ANDERS NØRGAARD LAURSEN FAST DRIFTSSTED JURIST- OG ØKONOMFORBUNDETS FORLAG

ANDERS NØRGAARD LAURSEN FAST DRIFTSSTED JURIST- OG ØKONOMFORBUNDETS FORLAG

Fast driftssted

Anders Nørgaard Laursen Fast driftssted Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2011

Anders Nørgaard Laursen Fast driftssted 1. udgave, 1. oplag 2011 by Jurist- og Økonomforbundets Forlag Alle rettigheder forbeholdes. Mekanisk, elektronisk, fotografisk eller anden gengivelse af eller kopiering fra denne bog eller dele heraf er ifølge gældende dansk lov om ophavsret ikke tilladt uden forlagets skriftlige samtykke eller aftale med Copy-Dan. Omslag: Bo Helsted Tryk & indbinding: Ecograf, Højbjerg Printed in Denmark 2011 ISBN 978-87-574-2663-2 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Lyngbyvej 17 Postboks 2702 2100 København Ø Telefon: 39 13 55 00 Telefax: 39 13 55 55 e-mail: forlag@djoef.dk Jurist- og Økonomforbundets www.djoef-forlag.dk Forlag 2010

Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Forord... 9 DEL I Kapitel 1. Introduktion... 13 1.1. Indledning... 13 1.2. Emnevalg og afgrænsning... 14 1.2.1. Fast driftssted-princippet... 14 1.2.2. Fast driftssted-princippet i dansk udlandsskatteret... 15 1.2.3. Fast driftssted-princippet i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne... 17 1.2.4. Fast driftssted-princippet i EU-retten... 20 1.2.5. Afgrænsning og emnevalg... 23 1.3. Teori og metode... 29 1.4. Plan for afhandlingen... 32 DEL II Kapitel 2. OECD S modeloverenskomst... 35 2.1. Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster... 36 2.1.1. Wienerkonventionen om traktatretten... 37 2.1.2. Tidsmæssige hensyn: statisk eller dynamisk fortolkning... 39 2.1.3. Fortolkningsreglen art. 3, stk. 2... 44 2.1.4. Betydningen af international praksis... 49 2.2. Modeloverenskomstens og kommentarernes betydning ved fortolkning af intern ret... 51 5

Indholdsfortegnelse DEL III Kapitel 3. Det primære kriterium... 59 3.1. Indledning... 59 3.2. Art. 5, stk. 2... 62 3.2.1. Særligt om filialer... 64 3.3. Forretningssted... 68 3.4. Geografisk fast... 72 3.4.1. Forretningsstedets forbindelse med en bestemt geografisk lokalitet... 72 3.4.2. Geografisk fast efter 2003: geografisk og kommerciel helhed... 78 3.5. Dispositionskravet... 83 3.5.1. Indledende om dispositionskravet... 83 3.5.2. Dispositionskravet før 2003... 84 3.5.3. Dispositionskravet efter 2003... 92 3.5.3.1. Kommentarernes eksempler på disposition... 94 3.5.4. Dispositionskravet i dansk praksis... 98 3.6. Fast i tid... 104 3.6.1. Indledning... 104 3.6.2. Tidsmæssig udstrækning: periodens begyndelse og slutning. 105 3.6.3. Tidsmæssig udstrækning: tilstrækkelig varighed... 109 3.6.4. Tilbagevendende, kortvarig virksomhed gennem fast forretningssted... 117 3.6.5. Kortvarig virksomhed udelukkende udøvet i kildelandet... 119 3.7. Virksomhed gennem forretningsstedet... 121 3.7.1. Virksomhedsbegrebet efter intern dansk ret... 123 3.7.2. Afgrænsningen af virksomhedsbegrebet efter intern dansk skatteret... 128 3.7.2.1. Om sondringen mellem anlægs- og næringsaktier... 130 3.7.3. Virksomhedsbegrebets negative afgrænsning efter art. 5, stk. 4... 134 3.7.3.1. Virksomhed af forberedende og hjælpende karakter... 138 3.7.3.2. Kompetence til at indgå bindende aftaler... 140 3.7.4. Virksomhed skal udøves gennem det faste driftssted... 146 6

Indholdsfortegnelse Kapitel 4. Det sekundære kriterium... 155 4.1. Indledning... 155 4.2. Den omfattede personkreds... 158 4.2.1. Terminologi:»agent«og»repræsentant«... 162 4.3. Virksomhed og hyppighed... 166 4.4. Fuldmagtskravet... 168 4.4.1. Civilret; aftalens form eller effekt... 168 4.4.2. Direkte og indirekte repræsentation; civil law og common law... 171 4.4.3. Bindende aftaler: fuldmagtens indhold... 177 4.4.4. Praksis ad»udlandslempelse«... 179 4.4.4.1. Udenlandsk eller dansk virksomhedsudøvelse... 182 4.4.4.2. Fuldmagtens omfang... 188 4.5. Andre mellemmænd... 191 4.5.1. Fuldmagt og bindende aftaler... 194 4.5.2. Handelsagenter og handelsrejsende mv.... 200 4.5.2.1. Dansk praksis... 200 4.5.2.2. Deltagelse i forhandlinger... 203 4.5.2.3. Opdragsgivers passivitet... 205 4.5.3. Kommissionærer... 212 4.5.3.1. Indledende om kommissionærstrukturer... 212 4.5.3.2. Kommissionærstrukturer og fast driftssted international praksis... 214 4.5.3.3. Kommissionærer og fast driftssted... 221 Kapitel 5. Uafhængige repræsentanter... 225 5.1. Indledning... 225 5.2. Mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant... 228 5.2.1. Mægler og kommissionær dansk civilret... 228 5.2.2. Mægler og kommissionær Civil Law... 230 5.2.3. Mægler og kommissionær common law... 231 5.2.4. Sammenhængen mellem art. 5, stk. 5 og 6... 233 5.2.5. De lege ferenda... 239 5.3. Afhængighed... 241 5.3.1. Afhængighed Højesteretspraksis... 245 5.3.2. Manglende selvstændighed: enhedernes organisering og samhandel... 252 5.3.3. Kriterier for uafhængighed og funktionsopdeling i kildelandet... 254 7

