SKAT og er et udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis inden for skatteområdet. Den juridiske vejledning har karakter af administrative cirkulærer og er formelt set alene forpligtende overfor SKAT samt klageinstanser som skatteankenævnet og landskatteretten Retspraksis Fortolkningen af de ovennævnte retskilder vil blive komplementeret af afgørelser der relaterer sig til tvivlstilfælde i relation til fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet. Som det gør sig gældende ved regulering er der her ligeledes et hierarki vedrørende domme og afgørelser, som har indvirkning på retskildeværdien. Administrative afgørelser kommer til udtryk ved skatterådets afgørelser i relation til anmodning om bindende svar af principiel karakter fra borgere eller virksomheder. Skatterådets afgørelser kan påklages til Landskatteretten, hvis konklusion ligeledes har karakter af en administrativ afgørelse og fungere som den øverste administrative klage instans. 17 En skatteafgørelse kan først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af den øverste administrative klageinstans jf. SFL. 48, stk. 1. Domme og afgørelser vil typisk blive anvendt som præjudikat i senere afgørelser, hvis de danner et mønster eller formulerer en nærmere bestemt fremgangsmåde ved fortolkning af specifikke lovbestemmelser. 18 I Danmark er der ikke faste regler for hvor længe eller for hvem domme og afgørelser har præjudikatværdi. Forvaltningsmyndigheder som f.eks. SKAT er bundet af domme og afgørelser og disse har præjudikatværdi i forhold til senere fortolkning af tvister. 19 Nærværende afhandling vil anvende et ikke ubetydeligt antal bindende svar fra SKAT. Disse bindende svar indhentes hos SKAT, med mindre at sagen er af principiel karakter. Er dette tilfældet vil den blive forelagt skatterådet, jf. SFL 21, stk. 4, nr Dette gør sig bl.a. gældende i de tilfælde, hvor der specifikt skal tages stilling til fortolkning af ny lovgivning. 20 Som følge af vedtagelsen af lov nr. 921 af LBK nr af 07/12/2010 af kildeskatteloven. 14 Jf. Ruth Nielsen m.fl. i Retskilder & Retsteorier, 2. Reviderede Udgave. S. 85, SKAT har kun udstedt cirkulærer frem til 1. november Efter 1. november 2005 er cirkulæreformen blevet erstattet af styresignaler og meddelelser. Se bl.a. Aage Michelsen i Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave S Jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave S Jf. Aage Michelsen i Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave S Jf. Ruth Nielsen m.fl. i Retskilder & Retsteorier, 2. Reviderede Udgave. S Jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave S Jf. Aage Michelsen i Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave S

12 Kapitel 1 Introduktion september 2012, blev en række anmodninger om bindende svar fra SKAT forelagt skatterådet, fordi at spørgsmålene omhandlede fortolkningen af førnævnte lov. Et stort antal virksomheder ønskede derfor SKATs vurdering af en given disposition og deraf hvilken skattemæssige behandling den vil blive udsat for. Selvom de bindende svar er lavt rangeret i relation til hierarkiet inden for domspraksis, fungere de stadigvæk som et vigtigt fortolkningsbidrag i forhold til at udlede skattemyndighedernes fortolkning af arbejdsudlejereglerne. Dette som en direkte konsekvens af, at SKAT er bundet af disse afgørelser. Da problemstillingerne i nærværende afhandling er af forholdsvis ny karakter, set i forhold til et tidsmæssigt perspektiv, foreligger der ikke et stort antal afgørelser fra landskatteretten, hvorfor der heller ikke er indbragt et stort antal afgørelser til domstolene. Der skal dog gøres klart, at visse af skatterådets afgørelser er blevet påklaget til Landsskatteretten, men som følge af offentliggørelsen af det andet styresignal SKM SKAT 21, blev disse bindende svar i stedet genoptaget, hvorfor Landskatterettens stillingstagen blev unødvendiggjort. Dette faktum og de bindende svars placeringen rent hierarkisk inden for domspraksis forringer dog ikke nærværende afhandlings kvalitet, da de bindende svar er udtryk for SKATs, respektive skatterådets, fortolkning af gældende ret. 22 Hvis praksis, på baggrund af tidligere afgørelser, tilsidesættes af f.eks. skatterådet i en afgørelse, vil dette typisk resultere i, at SKAT i et styresignal vil udsende en vejledning til brug ved fortolkning af nærværende lovområde og de dertilhørende modifikationer og præciseringer som følger af den ændrede praksis Juridisk litteratur I nærværende afhandling vil der blive lagt vægt på juridisk litteratur udarbejdet af både danske og udenlandske skatteeksperter. Juridisk litteratur bidrager til den juridiske argumentation og det kan konstateres, at litteraturen i en del tilfælde spiller en retskildemæssig rolle. Som følge af den omfattende regulering og den omstændighed at lovgivningen hele tiden forandres understøttes denne tendens især ved nye problemstillinger. Den juridiske litteratur anvendes ikke til at normere en specifik retstilstand, men i stedet til at belyse, hvad der efter anvendelsen af alle relevante retskilder kan antages at være gældende ret. I nærværende afhandling vil der blive anvendt juridisk litteratur i form af lærebøger og artikler. Derudover vil karnovs noteværk også blive anvendt, som en vigtig retskilde på niveau med juridisk litteratur. Dette noteværk er udarbejdet af forskellige fageksperter, inden for hvert deres lovområde, med udgangspunkt i bemærkningerne til de skrevne love og fungerer som supplement til selve lovteksten. 24 OECDs MO anvendes i stor grad som fortolkningsbidrag i nærværen- 21 SKM SKAT (Arbejdsudleje præcisering af reglerne styresignal) 22 Jf. Aage Michelsen i Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave S Jf. SKM SKAT og Aage Michelsen i Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave S Jf. Peter Blume i Retssystemet og Juridisk Metode, 2. Udgave S og

13 Kapitel 1 Introduktion de afhandling. Modeloverenskomsten har samme status som lovbemærkninger som følge af, at den administrativt er udarbejdet udenom folketinget, hvorfor dennes retskildemæssige status medfører, at den ikke har direkte bindende virkning efter dansk ret. 25 Litteratur, såsom artikler, vil ved ændringer og præciseringer i love eller domspraksis forsøge at udlede på hvilken måde et bestemt retsområde skal fortolkes fremadrettet. Den gode artikel vil være et resultat af korrekt retskildeanvendelse, hvor alle relevante kilder er taget i betragtning og er blevet analyseret, på en for andre, overbevisende måde. Den direkte verifikation af den juridiske litteratur sker i de tilfælde, hvor andre jurister vælger at henvise til det specifikke værk i deres egen litteratur eller som fortolkningsbidrag ved f.eks. domstolsafgørelser. Dette fungere som en indirekte bedømmelse af selve værkets kvalitet. I nogle tilfælde kan forfattere få særlig status inden for et bestemt retsområde og nærmest fungere som en retskilde i sig selv. 26 At nærværende afhandling henviser til en række artikler vil derfor ikke have negativ indvirkning på den juridiske metode Struktur Nærværende afhandling vil behandle de følgende områder i de respektive kapitler. Rækkefølgen er valgt for at skabe størst mulig grundlag for forståelsen og besvarelsen af afhandlingens problemstillinger. 25 Jf. DJV : C.F Jf. Peter Blume i Retssystemet og Juridisk Metode, 2. Udgave S

14 Kapitel 1 Introduktion 1.6. Terminologi Følgende afsnit vil forklare og afdække hyppigt anvendte begreber for at fastlægge en fælles begrebsramme. Dette skal medvirke til, at læseren fortolker afhandlingen i overensstemmelse med forfatterens hensigt. - Arbejdsudleje: Omfatter den situation, hvor den formelle udenlandske arbejdsgiver ikke er at betegne som den faktiske arbejdsgiver. Dette som en direkte konsekvens af, at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser udøves af den virksomhed hvortil ydelsen leveres. - Entreprise: Omfatter den situation, hvor den udenlandske arbejdsgiver også er at betragte som den reelle arbejdsgiver. Dette som en direkte konsekvens af, at den udenlandske arbejdsgiver udøver de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser. - Tjenesteydelse: Beskriver dét stykke arbejde som én eller flere arbejdstagere udfører. - Skattesubjekt: Den fysiske eller juridiske person der er forpligtet til at udrede skat. - Skatteobjekt: Hvad der kan gøres til genstand for beskatning. - Arbejdstager: I nærværende afhandling vil begrebet arbejdstager referere til en fysisk person der er ansat i et specifikt selskab. - Den formelle arbejdsgiver: Det selskab hvor arbejdstageren kontraktuelt er ansat. - Hvervgiver: Det danske selskab eller den danske virksomhed hvortil den udenlandske arbejdstager leverer sin ydelse. - Den reelle arbejdsgiver: Det selskab eller den virksomhed, som reelt udøver de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser som følge af, at arbejdstageren rent praktisk udfører arbejde herfor. - DBO: Dobbeltbeskatningsoverenskomst - DJV: Den Juridiske Vejledning

