Aktuel skatteret 2014

Transkript

1 Aktuel skatteret 2014 skatteretlige temaer nye retsregler (love og bekendtgørelser) nye afgørelser m.v. Udarbejdet i 2014 ajourført 23/ Tax Partner, lektor Ole Aagesen Revitax A/S CBS Handelshøjskolen i København / Mobil E- oa@revitax.com E- oa.jur@cbs.dk

2 Aktuel skatteret Indhold 1 Aktuelle skatteretlige temaer Erhvervsmæssig/ikke erhvervsmæssig virksomhed Indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed Underskud Afskrivninger Renteudgifter Salg af aktiver Arbejdsmarkedsbidrag Nyere praksis Ægtefællebeskatning selvstændigt erhvervsdrivende Ægtefællesuccession generelt Ægtefællesuccession virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen Ægtefællesuccession passive virksomheder Virksomhedsskatteordningen Lov nr. 992 af 16/ (L 200 af 11/6 2014) Løbende ydelser Lovgrundlaget Fortolkning Nyere praksis Rente- og valutaswaps Lovgrundlaget Nyere praksis Ulovlige aktionærlån Lovgrundlaget Nyere praksis Sidste nyt Skifte af uskiftet bo i længstlevende ægtefælles levende live Dobbelt bundgrænse ved skattepligtsmåling Indkomstopgørelse og skatteberegning længstlevende Indkomstopgørelse og skatteberegning boet Underskud ved imødekommelse fra og med den 1/ Skatteproces Frist- og forældelsesreglerne Lovgrundlaget Fortolkning... 59

3 Aktuel skatteret Nyere praksis (ikke udtømmende) Oversigt over lovforslag og ændringslove i folketingsåret Gennemgang af udvalgte lovforslag og ændringslove folketingsåret Bekendtgørelser 2014 Skatteministeriet Oversigt over bekendtgørelser Gennemgang af udvalgte bekendtgørelser Afgørelser m.v Domme, kendelser og afgørelser med SKM reference Lovhenvisningsregister

4 Aktuel skatteret Aktuelle skatteretlige temaer 1.1 Erhvervsmæssig/ikke erhvervsmæssig virksomhed Sondringen mellem begrebet hobbyvirksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed Hobbyvirksomhed omfatter aktiviteter af økonomisk betydning, der er båret af personlige interesser og ikke-erhvervsmæssig økonomisk aktivitet, og foreligger, når der ikke er rimelige udsigter til at opnå en rentabel drift. En virksomhed kan næppe kvalificeres som en hobbyvirksomhed, hvis intet tyder på, at det er private interesser, der er baggrunden herfor. Der har udviklet sig en særlig praksis for så vidt angår deltidslandbrug og stutterivirksomheder. Se herom Ole Bjørn i SR-Skat 1999, nr. 6, side Indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed De to hovedteorier: 1. En henvisning til SL 4, hvorefter kun nettoindtægten kan beskattes 2. En henvisning til SL 6, litra a, idet udgifterne i princippet er omfattet af driftsomkostningsprincippet Skatteretsrådet har i februar måned 2001 udgivet redegørelsen Indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Redegørelsen koncentrerer sig om følgende delspørgsmål: 1. Fradrag for driftsomkostninger 2. Omkostninger ved slid på driftsmidler (afskrivninger) 3. Fremførsel af underskud 4. Modregning i senere års overskud 5. Genvundne afskrivninger ved salg af aktiver 6. Arbejdsmarkedsbidrag Indkomstopgørelsen ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed Princippet om, at den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler for personer, som er skattepligtige her til landet, fraviges ved indkomstopgørelsen i en ikke-erhvervsmæssig virksomhed. En ikke-erhvervsmæssig virksomhed er typisk kendetegnet ved en bivirksomhed, som drives i fritiden ved siden af personens hovederhverv.

5 Aktuel skatteret Indtægter For ikke-erhvervsmæssig virksomhed er indtægter skattepligtig indkomst, jf. SL 4. Uddrag af lov nr. 149 af 10. april 1922 med senere ændringer om indkomst til Staten (Statsskatteloven) 4. Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. a. af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabriksdrift, søfart, fiskeri eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art; b. af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb, som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog at den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt; c. af et embede eller en bestilling såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. 6 b.), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i 5 b.), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; d. af tiender; e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning... f. af lotterispil samt andet spil og væddemål. Udgifter Der er praksis for, at udgifter, der er afholdt med henblik på at erhverve indtægter ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, fradrages i disse indtægter efter et nettoindkomstprincip. Fradragsretten er således kildebegrænset. Hjemlen til at kunne fradrage de kildeartsbestemte udgifter kan være en indfortolkning af nettoprincippet direkte i SL 4. Landsskatteretten har i kendelsen i TfS (LSR) anvendt nettoprincippet som hjemmel for den kildebegrænsede fradragsret. Kendelsen omhandler en musiker, der var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester. Musikeren havde udover lønindkomsten fra symfoniorkesteret haft indtægter fra en musikskole samt fra enkeltstående arrangementer. Honorarerne fra arrangementerne anså Landsskatteretten ikke for tjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men i stedet som indtægt ved ikke-erhvervsmæssig aktivitet.

