Den 14. januar 2015 blev der i sag nr. 41/2014 Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor Hakon Rønn Jensen afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 22. maj 2014 har Erhvervsstyrelsen i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Hakon Rønn Jensen for Revisornævnet. De erklæringer, der ligger til grund for klagen, er erklæringer med sikkerhed omfattet af lovens 1, stk. 2. Personlige oplysninger Erhvervsstyrelsen har i indbringelsesskrivelsen oplyst, at indklagede har været godkendt som statsautoriseret revisor siden den 1. februar 1999. Indklagede har været tilknyttet følgende revisionsvirksomheder: Andersen Hübertz Kirkhoff, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, cvr.nr. 20 00 36 77, i perioden 2. februar 2004 til 23. november 2006 Beierholm, Statsautoriseret revisionsanpartsaktieselskab, cvr.nr. 24 20 75 01, i perioden 4. september 2006 til 12. september 2010, og Beierholm, Statsautoriseret revisionspartnerselskab, cvr.nr. 32 89 54 68, siden 8. september 2010 Indklagede er tidligere anset ved Revisornævnet anset således: ved kendelse af [dato] (sag nr. XX) pålagt bøde på 10.000 kr. Han blev, i forbindelse med en sag indbragt af Revisortilsynet, fundet skyldig i overtrædelse af god revisorskik, ved ikke at have sikret tiltrækkelig dokumentation for revision af tilstedeværelse og værdiansættelsen af det reviderede selskabs varelager samt dokumentation for ekstern bekræftelse af selskabets bankmellemværender. Klagen: Erhvervsstyrelsen har rejst følgende klagepunkter: 1
At revisor ikke har foretaget revisionen af årsrapporten for 2007/08 for A ApS i overensstemmelse med god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, idet o revisor ikke har taget kontakt til den fratrædende revisor efter sin tiltrædelse som revisor for A, ApS, jf. revisorlovens 18, stk. 2 (klagepunkt 1), o revisor ikke har indhentet et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for så vidt angår regnskabsposten Anden gæld i balancen, jf. RS 500, afsnit 2 (klagepunkt 2), o revisor skulle have identificeret tilstedeværelsen af virksomhedens beholdning af B A/S-aktier på statustidspunktet, jf. RS 500, afsnit 2 (klagepunkt 3), o revisor ikke har indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis af virksomhedens administrationsomkostninger, jf. RS 500, afsnit 2 (klagepunkt 4), og idet o revisors gennemgang af revisionsdokumentationen forud for afgivelsen af revisionspåtegningen er mangelfuldt udført, og en række arbejdspapirer først er godkendt af revisor efter afgivelsen af revisionspåtegningen, jf. RS 220, afsnit 21 (klagepunkt 5). At revisor ikke har foretaget revisionen af årsrapporten for 2009 for A ApS i overensstemmelse med god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, idet o revisor har taget forbehold for, at årsrapporten er aflagt under forudsætning om fortsat drift, men samtidig afgivet en konklusion med forbehold, jf. erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 4, og 6, stk. 2, nr. 4 (klagepunkt 6), o revisor ikke har indhentet et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for virksomhedens indregnede kapitalandele i C AG og B A/S i årsrapporten for 2009, jf. RS 500, afsnit 2 (klagepunkt 7), o revisor ikke har opnået et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis af regnskabsposten Andre tilgodehavender, jf. RS 500, afsnit 2 (klagepunkt 8), og idet o ledelsens underskrivelse af årsrapporten er sket efter dateringen af revisionspåtegningen, jf. RS 700, afsnit 52 (klagepunkt 9), At revisor ikke har foretaget revisionen af årsrapporten for 2009/10 for E ApS i overensstemmelse med god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, idet o revisor ikke har taget kontakt til den fratrædende revisor efter sin tiltrædelse som revisor for E ApS, jf. revisorlovens 18, stk. 2 (klagepunkt 10), og idet o revisor ikke har indhentet et tilstrækkelig og egnet revisionsbevis for værdiansættelsen og tilstedeværelsen af virksomhedens tilgodehavender, jf. RS 500, afsnit 2 (klagepunkt 11). Sagsfremstilling: Vedrørende selskabet A ApS: Det fremgår af sagens oplysninger, at A ApS blev stiftet den 28. november 2007. Der blev afsagt konkursdekret over selskabet den 3. februar 2011. A ApS har ifølge udskrift fra det Centrale Virksomhedsregister haft følgende revisionsvirksomheder til at forestå revisionen mv.: - F, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, i perioden 28. november 2007 til 7. januar 2008. - G, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, i perioden 7. januar 2008 til 12. november 2008. - H, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, i perioden 12. november 2008 til 6. maj 2009. - G, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, i perioden 6. maj 2009 til 28. september 2010. 2