15 Kapitel 1 Introduktion - MO: Modeloverenskomst - Virksomhed/Selskab: Disse to begreber anvendes i denne afhandling med samme betydning, uafhængigt af selskabsretlige definitioner og forskelle. - Brugervirksomheden: Relaterer sig til den danske virksomhed, som de udenlandske arbejdstager udfører arbejde for Lovforkortelser I nærværende afhandling vil følgende lovforkortelser blive anvendt: SKL: SL: LL: KSL: SFL: PSL: RPL: Skattekontrolloven Statsskatteloven Ligningsloven Kildeskatteloven Skatteforvaltningsloven Personskatteloven Retsplejeloven 10

16 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning 2. Dansk skattelovgivning Den nuværende danske skattelovgivning er forankret i Grundlovens 43. Denne bestemmelse fastslår at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden lov. Samtidig fungerer bestemmelsen også som forbud i mod, at Folketinget delegerer sin bemyndigelse til f.eks. skatteministeren. Herved fastholdes skattebevillingsmagtens hos Folketinget Statsskattelovens principper Statsskatteloven 28 som blev vedtaget i 1922 danner stadigvæk grundlaget for den gældende indkomstbeskatning i Danmark. 29 SL fungerer hovedsagligt ved at formulere hovedprincipperne for indkomstbegrebet i dansk skatteret. SL 4 indeholder en samlet positiv afgrænsning af skattepligtige indkomstkomponenter. Dette er for det første normativt afgrænset, jf. SL 4, stk. 1, 1. pkt., som omfatter en bred og ikke udtømmende angivelse af indkomstbegrebet. For det andet indeholder SL 4, stk. 1, litra a)-f) en deskriptiv afgrænsning, som udtrykkeligt angiver skattepligtige indtægter. Denne samlede positive afgrænsning efter SL 4 udgør et meget bredt indkomstbegreb, hvor en lang række af indtægter falder inden for denne bestemmelse. SL 5 indskrænker det vidtrækkende indkomstbegreb i SL 4 ved negativt at afgrænse indkomstkomponenter, der alligevel ikke skal anses som værende en del af den skattepligtige indkomst. I denne bestemmelse opregnes særlige indkomsttyper, som også omfattes af indkomstbegrebet i SL 4. På grund af indkomstens særlige karakter undtages disse indkomsttyper fra at indgå i den skattepligtige indkomst, jf. SL 5. Dette særlige sammenspil mellem SL 4 og SL 5 medfører, at skattepligtige indkomsttyper afgrænses over for indkomsttyper der ikke er skattepligtige. SL 6 opregner fradragsberettigede udgifter som kan modregnes i skattepligtige indtægter. Systematikken i bestemmelserne er dog efterfølgende både fraveget eller præciseret i en omfattende supplerende lovgivning. 30 Som det ovenfor er nævnt danner SL derfor kun grundlaget for den supplerende lovgivning der eksisterer i dag Jf. Aage Michelsen i Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave S Lov nr. 149 af 10/04/1922 om Indkomst og Formueskat til Staten. Herefter SL. 29 Jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave S Især i form af ligningsloven som indskrænker, udvider og præciserer et meget stort antal indtægts- og udgiftstyper, som ikke fremgår af statsskatteloven. 31 Jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave S

17 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning Globalindkomstprincippet og territorialprincippet Selvom SL er suppleret af en lang række yderligere love bidrager den stadigvæk med en lang række vigtige definitioner. En af de vigtigste definitioner udledes af SL 4, 1. led, hvor det beskrives at: Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, Denne formulering danner grundlag for globalindkomstprincippet i dansk skatteret, som under forudsætning af ubegrænset skattepligt jf. KSL 1 medfører at såvel indenlandsk som udenlandsk indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette princip er suppleret af territorialprincippet, der indebærer at visse opregnede indkomsttyper med kvalificeret tilknytning til Danmark, jf. KSL 2, er skattepligtige for fysiske personer der ikke er omfattet af den ubegrænset skattepligtig jf. KSL 1. Sådanne indkomster med territorial tilknytning til Danmark defineres rent skatteretligt som begrænset skattepligtige indkomster. 32 Dette samspil mellem en skattepligtig fysisk persons tilknytning til Danmark og modsat selve indkomstens tilknytning til Danmark udgør en vigtig mekanisme i dansk skatteret. I det følgende vil sondringen yderligere blive tydeliggjort og danne grundlag for forståelsen af afhandlingens senere kapitler Subjektiv skattepligt Subjektiv skattepligt fastlægger den skatteretlige retsevne og definerer således hvilke skattesubjekter, hvorpå der kan gøres et skattekrav gældende. 33 Den subjektive skattepligt for personer fastlægges ud fra en national og international afgrænsning, som udtømmende er angivet i lovgivningen om subjektiv skattepligt, jf. KSL 1-5. Bestemmelserne i KSL 1 og 2 formulerer betingelserne for, at fysiske personer kan defineres som værende henholdsvis ubegrænset skattepligtig og begrænset skattepligtig til Danmark. Bestemmelsen i KSL 1 beskriver de nærmere forhold der skal være opfyldt, for at en fysisk person kan betegnes som ubegrænset skattepligt til Danmark. Den altoverskyggende forudsætning er, at den pågældende person skal have en nær fysisk og personlig tilknytning til Danmark, f.eks. i form af bopæl eller via et længerevarende ophold. Som ubegrænset skattepligtig omfattes en fysisk person af globalindkomstprincippet i SL 4. Dette medfører at såvel indenlandsk som udenlandsk indkomst medtages ved indkomstopgørelsen. 34 Hvis en fysisk person ikke omfattes af bestemmelsen i KSL 1, vil vedkommende alligevel på baggrund af bestemmelsen i KSL 2 kunne være omfattet af reglerne om begrænset skattepligt. 32 Ibid.: S Ibid.: S Ibid.: S

18 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning Den begrænsende skattepligt efter KSL 2 omfatter kun særligt opregnede indtægter, som har en direkte tilknytning til Danmark. Her er det indkomstens tilknytning til Danmark der er afgørende og kvalificerer hvorvidt indkomsten er skattepligtig eller ej. Denne kvalifikation af indkomsten, hvor der forudsættes en nærmere tilknytning til Danmark, er direkte associeret med det førnævnte territorialprincip. 35 Ud fra en modsætningsslutning kan det samtidig konkluderes, at hvis en indtægtstype ikke er opregnet i KSL 2 indebærer det, at der ikke er nogen skatteretlig retsevne og indkomsten derfor ikke vil være skattepligtig i Danmark. Dette er selvfølgelig under forudsætning af, at den fysiske person ikke er omfattet af den ubegrænsede skattepligt jf. KSL Subjektiv skattepligt forudsætter derfor at selve skattesubjektet er i besiddelse af skatteretlig retsevne kombineret med en nærmere bestemt tilknytning til Danmark. Derfor kan det af ovenstående formuleres, at KSL 1 fokuserer på selve skattesubjektets tilknytning til Danmark, hvorimod KSL 2 fokuserer på selve skatteobjektets tilknytning til Danmark. Denne sondring mellem den personlige og økonomiske tilknytning til Danmark er en af grundstenene i det danske skattesystem og mange andre skattesystemer verden over. 37 Denne afhandling vil i det videre forløb kort beskrive forudsætningerne for at være omfattet af ubegrænset skattepligt efter KSL 1 og begrænset skattepligt efter KSL 2. Derefter vil afhandlingen mere dybdegående koncentrere sig om KSL 2, stk. 1, nr. 3 som vedrører begrænset skattepligt ved arbejdsudleje Ubegrænset skattepligt Sondringen mellem ubegrænset og begrænset skattepligt er væsentlig i forhold til hvem der er undergivet subjektiv skattepligt til Danmark. For fysiske personer bygger kildeskattelovens regler om ubegrænset skattepligt jf. KSL 1 på henholdsvis bopæls- og opholdskriterier Ubegrænset skattepligt i Danmark som følge af bopæl Personer, der erhverver bopæl her i landet vil som følge af KSL 1, stk. 1, nr. 1, indtræde i ubegrænset skattepligt til Danmark. Den ubegrænsede skattepligt er dog videre betinget af, at den fysiske person rent faktisk tager ophold her i Danmark, jf. KSL 7, stk. 1. Derfor er kravet om bopæl alene en nødvendighed, men ikke en tilstrækkelig betingelse for at den ubegrænsede skattepligt indtræder Se afhandlingens afsnit Jf. Niels Winther-Sørensen i Skatteretten 3, 6. udgave S Jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave S Ibid.: S