6 Aktuel skatteret Ved opgørelsen af indkomsten fra arrangementerne kunne musikeren fradrage de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter i det omfang, at de var dokumenteret og kunne indeholdes i indtægten, jf. SL 4, og dermed også med virkning for opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL 3, stk. 1, sammenholdt med 1. Indtægterne fra musikskolen anså Landsskatteretten for lønindkomst. Nettoindkomsten (og kun denne) skal medregnes som personlig indkomst. Det vil sige, at udgifterne ved indkomstens erhvervelse fragår i den personlige indkomst, hvilket synes at stride mod principperne i PSL. Ifølge PSL 3, stk. 1, nr. 1, er fradrag for udgifter i den personlige indkomst betinget af, at udgiften relaterer til "selvstændig erhvervsvirksomhed". Det kan derfor overvejes, om fradragshjemmel skal søges i SL 6, litra a. Uddrag af lov nr. 149 af 10. april 1922 med senere ændringer om indkomst til Staten (Statsskatteloven) 6. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger; b. Fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold m.v., som embedets bestridelse har medført; c. Pensioner og andre byrder, der påhviler et embede.... d.... e. Renter af prioriteter og anden gæld, samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommissets gæld. En sådan antagelse kan begrundes med, at udgifterne har den krævede og tætte sammenhæng med erhvervelse af indkomst. Fortolkningen forekommer imidlertid uforenelig med nettoprincippet, men bygger i stedet på den traditionelle opfattelse af indkomstbegrebet i SL, hvorefter opgørelsen af den skattepligtige indkomst fremkommer ved forskellen mellem de skattepligtige indtægter og de fradragsberettigede udgifter. Hvis det antages, at SL 6, litra a, er fradragshjemmel, synes et eventuelt underskud i virksomheden at være fradragsberettiget og kunne fremføres. Praksis anerkender imidlertid ikke fradrag for et eventuelt underskud, men anser dette som en realiseret privatudgift. Underskud kan heller ikke fremføres kildeartsbegrænset.

7 Aktuel skatteret Det kan endelig overvejes, om driftsudgifterne skal fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag for lønmodtagere i den skattepligtige indkomst efter reglerne i LL 9. Efter LL 9, stk. 1 begrænses lønmodtageres fradrag for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde, således at der kun opnås fradrag, i det omfang den enkelte lønmodtagers samlede udgifter i årets løb overstiger et grundbeløb på kr. (2014). Dette har dog ikke støtte i praksis, der ikke reducerer omkostningerne efter denne regel. Sammenfatning Der ses ikke at være direkte hjemmel i skattelovgivningen, så baggrunden for at acceptere fradrag i bruttoindtægten ved ikke-erhvervsmæssige virksomheder må formentlig henføres til en almindelige billighedsbetragtninger Underskud Underskud kan, ifølge praksis, ikke fratrækkes ved årets samlede indkomstopgørelse for den skattepligtige. Praksis viser også, at underskud heller ikke kan fremføres til modregning i senere års overskud fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Sammenfatning Underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst eller fremføres til senere indkomstår til fradrag inden for kilden. Modifikation Der findes dog i praksis en særlig modifikation, hvis der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i senere år. Disse udgifter vil formentlig kunne fremføres til modregning i de sammenhængende indtægter. Der er måske mere tale om adgangen til at aktivere udgifter, som direkte kan henføres til indtægter, der er indtjent i en senere periode, og dermed ikke en egentlig underskudsfremførsel. Modifikationen kan udledes ved fortolkning af en konkret kendelse fra Landsskatteretten, nærmere bestemt TfS (LSR). Kendelsen vedrører en hundekennel, som Landsskatteretten fandt, udgjorde en ikkeerhvervsmæssig virksomhed. I årene havde klageren ejet to avlstæver. Hundene fik første gang fået hvalpe i slutningen af 1984, hvilket gav klageren en indtægt for salg af 14 hvalpe på kr. i 1985.