- G, Statsautoriseret revisionspartnerselskab, siden den 28. september 2010. Revisionen af årsrapporten 2007/2008: Indklagede har den 26. maj 2009 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for A ApS for regnskabsåret 28. november 2007 til 31. december 2008. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Vi har revideret årsrapporten for A ApS for regnskabsåret 28.11.07-31.12.08 omfattende ledelsespåtegning, ledelsesberetning, resultatopgørelse, balance, anvendt regnskabspraksis og noter. Årsrapporten aflægges efter årsregnskabsloven. [ ] Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Der er vor opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31.12.08 samt af resultatet af selskabet aktiviteter for regnskabsåret 28.11.07 31.12.08 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ifølge årsrapporten er ledelsespåtegningen underskrevet den 26. maj 2009. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at årets resultat efter skat var 15.843, at balancesummen var 39.935.385, herunder egenkapital med 140.843 kr., leverandører af varer og tjenesteydelser (ikke nærmere specificeret) med 408.000 kr., og at kortfristede gældsforpligtelser med 39.794.542 kr., heraf Anden gæld med 39.381.292 kr. Der er ikke i årsrapporten oplysninger om, at selskabet skulle eje kapitalandele i D A/S. Ledelsen i A ApS indgik den 19. december 2008 en aftale med I ApS om et låneforhold. Af gældsbrevet, som er underskrevet af A ApS som låntager og af J A/S som tabskautionist, men ikke af I ApS som långiver, fremgår det blandt andet: 1. Beløb DKK 39.380.282,74 [ ] ( Lånebeløbet ) 2. Rente- og betalingsvilkår Gældsbrevet er uforrentet. 3
Gældsbrevet forfalder til fuld og endelig indfrielse, når A afhænder sin beholdning af 173.931 stk. D aktier, ISIN-kode DK XXXXXXXX ( Aktierne ) [ ] 5. Tabskaution Såfremt provenuet ved A s salg af Aktierne bliver mindre end Lånebeløbet yder J A/S en tabskaution stor DKK 5 mio. for A s tilbagebetaling af Lånebeløbet til I. Af indklagedes arbejdspapirer, Områdeplan for anden gæld, fremgår det blandt andet, at indklagedes medarbejder K den 26. maj 2009 har udført følgende revisionshandlinger: 1. Påse at der foreligger specifikation af anden gæld, og at periodisering er foretaget efter foregående års praksis. Revider dokumentation for væsentlige eller usædvanlige poster. 2. Periodisering af omkostninger (gennemgang af købs- og kassebilag er udført under område 33). 3. Er gældsposterne korrekt klassificeret og præsenteret i årsrapporten. Af områdekonklusionen fremgår det: Ingen bemærkninger til området. K Områdeplan for anden gæld ses ikke at være godkendt af indklagede. Af sagens oplysninger fremgår det, at A ApS den 30. december 2008 erhvervede 156.080 stk. D- aktier til kurs 230,75 til en værdi af 36.015.460. Handelsdatoen er ifølge den fremlagte aktienota den 30. december 2008, og valørdatoen den 6. januar 2009, ligesom det fremgår, at transaktionen er sket gennem J Bank A/S, at beløbet for aktiehandlen er hævet på en konto (med kontonr. XXXXXXXXXX) i banken tilhørende A ApS, at værdipapirerne indlægges på en VP-konto med nr. XXXXXXXXXXXXXXX, samt at transaktionen er afregnet som en børshandel på Fondsbørsen den 30. december 2008 kl. 12.08.16 og indberettet til Værdipapircentralen. Af en udskrift over NasdaqOMXNordic over aktiehandler med D-aktien i perioden 22. december 2008 til 5. januar 2009 fremgår ingen oplysninger om en handel med 156.080 stk. aktier til kurs XXX,XX. Af revisors arbejdspapirer, Område plan for særlige revisionshandlinger, fremgår det, at der ikke er udsendt engagementsforspørgsler, men at der fra ledelsen er modtaget følgende opgørelser over virksomhedens bankforbindelser og bankkonti: - Årsoversigt pr. 30. december 2008 over virksomhedens bankkonto i J Bank A/S, kontonummer XXXX XXXXXXX; saldo pr. 30. december 2008 var 0 kr. 4
- Kontoudskrift pr. 31. december 2008 over virksomhedens bankkonto i J A/S, kontonummer XXX-XXXXXXX; saldo pr. 31. december 2008 var 39.381.291,57 kr. - Kontoudskrift pr. 31. december 2008 over virksomhedens bankkonto i L Bank A/S; saldo pr. 31. december 2008 var 126.636,95 kr. Områdeplan for særlige revisionshandlinger ses ikke godkendt af indklagede. Ledelsen for A ApS, direktør M, har den 26. maj 2009 afgivet en erklæring til brug for revisionen af selskabet, hvoraf det blandt andet fremgår: 15. At alle virksomheden påhvilende økonomiske forpligtelser efter min bedste overbevisning er oplyst eller indregnet i årsrapporten. Jeg har herudover ikke kendskab til erstatningskrav, verserende eller mulige retssager, skattesager eller andre eventualforpligtelser, såsom kautions-, garanti-, pensions- eller lignende økonomiske forpligtelser, som har væsentlig betydning for bedømmelsen af virksomhedens finansielle stilling. [ ] 17. At jeg har stillet alt regnskabsmateriale og underliggende dokumentation samt alle generalforsamlingsreferater til rådighed. Af revisors planlægningsnotat for årsrapporten fremgår det, at væsentlighedsniveauet er fastsat til 150.000 kr., og der er på den baggrund udarbejdet en revisionsplan for administrationsomkostninger benævnt Områdeplan for kapacitetsomkostninger. Af områdeplanen fremgår det, at der er udført følgende arbejdshandlinger af indklagedes medarbejder K : 1. Konti skimmes og usædvanlige posteringer revideres. 2. Periodiske omkostningskonti analyseres. 3. Specifikation af omkostningskonti (aftales individuelt), herunder eksempelvis tab på debitorer, forsikringer, advokatomkostninger og revisorhonorar. 4. Påse korrekt skattemæssig behandling af omkostninger. 5. Kontroller om væsentlige omkostninger periodiseres. 6. Analyse ad større udsving i forhold til budget/sidste år. 7. Er kontiene korrekt klassificeret og præsenteret i årsrapporten. Og konklusionen på planlægningsnotatet lyder: Ingen bemærkninger til området. K Planlægningsnotat for kapacitetsomkostninger ses ikke godkendt af indklagede. 5