19 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning Ubegrænset skattepligt på grund af ophold Der er yderligere forhold jf. KSL 1, stk. 1, nr. 2-4, der kan medføre at en fysisk person bliver omfattet af ubegrænset skattepligt. Disse forhold er dog alle subsidiære i forhold til bopælsbestemmelsen. Ifølge KSL 1, stk. 1, nr. 2 vil en fysisk person indtræde i ubegrænset skattepligt, hvis vedkommende opholder sig i Danmark i en sammenhængende periode på minimum seks måneder, medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende, selvom vedkommende ikke har råderet over en bolig. 39 Skattepligten indtræder fra første dag af den opholdsperiode, der begrunder skattepligten jf. KSL 8, stk. 1. Det er det faktiske ophold her i landet der er afgørende for om en fysisk person er indtrådt i den ubegrænsede skattepligt, dvs. begrundelsen for opholdet er uden betydning. 40 Udlændinge som f.eks. arbejder og opholder sig i Danmark på hverdage, men derudover opholder sig i hjemlandet i weekender og lignende, vil ikke som følge af bestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., blive anset for ubegrænset skattepligtige, fordi opholdet i hjemlandet ikke er begrundet i ferie eller lignende. Sondringen i mellem de specifikke forhold, der ligger til grund for opholdet i udlandet er særdeles vigtigt i denne situation. Hvis der ikke er tale om ophold i udlandet som følge af ferie eller lignende, vil den fysiske person påbegynde en ny periode af seks måneder når vedkommende rejser ind i Danmark efter ophold i hjemlandet Opsummering ubegrænset skattepligt Den hovedsagelige betingelse for indtræden i ubegrænset skattepligt er kravet om bopæl, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med kravet om reel benyttelse heraf jf. KSL 7, stk. 1. Dog kan opholdsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 2 få betydning for udenlandske personer, der påtager sig arbejde i Danmark for en periode der strækker sig over mere end seks måneder uden væsentlige ophold i hjemlandet. Opholdsbestemmelsen er interessant set i forhold til afhandlingens problemstillinger vedrørende sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise. Dette som følge af, at arbejdstageren afhængig af arbejdsopholdets længde, kan gå fra at være begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1, nr. 3 til at være ubegrænset skattepligtig efter KSL 1, stk. 1, nr Begrænset skattepligt Reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer findes som ovenfor nævnt i KSL 2, stk. 1, nr. 1-29, som opregner alle de indtægtskategorier der er at betegne som begrænset skattepligtige i Danmark, hvis de nærmere forudsætninger i nr er opfyldt. Ved begrænset skattepligt fokuseres der 39 Jf. DJV : C.F I praksis lægges der dog ofte vægt på de subjektive hensigter. 41 Denne mekanisme er afgørende for vurderingen af opholdsbegrebet efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Se bl.a. afgørelsen i TFS 1986, Herved ændres beskatningen af arbejdstageren fra 30% A-skat og 8% AM-bidrag over til progressionsbeskatning jf. personskattelovens almindelige regler. Dette har også konsekvenser for den danske arbejdsgivers indeholdelsesforpligtelse. 14

20 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning på indkomstens tilknytning til Danmark og KSL 2, stk. 1, nr formulerer således, hvornår en given indkomst har den fornødne tilknytning til Danmark, der er afgørende for at kunne statuere skattepligt. 43 Begrænset skattepligt kan derfor komme på tale i situationer, hvor skattesubjektet ikke har den fornødne tilknytning til Danmark til at statuere ubegrænset skattepligt. I stedet bliver det skatteobjektets relation til Danmark, der udløser den begrænsede skattepligt jf. KSL 2. Det er vigtigt at have for øje, at det ikke er muligt at være både begrænset skattepligtig og ubegrænset skattepligtig, jf. ordlyden af KSL 2, stk. 1, 1. pkt. KSL 2 er udtømmende og derfor vil kun indtægtskategorier der er beskrevet i nr være skattepligtige til Danmark jf. KSL 2, modsætningsvis. 44 For at tydeliggøre sondringen mellem arbejdsudleje og et almindeligt lønmodtagerforhold vil der i det følgende blive fokuseret på KSL 2, stk. 1, nr. 1 og KSL 2, stk. 1, nr Begrænset skattepligtig af lønindkomst fra kilder i Danmark Forudsætningen for begrænset skattepligt, som følge af lønindkomst i form af vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold for en dansk arbejdsgiver, findes i KSL 2, stk. 1, nr. 1. Af KSL 2, nr. 1, 1. punktum kan det konstateres at de følgende tre betingelser skal være opfyldt, før en person vil blive anset som begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst: 1. Der skal for det første være tale om indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. 2. Arbejdet skal for det andet være udført her i landet. 3. For det tredje skal vederlaget være udbetalt af en fysisk eller juridisk person, der har hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL 2, stk. 9, nr. 2 i henhold til KSL 2, stk. 1, nr. 1. En mere dybdegående gennemgang af de tre betingelser for begrænset skattepligt af lønindkomst følger herefter Personligt arbejde i et tjenesteforhold Afgørende for at vurdere, om der er tale om arbejde udført i et tjenesteforhold, er hvorvidt skatteyderen er underlagt tilsyn, instruktion og kontrol. Dernæst har det ligeledes betydning om skatteyderen er begrænset i sin adgang til at udføre andet arbejde for andre. Hvorvidt skatteyderen er underlagt ansættelsesretlig lovgivning og bl.a. på hvilken måde og i hvilket omfang vederlaget udbetales er ligeledes vigtige faktorer. Hvis det ud fra en samlet vurdering af disse nærmere forhold står klart, at der er 43 Jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave S Se note 9, til KSL 2, stk. 1, 1. pkt., i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 15

21 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning tale om hvad der kan betegnes som et lønmodtagerforhold, vil den første betingelse være anset som opfyldt Arbejdet skal være udført her i landet Som følge af ordlyden af KSL 2, stk. 1, nr. 1 er det en betingelse, at arbejdet skal være udført i Danmark. Hvorvidt skatteyderen har opholdt sig i landet på retserhvervelsestidspunket eller udbetalingstidspunktet er uden betydning, så længe at vederlaget udbetales som modydelse for arbejde, som er fysisk udført i Danmark. 46 Tillige gælder det, for arbejde der er udført i udlandet, men efter sin art og omfang må anses for accessorisk i forhold til arbejdet udført i Danmark. 47 Alt andet lige er hovedreglen, at arbejdet skal være udført i Danmark Arbejdsgiveren skal have hjemting eller fast driftssted i Danmark Begrænset skattepligt efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 forudsætter, at arbejdergiveren har fast hjemting eller fast driftssted i Danmark. Begrebet hjemting følger af retsplejeloven og anvendes som hovedregel om det sted, hvorfra selskabet udøver virksomhed, jf. RPL 238. Samtidig vil selskabets registrering i Danmark også kunne danne grundlag for konstatering af hjemting. Hvis ikke arbejdsgiveren har hjemting her i landet skal det vurderes, hvorvidt der er etableret et fast driftssted. I forhold til fast driftssted vurderingen er det vigtigt at have øje for samspillet mellem DBOerne og intern ret, fordi at de hver især ikke kan tillægges selvstændig betydning. En udenlandsk håndværkervirksomhed, som udfører arbejde her i landet for en entreprenør, vil efter reglerne i KSL 2, stk. 1, nr. 4 sammenholdet med SEL 2, stk. 1, litra a have fast driftssted i Danmark fra dag ét. Men Danmark kan som følge af en DBO miste beskatningsretten, fordi art. 5 i overenskomsten typisk er formuleret således, at der først statueres fast driftssted efter seks eller 12 måneder. Dette er væsentligt i forhold til at afgøre om betingelsen om fast driftssted er opfyldt i KSL 2, stk. 1, nr SKAT har gjort det klart, at hvis der foreligger en DBO, så vil det være fast driftssted definitionen heri, som har forrang i forhold til intern ret. 49 Hvis ovenstående sondringer fører til at den tredje betingelse ikke kan anses for opfyldt, vil en udenlandsk arbejdstager alligevel kunne blive anset som begrænset skattepligtig til Danmark, selvom vedkommende ikke er i et lønmodtagerforhold med en dansk virksomhed og deraf ikke får udbetalt vederlag fra en virksomhed med hjemting eller fast driftssted i Danmark. Dette følger af bestemmelsen i KSL 2, stk. 9, nr. 2. En sådan situation vil opstå i så fald at den udenlandske arbejdstager opholder sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders peri- 45 Jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave., S Se note 11, til KSL 2, stk. 1, nr. 1, i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 47 Jf. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave., S Ibid.: S Se SKATs svar til Dansk Byggeris iagttagelse i Høringsskema til udkast til styresignal om arbejdsudleje af 11/06/2014 (J ) 16