8 Aktuel skatteret Klageren fik medhold i sin påstand om, at indtægten skulle reduceres med de udgifter, som klageren havde haft til at frembringe overskuddet uanset, at udgifterne var afholdt i et tidligere år Afskrivninger "Afskrivningsmetoden" for slid på de aktiver, som har været anvendt til at erhverve indkomst i ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er ikke direkte lovreguleret. Det er dog den almindelige antagelse, at skattemæssige afskrivninger kan foretages efter principperne i AL i form af fradrag for en skønnet udgift for det konkrete slid på aktiverne det pågældende år, hvis virksomheden er overskudsgivende. Det er dog bemærkelsesværdigt, at ligningsmyndigheden ofte skønner udgiften for det konkrete slid til et beløb svarende til overskuddet, så indkomsten bliver nulstillet. Hjemlen for fradragsretten for skattemæssige "afskrivninger" kan være nettoprincippet i SL 4. Det kan endvidere overvejes, om hjemlen er afskrivningsloven efter en udvidende fortolkning af loven. Fortolkningen synes umiddelbart problematisk, da loven klart opstiller som en forudsætning for anvendelse af loven, at aktiverne benyttes erhvervsmæssigt, jf. bl.a. AL 1. Det kan endelig overvejes, om hjemlen hertil kan være SL 6, litra a. Bestemmelsen hjemler adgang for fradrag for driftsomkostninger, herunder ordinære afskrivninger, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det skal her haves in mente, at lægges det til grund, at hjemlen til fradrag for udgifter i ikke-erhvervsmæssig virksomhed skal søges i et nettoprincip indfortolket i statsskattelovens 4, vil det være uforeneligt samtidig at anerkende statsskattelovens 6 som hjemmel for afskrivningsretten. Som det fremgår af ovennævnte beskrivelse af praksis, indrømmes ikkeerhvervsmæssige virksomheder en skattemæssig stilling, der som udgangspunkt svarer til den, der gælder efter personskatteloven for erhvervsmæssig virksomhed. De ikke-erhvervsmæssige virksomheder indrømmes fradrag i den personlige indkomst, dog kun ned til 0 kr.

9 Aktuel skatteret Renteudgifter Renteudgifter, som knytter sig til ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan fratrækkes efter samme regler, som gælder for andre private renteudgifter. Disse er fradragsberettigede, jf. SL 6, litra e. Fradraget foretages i kapitalindkomsten, jf. PSL 4, stk. 1, nr Salg af aktiver I ikke-erhvervsmæssig virksomhed er fortjeneste og tab ved salg af aktiver uvedkommende for indkomstopgørelsen, da der er tale om salg af et aktiv fra en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, jf. SL 5, litra a. Uddrag af lov nr. 149 af 10. april 1922 med senere ændringer om indkomst til Staten (Statsskatteloven) 5. Til indkomsten henregnes ikke: a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet; b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige; c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån; d) (Ophævet ved lov nr af 12/ ). e).. Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse. I praksis er der ikke taget stilling til, om det samme gælder, hvis der i forbindelse med ikke-erhvervsmæssig virksomhed er foretaget skattemæssige afskrivninger efter principperne i afskrivningsloven i form af fradrag for en skønnet udgift for det konkrete slid på aktiverne. Det kan næppe udelukkes, at de "afskrivninger", ligningsmyndigheden har godkendt, har været så store, at den ikke-erhvervsmæssige virksomhed opnår fortjeneste ved salget.