Områdeplanerne Klient- og opgaveaccept samt Planlægningsnotat er godkendt af indklagede ( HRJ ) den 1. juni 2009, mens det konkluderende notat er godkendt den 9. juni 2009. De øvrige områdeplaner, herunder områdeplan for leverandører og finansiering ses ikke godkendt af indklagede. Revisionen af årsrapporten 2009: Indklagede har den 5. juli 2010afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for A ApS for regnskabsåret 2009. Følgende fremgår blandt andet: Vi har revideret årsregnskabet for A ApS for regnskabsåret 01.01.09-31.12.09, omfattende resultatopgørelse, balance, anvendt regnskabspraksis og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. [ ] Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Forbehold Årsrapporten er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Det er efter vor opfattelse en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at selskabets nuværende kreditfacilitet kan opretholdes, hvilket på nuværende tidspunkt er usikkert. Vi tager forbehold for, at årsrapporten er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31.12.09 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 01.01.09-31.12.09 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Udtalelse om ledelsesberetningen Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Ifølge årsrapporten er ledelsespåtegningen underskrevet den 5. juli 2010. 6
Indklagede har i e-mail af 24. juni 2010, skrevet således til M, direktør for A ApS: Hej M Vedlagt fremsendes udkast til årsrapport med tilhørende skattemæssigt årsregnskab for 2009 for A ApS. Jeg har følgende kommentarer/bemærkninger: 1. Vi har ikke foretaget renteberegning af mellemregningen med E ApS, hvilket også bare ville give en yderligere positiv skattepligtig indkomst, og dermed skat til betaling. [ ] 3. Vi har ikke set noget regnskabsmateriale fra E ApS som underbygger, at nedskrivningen på 1 mio. kr. er tilstrækkeligt. Har du noget på det? Indklagede har, i e-mail af 8. juli 2010, skrevet til M: Hej M Regnskaberne m.v. for A ligger klar til underskrift på mit bord. Jeg forstod på dig i lørdags, at du nok ville komme forbi i går, men det blev ikke tilfældet. Jeg er på kontoret i dag og i morgen formiddag, hvorefter jeg går på ferie. Kommer du forbi og skriver inden da, eller skal jeg sende dem til dig? Ved e-mail af 8. juli 2010 svarede M indklagede således: Hej Hakon Min plan var at komme i dag, da jeg har været i Rom fra mandag til onsdag. Kan du sende et bud herud med regnskaberne? Ved e-mail af 12. juli 2010 skrev N, Senior Manager, G således til M: Hej M. Vedlagt udkast til ændret regnskab og specifikationer for 2009 til gennemgang. 7
Jeg er på kontoret til omkring kl. 16.00 i dag. Ved e-mail af 13. juli 2010 skrev M således til N: Hej N Jeg har ingen kommentarer til det korrigerede udkast. Du kan blot trykke det, så kommer jeg forbi omkring kl. 13.00. Jeg afleverede det gamle eksemplar i går eftermiddags i receptionen. Ved e-mail af 24. september 2010 skrev indklagede således til direktør M: Hej M Så vidt jeg kan se, fik jeg aldrig dokumentationen for, at E ApS blev overdraget til A ApS, hvilket vi jo indregnede i årsrapporten. Kan du ikke sørge for at have denne dokumentation klar til dagens møde? Og jeg kan heller ikke se, at jeg har modtaget et underskrevet eksemplar af regnskaber, specifikationer, revisionsprotokollat og regnskabserklæring for A ApS for 2009. Det håber jeg også at du kan have klar til mig, således at dokumentationen i hvert fald er på plads. Af årsrapportens ledelsesberetning fremgår blandt andet følgende: Udviklingen i selskabets økonomiske aktiviteter og forhold Resultatopgørelsen for tiden 01.01.09 31.12.09 udviser et resultat på DKK 32.777.779 mod t.dkk 16 for tiden 01.01.08 til 31.12.08. Balancen viser en egenkapital på DKK -32.636.936. Ledelsen finder årets resultat yderst utilfredsstillende. Regnskabsårets resultat er i særdeleshed påvirket af ekstraordinært store kursfald på børsnoterede værdipapirer. I regnskabsåret er kursværdien af selskabets værdipapirbeholdning faldet med DKK 28,9 mio. 8
Årsrapporten er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Den fortsatte drift forudsætter, at selskabets kreditfaciliteter kan opretholdes hvilket der forhandles om på nuværende tidspunkt. [ ] Selskabets forventede udvikling Selskabet forventer et positivt resultat i 2010 og de kommende år, og forventer på den måde at reetablere kapitalen i løbet af en periode på 2-3 år. Selskabet forventer ligeledes en positiv udvikling i kursen på selskabets børsnoterede værdipapirer i 2010. Af årsrapporten fremgår det endvidere, at der er indregnet Andre tilgodehavender med 5.504.922 kr. af balancen, heraf Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder med 1 mio. kr. og Andre tilgodehavender på 4.504.922 kr. Der er i balancesummen en regnskabspost benævnt Andre værdipapirer og kapitalandele, som er værdisat til 16.310.374 kr. Videre fremgår det af sagens oplysninger, at virksomhedens kapitalandele i D A/S er indregnet i resultatopgørelsen med en dagsværdiregulering på -26.592.044 kr. i forhold til anskaffelsessummen. A ApS købte ved dokument benævnt Børsnota den 7. oktober 2009 1.250 anparter i E ApS af M. A ApS ( Låntager ) og O A/S ( Långiver ) indgik den 23. december 2009 en låneaftale, hvoraf blandt andet følgende fremgår: 1. Lånebeløb 1.1.Låntager anerkender og accepterer herved at skylde Långiver et beløb, stort kr. 13.683.321,55 [ ] inkl. rente pr. 31.12.2009. 