Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger
Læsevejledning består af tre mindre vejledninger. De har forskellige fokusområder og kan læses hver for sig. Vejledningens dele Kapitler Målgruppe Del 1 Behovet for omkostningsfordelinger 1. 2. Aktivitetsbaseret økonomistyring og omkostningsfordelinger Introduktion til omkostningsfordelinger direktion, økonomichef, budgetmedarbejder controller, projektleder, Del 2 Metode og design Del 3 Eksempler og perspektiver 3. 4. 5. 6. 7. 8. Metode til overordnet behovsanalyse Forudsætninger for design af fordelingsmodellen Opbygning af en omkostningsfordelingsmodel Fordelinger med Navision Stat Anvendelser af omkostningsfordelinger Perspektiver for videreudvikling projektdeltagere Projektleder for udvikling af modellen, projektdeltagere Faglige og administrative ledere, økonomichefer, projektleder Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger Vejledningens første del giver et overblik over baggrunden for vejledningen, de forskellige formål med omkostningsfordelinger, principper i fordelingsmodeller og guider institutionen igennem en afdækning af sine egne behov. I kapitel 2 forklares blandt andet, hvad en aktivitetsbaseret (ABC) fordelingsmodel er. Behovsanalysen i kapitel 3 kan også bruges af institutioner, som allerede i dag arbejder med omkostningsfordelinger, til at vurdere, om deres nuværende model er hensigtsmæssigt opbygget. Del 1 henvender sig til alle, som interesserer sig for institutionens økonomistyring på et overordnet niveau. Del 2: Metode og design Såfremt institutionen har besluttet at udvikle eller videreudvikle en fordelingsmodel, vil del 2 være en hjælp til at gennemføre projektet. Her angives en konkret metode til at strukturere arbejdet og de væsentlige designbeslutninger præsenteres. Metoden kan bruges til opbygning af en aktivitetsbaseret fordelingsmodel, men ved at springe nogle trin over er det muligt at nå frem til en mere enkel, traditionel fordelingsmodel. Kapitel 6 forklarer, hvordan omkostningsfordelinger kan understøttes ved hjælp af Navision Stat. Del 2 henvender sig til dem, der arbejder konkret med udarbejdelsen af omkostningsfordelingsmodellen. Del 3: Eksempler og perspektiver Del 3 fokuserer på fordelingsmodellers anvendelsesmuligheder. Kapitel 7 indeholder eksempelmateriale og en forklaring på sammenhængen mellem omkostningsfordelinger og pris- eller takstfastsættelse. Kapitel 8 skitserer nogle muligheder for at arbejde videre efter opbygningen af en overordnet fordelingsmodel. Del 3 henvender sig alle, der ønsker inspiration til at styrke økonomistyringen med omkostningsfordelinger. Eksemplerne kan have interesse for både ledelsen og økonomifunktionen.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 0 Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger... 1 1. Aktivitetsbaseret økonomistyring og omkostningsfordelinger... 1 1.1 Formål med omkostningsfordelinger... 1 1.2 Vejledningens budskaber... 2 1.3 Vejledningens målgruppe... 3 1.4 Vejledningens formelle status... 3 2. Introduktion til omkostningsfordelinger... 4 2.1 Informationsværdien af omkostningsfordelinger... 4 2.2 Udbyttet af denne vejledning... 5 2.3 Hvad er omkostningsfordelinger?... 6 2.4 Fordelingsnøgler... 9 2.5 Beregningsgrundlag ved omkostningsfordelinger... 9 2.6 Traditionelle versus aktivitetsbaserede (ABC) fordelingsmodeller... 12 2.7 Valg af fordelingsmodel... 13 2.8 Sammenhængen til opgavehierarkiet... 14 3. Overordnet behovsanalyse... 17 3.1 Analyse af omkostningsstrukturen... 17 3.2 Den styringsmæssige værdi af præcis omkostningsinformation... 20 3.3 Vurdering af institutionens eksisterende omkostningsinformation... 21 3.4 Sammenfatning: er der behov for forbedret omkostningsfordeling?... 23