10 Aktuel skatteret Arbejdsmarkedsbidrag Personer med ikke-erhvervsmæssig virksomhed betaler ifølge praksis ikke arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, der stammer fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed, da ikkeerhvervsmæssig virksomhed ikke er omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven. Arbejdsmarkedsbidragsloven sondrer mellem Lønmodtagerbidrag m.v. i ansættelsesforhold og uden for ansættelsesforhold i 2 og med undtagelser hertil i 3 samt selvstændigt erhvervsdrivende i 4-6. Fra praksis kan nævnes en kendelse (LSR i Afgørelsesdatabasen), hvor SKAT anså en operasanger for honorarmodtager, bl.a. med den konsekvens, at der skulle betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttoindtægten, og hvor Landsskatteretten nåede frem til, at operasangeren ikke skulle behandles som selvstændigt erhvervsdrivende. Sammenfatning af hjemmelsproblemet Som det fremgår af gennemgangen af principperne ovenfor, er der en lang række uafklarede hjemmelsproblemer i relation til opgørelsen af ikke-erhvervsmæssig virksomheds skattemæssige indkomst. Skatteretsrådets gennemgang af praksis konkluderer desuden, at det gennemgående spørgsmål er behandlingen af virksomhedens underskud. Derimod synes der ikke at være forskel på den måde, hvorpå praksis behandler indkomstopgørelsen i de forskellige erhverv. Har administrativ praksis eller domstolene først statueret ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er den skattemæssige behandling ensartet. Skatteretsrådet anfører derfor i notatet, at man kan vælge den fornødne retsafklaring enten ved at fastslå, at praksis udgør tilstrækkelig hjemmel for retstilstanden, eller vælge retsafklaring ved et lovgivningsinitiativ. Skatteretsrådet bemærker, at et lovgivningsinitiativ, foruden en lovfæstelse af den kildeartsbegrænsede fradragsret indtil 0 kr., bør omfatte en lovhjemmel til at foretage afskrivninger på aktiver i virksomheden og ved salg af aktiver, hvorpå der er afskrevet, bør genvundne afskrivninger beskattes. Desuden bør det overvejes at indføre avancebeskatning. Endelig bør det overvejes, hvorvidt der ved ændring af arbejdsmarkedsfondsloven skal gennemføres betaling af arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, der stammer fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Afrunding Skatteministeriet finder det væsentligt, at der på dette område er tale om en praksis, som er kendt og accepteret af såvel de lignende myndigheder, domstole som borgere. Der er tale om en begunstigende retstilling i forhold den eksisterende retstilling for

11 Aktuel skatteret lønmodtagere, der alene indrømmes ligningsmæssige fradrag i den skattepligtige indkomst. I lyset af den senere tids debat om, hvorvidt der lovgives for specifikt og for detaljeret, er dette et emne, hvor Skatteministeriet på baggrund af den faste mangeårige praksis kan blive anklaget for at bruge lovmaskinen unødigt. Såfremt Skatteministeriet skulle lovfæste praksis, ville der blive tale om et særdeles omfattende og kompliceret regelsæt. Omvendt er der tydeligvis tale om et "grå-zoneområde", som Skatteministeriet finder væsentligt at kulegrave yderligere. I denne forbindelse vil det være naturligt i overvejelserne at inddrage hele den gruppe af skattepligtige, som lignes på den ovenfor skitserede måde. Det vil sige, dels den traditionelle hobbyvirksomhed, hvor det er personlige interesser, der er den primære årsag til aktiviteten, dels virksomheden, hvor det ikke er personlige hensyn, der ligger til grund for driften, men hvor virksomheden omvendt ikke har den fornødne udsigt til at opnå rentabel drift, og endelig honorarmodtageren, som modtager vederlag for personligt arbejde, der dog ikke udføres i et ansættelsesforhold (solister, foredragsholdere, forfattere, konsulenter m.m.). Kilde Artikel i SKKAT og redegørelse fra Skatteretsrådet, februar Kan læses på dette link: Nyere praksis SKM ØLR TfS 2014.xxx Anket til Højesteret Virksomhedsindkomst sygedagpenge ikke erhvervsmæssig virksomhed Lovhenvisning: Dommen angår, om de af sagsøgeren modtagne sygedagpenge skal henføres til sagsøgerens indkomst ved hobbyvirksomhed, eller om der er tale om indkomst omfattet af privatøkonomien. Efter SKM ØLR blev hidtidig administrativ praksis ændret ved TSS-Cirkulære , således at sygedagpenge udbetalt til selvstændige erhvervsdrivende blev anset for ikke at være virksomhedsindkomst. Den hidtidige praksis måtte anses at omfatte såvel selvstændige som ikke-selvstændige erhvervsdrivende. Sagsøgeren gjorde overordnet gældende, at sygedagpenge er virksomhedsindkomst, og at praksisændringen skulle have været gennemført ved lov. Landsretten fandt, at sygedagpenge ikke skal henregnes til virksomhedsindkomsten, og at praksisændringen derfor ikke kun kunne gennemføres ved lov. Landsretten fandt endvidere, at det efter SKM ØLR var sagligt begrundet at ændre praksis, og at praksisændringen var blevet behørigt varslet. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