2. Afdrag og forrentning 2.1.Lånet forrentes med 1 % pr. kvartal fra den 23. december 2009 og renter tilskrives den sidste dag i hvert kvartal, henholdsvis d. 31.3, 30.6, 30.9 & 31.12. 2.2.Lånet er uopsigeligt i 3 år og forfalder til fuld og endelig indfrielse d. 31.12.2012, dog kan gældsbrevet nedbringes ved Låntagers/Långivers udnyttelse omkring 224.000 stk. aktier i C AG. 2.3.Gældsbrevet har fuld konneksitet i forhold til parternes låneaftale af d. 23.12.2009 omkring 224.000 stk. aktier i C AG som indgår 9
som en integreret del af nærværende gældsbrev, hvor der tilsvarende er afgivet modregningsadgang i nærværende gældsbrev. Gældsbrevet er underskrevet af M for A ApS og af P for O A/S. I tilknytning til gældsbrevet er der den 23. december 2009 indgået en aftale mellem A ApS ( Låntager ) og O A/S ( Långiver ), hvoraf blandt andet følgende fremgår: [D]er [er] d.d. indgået følgende låneaftale på 224.000 stk. aktier i C AG, ISIN kode: Låntager forpligter sig til at opbevare aktierne på et særskilt depot ud fra et separationsprincip. Långiver, kan på hvilket som helst tidspunkt frem til 31.12.2011 sælge[] aktierne til kurs 5,50 per aktie til Låntager og provenuet skal tilgå Långiver helt eller delvist enten ved direkte modregning i gældsbrev af d.d. eller ved Låntagers kontante erlæggelse af købesummen eller residual heraf. [ ] Tilsvarende har Låntager ret til senest[] 4 uger efter C AG s delårsregnskabsmeddelelse at udnytte en købsret på aktierne til en kurs på 6,0 enten ved direkte modregning i gældsbrev af d.d. eller ved Låntagers kontante erlæggelse af købesum eller residual heraf. Modregning skal altid have forrang. Køberetten skal senest være udnyttet d. 31.12.2011. Af dokument benævnt Børsnota fremgår det, at O A/S den 25. maj 2010 udnyttede den i gældsbrevet anførte salgsret, og solgte de 224.000 stk. aktier i C AG til A ApS til en salgspris på 9.178.400 kr. Af årsoversigt fra C Bank A/S af 30. december 2009 fremgår det, at der er registreret 224.000 stk. aktier i C Bank A/S, på kontonr. XXXX XXXXXX, hvor også virksomhedens kapitalandele i D A/S, 156.080 stk. til en værdi af 9.459.431 kr., er registreret. Af kontoudskrift vedrørende konto nr. XXXXX for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009 fremgår en række transaktioner mellem A ApS og O A/S. Kontoudskriften udviser en ultimosaldo på 13.683.321,55. Af tilsvarende kontoudskrift for O A/S vedrørende konto nr. XXXXX fremgår en ultimossaldo på -13.683.321,23 kr. I beskrivelsen på kontoudskriften er det anført: Gældsbrev, A ApS. Af indklagedes arbejdspapirerne, Områdeplan finansielle aktiver, fremgår at blandt andet følgende revisionshandlinger skulle være udført den 9. juni 2010 af revisors medarbejder, K : 10
2. Til- og afgang konfereres med dokumentation (f.eks. fondsnotaer) analyseres og specificeres. 3. Fysisk kontrol/eller afstemning med eksternt materiale foretages (engagementsforespørgsler/depotoversigt) 4. Ejerforhold/evt. sikkerhedsstillelse (f.eks. håndpantsætning) undersøges. 5. Kontrol/opgørelse af at aktivernes værdiansættelse på statusdagen svarer til anskaffelsessum eller kursværdi, hvis denne er lavere (nedskrivning hertil), samt at optagelse i årsrapporten er korrekt. 6. Beregning/kontrol af op- og nedskrivninger foretages. Og konklusionen på områdeplanen lyder: Ingen bemærkninger til området. K Indklagede har godkendt områdeplanen den 3. juli 2010. Indklagede og ledelsen fra A ApS har i perioden 9. 23. juni 2010 drøftet flere regnskabsmæssige forhold i forbindelse med revisionen af årsrapporten. Indklagede stillede således ved e-mail af 9. juni 2013 en række spørgsmål, som ledelsen besvarede ved at indsætte sine bemærkninger i umiddelbar forlængelse af disse spørgsmål: 1. Er tilgodehavendet på 5 mio. jr. Hos E ApS pengene værd (hvad er de brugt til hos E)? Beløbet er brugt til udlån i E. Der skal hensættes til tab på tilgodehavendet med 1,0 mio. P vil forsyne dig med den fornødne dokumentation. 2. Kan vi få dokumentation for dette tilgodehavende (evt. afstemning til deres bogholderi og gældsbrev/lånedokument)? P vil forsyne dig med den fornødne dokumentation. 3. Skal dette mellemværende renteberegnes? Beløbet skal renteberegnes med 7 %, men dette bliver vel også nedskrevet. 4. Der er tilsyneladende 2 mellemregningskonti med O. Et tilgodehavende på kr. 13.683.321,55 og en gæld på kr. 9.178.400 (vedr. køb af C-aktier). Skal disse to mellemværender modregnes? De to mellemværender skal modregnes 5. Hvad er der aftalt af rente og tilbagebetalingsvilkår? P forsyner dig med den fornødne dokumentation. Mellemregningen er renteberegnet med 5 %. Der er aftalt tilbagebetaling af nettobeløbet 31.12.2011. 6. Kan vi få dokumentation herpå? P vil forsyne dig med den fornødne dokumentation. 11