22 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning ode i henhold til KSL 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Den begrænsede skattepligt er hermed udvidet til at omfatte arbejdstagere, der udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for en udenlandsk arbejdsgiver, der ikke opnår fast driftssted i Danmark. Dette gælder fx en udenlandsk arbejdsgiver med hyppigt skiftende arbejdssteder. 50 Ovennævnte bestemmelse blev indføjet i KSL sideløbende med ændringen af arbejdsudlejereglerne, med vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. september Før vedtagelsen var en sådan situation ikke omfattet af den begrænsede skattepligt Opsummering Såfremt de tre ovennævnte betingelser er opfyldt vil en fysisk person være omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark. Dette er ligeledes tilfældet, hvis situationen omfattes af KSL 2, stk. 9, nr. 2, som virker sideløbende med KSL 2, stk. 1, nr. 1. Modsætningsvis kan det derfor konkluderes, at lønindkomst udbetalt fra Danmark for arbejde udført uden for Danmarks grænser ikke er skattepligtig i DK, medmindre at den modtagende person opfylder betingelserne for at være ubegrænset skattepligtig efter KSL Begrænset skattepligt ved arbejdsudleje Nedenstående afsnit vil på et overordnet niveau beskrive reglerne og forudsætningerne for at blive omfattet af de danske regler om arbejdsudleje. Der vil ligeledes blive fokuseret på den skattemæssige betydning af sondringen i mellem arbejdsudleje og entreprise. Afsnittet vil lede op til afhandlingens kapitel 3, 4 og 5, som på det mere dybdegående niveau vil analysere arbejdsudlejebegrebet Det danske arbejdsudlejebegreb i et historisk perspektiv Siden 1982 har arbejdsudlejebegrebet været en del af den danske skattelovgivning og været indarbejdet i KSL. Beskatning efter reglerne om arbejdsudleje blev indført med lov nr. 244 af 9. juni Som følge af vedtagelsen blev det fremadrettet muligt at beskatte udlejet arbejdskraft fra første arbejdsdag i Danmark. 52 I forarbejderne til førnævnte lov fremgik det, at intentionen bag at indføre arbejdsudlejebegrebet i intern dansk skattelovgivning opstod som følge af den indgåede nordiske aftale om skattetræk, i det videre benævnt trækaftalen. I trækaftalen er arbejdsudlejebegrebet implementeret og fungerer som et alternativ til den bredt gældende 183 dages regel. 53 Det skal tilføjes at de oprindelige danske regler om arbejdsudleje blev indført, før begrebet for første gang blev omtalt, i 1992 kommentaren til OECDs MO Se note 33 til KSL 2, stk. 9, nr. 2, i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 51 Se note 10 og 11 til KSL 2, stk. 1, nr. 1, i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 52 Jf. Eva Hessing Hanskov i artiklen Arbejdsudlejebegrebet i dansk og international skatteret, Skattefagligt Jf. Betænkning over Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven. (Lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. Februar 1982) 54 Se afsnit 2.4 i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August

23 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning Ifølge lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. februar 1982 definerer trækaftalen arbejdsudleje som En arbejdstager anses for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed, og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet. Det er ydermere formuleret at følgende kriterier og faktorer er væsentlige i relation til vurderingen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje: Om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren, 2. om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret, 3. om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får, 4. om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og 5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer. 56 Som følge af ovenstående kriterier kom sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til at omhandle hvem der var ansvarlig for eller bar risikoen for arbejdsresultatet. Som konsekvens af dette blev det hurtigt gjort klart at virksomhederne ved hjælp af den rette kontraktudformning, hvor doseringen af den rette mængde ansvar, risiko, ledelsesansvar m.m. til den udenlandske kontraktpart vil føre til, at domstolene og SKAT vil anerkende parternes aftale som værende en entreprisekontrakt. Dette skete uanfægtet at den danske virksomhed reelt set var at betegne som den reelle arbejdsgiver. 57 Ændringen af de danske arbejdsudlejeregler i 2012 skete bl.a. som led i, at gøre op med denne årelange praksis Arbejdsudlejebegrebet efter 2012 Det nuværende arbejdsudlejebegreb inden for dansk skatteret omfatter den situation, hvor en udenlandsk arbejdstager modtager vederlag for personligt arbejde, i forbindelse med at være stillet til rådighed af en udenlandsk arbejdsgiver for at udføre arbejde for en dansk hvervgiver. Hvis arbejdet samtidig udgør en integreret del af den danske hvervgivers forretningsområde vil arbejdstageren være begrænset skattepligtig til Danmark, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 3. Arbejdsydelser som udgør en integreret del af den danske hvervgivers virksomhed, kan være arbejde, som udgør en del af virksomhedens ker- 55 Disse anvisninger fremgik efterfølgende af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. November 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt Jf. Betænkning over Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven. (Lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. Februar 1982) 57 Jf. Jesper Demming i artiklen De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, SR-SKAT Se afhandlingens kapitel 4. 18

24 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning neydelser. Omvendt kan det også være arbejdsydelser, som udøves som et naturligt led i en virksomhedens drift, som f.eks. rengøring, bogføring eller lignende. 59 Bestemmelsen i KSL 2, stk. 1, nr. 3 finder ikke anvendelse i tilfælde af: 60 at arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, at arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, at aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder, at den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet at arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver Konkret blev den ovennævnte bestemmelse indført for at modvirke den situation, hvor et udenlandsk selskab stiller arbejdskraft til rådighed for et dansk selskab som herefter fungerer som den reelle hvervgiver. Dette set-up medfører, at den udlejede arbejdstager ikke vil blive omfattet af den begrænsede skattepligt jf. KSL 2, stk. 1, nr. 1, fordi at den udenlandske virksomhed ikke er hjemmehørende eller har fast driftssted i Danmark. 61 Som følge af dette vil den udenlandske arbejdstager undgå at betale skat i Danmark ved midlertidige arbejdsophold og vil derfor ud fra et økonomisk synspunkt være attraktiv arbejdskraft for f.eks. danske entreprenører. 62 En arbejdsudleje situation vil som udgangspunkt have følgende set-up. Figur 2 Arbejdsudleje set-up. Kilde: Egen tilvirkning. 59 Jf. Niels Winther-Sørensen i Skatteretten 3, 6. udgave S DJV : C.F Jf. Niels Winther-Sørensen i Skatteretten 3, 6. udgave S Se afsnit 2.4 i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August

25 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning Som hovedregel vil den udenlandske arbejdstager stadig være aflønnet af hans udenlandske arbejdsgiver, fordi at der her foreligger et formelt ansættelsesforhold. Som konsekvens af dette vil den udenlandske arbejdsgiver opkræve betaling hos den danske hvervgiver, som modydelse for at den udenlandske arbejdstager har udført arbejde i relation til den danske hvervgivers virksomhed. Hvis en arbejdstager omfattes af den begrænsede skattepligt, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 3, vil vedkommende blive beskattet af 30 % af bruttoindtægten efter indeholdelsen af AM-bidrag, jf. KSL 48 B. Her er det vigtigt at have for øje at indeholdelsesforpligtelsen påhviler den, for hvem arbejdet udføres, dvs. den danske hvervgiver, jf. KSL 46, stk. 1, 2. pkt. Dette gælder uanfægtet at den udenlandske arbejdstager rent praktisk aflønnes af arbejdsudlejeren i udlandet. Den danske hvervgiver er derfor forpligtet til at indhente oplysninger om arbejdstagerens lønforhold fra den udenlandske arbejdsudlejer. Hvis den udenlandske arbejdsgiver ikke indvilliger i at videregive disse lønoplysninger skal indeholdelsen ske på baggrund af den samlede fakturering til den danske hvervgiver. 63 Det er alene den danske hvervgiver der hæfter for indeholdelsespligten, jf. KSL Betaling af skatten i Danmark I forlængelse af dette er det nødvendigt for den danske hvervgiver at indgå i en dialog med den udenlandske arbejdsgiver i relation til hvordan betalingen af skatten i Danmark skal håndteres internt. I tilfælde af at der eksistere en DBO mellem de kontraherende stater, vil udgangspunktet være at Danmark som kildeland vil have beskatningsretten til den del af arbejdstagerens indkomst der vedrører arbejdsdage i Danmark. 64 Deraf vil arbejdstageren som udgangspunkt kunne opnå nedslag i den skat der eventuelt er indeholdt af den udenlandske arbejdsgiver i hjemlandet. Men indgår aftaleparterne ikke i en dialog indledningsvis, risikerer den danske hvervgiver at stå tilbage med omkostningen for den betalte skat i Danmark. Dette som følge af indeholdelsesforpligtelsen jf. KSL 46, stk. 1, 2. pkt. Her henses til faktureringen fra den udenlandske arbejdsgiver som følge af det arbejde de udenlandske arbejdstagere har udført i den danske hvervgivers interesse. Hvis der ikke er indgået aftale om, at den danske hvervgivers betaling af skat i Danmark modregnes i den endelige fakturering fra den udenlandske arbejdsgiver, vil det alt andet lige forårsage en ikke ubetydelig ekstra omkostning for den danske hvervgiver Vurderingen af arbejdsudleje kontra entreprise Det er dog vigtigt at fastslå, at den situation hvor et udenlandsk selskab har medarbejdere der udfører arbejde i Danmark for et dansk selskab ikke automatisk medfører, at der bliver tale om arbejdsudleje. 63 DJV : C.F Jf. OECDs MO art. 15, stk. 2 20