12 Aktuel skatteret SKM LSR TfS Fradrag ved underskud af landbrugsvirksomhed og stutteri Lovhenvisning: SL 6 (stutteri og landbrug) Drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri anset som to selvstændige virksomheder. Stutteriet ikke anset som erhvervsmæssigt drevet. SKM ØLR TfS Erhvervsmæssig virksomhed fradrag for underskud rejsebureauvirksomhed Lovhenvisning: SL 6, litra a (underskud rejsebureauvirksomhed), SL 4 (ikke erhvervsmæssig virksomhed rejsebureauvirksomhed) Appellanten, A, havde siden 1998 drevet rejsebureauvirksomheden H1. I årene 1998 til 2012 havde virksomheden haft en omsætning på i alt godt 24,6 mio. kr. og et samlet underskud på godt 1,6 mio. kr. Virksomheden havde underskud i alle de omhandlede år med undtagelse af 2002 og 2003, hvor der var et overskud på henholdsvis ,- kr. og ,- kr. SKAT anerkendte ikke det selvangivne underskud for 2007 med ,- kr. Som begrundelse anførte SKAT, at virksomheden ikke var erhvervsmæssig. Landsretten anførte, at rejsebureauvirksomheden blev etableret i 1998 som en enkeltmandsvirksomhed, og at virksomheden, bortset fra 2002 og 2003, havde været drevet med årlige driftsunderskud, som løbende blev finansieret af As ægtefælle. Virksomhedens samlede underskud udgjorde i perioden godt ,- kr. og i hele perioden godt 1,6 mio. kr. Personaleomkostningerne i perioden afholdt med i alt godt 1,5 mio. kr. udgjorde i det væsentlige løn til As søn. På den baggrund fandt landsretten, at rejsebureauvirksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, hverken i forhold til As arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital. Landsretten anså herefter ikke rejsebureauvirksomheden for erhvervsmæssig i indkomståret At A havde de fornødne faglige forudsætninger for at drive rejsebureauvirksomheden og gjorde det på en seriøs måde kunne under de anførte omstændigheder ikke føre til et andet resultat. Landsretten stadfæstede derfor byrettens frifindelse af Skatteministeriet. Tidligere SKM BR TfS Anket til landsretten.

13 Aktuel skatteret Ægtefællebeskatning selvstændigt erhvervsdrivende Udgangspunktet for ægtefællebeskatning er KSL 4, hvoraf det fremgår, at ægtefæller beskattes her af deres indkomst. Herudover fremgår det af KSL 24 A, at ægtefællers indkomst fordeles ud fra ægteskabslovgivningen (Retsvirkningsloven Lov nr. 56 af 18/3 1925, jf. lovbekendtgørelse nr af 12/ om ægteskabets retsvirkninger), hvilket betyder, at ægteskabslovgivningens regler om særråden og særhæften for egne indtægter og egen formue finder anvendelse. Udgangspunktet for fordelingen af indtægter og udgifter mellem ægtefæller er således, hvem der har et retligt krav på at oppebære indkomsten og hvem har en retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Den særlige regulering, for så vidt angår selvstændig erhvervsvirksomhed, er bestemmelserne i KSL 25 A. Overdragelse af formueaktiver og formuepassiver mellem ægtefæller er reguleret i KSL 26 A og i KSL 26 B. Disse regler finder ikke anvendelse, jf. KSL 27, hvis den ene ægtefælle ikke er fuldt skattepligtig til Danmark eller er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland Ægtefællesuccession generelt Lovgrundlaget Kildeskattelovens 24 A, 25 A, 26 A, stk. 1-3 og stk. 8, 26 B samt 27 Uddrag af lov nr. 100 af 31. marts 1967 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskat), jf. lovbekendtgørelse nr af 7. december 2010 med senere ændringer. 24 A. Ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jf. personskattelovens 4, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter 25 A. Ændret ved: Lov nr af 27/ (virkning fra og med indkomståret 1997). Indsat ved: Lov nr. 194 af 9/ (virkning fra og med indkomståret 1987). 25 A. Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8.