7. Er O A/S i stand til at tilbagebetale dette mellemværende? Jeg vedlægger kopi af årsrapporten for 2009 for O A/S udvisende en egenkapital på 238 mio. og et overskudi 2009 på kr. 50 mio. [ ] 9. Selskabet har en meget betragtelig gæld (63,5 mio. kr.) og pt. ingen aktiver der giver noget afkast. Hvordan skal de kunne fortsætte driften? Der må tages forbehold for tilførsel af fornøden likviditet til at fortsætte driften. 10. Der er vist nogle særlige afviklingsvilkår omkring gælden til I ApS. Hvordan er den helt konkrete situation, og har du noget dokumentation herpå? Gældsbrevet kan afvikles ved levering af et bestemt antal aktier i B. Vedrørende selskabet E ApS: Det fremgår af sagens oplysninger, at E ApS blev stiftet den 9. september 2009. Der blev afsagt konkursdekret over selskabet den 26. april 2011. E ApS har haft følgende revisorer til at revidere selskabets årsrapporter: - H, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, perioden 9. september 2009 til 8. juni 2010. - G, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, siden 8. juni 2010. Revisionen af årsrapport 2009/10: Indklagede har den 8. december 2010 afgivet revisionspåtegning på årsrapporten for E ApS for regnskabsåret 9. september 2009 til 30. juni 2010. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Vi har revideret årsregnskabet for E ApS [ ] omfattende resultatopgørelse, balance, anvendt regnskabspraksis og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. [...] Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30.06.2010 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 09.09.2009 30.06.2010 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Selskabets moderselskab har modtaget en konkursbegæring fra dettes kreditinstitut. Det er ledelsens opfattelse at en konkurs bør kunne undgås, men såfremt et sådant konkurs- 12
dekret afsiges, vil det kunne påvirke likviditeten og dermed den fortsatte drift i betydelig grad. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at årets resultat efter skat var 2.598.667 kr., at balancesummen var 8.625.000 kr., herunder tilgodehavender med 8.500.000 kr. og likvide beholdninger med 125.000 kr., gæld til tilknyttede virksomheder med 5.000.000 kr. og egenkapital med 2.723.667 kr. Det fremgår af sagens oplysninger, at E ApS den 9. september 2009 har tilbudt Q et lån. Af aftalen fremgår det blandt andet: 1. Baggrund og sikkerheder 1.1 Låntager optager Lånet som led i sin virksomhed med henblik på at realisere et erhvervsprojekt, som forventes at generere en væsentlig profit. 1.2 Lånet tilbydes til Låntager under forudsætning af, at advokat R og S [ ] over for långiver afgiver selvskyldnerkaution til sikkerhed for Låntagers tilbagebetaling af Lånet med tillæg af sådanne udgifter og omkostninger, som Långiver måtte have eller blive påført ved etablering, opretholdelse og/eller inddrivelse af Lånet. [ ] 2. Lånet 2.1. Lånets hovedstol udgør DKK 8,5 mio. ( Hovedstolen ). Lånet udbetales til kurs 58,82353 ( Låneprovenuet ) på en af Låntager i J Bank A/S anvist konto med DKK 5,0 mio. Aftalen er underskrevet af S og R som tegningsberettigede for Q, og samme dato har R og S accepteret selvskyldnerkaution. Der er ikke registreret nogen vitterlighedsvidner på lånet. Q samt R og S afgav samtidig transport til E ApS i enhver betaling, der ville tilgå dem og/eller andre selskaber kontrolleret af en eller flere af de ovenstående fra T Ltd. samt to andre udenlandske virksomheder, jf. herved e-mail af 2. december 2009 fra U Advokatfirma til V for T Ltd., hvoraf fremgår blandt andet: On behalf of Q /R/S and affiliated companies I hereby inform you that the persons and legal entitles mentioned have assigned all receivables and other payments from T Ltd., to the Danish company E ApS, Central Business Register No. XX XX XX XX, with domicile c/o W, [adresse], DK-[by]. I attach the original Danish Deed of Assignment and an English translation hereof. Thus please note that future payments to Q, R, S and affiliated companies from T Ltd. can and shall only be directed to E ApS. 13
Please confirm that you have received and understood this instruction. A copy of this e-mail has been sent to the representatives of E ApS and to R and S. V besvarede den 15. december 2009 e-mailen således: Dear Mr. U. This is to confirm that i took into consideration your e-mail below and realized that the persons and companies mentioned have assigned all receivabels and other payments from T Ltd. To the Danish company E ApS. I indklagedes arbejdspapirer vedrørende tilgodehavender i E, har indklagedes medarbejder K den 3. december 2010 om udlån til Q på 8,5 mio. kr. anført blandt andet således: Lånet er oprindeligt på 8,5 mio. kr. udbetalt til kurs 58,82353, lånet forrentes ikke iflg. aftalen. HRJ: Lånet var oprindeligt til Q, men er i juni 2010 transporteret til T Ltd, der nu er et 100 % ejet selskab af O A/S. Dette selskab har ingen ekstern gæld (kun til E og til O), og der er værdier i form af vind- og solprojekter undervejs i en godkendelsesproces i land. Værdien antages langt at overstige gælden, så tilgodehavendet vurderes at være sikkert nok. Det eneste problem er nok, om det er helt likvidt på kort sigt. Videre fremgår det af sagens oplysninger, at E ApS ved X som låntager den 10. oktober 2009 har underskrevet et dokument benævnt Gældsbrev. Långiver, som angives at være A ApS, har ikke underskrevet gældsbrevet. Af gældsbrevet fremgår det blandt andet, at: 1. LÅNEBELØB 1.1.Låntager anerkender og accepterer herved at skylde Långiver et beløb, stort kr. 5.000.000 (skriver kroner femmillioner). 2. AFDRAG OG FORRENTNING 2.1.Lånet forrentes fra den 18. september 2009 med en rente på 0,75 % per kvartal. 2.2.Lånes afvikles med DKK 300.000 pr. måned første gang 15. oktober 2010. Lånet afdrages ekstraordinært med DKK 1.000.000 per 1. januar 2011. 14