26 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning Sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise er væsentlig, når de sædvanlige arbejdsgiverfunktioner varetages af arbejdslejeren. I et sådan tilfælde vil der som udgangspunkt være tale om arbejdsudleje. Det omvendte udgangspunkt gør sig gældende i den situation, hvor et udenlandsk selskab udøver de sædvanlige arbejdsgiverfunktioner. I dette tilfælde vil der være tale om et entrepriseforhold, fordi at den udenlandske virksomhed opererer uafhængigt af den danske virksomhed inden for rammerne af parternes kontrakt og derfor anses som den reelle arbejdsgiver. 65 Afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprise giver anledning til problemstillinger, fordi arbejdstageren rent skattemæssigt behandles forskelligt. Hvis der er tale om arbejdsudleje vil arbejdstageren være begrænset skattepligtig fra dag ét i Danmark, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 3, idet den danske hvervgiver anses som den reelle arbejdsgiver. Ved et entrepriseforhold, forudsat at den udenlandske hvervgiver ikke har et fast driftssted i Danmark eller er eksponeret mod at opnå ét, vil arbejdstageren først blive skattepligtig til Danmark, hvis denne omfattes af reglerne vedrørende ubegrænset skattepligt i KSL 1 eller begrænset skattepligt efter bestemmelsen i KSL 2, stk. 9, nr. 2. Problemstillingen er skitseret herunder. Figur 3 Den skattemæssige behandling af udenlandske arbejdstagere. Kilde: Egen tilvirkning *Den udlejede arbejdstager kan vælge at blive beskattet efter de progressive skattesatser, jf. DJV : C.F Jf. Niels Winther-Sørensen i Skatteretten 3, 6. udgave S

27 Kapitel 2 Dansk skattelovgivning De faktiske forhold er bestemmende for vurderingen Hvis det arbejde, som de udenlandske arbejdstagere udfører for den danske hvervgiver, kan betegnes som en integreret del af den danske virksomhedsforretningsområde, samtidig med at særlige opregnede kriterier 66 peger i retning af, at de normale arbejdsgiver funktioner varetages af den danske arbejdsgiver, vil de udenlandske arbejdstagere være omfattet af den begrænsede skattepligt jf. KSL 2, stk. 1, nr Som følge af bestemmelsen omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdstager af den begrænsede skattepligt, uanset om det danske selskab formelt set har indgået en entreprisekontrakt med det udenlandske selskab. 68 Det afgørende er derfor de faktiske forhold der gør sig gældende i den reelle udførelse af arbejdet. 69 Dvs. at der ud fra en samlet vurdering skal tages stilling til hvem der er den reelle arbejdsgiver. 70 Den vurdering, der skal foretages efter KSL 2, stk. 1, nr. 3 er relateret til OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet. Derfor vil afhandlingens kapitel 3 fokusere på OECDs MO fra 2010 og dennes relation til det danske arbejdsudlejebegreb. 66 Disse kriterier er baseret på OECDs MO fra 2010 og vil blive behandlet i afhandlingens kapitel Se note 14 til KSL 2, stk. 1, nr. 3, i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 68 Jf. Niels Winther-Sørensen i Skatteretten 3, 6. udgave., S Se afsnit i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August DJV : C.F

28 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet 3. OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet Det følgende kapitel vil hovedsagligt koncentrere sig om 2010 versionen af OECDs MO, der fungerer som et vigtigt fortolkningsbidrag i forhold til den internationale definition af arbejdsudlejebegrebet. MOen og dertilhørende kommentarer er udformet gennem et internationalt administrativt samarbejde mellem OECDs medlemslandene og danner grundlag for de DBOer, som er vedtaget af en lang række lande verden over OECDs Modeloverenskomst OECDs nuværende MO fra 2010 anvender ikke begrebet arbejdsudleje, men anlægger en bredere fortolkning af problemstillingen ved at fokusere på, hvem der er den reelle arbejdsgiver. I bemærkningerne til lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. august 2012 blev der specifikt henvist til, at et af de overordnede incitamenter til lovændringen var, at bringe de interne danske regler om arbejdsudleje i overensstemmelse med 2010 kommentaren til OECDs MO. 71 I bemærkningerne beskrives det, at vurderingen nu ikke skal bero på, hvad parterne rent kontraktmæssigt forpligter sig til, men i stedet en vurdering af de konkrete forhold samt en vurdering af hvem der er, at betegne som den reelle arbejdsgiver. 72 Dette kapitel vil danne grundlag og fungere som fortolkningsbidrag for den senere analyse af implementeringen af lov nr. 921 af 18. september Retskildeværdi OECDs MO med kommentarer har ikke i sig selv status som en folkeretlig bindende traktat. På den anden side har MOen fået stor betydning i den internationale skatteret. For det første som følge af, at MOen anvendes som skabelon, når konkrete DBOer udformes. For det andet anvendes MOen og kommentarerne også ved efterfølgende fortolkning af konkrete DBOer. Dette sker til trods for, at der stadig hersker debat i den internationale skatteretlige teori om, hvordan OECDs MO skal placeres i Wienerkonventionens art. 31 og art. 32 om fortolkning af traktater. 73 At OECDs MO fungerer som et væsentlig fortolkningsbidrag kommer også til udtryk i dansk retspraksis, hvor der i flere tilfælde er henvist direkte til OECDs modeloveroverenskomst med kommentarer. 74 Ligeledes er det almindeligt accepteret i den danske skatteretlige teori, at der forligger en fast antaget administrativ praksis om, at kommentarerne til OECDs MO kan tillægges betydning ved fortolkning af konkrete DBOer og ved tilblivelse af intern dansk lovgivning. I forhold til denne afhandling kommer det især til udtryk ved lov- 71 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje integreret del af virksomheden og DBOerne, SR-SKAT nr.. 3/ Lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. august Jf. Niels Winther-Sørensen i OECDs MO 2010 med kommentarer, 5. Udgave Side Se. Bl.a. TfS 2003, 222 H, TfS 2012, 182 Ø og TfS 2012, 290 Ø. 23

29 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet ændringen i 2012 og vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der er henvist direkte til arbejdsgiverdefinitionen i 2010 kommentaren til OECDs MO. OECDs MO indeholder ikke anbefalinger eller krav om, at intern ret skal harmoniseres eller fortolkes i overensstemmelse med overenskomsten og kommentarerne dertil. Alligevel kan det fra et dansk perspektiv konstateres, at der i forarbejderne til flere forskellige skattelove, administrativ praksis og retspraksis er henvist til kommentarerne i OECDs MO Artikel 15, indkomst fra ansættelsesforhold I relation til nærværende afhandlings problemformulering er det relevant at undersøge de nærmere forhold vedrørende art. 15 i OECDs MO. Denne artikel fordeler beskatningsretten mellem domicil- og kildeland i relation til indkomst fra ansættelsesforhold kommentaren til art. 15 formulerer endvidere det arbejdsgiverbegreb, som Danmark internretligt forsøgte at tilnærme sig ved lovændringen i Art. 15, stk. 1 fastsætter at domicillandet som udgangspunkt har beskatningsretten til indkomst ved ansættelsesforhold, dog undtaget indkomst der relaterer sig til arbejde udført i kildelandet. 76 Stk. 1 formulerer entydigt at indkomst fra ansættelsesforhold kan beskattes i den stat hvori arbejdet faktisk er udført. 77 Fra denne hovedregel gøres der en undtagelse ved pension, og for pensioner og vederlag i forbindelse med offentligt hverv, samt vederlag til bestyrelsesmedlemmer i selskaber. 78 Art. 15, stk. 2 indeholder dog en generel undtagelse til hovedreglen i stk. 1. Bestemmelsen er udformet således at der er opsat tre kumulative betingelser, som skal være opfyldt for at domicillandet alligevel kan bibeholde beskatningsretten på trods af, at arbejdstageren har udført arbejdet i den anden stat. Bestemmelsen er formuleret således: Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. 75 Jf. Niels Winther-Sørensen i OECDs MO 2010 med kommentarer, 5. Udgave Side Jf. Jesper Demming i artiklen De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, SR-SKAT Jf. punkt 1 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 78 Jf. henholdsvis art. 18, art. 19 og art. 16, i OECDs MO af