14 Aktuel skatteret Ændret ved: Lov nr. 521 af 12/ (virkning fra og med indkomståret 2011). Lov nr. 976 af 17/ (virkning fra og med indkomståret 1998). Lov nr af 27/ (virkning fra og med indkomståret 1997). Indsat ved: Lov nr. 194 af 9/ (virkning fra og med indkomståret 1987). Stk. 2. Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens 7, der overføres til den skattepligtige, medregnes dog ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden som nævnt i 24 A, jf. dog stk. 8. Ændret ved: Lov nr. 976 af 17/ (virkning fra og med indkomståret 1998). Lov nr af 22/ (virkning fra og med indkomståret 1993). Lov nr. 198 af 29/ (virkning fra og med den 1/7 1989). Indsat ved: Lov nr. 194 af 9/ (virkning fra og med indkomståret 1987). Stk. 3. Hvis ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udgang, begge har deltaget i væsentligt omfang i driften af den ene ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, kan ægtefællerne anmode om, at indtil 50 pct., dog højst et grundbeløb på kr. (2010-niveau), af virksomhedens overskud opgjort efter stk. 4 overføres til den ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden, som skattepligtig indkomst, personlig indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst hos denne, jf. dog stk. 7 og 8. Det overførte beløb må dog ikke stå i åbenbart misforhold til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats i erhvervsvirksomheden. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens 20. Ændret ved: Lov nr. 521 af 12/ (virkning fra og med indkomståret 2011). Lov nr. 521 af 12/ (virkning fra og med indkomståret 2010). Lov nr af 24/ (virkning fra og med indkomståret 2008). Lov nr. 976 af 17/ (virkning fra og med indkomståret 1998). Indsat ved: Lov nr. 194 af 9/ (virkning fra og med indkomståret 1987). Stk. 4. Ved beregningen af den del af overskuddet, der efter stk. 3 overføres til den anden ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. Ændret ved: Lov nr. 218 af 10/ (virkning fra og med indkomståret 1991). Indsat ved: Lov nr. 194 af 9/ (virkning fra og med indkomståret 1987). Stk. 5. Den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst efter stk. 1 nedsættes med det beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter stk. 3. Ændret ved: Lov nr. 521 af 12/ (virkning fra og med indkomståret 2011). Indsat ved: Lov nr. 194 af 9/ (virkning fra og med indkomståret 1987). Stk. 6. Er samlivet mellem ægtefællerne ophørt i løbet af indkomståret, gælder stk. 1-5 ikke. Er samlivet ophørt af anden grund end en ægtefælles død, medregnes den i stk. 1 nævnte indkomst fra virksomheden indtil samlivets ophør dog ved indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden. Ændret ved: Lov nr af 27/ (virkning fra og med den 1/1 1997). Indsat ved: Lov nr. 194 af 9/ (virkning fra og med indkomståret 1987). Stk. 7. En lønaftale mellem ægtefæller, der begge deltager i driften af den ene ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, kan tillægges skattemæssig virkning, hvis pligterne efter denne lov og lov om arbejdsmarkedsbidrag til at indeholde og indbetale A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt beløb, som skal indeholdes efter reglerne i 10 i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, overholdes. I de indkomstår, hvor en lønaftale finder anvendelse i hele året eller en del af året, kan stk. 3 og 8 ikke anvendes. Lønaftalen kan først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft. Lønnen til den ægtefælle, der ikke i

15 Aktuel skatteret overvejende grad driver virksomheden, må ikke stå i åbenbart misforhold til ægtefællens arbejdsindsats i erhvervsvirksomheden. Den ægtefælle, der efter stk. 1 skal medregne indkomst vedrørende erhvervsvirksomheden, betragtes som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler. Den anden ægtefælle betragtes som lønmodtager. Ændret ved: Lov nr. 521 af 12/ (virkning fra og med indkomståret 2011). Lov nr af 19/ (virkning fra og med den 1/1 2009). Lov nr. 404 af 8/ (virkning fra og med den 1/1 2008). Lov nr. 424 af 26/ (virkning fra og med indkomståret 1999). Lov nr. 976 af 17/ (virkning fra og med indkomståret 1998). Indsat ved: Lov nr. 198 af 29/ (virkning fra og med den 1/7 1989). Stk. 8. Deltager begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang i driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed, og hæfter ægtefællerne i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, kan ægtefællerne efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig, i det omfang fordelingen sagligt kan begrundes i virksomhedens drift. Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne. Ændret ved: Lov nr. 521 af 12/ (virkning fra og med indkomståret 2011). Lov nr. 958 af 20/ (virkning fra og med indkomståret 1999). Indsat ved: Lov nr. 976 af 17/ (virkning fra og med indkomståret 1998). Stk. 9. Ægtefæller kan omgøre deres beslutning om at anvende reglerne i stk. 3 og 8, hvis tilkendegivelse herom sker fra begge ægtefæller til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Ændret ved: Lov nr. 428 af 6/ (virkning fra og med den 1/ ). Indsat ved: Lov nr. 976 af 17/ (virkning fra og med indkomståret 1998). 26 A. Skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af en gift person drevet erhvervsvirksomhed, foretages af den pågældende, uanset om aktivet tilhører denne eller den med ham samlevende ægtefælle. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst. Ændret ved: Lov nr af 27/ (virkning fra den 1/ med særlig overgangsbestemmelser). Lov nr. 227 af 26/ (virkning fra og med indkomståret 1983). Indsat ved: Lov nr. 123 af 29/ Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed. Ændret ved: Lov nr. 227 af 26/ (virkning fra og med indkomståret 1983). Indsat ved: Lov nr. 123 af 29/ Stk. 3. Uanset reglerne i stk. 2 finder reglerne i afskrivningslovens 4 tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden. Ændret ved: Lov nr. 434 af 26/ (virkning fra og med indkomståret 1999).