2.3.Lånet skal i sin helhed være indfriet 15. oktober 2011 inklusiv tilskrevne renter. 2.4.Låntager er berettiget til på et hvilket som helst tidspunkt at indfri Lånet i sin helhed. 3. MISLIGHOLDELSE 3.1.Uanset hvad der i øvrigt måtte være anført i nærværende gældsbrev forfalder lånet uden varsel i dets helhed, inklusive renter, til betaling såfremt: 3.1.1 afdrag ikke erlægges rettidigt. Det er dog en betingelse for, at Lånet kan forlanges indfriet, at Låntager ikke har betalt senest 7 dage efter, at skriftligt påkrav herom er afsendt eller fremsat. 3.1.2 der afsiges konkursdekret over Låntager, eller der indledes forhandlinger om frivillig akkord eller tvangsakkord, 3.1.3 Låntager anmelder betalingsstandsning, 3.1.4 Låntager i øvrigt misligholder bestemmelser eller forpligtelser, som påhviler Låntager i henhold til nærværende gældsbrev. I indklagedes konkluderende notat vedrørende erklæringen på årsrapporten for E ApS, fremgår det, at revisionen er afsluttet i overensstemmelse med planlægningen, at der afgives supplerende oplysninger om den mulige effekt på likviditeten og den fortsatte drift for selskabet af den konkursbegæring, der foreligger mod moderselskabet (A), men at det forventes, at konkursbegæringen afværges, således at selskabet kan fortsætte sin drift uhindret. Om tilgodehavendet på 8,5 mio. har indklagede anført som i notatet vedrørende tilgodehavender og tilføjet, at Værdierne forventes at være rigelige til at kunne dække denne fordring. Direktør for A ApS har i en e-mail af 8. december 2010 til indklagede skrevet blandt andet således: I henhold til vores møde i mandags fremsendes vedlagt:   Årsrapport for 2009 for T Ltd. Specifikation af mellemregninger til transporteret til E ApS pr. 31.12.2009 og 30.4.2010. T Ltd (officielt T TTT) er et [nationalitet] holdingselskab. Undertegnede er direktør for selskabet og indtil juni 2010 var selskabet ejet med 50% af Q og 50% af O A/S. Fra juni 2010 er ejerskabet af O s ejerandel overdraget O A/S som således i dag er 100 % ejer. Overdragelsen fandt sted i forbindelse md en opsplitning af samarbejdet mellem O og Q (R), hvor R fortsatte med de [nationalitet] aktiviteter og O overtog de [nationalitet] aktiviteter. O s tilgodehavende hos T Ltd. blev i den forbindelse tiltransporteret E ApS. T Ltd. udvikler i eget regi og via datterselskabet sol- og vindprojekter i land. [ ] Det [nationalitet] marked for vind og solprojekter er meget attraktivt, idet den [nationalitet] regering er ved at forhandle en ny energilov på plads [ ], som [ ] vil fastsætte en subsidieret elpris som er blandt de højeste i [kontinent]. [ ] 15
Et fuldt godkendt vindmølleprojekt i land (dvs. klar til opførsel) har en værdi på ca. [valuta]150.000 200.000 pr. MW. En opførsel af vindmøllerne i vores pipeline vil kræve en investering i niveauet [valuta] 330 mio. Det er derfor T s strategi at udvikle projekterne til et stadie, hvor disse kan afhændes til 3. mand med en basisbetaling og en form for earn-out ved eksekvering. Det er min vurdering, at vi vil kunne sælge vores pipeline for ca. [valuta] 10.000 pr. MW upfront og yderligere [valuta] 10.000 på en earn-out. Dette giver vores pipeline en værdi på [valuta] 1.900.000 upfront og yderligere [valuta] 1.900.000 på earn-out. [ ] Værdien af solprojekter ready to construct er ca. [valuta] 300.000 per MWp. [ ] Endelig ejer T 1,5 mio. kvm2 jord i land [ ] [s]om vil blive lejet ud til projektselskaberne på en 25 årig jordlejeaftale, når man kommer så langt i udviklingen. [ ] Jeg håber ovennævnte giver dig en idé om værdien og mulighederne i land og dermed komfort for at optage E tilgodehavende i T til [valuta] 8,50 mio. Med e-mailen var vedhæftet årsrapport ( Financial Statements ) for T Ltd. for 2009, hvoraf det blandt andet fremgår, at general manager i selskabet er V, og at årets resultat efter skat var 1.441.000 (mod 925.000 det foregående år). Årsrapporten er ikke underskrevet, og der er ikke oplysninger om navn mv. på revisor. Videre var til e-mailen vedhæftet et bilag betegnet Sheet 1, hvoraf det blandt andet fremgår Name BGN amount EUR amount Trade loans ALL 2777865,54 1420300,10 31-12-2009 Q 1983658,2 1014228,33 31-12-2009 O 696415,84 356071,76 31-12-2009 A ApS 0 0,00 31-12-2009 ADVOKAT 97791,50 50000,00 31-12-2009 Name BGN amount EUR amount Trade loans ALL 3110494,84 1590370,76 30-04-2010 Q 2081449,7 1064228,33 30-04-2010 O 931253,64 476142,43 30-04-2010 A ApS 0 0,00 30-04-2010 ADVOKAT 97791,50 50000,00 30-04-2010 Erhvervsstyrelsen iværksatte en undersøgelse af årsrapporterne for 2007/08 og 2009 for A ApS samt årsrapporten for 2009/10 for E ApS på baggrund af en række oplysninger, som styrelsen modtog fra Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet. 16