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 1 Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 1. Aktivitetsbaseret økonomistyring og omkostningsfordelinger Økonomistyringen i de statslige institutioner er under forandring. Der indføres omkostningsprincipper i de statslige regnskaber og budgetter og samtidig arbejdes der med opgavehierarkier, effektiviseringsstrategier, udbudspolitik, m.v. Denne vejledning skal betragtes som et supplement til Finansministeriets øvrige publikationer om effektiv opgavevaretagelse og omkostningsreformen. Omkostningsfordelinger er ikke en ny problemstilling. Institutioner med takstfinansiering og gebyrer har arbejdet med omkostningsfordelinger længe. Men grundlaget for omkostningsfordelinger er forbedret med regnskabsreformen fordi der er skabt et bedre overblik over institutionernes samlede omkostninger og produkter, og principperne for periodiseringer er mere ensartede. Omkostningsfordelinger kan bidrage til at realisere en styringsmæssig gevinst af de ændrede regnskabsmæssige registreringer. Omkostningsfordelinger er en kalkulationsmodel, som ombryder de bogførte omkostninger og fordeler dem så de belyser sammenhænge mellem produkter, aktiviteter og ressourcer. Hermed fremkommer omkostningsinformation, som kan understøtte ledelsens beslutninger og/eller omverdenens krav til gennemsigtighed i ressourceanvendelsen Omkostningsfordelinger påvirker således ikke institutionens samlede resultatopgørelse og balance, og er dermed ikke en forudsætning for implementering af regnskabsreformen. Der er ingen formelle krav til design af omkostningsfordelingsmodeller andre end at valget af fordelingsprincipper skal være velovervejede og dokumenterede. Denne vejledning anviser nogle en metode som guider brugeren igennem overvejelserne. Andre fremgangsmåder kan være udmærkede. Dokumentationen af de foretagne valg er en særskilt opgave.. fokuserer på logikken og processen i opbygningen af en fordelingsmodel. Teknikken i kalkulationen af aktivitets- og produktomkostninger står cemtralt, mens anvendelse af omkostningsinformation i økonomistyringen kun skitseres i eksempelmaterialet i del 3. 1.1 Formål med omkostningsfordelinger Der er to overordnede formål med omkostningsfordelinger: 1. dokumentation af omkostninger 2. grundlag for styringsmæssige beslutninger Arbejdet med omkostningsfordelinger består således af to hovedelementer: kalkulationen af omkostninger og de styringsmæssige beslutninger, som omkostningsinformationen skal bruges til.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 2 Dokumentation af omkostninger Ledelsen i statsinstitutionerne har behov for at kunne dokumentere, hvad deres produkter koster, både i direkte løn og materialeforbrug samt produkternes andel af indirekte omkostninger. Dokumentation af omkostninger er vigtig i en række forskellige sammenhænge: priskalkulation og gebyrfastsættelse ekstern afrapportering af ressourceanvendelsen, f.eks. i årsrapporten ved vurdering af udfordringer i forbindelse med udfordringsretten Grundlag for styringsmæssige beslutninger God økonomistyring er afhængig af omkostningsfordelinger. Den aktuelle udvikling af økonomistyringen i staten koncentrerer sig typisk om produktivitetsforbedringer, nedbringelse af omkostningerne og opnåelse af bedre resultater med de givne ressourcer.. Disse udfordringer stiller store krav til pålidelig og relevant omkostningsinformation, som giver overblik over sammenhænge mellem institutionens ressourceforbrug, aktiviteter, og resultater. Aktivitetsbaserede omkostningsanalyser kan anvendes med stort udbytte i institutioner, som vil arbejde målrettet med effektivisering. Forskellige styringsmæssige formål med omkostningsfordelinger eksemplificeres i kapitel 2 og kapitel 7. 1.2 Vejledningens budskaber Grundlæggende handler omkostningsfordelinger om henføring af omkostninger til de produkter, som institutionen frembringer. Fordelingerne bruges til at synliggøre det ressourceforbrug, der medgår til at fremstille institutionens produkter. Det kan være relevant at henføre omkostninger til andet end produkter, men fokus i vejledningen er på henføring til produkter og ydelser, som ofte er det mest relevante. Vejledningen anviser en forholdsvis hurtig metode til design af en overordnet institutionsspecifik model for omkostningsfordelinger. Idéen med at fokusere på udvikling af en overordnet model er hurtigt at nå frem til et resultat, som kan bruges umiddelbart. Der lægges imidlertid op til, at