16 Aktuel skatteret Indsat ved: Lov nr. 123 af 29/ Stk. 8. En ægtefælle kan overdrage sine indskud på etableringskonto og iværksætterkonto til den anden ægtefælle, som herefter indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse indskud. Indsat ved: Lov nr af 19/ (virkning fra og med indkomståret 2009) B. Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m. Ændret ved: Lov nr. 724 af 27/ (virkning fra og med den 27/1 2010). Indsat ved: Lov nr. 227 af 26/ (virkning fra og med indkomståret 1983). 27. Reglerne i 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Indsat ved: Lov nr. 724 af 25/ (virkning fra og med den 1/7 2010). Fortolkning Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller, som er samlevende i skattemæssig henseende, finder successionsbestemmelserne i KSL 26 A, stk. 2, 26 B og 27 anvendelse. KSL 26 A, stk. 2 omfatter overførsel af aktiver, der anvendes i en erhvervsvirksomhed, mens 26 B omfatter alle andre aktiver og passiver. Efter afsnit C.C.6.7 i Den juridiske vejledning omfatter successionen de aktiver i virksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved virksomhedsafståelse.

17 Aktuel skatteret Der er nævnt følgende eksempler på en virksomheds aktiver, hvor der er adgang til succession: 1. Afskrivningsberettigede bygninger 2. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler 3. Landbrugets husdyrbesætninger 4. Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg 5. Fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed 6. Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg 7. Luftfartøjer 8. Skibe 9. Varelager, herunder landbrugets beholdninger Nedskrivning på husdyrbesætninger, jf. husdyrbesætningslovens 2, stk. 4 og forskelsbeløb, jf. husdyrbesætningslovens 8, stk. 2 forholder bestemmelsen sig ikke til. Successionsgrundlaget antages at være den nedskrevne værdi, jf. TfS (SKM), hvor Skatteministeriet har taget stilling til den samme problemstilling vedrørende familiesuccession. Forskelsbeløbet anses for omfattet af successionen, da beskatning af aktiverne skal behandles som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet af ægtefællen. Efter ordlyden i KSL 26 A, stk. 2, 2. punktum sker der succession i skattemæssige afskrivninger og i beskatningen af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, idet aktiverne behandles som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Efter sin ordlyd omfatter successionen ikke indtægter og udgifter med direkte tilknytning til indkomstopgørelsen (succession i statsskatteloven, herunder succession for så vidt angår ejertiden ved sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring på aktiverne). Efter bestemmelsen i KSL 26 A, stk. 2, 3. punktum omfatter successionen ikke overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed. KSL 26 A omhandler aktiver, og der er ikke noget krav om at overdragelsen skal omfatte en virksomhed eller en andel heraf, som er et krav ved familie- og medarbejdersuccession efter KSL 33 C. KSL 26 B omhandler succession i andre aktiver end de i 26 A nævnte, dvs. ikke driftsmæssige aktiver, fx aktier og anparter. Se herom TfS (HD) og TfS (HD), hvorefter det ved separation/skilsmisse må anses for uomtvistet, at overførsel af aktiver sker med fuldstændig succession i skattemæssig henseende.

18 Aktuel skatteret Ved lov nr. 724 af 25/ om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre love (Harmonisering af beskatningen af fordringer i danske kroner og fremmed valuta og nedsættelse af beskatningen af kapitalindkomst m.v.) er successionsbestemmelsen i KSL 26 B udvidet, hvorefter bestemmelsen tillige omfatter succession i passiver, fra og med den 1/ KSL 27 udelukker succession Ved lov nr. 724 af 25/ om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre love (Harmonisering af beskatningen af fordringer i danske kroner og fremmed valuta og nedsættelse af beskatningen af kapitalindkomst m.v.) er undtagelsesbestemmelserne i ABL 41, 1. punktum, KGL 37, stk. 10 og AL 40, stk. 8 ophævet og erstattet af en fællesbestemmelse i KSL 27, hvorefter ægtefællesuccession ikke kan anvendes, når ægtefællerne på overdragelsestidspunktet ikke er samlevende ægtefælle, jf. KSL 4, eller hvis den ene ægtefælle er skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke hvis en af ægtefælle skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Når den obligatoriske succession er udelukket, betyder det, at en overdragelse sidestilles med salg og at fortjeneste eller tab skal opgøres og beskattes på sædvanlig måde (efter afståelsesprincippet) Ægtefællesuccession virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen Lovgrundlaget Kildeskattelovens 26 A, stk. 4-7 Uddrag af lov nr. 100 af 31. marts 1967 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskat), jf. lovbekendtgørelse nr af 7. december 2010 med senere ændringer. 26 A.... Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Indsat ved: Lov nr. 458 af 9/ (virkning fra og med 1/1 2004).