Erhvervsstyrelsen anførte i brev af 30. januar 2014 blandt andet således til indklagede: Erhvervsstyrelsen har fra Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet (SØIK) modtaget oplysninger, der indikerer, at regnskabet for A ApS for 2007/08 ikke har været aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Erhvervsstyrelsen har på denne baggrund besluttet at indlede en undersøgelse af revisionen af årsrapporten for A ApS for 2007/08 og 2009. Styrelsen har endvidere besluttet at indlede en undersøgelse af revisionen af årsrapporten for E ApS for 2009/10, idet styrelsen har indikationer på, at revisionen ikke er foretaget i overensstemmelse med god revisorskik, jf. nærmere nedenfor. [ ] Erhvervsstyrelsen skal anmode dig om at indsende en redegørelse og revisionsdokumentation for nedenstående forhold [ ] Erhvervsstyrelsen modtog ved brev af 27. februar 2014 fra indklagede en redegørelse samt dokumentation for den udførte revision på de tre årsrapporter. Af redegørelsen fremgik det blandt andet: Forhold 1. Årsrapporten for A ApS for 2007/08 I forbindelse med revisionen af årsrapporten for 2007/08 gennemførte vi alle normale revisionshandlinger ud fra opgavens omfang. Ved den gennemførte revision har vi set dokumentation for at bankerne stemte pr. 31/12 2008. Herunder har vi modtaget årsopgørelser fra både J Bank og L Bank hvorpå der ikke var anført et værdidepot. Vi har endvidere modtaget et kontoudtog fra mellemregningen mellem J og A pr. 31/12 2008, og påset at den stemte til bogføringen i A. Da både mellemregning med J samt bankkontiene stemte til ekstern dokumentation, og der ikke var værdipapirdepoter på årsopgørelserne fra bankerne, var der ikke noget der indikerede, at der skulle mangle et aktiekøb. Man kan som bekendt ikke i en revision afdække alle tænkelige og utænkelige forhold vedrørende et selskab, hvis der ikke på nogen måde i selskabets registreringer eller i de modtagne oplysninger i øvrigt er noget der antyder tilstedeværelsen af et sådant forhold. Det skal anføres, at vi på helt sædvanlig vis har indhentet en regnskabserklæring fra selskabets ledelse, hvori ledelsen bekræfter fuldstændigheden af de i regnskabet indeholdte aktiver, gældsforpligtelser og andre forhold af økonomisk betydning, og baseret 17
på vores mangeårige klientrelation til direktør M var det derved vores faste overbevisning, at alle forhold af relevans var indregnet i regnskabet. Det er derfor vores opfattelse, at vi har gennemført vores revision i overensstemmelse med de gældende revisionsstandarder og almindelig god revisionsskik. [ ] Forhold 2. Årsrapporten for A ApS for 2009 Under revisionen af årsrapporten for 2009 konstaterede vi, at virksomheden havde indregnet finansielle omkostninger på t.kr. 34.108, hvilket altovervejende bestod af urealiserede kurstab på selskabets beholdning af børsnoterede værdipapirer. I den forbindelse påså vi, at selskabets beholdning af børsnoterede værdipapirer var indregnet korrekt til dagsværdi pr. 31/12 2009. Selskabets beholdning af børsnoterede værdipapirer bestod af 156.080 stk. D aktier og 224.000 stk. C aktier. Begge disse aktieposter var i henhold til selskabets bogføring anskaffet i 2009, og vi påså som sagt, at de pr. 31/12 2009 blev kursreguleret til dagsværdi, jf. de officielle kurslister. Den negative kursregulering heraf udgjorde kr. 28.919.501. Herudover bestod de finansielle omkostninger af renter, låneomkostninger og hensættelse til tab på gældsbreve. I den modtagne bogføring fra selskabet var købet af B aktier bogført med datoen 6/1 2009 som svarer til valørdatoen på fondsnotaen. Vi har ved revisionen ikke set, at handelsdatoen faktisk var 30/12 2008, og der var i øvrigt på daværende tidspunkt ingen indikationer af, at der skulle være noget galt med 2008-regnskabet, så vi havde ingen særligt grund til at grave specielt dybt i de enkelte transaktioner. Da vi som nævnt ikke under revisionen blev opmærksom på, at handelsdatoen for D aktierne var 20/12 2008, har vi selvsagt ikke været inde i en overvejelse om, hvorvidt kursreguleringen af denne aktiepost skulle have været behandlet som en fundamental fejl i årsregnskabet for 2009. Vores primære revisionsmæssige overvejelser for 2009 var sikring af korrekt indregning af værdipapirbeholdningen ultimo samt selskabets mulighed for at fortsætte driften. For så vidt angår selskabets fortsatte drift fremgår det af vores revisionspåtegning, at der på påtegningstidspunktet var usikkerhed om opretholdelse af selskabets kredifacilitet, hvorfor vi tog forbehold for selskabets fortsatte drift. Jeg skal beklage, at dette forbehold ikke resulterede i en afkræftende konklusion, som det rettelig burde. I G har vi efterfølgende systemmæssigt fået indarbejdet en kontrol af, at et betydeligt forbehold altid medfører en afkræftende konklusion, således at en tilsvarende misforståelse ikke sker igen. [ ] 18