30 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet De tre ovennævnte betingelser i art. 15, stk. 2, litra a-c er formuleret negativt, således at domicillandets beskatningsret bibeholdes i de tilfælde, hvor alle betingelser i litra a-c er opfyldt. 79 I sidste ende medfører dette, at retten til at beskatte efter art. 15 afhænger af i hvilket land arbejdsgiveren har sit skattemæssige hjemsted. 80 Betingelserne i art. 15, stk. 2 er formuleret på baggrund af princippet i art. 7 vedrørende fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Princippet i art. 7 forudsætter, at et foretagende ikke skal undergives beskatning i kildelandet medmindre den erhvervsmæssige tilstedeværelse i kildelandet som minimum har et omfang, der er tilstrækkeligt til at statuere fast driftssted. Dette princip gør sig også gældende i art. 15, stk. 2, hvis arbejdstageren udfører arbejde i kildelandet i en relativ kort periode. Litra b) og litra c) gør ligeledes brug af dette princip ved at acceptere at udgangspunktet med domicillands beskatning fastholdes. Forudsat at foretagendet, der leverer tjenesteydelserne i kildelandet, ikke er hjemmehørende eller har et fast driftssted i kildelandet. Dermed skabes der symmetri mellem art. 7 og art. 15. Hvis en udenlandsk virksomheds aktiviteter i Danmark, ikke omfattes af skattepligt til Danmark efter art. 7, udstrækkes denne skattefrihed ligeledes til den udenlandske virksomheds arbejdstagere efter art. 15, stk I flere tilfælde kan det dog forekomme vanskeligt at afgøre om de tjenesteydelser, der leveres af en arbejdstager, som er hjemmehørende i en anden stat, og som leveres til et foretagende i kildelandet, er tjenesteydelser i et ansættelsesforhold omfattet af art. 15 eller tjenesteydelser der udføres af et separat foretagende omfattet af art Denne problemstilling opstår f.eks. i tilfælde, hvor to aftaleparter opnår utilsigtede fordele i henhold til art. 15, stk. 2, litra b). Dette kan f.eks. forekomme i en arbejdsudleje situation, hvor selve set-up et er struktureret således, at det udadtil via den formelle kontrakt ser ud som om, at et selvstændigt udenlandsk foretagende leverer tjenesteydelserne. Rent praktisk har den formelle arbejdsgiver dog blot stillet hans folk til rådighed for foretagendet i kildelandet uden, at han har nogen indflydelse på de tjenesteydelser som arbejdstagerne leverer. 83 Fokus på hvem der er den reelle arbejdsgiver er essentiel i forhold til at vurdere om betingelsen i art. 15, stk. 2, litra b) kan anses som opfyldt. I situationer, hvor to overenskomststater ikke anser litra b) for opfyldt, på trods af at der rent formelt set er tale om arbejdstagere der udfører arbejde for et selvstændigt foretagende, må konsekvensen være at 79 Jf. Aage Michelsen i International Skatteret, 4. Udgave (Upubliceret) - Kapitel 11, afsnit Jf. Jesper Demming i artiklen De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, SR-SKAT Jf. punkt 8 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 82 Jf. punkt 8.1 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 83 Jf. punkt 8.3 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 25

31 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet foretagendet i kildelandet anses som den reelle arbejdsgiver og at der er tale om arbejdsudleje. Formuleringen betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, 84 regulerer den situation, hvor den reelle arbejdsgiver er forskellig fra den formelle arbejdsgiver. Det sker som konsekvens af, at den formelle arbejdsgiver betaler vederlaget for den reelle arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den andet stat, som i dette tilfælde henviser til kildelandet. Som følge af, at arbejdstageren arbejdsudlejes vil alle omkostninger til løn mv. blive viderefaktureret til det modtagne selskab. Eftersom omkostninger til løn mv. derved afholdes på vegne af det modtagne selskab i kildelandet har kildelandet beskatningsretten til løn mv. for arbejde udført i dette land. 85 Hensigten med litra b og c i art. 15, stk. 2 er at undtage arbejdstagere for kildelandsbeskatning ved kortvarige ansættelsesforhold i det omfang, at arbejdsgiverens omkostning ved at udbetale vederlaget til arbejdstageren ikke er fradragsberettiget i kildestaten som følge af, at arbejdsgiveren hverken er hjemmehørende eller har et fast driftssted i dette land. Samtidig vil det alt andet lige medføre en ikke ubetydelig administrativ byrde ved at kræve indeholdelse af kildeskat ved kortvarige ophold, hvis arbejdsgiveren hverken er hjemmehørende eller har fast driftssted i kildelandet. 86 Ved arbejdsudleje vil viderefaktureringen af lønomkostninger til det modtagne selskab i kildelandet indirekte medføre at omkostningen bliver fradragsberettiget Arbejdsudlejebegrebets udvikling i OECD regi I et større internationalt perspektiv tillægges de skattemæssige konsekvenser ved arbejdsudleje først betydning, da omfanget beskrives i en OECD rapport fra Problemstillingen med arbejdsudleje forekommer fordi bestemmelsen i art. 15, stk. 2 anvendes til at skabe en fordelagtig situation ud fra et skattemæssigt synspunkt. Baggrunden for art. 15, stk. 2 har altid været at mindske den skattemæssige administrationen ved korte arbejdsophold i udlandet, så den skattepligtige kunne undgå kildelandsbeskatning, hvis nærmere beskrevne betingelser kunne anses som opfyldt. Rationalet bag art. 15 og fordelingen af lønindkomst mellem domicilland og kildeland har aldrig været, at aftaleparter skulle have mulighed for at strukturere et set-up, således det er muligt at drage fordel af domicillandsbeskatning, som det ses ved arbejdsudleje. 88 Som følge af ovenstående problemstilling blev punkt 8 tilføjet i kommentarerne til OECDs MO art. 15 i Det skete som en konsekvens af, at selve MOen ikke indeholdte nogen definition af selve ar- 84 OECDs MO af 2010, art. 15, stk. 2, litra b). 85 Jf. mekanismen i art. 15, stk. 2 beskrevet lige ovenfor. 86 Jf. punkt 6.2 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 87 Jf OECD Report on International Hiring-Out of Labour, punkt Ibid.: Punkt

32 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet bejdsgiverbegrebet. Punkt 8 i 1992 kommentarerne til art. 15 skulle medvirke til at beskrive de kriterier, der skulle anvendes i vurderingen af hvem der er den reelle arbejdsgiver. 89 Disse kriterier var således: - the hirer does not bear the responsibility or risk for the results produced by the employee s work; - the authority to instruct the worker lies with the user; - the work is performed at a place which is under the control and responsibility of the user; - the remuneration to the hirer is calculated on the basis of the time utilised, or there is in other ways a connection between this remuneration and wages received by the employee; - tools and materials are essentially put at the employee s disposal by the user; - the number and qualifications of the employees are not solely determined by the hirer. 90 Vurderingen af arbejdsgiverbegrebet blev med implementeringen af punkt 8 i 1992 kommentarerne til OECDs MO underlagt en autonom fortolkning 91 på grundlag af ovenstående kriterier. Disse kriterier karakteriserede arbejdsgiveren, som værende den der havde rettigheden til arbejdet og som samtidig bar ansvaret og risikoen for arbejdets udførelse. Hermed blev der lagt vægt på den aftale, som var indgået mellem aftale parterne. 92 Det medførte, at virksomhederne på tværs af landegrænser ved hjælp af en simpel aftalestruktur kunne aftale sig ud af, at der skulle være tale om et entrepriseforhold. Det vil sige samme situation som beskrevet ovenfor i afsnit , som følge af, at kriterierne i overvejende grad var enslydende. Fordi at fokus var på kriterier som ansvar og ledelse blev der ikke fokuseret på, om de faktiske forhold var overensstemmende med aftalens formelle indhold. 93 Det kan forekomme besynderligt, at tendensen efter OECDs implementering af punkt 8 i 1992 kommentaren medførte, at der blev lagt vægt på den formelle aftale mellem parterne. Forud for implementeringen blev der allerede dengang henvist til en substance over form tilgang, når det skulle vurderes hvem der var at betegne som den reelle arbejdsgiver: In this context, substance should prevail over form, i.e. each case should be examined to see whether the functions of employer were exercised mainly by the intermediary or by the user Ibid.: Punkt Jf. punkt 8 i 1992 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Dagældende) 91 Dvs. uden inddragelse af intern ret i overenskomststaterne. 92 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje styresignalet og DBOerne, SR-SKAT Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje integreret del af virksomheden og DBOerne, SR-SKAT nr. 3/ Jf. Suat Goeydeniz i IFA Research Paper: Tax implications on international Hiring-Out of Labour/Hiring-Out of Labour still the poor relation in double tax conventions, International Fiscal Association. 27

33 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet Det må dog konkluderes at intentionen ikke fungerede efter hensigten, da kun de formelle vilkår i kontrakten mellem parterne efterfølgende blev tillagt betydning, ved anvendelsen af kriterierne i punkt 8. Dette faktum var en af hovedårsagerne til at kommentarerne blev ændret i 2010-versionen af OECDs MO OECDs Modeloverenskomst af 2010 Ved 2010 ændringen af OECDs MO blev der væsentligt ændret i kommentarerne til artikel 15. De ændrede kommentarer præciserede den vurdering, der skulle foretages for at afgøre, hvem der faktisk kan karakteriseres som den reelle arbejdsgiver. I de nye kommentarer lægges der op til, at der skal anvendes en bredere fortolkning af, hvem der med rette kan anses som værende den reelle arbejdsgiver Ændringen af kommentarerne til art. 15, stk. 2, litra b. Rent praktisk har ændringen af kommentarerne til art. 15 i OECDs MO 2010 medført, at punkt 8 i 1992 kommentaren til OECDs MO er blevet erstattet af 28 punkter fra , som nærmere angiver faktorer og kriterier der skal medvirke ved vurderingen af hvem der er, at betegne som den reelle arbejdsgiver. Dette er en væsentlig udvidelse af kommentarerne i forhold til 1992 versionen af OECDs MO, hvor det udelukkende var punkt 8, der formulerede de kriterier der skulle anvendes i vurderingen af, hvem der er den reelle arbejdsgiver Fokus på hvem der er den reelle arbejdsgiver Den mest klare ændring i 2010 kommentaren kommer til udtryk ved at OECD har tilføjet, at det i første omgang skal vurderes om den leverede ydelse er integreret i enten den formelle arbejdsgivers forretningsmæssige virksomhed eller den virksomhed som ydelserne leveres til. OECD er af den overbevisning, at det alt andet lige må antages, at en arbejdstager udfører arbejde som er integreret i den erhvervsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Hvis den ydelse, som arbejdstageren udfører hos brugervirksomheden, kan anses som integreret i dennes forretningsmæssige virksomhed, vil det kunne tale for, at det reelle arbejdsgiverforhold er forskellig fra det formelle. 97 Ved at tilføje et element i vurderingen, som fokuserer på ydelsens karakter og om hvorvidt ydelsen er integreret i den virksomhed hvortil ydelsen leveres, tillægges vurderingen et praktisk element, hvor der tages udgangspunkt i de faktiske omstændigheder mellem de to aftaleparter. Dette forhold var et af hovedelementerne i udarbejdelsen af 2010 kommentaren: 95 Jf. Eva Burgstaller i Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to Amend the OECD Commentary i Intertax 2005/3, S Jf. punkt 8.1 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 97 Jf. punkt 8.13 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 28