19 Aktuel skatteret Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens 2, stk.3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Indsat ved: Lov nr. 458 af 9/ (virkning fra og med 1/1 2004). Stk. 6. Overtagelse efter stk.4 og 5 forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det er endvidere en betingelse for overtagelse efter stk. 5, at overdragerens eventuelle negative indskudskonto er udlignet inden overtagelsen. Såfremt den erhvervende ægtefælle ønsker at indtræde i overdragerens stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse Ændret ved: Lov nr. 992 af 16/ (virkning fra og med den 3/9 2014). Indsat ved: Lov nr. 458 af 9/ (virkning fra og med 1/1 2004). Stk. 7. Overdrages en virksomhed, en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder fra en ægtefælle til den anden ægtefælle og anvender overdrageren kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomheden, kan den erhvervende ægtefælle indtræde i kapitalafkastordningen efter reglerne i 33 C, stk.6. Stk.6, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse." Indsat ved: Lov nr. 458 af 9/ (virkning fra og med 1/1 2004). Ægtefællesuccession i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen er indsat i KSL ved lov nr. 458 af 9/ (L 126 i folketingssamlingen 2003/04) om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven (Forenklinger m.v.). Uddrag af bemærkningerne til lovforslaget Almindelige bemærkninger Succession for ægtefællen i virksomhedsskatteordningen Lovforslaget har til formål at udvide ægtefællers muligheder for at succedere i virksomhedsordningen. Nærværende lovforslag imødekommer hermed et forslag fra erhvervslivet om at udvide ægtefællers muligheder for succession i virksomhedsordningen. Ligningsrådet har i en konkret afgørelse fundet, at en skatteyder, der drev en virksomhed under virksomhedsordningen, ikke kunne overdrage virksomheden til sin ægtefælle, således at ægtefællen succederede i ordningen, dvs. i kapitalindestående, kapitalafkastgrundlag, indskudskonto, opsparet overskud og hensættelse til senere hævning (afgørelsen er

20 Aktuel skatteret offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2001,638). Forespørgeren ønskede, at ægtefællen ud over at overtage driften også skulle erhverve selve virksomheden. Efter kildeskatteloven 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af indkomsten hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det er således muligt for ægtefællen at succedere i ordningen, hvis blot det alene er driften, der vandrer mellem ægtefællerne, jf. kildeskattelovens 25 A, stk.1. Desuden kan overdragelse af aktiverne ske med succession, jf. kildeskattelovens 26 A og B. Efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens 15 ophører virksomhedsordningen derimod, hvis virksomhedens ejerforhold ændres. I afgørelsen fra Ligningsrådet blev der lagt vægt på, at såfremt både drift og ejerskab overgår til ægtefællen, vil denne ikke kunne succedere i virksomhedsordningen, da der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Virksomhedsordningen blev derfor i det foreliggende tilfælde anset for ophørt, jf. virksomhedsskattelovens 15, stk.1, med den konsekvens, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat blev medregnet til den personlige indkomst i det pågældende indkomstår. Virksomhedsordningen indeholder en række særlige regler om beregning af den selvstændige erhvervsdrivendes indkomst. Virksomhedsordningen har blandt andet som formål, at der gives den skattepligtige mulighed for skattemæssig udjævning af indkomster fra gode år til mindre gode år. Herved undgås utilsigtede virkninger af den progressive beskatning. Erhvervsdrivende, der vælger at blive beskattet under virksomhedsordningen, kan opspare det overskud, der ikke hæves i virksomheden. Det opsparede overskud beskattes hermed alene med en foreløbig virksomhedsskat. Virkningen af at anvende virksomhedsordningen er, at det opsparede overskud først endeligt beskattes som personlig indkomst i det år, hvor det hæves af den erhvervsdrivende fra konto for opsparet overskud. En ægtefælle kan imidlertid ønske at overføre driften af virksomheden til den anden ægtefælle. Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det følger af kildeskattelovens 25 A, stk.1. Dog skal kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens 7, der overføres til den skattepligtige, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden, jf. kildeskattelovens 25 A, stk.2, der henviser til lovens 24 A. Det følger af denne bestemmelse, at det afgørende i denne henseende er, hvem af ægtefællerne der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet, eller for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Når en ægtefælle overtager driften af en virksomhed, som den anden ægtefælle tidligere har drevet under virksomhedsordningen, vil ægtefællen, der nu driver virksomheden, ud