Forhold 3. Årsrapporten for E ApS for 2009/10 Virksomhedens største aktiv var et tilgodehavende på kr. 8.500.000 hos T Ltd., der var et 100 % ejet selskab af O A/S. Oprindeligt var der tale om et udlån til Q, men i juni 2010 blev tilgodehavendet transporteret til T Ltd. Dette selskab havde ingen ekstern gæld (kun til E og til O), og der var værdier i selskabet i form af vind- og solprojekter undervejs i en godkendelsesproces i land. Der var på daværende tidspunkt store forventninger til udviklingen på markedet for vedvarende energi i land, da der her i lighed med en del andre lande i [kontinent] var en betydelig statsgaranti for afregningspriserne for elektricitet produceret i vind- og solprojekter. Værdierne i selskabet antoges derfor langt at overstige gælden, hvorfor tilgodehavendet vurderedes at være forsvarligt værdisat. Det kan endvidere tilføjes, at i henhold til låneaftalen indestod såvel R som S som selvskyldnerkautionister for lånets tilbagebetaling. Vi havde således ingen grund til at antage, at dette tilgodehavende ikke skulle være forsvarligt værdisat. I henhold til ovenstående var det således vores opfattelse, at værdiansættelsen af selskabets eneste aktiv ud over et bankindestående var forsvarlig. I relation til selskabets fortsatte drift ville denne kunne bringes i fare, hvis moderselskabet oplyste, at man ikke havde til hensigt at kræve dette mellemværende tilbagebetalt på kort sigt, hvorfor der umiddelbart ikke burde være noget problem desangående. Som anført i revisionspåtegningen under supplerende oplysninger, havde moderselskabet imidlertid modtaget en konkursbegæring fra selskabets kreditinstitut. Det var imidlertid ledelsens opfattelse at man kunne indgå en aftale med kreditinstituttet og derved undgå eksekveringen af denne konkursbegæring. Som det fremgår af redegørelsen fra selskabets direktør i vedlagte bilag 12, var det vurderingen, at der var en betydelig aktuel værdi af pipelinen af projekter i T Ltd., således at det om nødvendigt på kort sigt ville kunne realiseres til en værdi som kunne sikre tilbagebetalingen af tilgodehavendet på kr. 8.500.000. På dette grundlag vurderede vi, at selskabet måtte antages at kunne fortsætte driften, uagtet at likviditeten i en periode måtte kunne blive lidt anstrengt. Den usikkerhed om selskabets likviditetsmæssige situation der kunne forudses valgte vi at oplyse som en supplerende oplysning i revisionspåtegningen. Ved nærmere eftertanke burde dette måske have været anført som et forbehold for manglende oplysninger i årsregnskabet, men ved at anføre det som en supplerende oplysning blev usikkerheden i det mindste synlig for regnskabsbruger. Styrelsen gennemførte den 11. marts 2014 et besøg hos indklagede, og modtog i den forbindelse yderligere dokumentation for de udførte revisioner. Ved brev af 10. april 2014 sendte Erhvervsstyrelsen et høringsbrev til indklagede, hvoraf det af udkastet til afgørelse blandt andet fremgik, at Erhvervsstyrelsen havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede blev anmodet om sine eventuelle bemærkninger senest 4 uger fra høringsbrevets datering. 19
Ved brev af 8. maj 2014 anmodede indklagede om fristforlængelse og styrelsen forlængede fristen for høringssvar til den 15. maj 2014. Ved brev af 15. maj 2014 indsendte indklagede sine foreløbige bemærkninger til sagen. Heraf fremgår det blandt andet: Jeg er ikke enig i Erhvervsstyrelsens fremstilling af sagen og har også konstateret flere faktuelle fejl, og for at kommentere seriøst på de frembragte forhold anmodede jeg i skrivelse af 7. maj om en henstand på 4 uger med besvarelsen, hvilket ikke blev imødekommet. Årsagen til at jeg anmodede om fristforlængelse er, at jeg ønsker at få lejlighed til at få konsulteret G s faglige afdeling, således denne dels kan være med til at vurdere sagen, herunder også have mulighed for at være i dialog med Erhvervsstyrelsen og drøfte eventuelle faktuelle fejl. Desuden er der forhold, som måske kan synes at være bagatelagtige forhold, som eventuelt vil kunne tages ud af klagen. [ ] Jeg skal derfor for god ordens skyld anmode om en svarfrist, der muliggøre ovennævnte behandling for at få korrekt belysning af sagen før Erhvervsstyrelsen overbringer sagen til Revisornævnet. Styrelsen afslog yderligere fristforlængelse, idet styrelsen særligt anførte, at klagepunkterne 1-5 ville være forældede, hvis klage til Revisornævnet ikke blev indgivet inden den 26. maj 2014. Styrelsen traf derfor beslutning om at indbringe af sagen for nævnet. Parternes bemærkninger: Erhvervsstyrelsen har til støtte for klagepunkt 1 anført, at indklagede på mødet med styrelsen den 11. marts 2014 oplyste, at han ikke efter tiltrædelse som revisor for A ApS tog kontakt til den fratrædende revisor, H. Indklagede har heller ikke fremlagt dokumentation for, at han fra fratrædende revisor modtog oplysninger efter sin tiltrædelse som revisor for selskabet. Det fremgår af revisorlovens 18, stk. 2, 2. pkt., at fratræder revisor skal den tiltrædende revisor rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at oplyse grundende til sin fratræden. Det er styrelsens vurdering, at indklagede revisor ikke har overholdt sin forpligtelse til at tage kontakt til den fratrædende revisor, da han tiltrådte som revisor for A ApS, den 6. maj 2009. Kravet om tiltrædende revisors kontakt til den fratrædende revisor gælder, uanset om revisorskiftet sker, inden virksomheden har aflagt sit første regnskab. Erhvervsstyrelsen har vedrørende klagepunkt 2 anført, at det fremgår af revisorlovens 16, stk. 1, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af erklæringsopgaver efter revisorlovens 1, stk. 2. Revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader. Revisionsstandarderne (RS) anses for at udfylde god revisorskik, jf. revisorloven 16, stk. 1, og de godkendte revisorer skal efterleve principperne i standarderne i forbindelse med revision af årsrapporter. 20