Indholdsfortegnelse 5.3.4. Praksis ad udlandslempelse; selvstændig virksomhed ctr. afhængighed... 259 5.4. Sædvanlige forretningsvirksomheds rammer... 264 5.4.1. Udenfor sædvanlig forretningsvirksomhed: retsvirkning... 264 5.4.2. Sædvanlig forretningsvirksomhed... 266 DEL IV Kapitel 6. Sammenfatning... 275 6.1. Retskildemæssige problemstillinger... 276 6.1.1. Folkeretlig fortolkning... 276 6.1.2. Intern dansk ret... 277 6.2. Fast driftssted-definitionen... 277 6.2.1. Det primære kriterium... 277 6.2.2. Det sekundære kriterium... 282 6.2.3. Afhængighed... 284 6.2.4. De lege ferenda... 285 Resumé... 287 English summary... 289 Litteraturfortegnelse... 293 Doms- og afgørelsesregister... 309 Stikordsregister... 313 8

Forord Forord Denne fremstilling er med få ændringer identisk med den afhandling, jeg indleverede til bedømmelse for den juridiske ph.d.-grad i Århus d. 8. marts 2011. Afhandlingen blev bedømt af partner ved Moalem, Weitemeyer, Bentsen Advokatpartnerselskab og adj. professor ved Aarhus Universitet, ph.d. Jakob Bundgaard (formand); professor ved Uppsala Universitet, jur.dr. Bertil Wiman og Tax Partner ved KPMG, ph.d. Søren Næsborg Jensen. Forsvaret blev afholdt i Århus d. 7. juni 2011. Afhandlingen blev til under min ansættelse som ph.d.-stipendiat ved Erhvervsjuridisk Institut ved det daværende Handelshøjskolen, Aarhus Universitet (nu Juridisk Institut, Business and Social Sciences, Aarhus Universitet). Jeg skylder alle mine kolleger stor tak for den støtte, de har vist mig under hele forløbet, og ser frem mod et fortsat godt samarbejde i fremtiden. Jeg skal i den forbindelse også takke cand.merc.jur-studerende Marina Møller Bitsch for hjælp med udarbejdelse af registre. Særligt medlemmerne af den skatteretlige forskningsgruppe (Tax Research Forum) skylder jeg min taknemlighed for uvurderlige faglige input. Den største tak skylder jeg min vejleder, professor Aage Michelsen og min bivejleder, lektor, ph.d. Liselotte Madsen. Uden deres altid indsigtsfulde og tålmodige vejledning var denne afhandling næppe blevet til. Flere personer end det går at nævne på dette sted har bidraget til afhandlingen, men en række personer skylder jeg en særlig tak. I første omgang vil jeg gerne takke Senior Tax Manager ved Deloitte, ph.d. Nikolaj Vinther, som inspirerede mig til afhandlingens emne. Tak skylder jeg også Tax Partner ved United Tax Network, Jan Dalgaard for god faglig sparing under forløbet. Sluttelig vil jeg også takke Tax Partner ved Deloitte og adj. professor ved Aarhus Universitet, dr. jur. Jens Wittendorff for altid at være behjælpelig med at henvise mig til sidste nye praksis på området. I 2009 gennemførte jeg et forskningsophold ved University of Miami School of Law. I den forbindelse modtog jeg økonomisk støtte fra FSR s Studiefond; Jurforsk (Dansk Juridisk Forskeruddannelsesprogram); Handelshøjskolens Jubilæumsfond og Otto Mønsteds Fond. Opholdet havde uvurderlig værdi for min afhandling og havde ikke været muligt at gennemføre uden økonomisk støtte. Tak. 9

Forord En særlig tak skylder jeg også Juridisk Institut ved Aalborg Universitet for at stille kontorfaciliteter til rådighed for mig i den sidste periode af mit afhandlingsforløb. Den imødekommenhed og støtte, alle ansatte ved instituttet har vist mig, fagligt som socialt, er jeg dybt taknemmelig for. Sluttelig vil jeg takke mine venner og familie, som jeg har set mindre til over de sidste par år, end jeg kunne ønske mig, men som har ydet mig uundværlig støtte. Jeg tilegner afhandlingen min elskede kæreste Sisse, som jeg skylder alt. Aalborg og Århus, august 2011 10