institutionen løber metoden igennem igen med større detaljeringsgrad på udvalgte områder, hvis der er behov for mere præcise omkostningsfordelinger. Metoden giver mulighed for at opbygge enten en traditionel fordelingsmodel eller en aktivitetsbaseret fordelingsmodel. Aktivitetsbaserede fordelingsmodeller er kendetegnet ved at man først fordeler omkostninger fra organisatoriske enheder til aktiviteter og derefter til produkter. Den traditionelle model springer aktivitetsniveauet over. Den aktivitetsbaserede tilgang har mange fordele, hvis institutionen er præget af en vis kompleksitet, men er ikke en styringsmæssig gevinst for alle. Der skal anlægges en cost/benefit betragtning ved udvikling af fordelingsmodeller. Den mest mulige præcise model til omkostningsfordeling er ikke nødvendigvis den bedste. Det skyldes, at det styringsmæssige udbytte ved at præcisere en model yderligere er lav, hvis informationen i forvejen er nogenlunde præcis. Samtidig stiger både de administra-
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 3 tive omkostninger ved at fremskaffe informationen samt risikoen for målefejl, efterhånden som der skrues op for kravene til datas detaljeringsgrad, nøjagtighed og opdateringsfrekvens. Trinvis modeludvikling giver erfaringsmæssigt bedre resultater, end hvis man tilstræber at designe den endelige aktivitetsbaserede model i første omgang. Den præsenterede metode stiller ikke krav til særlige systemmæssige løsninger eller forudsætninger. Arbejdet med omkostningsfordelinger skal kunne tage udgangspunkt i det registreringsgrundlag, der findes i institutionen i dag. Man kan gøre brug af Navision Stat samt Olivia og ARS i arbejdet med omkostningsfordelinger. Den første, overordnede fordelingsmodel vil kunne håndteres i et regneark. Herefter vil det være nødvendigt at overveje, om modellen skal videreudvikles og eventuelt systemunderstøttes yderligere. 1.3 Vejledningens målgruppe Vejledningens målgruppe er økonomichefer, budgetmedarbejdere og controllere, men det er endvidere intentionen, at vejledningen også vil kunne være til inspiration for ledere og medarbejdere i fagkontorer, der varetager arbejde med budgettering, aktivitetsplanlægning, og opfølgning. Den aktivitetsbaserede økonomistyring og synligheden af direkte- og indirekte omkostninger og deres fordeling er relevant for alle, der har interesse i og deltager i udformningen af institutionens samlede økonomi og aktivitetsplanlægning. 1.4 Vejledningens formelle status Reglerne for og kravene til statsinstitutioners omkostningsfordelinger er ikke ændret med denne vejledning. Vejledningen erstatter ikke de regler, der er gældende for takstfastsættelse i henhold til budgetvejledningen og særlige lovgivningsregulerede områder. Institutionerne kan frit vælge, om de vil følge metoderne i denne vejledning i forbindelse med deres arbejde med omkostningsfordelinger. Den skal betragtes som inspiration og er ikke normerende. En model som bygges op efter denne vejlednings principper vil være tilstrækkelig til at opfylde kravene. Uanset om man følger denne vejledning eller en anden metode til design af fordelingsmodellen skal det sikres, at fordelingsovervejelserne bliver dokumenteret.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 4 2. Introduktion til omkostningsfordelinger I dette kapitel uddybes de forskellige formål, der kan være med at lave omkostningsfordelinger. Vejledningens bidrag til arbejdet præciseres. Dernæst gives en kort introduktion til omkostningsfordelinger og det begrebsapparat, som vejledningen benytter. Herefter forklares nogle grundlæggende principper for valg af fordelingsnøgler. Endelig indeholder kapitlet en beskrivelse af sammenhængen mellem omkostningsfordelinger og opgavehierarkiet. 