34 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet By focusing primarily on the nature of the services rendered by the individual and their integration into the business carried on by the enterprise that acquires the services, relevant domestic law may ignore the way in which the services are characterized in the formal contracts. 98 På trods af at OECD har ændret og udvidet fokus på hvem der er den reelle arbejdsgiver i 2010 kommentaren, så er der ikke længere nogen direkte definition af hvem der skal betragtes som den reelle arbejdsgiver. Dette spørgsmål er nu lagt ud til intern ret i de kontraherende stater. Det vil sige, at der ikke som hidtil skal anvendes en autonom fortolkning af begrebet. OECD har dog alligevel underlagt de kontraherende stater et sæt objektive kriterier, som den internretlige fortolkning af arbejdsgiverbegrebet skal overholde. 99 I udarbejdelsen af kommentarerne til OECDs MO fra 2010 blev dette kritiseret fordi retstillingen på denne måde bliver uigennemskuelig. Nevertheless, one may wonder why a reference to domestic law is `allowed' at first, only to be limited by the `objective criteria' test subsequently. 100 Dette specielle sammenspil er forsøgt forklaret i punkt 8.11 i 2010 kommentaren, hvor det formuleres at: En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. 101 Omvendt gælder det ligeledes at: når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser 102. Selve mekanismen i punkt 8.11 er særdeles vigtig, fordi at den indskrænker overenskomststaternes internretlige fortolkning af arbejdsgiverbegrebet, sådan at undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2 ikke udvandes af interne regler og disse ej heller bevæger sig ind på anvendelsesområdet for art Jf. Proposed clarification of the scope of paragraph 2 of article 15, Public discussion draft 2004, punkt Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje integreret del af virksomheden og DBOerne, SR-SKAT nr. 3/ Jf. Eva Burgstaller i Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to Amend the OECD Commentary i Intertax 2005/3. S Jf. punkt 8.11 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 102 Ibid. 29

35 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet Dermed opretholder OECD en vis kontrol med overenskomststaternes internretlige fortolkning af arbejdsgiverbegrebet Anvendelse af intern ret Anvendelsen af intern ret i DBOer er reguleret i OECDs MO art. 3, stk. 2 som formulerer, at hvis et begreb ikke specifikt er defineret i overenskomsten, skal den internretlige betydning tillægges vægt, medmindre andet følger af sammenhængen. Dette kan medføre problemstillinger i relation til hvilket af overenskomststaternes interne lovgivning og fortolkning der skal anvendes. Hvis ikke det direkte er angivet, om det er reglerne i kildelandet, domicillandet eller lex fori 104 der skal finde anvendelse, så er det reglerne i det land hvor sagen anlægges. 105 I forlængelse af ovenstående beskriver OECD i 2010 kommentaren, at fortolkningen af arbejdsgiverbegrebet kan ske på tre forskellige måder. Dette skal ses som en konsekvens af, at overenskomststaterne ved anvendelse af forskellige fortolkningsmetoder, som følge af internretlig lovgivning, kan komme frem til et resultat der er forskelligt fra hinanden. OECD sondrer i 2010 versionen mellem tre forskellige fortolkninger af arbejdsgiverbegrebet i relation til beskatning af arbejdsudlejede personer, som overenskomsterne anvender i deres respektive interne lovgivninger Den formelle fortolkning af arbejdsgiverbegrebet Den første måde er beskrevet i punkt 8.2 og punkt 8.3, som vedrører stater der anvender den formelle aftale mellem aftaleparterne til at afgøre hvem der er den reelle arbejdsgiver. Disse stater vil typisk have den tilgang, at der kun er tale om tjenesteydelser, der leveres i et ansættelses forhold, hvis der er et formelt ansættelsesforhold. 107 Hvis der er bekymring for der indrømmes utilsigtede aftalefordele som følge af art. 15, stk. 2, litra b kan de kontraherende stater vedtage at undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2 ikke finder anvendelse. Det være sig, hvis modtageren af vederlaget er hjemmehørende i en anden stat end den stat som arbejdet er udført i, og vederlaget betales af en arbejdsgiver der ikke er hjemmehørende i den stat hvor arbejdet udføres, hvis: a) modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelsernes udføres; og 103 Jf. Eva Burgstaller i Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to Amend the OECD Commentary i Intertax 2005/3. S Domstolslandets lov, dvs. loven i det land, hvori den domstol eller voldgiftsret er beliggende, som afgør en international retstvist. 105 Jf. punkt 12 i 2010 kommentaren til art. 3, stk. 2, i OECDs MO. 106 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje integreret del af virksomheden og DBOerne, SR-SKAT nr. 3/ Jf. punkt 8.2 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 30

36 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet b) tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person. 108 Alt andet lige vil ovenstående retningslinjer medføre, at overenskomststater der anvender den formelle aftale mellem aftaleparterne alligevel vil kunne modvirke situationer, hvor aftaleparterne opnår utilsigtede fordele som følge af undtagelsen i art. 15, stk. 2. Dermed gives der mulighed for at anvende substance over form retningslinjer, selvom overenskomststaterne som udgangspunkt definerer arbejdsgiveren på baggrund af den formelle aftale Substance over form fortolkning på baggrund af intern lovgivning Den anden måde er bekrevet i punkt 8.4, 8.5 og 8.6, som henviser til de stater, der ifølge intern lovgivning og retspraksis har udviklet det såkaldte substance over form princip. Overenskomststaternes interne substance over form princip er underlagt de objektive kriterier i punkt I dette tilfælde antages det ikke at være noget problem, netop fordi punkt 8.11 lægger op til at afgøre hvem der er den reelle arbejdsgiver ud fra de relevante omstændigheder i den konkrete situation Autonom fortolkning formålet med art. 15, stk. 2. Den tredje måde er beskrevet i punkt 8.7 og beskriver den situation, hvor et overenskomstland anvender en autonom fortolkning af arbejdsgiverbegrebet ud fra formålet med art. 15, stk. 2 i OECDs MO. Hermed anerkendes det at der stadigvæk er mulighed for at anvende en autonom fortolkning, som det også var tilfældet i 1992 versionen af OECDs MO. Disse forskellige fortolkningsmetoder bevirker, at overenskomststaterne i nogle tilfælde vil definere arbejdsgiverbegrebet forskelligt, forudsat af de objektive kriterier i punkt 8.11 er overholdt. 109 I tilfælde af, at to overenskomststater anvender forskellige fortolkninger af arbejdsgiverbegrebet, henviser punkt 8.12 til særlige principper og kriterier, formuleret i punkt 8.13, 8.14 og 8.15, som vil være relevante at inddrage for at afklare hvem der er den reelle arbejdsgiver Tjenesteydelser der er en integreret del af den forretningsmæssige virksomhed Som det ovenfor kort er angivet er OECD af den overbevisning, at: det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. 110 En vurdering af, hvorvidt den leverede ydelse kan anses som integreret i den modtagende virksomheds forretningsområde vil indledningsvis kunne klarlægge om der er om- 108 Jf. punkt 8.3 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 109 Jf. Eva Burgstaller i Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to Amend the OECD Commentary i Intertax 2005/3. S Jf. punkt 8.13 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 31

37 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet stændigheder, der peger i retning af arbejdsudleje. Som udgangspunkt vil det være lige til at afklare, hvem der er den reelle arbejdsgiver, hvis den leverede ydelse ikke er integreret i den modtagende virksomheds forretningsområde. Hvis ydelsen er integreret i både den formelle arbejdsgivers forretningsområde og den modtagne virksomheds forretningsområde vil en sekundær vurdering på baggrund af udvalgte kriterier være nødvendig for endeligt at afgøre hvem der er den reelle arbejdsgiver. Indledningsvis vil det være væsentligt at fastslå, hvem af aftaleparterne der bærer risikoen og ansvaret for den leverede tjenesteydelse. 111 Kriterierne ansvar og risiko supplereres med otte yderligere kriterier der vil være relevante at inddrage, hvis de leverede tjenesteydelse kan anses som integreret i den modtagende virksomheds forretningsområde og de nærmere omstændigheder peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle ansættelsesforhold. 112 De sekundære kriterier, som er opstillet i punkt 8.14, kan anvendes til at give en mere nuanceret vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver. I disse tilfælde vil det være relevant at undersøge følgende: a) hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres; b) hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted hvor arbejdet udføres; c) den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen; d) hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen; e) hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer; f) hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet; g) hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde; h) hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier. 113 Hvis ovennævnte kriterier fører til, at det i sidste ende viser sig, at det er modtageren af ydelsen, dvs. virksomheden i kildelandet, der er den reelle arbejdsgiver vil undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2 ikke være opfyldt og som konsekvens vil kildelandet have beskatningsretten til arbejdstagerens indkomst. OECD lægger med udgangspunkt i ovenstående op til en tostrenget analyse. Hvis den første analyse konkluderer, at den leverede ydelse er integreret i begge virksomheders forretningsområde 111 Jf. punkt 8.13 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 112 Jf. punkt 8.14 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 113 Ibid. 32

38 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet kan den første analyse ikke stå alene. Herefter skal elementer som ansvar og risiko, samt de sekundære i kriterier i 8.14 anvendes for at kunne konkludere hvem der er den reelle arbejdsgiver. 114 Det er vigtig at have øje for, at ovennævnte kriterier ligger tæt op ad de kriterier som tidligere blev anvendt, dvs. før implementeringen af 2010 kommentaren. Retstilstanden er dog ikke den samme på grund af den indledningsvise analyse af om den leverede ydelse kan anses som værende en integreret del af den danske virksomhed. Integrationskriteriet vil favne omgåelsessituationer, hvor intentionen udelukkende vil være at drage fordel af undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2, som det f.eks. er tilfældet ved professionel udlejning af mandskab. 115 Punkt 8.15 formulerer yderligere, at de nærmere omstændigheder vedrørende hvem der reelt afholder løn til arbejdstageren også kan tillægges betydning, dog som sekundær faktor, men i direkte tilknytning til den tredje faktor beskrevet ovenfor. Det må konstateres, at selvom 2010 kommentaren ikke indeholder en egentlig definition af arbejdsgiverbegrebet bidrager den med en række væsentlige fortolkningsbidrag og retningslinjer, som alt andet lige gør det muligt at foretage en autonom fortolkning af begrebet OECD eksemplerne arbejdsgivervurderingen OECD har i 2010 kommentaren opstillet seks forskelligartede eksempler for grundlæggende at illustrere, hvordan arbejdsgiveranalysen skal udføres. 117 Disse seks eksempler er gengivet med forfatterens egne ord i bilag 1 til denne afhandling. I de seks eksempler er det tydeligt, at OECD tillægger integrationskriteriet stor vægt. Dette illustreres i eksempel 3 og eksempel 5, hvor det er tydeligt at de respektive leverede ydelser er integrerede i både den formelle arbejdsgivers forretningsområde, men også den modtagende virksomheds forretningsområde. Da de nærmere omstændigheder peger i retning af et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle, inddrages faktorerne ansvar og risiko samt de sekundære kriterier til at afgøre, hvem der er den reelle arbejdsgiver. I begge tilfælde viser det sig at være den virksomhed, hvortil ydelsen leveres og undtagelsesbestemmelsen i art. 15, skt. 2 finder derfor ikke anvendelse. 118 Et andet interessant aspekt i arbejdsgiveranalysen kan ses i eksempel 4, hvor en virksomhed i stat G erhverver sig ved at opfylde virksomheders midlertidige behov for arbejdskraft. En ingeniørvirksomhed i stat H efterspørger arbejdskraft og indgår derfor en kontrakt med virksomheden i stat G om leje af en ingeniør i 114 Jf. Jesper Demming i artiklen De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, SR-skat Jf. både Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje integreret del af virksomheden og DBOerne, SR-SKAT nr. 3/2013 og Jesper Demming i artiklen De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, SR-SKAT Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje integreret del af virksomheden og DBOerne, SR-SKAT nr. 3/ Se punkterne i 2010 kommentaren til OECDs MO. 118 Jf. punkterne og i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 3 og 5) 33

39 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet fem måneder. De ydelser, som den lejede ingeniør udfører, kan uden videre anses som integrerede i ingeniørvirksomheden. Men ydelserne kan ikke anses som integreret i den formelle arbejdsgivers virksomhed. Derfor finder undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2 ikke anvendelse. På trods af at integrations kriteriet i dette eksempel entydigt peger i retning af, et ansættelsesforhold der er forskelligt fra det formelle, inddrages kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier. Dette medvirker til, at underbygge den allerede indledende formodning om virksomheden i stat H er den reelle arbejdsgiver. 119 Det kan konstateres af ovenstående metodik, at integrationskriteriet ikke kan stå alene, hvis den leverede ydelse er integreret i både den formelle arbejdsgiver forretningsområde og den modtagende virksomheds forretningsområde. I tilfælde af at ydelsen kun er integreret i en af virksomhederne kan det stadigvæk være relevant at underbygge integrationskriteriet med kriterierne ansvar og risiko, samt de supplerende kriterier beskrevet i pkt og pkt Afslutningsvis er det vigtig at pointere, at sondringen mellem kilde- eller domicillandsbeskatning stadigvæk bliver afgjort på baggrund af, hvor den reelle arbejdsgiver er hjemmehørende. 120 Men fortolkningen af arbejdsgiverbegrebet er ændret som følge af antagelsen om, at arbejdstagerens reelle arbejdsgiver må være den hvortil denne leverer tjenesteydelser, der kan anses som integrerede i dennes forretningsmæssige virksomhed OECD modellen For at opsummere ovenstående gennemgang af 2010 kommentaren, så kan OECD modellen karakteriseres som en to-ledet vurdering til at afgøre, hvem der er den reelle arbejdsgiver Led Integrationselementet I første led er der tre mulige scenarier. Vurderingen af om den leverede ydelse er integreret i enten den virksomhed, der formelt set leverer tjenesteydelsen eller den virksomhed, der modtager tjenesteydelsen. Derudover vil der også kunne forekomme, at den leverede ydelse er integreret i begge virksomheder. 119 Jf. punkterne 8.22 og 8.23 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 4) 120 Se uddybende forklaring i afhandlingens afsnit Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen Arbejdsudleje integreret del af virksomheden og DBOerne, SR-SKAT nr. 3/ Jf. Jesper Demming i artiklen De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, SR-SKAT

40 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet Figur 4 Integreret del af virksomheden. Kilde: Egen tilvirkning. I tilfælde af, at den leverede ydelse kan anses som integreret i den formelle arbejdsgivers forretningsområde, men ikke i den virksomhed som modtager ydelsen, vil det tale for at det reelle ansættelsesforhold er i overensstemmelse med det formelle. Alligevel fremgår det af OECD eksemplerne, at det i dette tilfælde vil være relevant at inddrage kriterierne ansvar og risiko samt de sekundære kriterier for at verificere den vurdering, der foretages i første led. 123 I den situation, hvor den leverede ydelse ikke udgør en integreret del af den formelle arbejdsgivers forretningsområde, men omvendt udgør en integreret del af den modtagende virksomheds forretningsområde vil det ligeledes kunne være relevante at inddrage kriterierne ansvar og risiko samt de sekundære kriterier for at verificere den vurdering, der foretages i første led. 124 Det kan konstateres, at selv om vurderingen af den reelle arbejdsgiver kan virke relativt entydig på baggrund af integrationskriteriet i 1. led, så vil kriterierne ansvar og risiko samt de supplerede kriterier i 2. led alligevel kunne være relevante at inddrage for at iagttage alle væsentlige omstændigheder. I den situation, hvor både den formelle arbejdsgiver og brugervirksomheden opererer inden for samme forretningsområde, samtidig med at de nærmere omstændigheder peger i retning af et ansættelsesforhold der er forskelligt fra det formelle ansættelsesforhold er vurderingen i 2. led afgørende for at afdække, hvem der er den reelle arbejdsgiver Jf. punkterne 8.16 og 8.17 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 1) 124 Jf. punkterne 8.22 og 8.23 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 4) 125 Jf. punkterne 8.20 og 8.21 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 3) 35

41 Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet 2. led Ansvar og risiko samt de supplerende kriterier Kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier fungerer som andet led i vurderingen af, hvem der er at betegne som den reelle arbejdsgiver. Disse kriterier anvendes, som det ovenfor er nævnt i afsnit 3.3.3, i tilfælde af at første led i vurderingen ikke endeligt kan afklare hvem der er den reelle arbejdsgiver og ligeledes til at underbygge integrationskriteriet. Nedenstående figur illustrerer vurderingen i 2. led: Figur 5 De supplerende kriterier. Kilde: Punkt 8.14 i kommentaren til OECD s MO af 2010; egen tilvirkning. Hvis svarerne på de ovenstående spørgsmål indikerer, at det er den modtagende virksomhed der udøver rollen som den reelle arbejdsgiver, vil undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2 ikke finde an- 36