2.1 Informationsværdien af omkostningsfordelinger Kvaliteten af ledelsens beslutninger kan styrkes med et godt beslutningsgrundlag. Aktivitetsbaserede omkostningsfordelinger kan have en høj informationsværdi og støtte besvarelsen af en lang række økonomiske spørgsmål til produkter og produktgrupper. Det kan være hensigtsmæssigt at foretage fordelinger i forhold til andre omkostningsobjekter end produkter, hvilket omtales i bilag 3. Hvad koster produkt x? Den grundlæggende idé i omkostningsfordelinger er at sikre, at alle relevante omkostninger er med, når man vil opgøre hvad noget koster. Der er megen fokus på at dokumentere, hvad statens produkter koster at producere, og det er således også omkostningsfordeling til produkter, der er vejledningens fokus. Ved fordeling af samtlige en institutions omkostninger til produktniveauet, får man et grundlag for priskalkulation, som ifølge reglerne skal omfatte de totale langsigtede gennemsnitsomkostninger. Hvorfor koster produkt x så meget? Det er en stor gevinst for ledelsen, hvis institutionens fordelingsmodel har forklaringskraft over for spørgsmålet om, hvilke og hvor mange ressourcer de enkelte produkter lægger beslag på. I institutioner hvor de organisatoriske enheder producerer flere produkter, eller hvor flere enheder involveres i hvert enkelt produkt, kan dette være vanskeligt at få et overblik over. Hvis der er et stort ressourceforbrug i tværgående støttefunktioner kompliceres spørgsmålet yderligere. Aktivitetsbaserede omkostningsfordelinger har store fordele i mere komplekse organisationer, idet de sætter tal på årsagssammenhænge mellem ressourcer, aktiviteter og produkter. Dermed får ledelsen et bedre overblik over, dels hvad der kan forklare produkternes omkostninger, dels hvad der påvirker omkostningernes udsving over tid. Hvordan kan omkostningerne til frembringelse af produkt x reduceres? Der er mange eksempler på at detaljerede aktivitetsbaserede omkostningsfordelinger har givet inspiration til proceseffektiviseringer, fordi præcis viden om ressourceforbruget ved delaktiviteterne er blevet synliggjort.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 5 Hvornår kender vi nok til produktomkostningerne? Det er vigtigt at have et pålideligt datagrundlag, når produktomkostningerne beregnes, men der er næppe behov for at kunne beregne dem præcist på kroner og øre. Til de helt overordnede styringsformål er det måske godt nok, når man har tillid til at beregningerne er korrekte indenfor 10%. Til pris- og gebyrfastsættelse skal præcisionen være større, men hvis det koster institutionen titusindvis af kroner at forbedre kalkulerne fra 5% til 3% nøjagtighed, er det muligvis ikke umagen værd. Derfor er et af de centrale budskaber i denne vejledning, at man må bruge sund fornuft til at vurdere, hvor langt man vil gå i bestræbelserne på at dokumentere omkostningerne. 2.2 Udbyttet af denne vejledning Det er vigtigt, at arbejdet med omkostningsfordelinger tager udgangspunkt i en helhedsbetragtning af organisationen, hvor hele organisationens økonomi indgår. Denne vejledning sigter på at sætte institutionerne i stand til at gennemføre en sådan overordnet analyse med færrest mulige ressourcer. Metoden er at lave en hurtig prototype og derefter arbejde videre med en præcisering af modellen, såfremt der er behov for det. Prototypens umiddelbare anvendelsesmuligheder Det første gennemløb af udviklingsmetoden burde give institutionen følgende udbytte: 1. beslutningsrelevant information for den overordnede interne styring 2. grundlag for priskalkulation og gebyrfastsættelse 3. grundlag for eksterne afrapporteringer vedr. omkostninger Ad 1. For det første kan vejledningen hjælpe til at give et overblik over institutionens samlede omkostninger. Dette kan kvalificere de overordnede ledelsesmæssige beslutninger om prioritering af ressourceanvendelsen. Her har det stor betydning, at der skabes klarhed om ressourcetrækket, dvs. et sammenligneligt og dækkende billede af den nuværende omkostningsstruktur. Institutionen kan ved brug af vejledningen få et overblik over, hvad det koster at producere de enkelte produkter. Analysen vil imidlertid også kunne rette opmærksomheden mod økonomiske sammenhænge, som er overraskende og derfor vil give anledning til yderligere undersøgelse. Ad 2. Vejledningen kan desuden benyttes til at fremskaffe det nødvendige grundlag for beregning af priser og gebyrer. Priskalkulation og gebyrfastsættelse i det offentlige er underlagt regler, som kræver, at priserne svarer til de totale langsigtede gennemsnitsomkostninger ved produktionen af en ydelse, dvs. de skal i princippet beregnes på 4- årig sigt. For at leve op til dette krav må institutionen have en omkostningsfordelingsmodel, som skaber sammenhæng mellem de totale omkostninger i virksomheden og de enkelte produkter. Analyseresultaterne fra det første gennemløb af metoden kan eventuelt fungere som et tjek af den eksisterende opgørelse af produktomkostninger. Hvis forskellen er meget stor, kan det give anledning til at lave en mere detaljeret analyse. Om prototypen i sig selv giver tilstrækkeligt grundlag for priskalkulation vil afhænge af det valgte detaljeringsniveau og af præcisionskravene.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 6 Ad 3. Den overordnede fordelingsmodel vil i de fleste tilfælde være tilstrækkelig dokumentation til at opfylde retningslinierne for de eksterne rapporteringskrav. Den vil også være anvendelig til at vise ressourceforbruget forbundet med formålene på finansloven. I vejledningen om årsrapporter lægges der op til, at man kan afrapportere omkostningerne ved opfyldelse af målene i resultatkontrakten. Hvis målene, som anbefalet i vejledning om resultatkontrakter, er knyttet til produktniveauet i opgavehierarkiet, vil denne afrapportering være lige til at lave med udgangspunkt i den overordnede fordelingsmodel. Gevinster fra analyseprocessen Selve den analyseproces, som institutionen skal igennem for at nå frem til sin nye omkostningsfordelingsmodel, vil også kaste nogle fordele af sig. Arbejdet med at analysere omkostningsstrukturen kan erfaringsmæssigt 4. give indblik i årsagssammenhængene i institutionens omkostningsstruktur 5. danne et godt udgangspunkt for et videre udviklingsarbejde Ad 4. Analyseprocessen med at designe fordelingsmodellen vil skabe et forbedret indblik i omkostningsstrukturen, hvilket kan være nyttigt i den løbende aktivitetsplanlægning og fastlæggelse af budgetter. Dette kan afsløre, hvis der delområder, hvor institutionen har brug for mere præcis information om opgørelsen af dens produkter. Processen kan desuden afsløre, om institutionen har behov for at videreudvikle sin omkostningsfordelingsmodel. Ad 5. Med et godt overblik over institutionens samlede omkostninger og en øget bevidsthed om uhensigtmæssigheder i økonomistyringen, står institutionen med et godt udgangspunkt, hvis den ønsker yderligere detaljerede modeller for omkostningsfordelinger. Mere komplicerede omkostningsfordelingsmodeller kan understøtte konkrete styringsbehov i institutionen, og give et mere præcist billede af institutionens omkostningsstruktur. Erfaringerne fra første gennemløb af analyseprocessen bidrager til at målrette og effektivisere indsatsen med videreudviklingen. Det skal bemærkes, at der i arbejdet med at implementere en omkostningsfordelingsmodel er behov for ledelsesmæssig fokus og forankring. Det er især påkrævet i den indledende og afklarende fase samt i forbindelse med de konkrete valg af principper, fordelingsnøgler og efterfølgende tiltag. Når der foreligger et første bud på omkostningsfordelingsmodellen, skal det vurderes, om modellen er god nok til institutionens behov, eller om den skal udvikles yderligere. Når det rette fokus og detaljeringsniveau er fundet, skal der træffes endeligt valg af fordelingsnøgler, og det skal besluttes, hvordan omkostningsfordelinger skal anvendes i den fremtidige økonomistyring. Dette er i sidste ende et ledelsesmæssigt valg. 2.3 Hvad er omkostningsfordelinger? Omkostningsfordelinger er et værktøj til analyse af de interne omkostningsmæssige sammenhænge i en virksomhed. Hvor det eksterne regnskab altid indeholder en resultatopgørelse og balance, kan en omkostningsanalyse, som indeholder omkostningsfordelinger, være bygget op på mange forskellige måder afhængigt af, hvilket formål analy-
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 7 sen skal tjene. Omkostningsanalyser kan fx være en produktkalkule, der opgør de totale omkostninger ved frembringelsen af et specifikt produkt, eller en kunderentabilitetsanalyse, der opgør virksomhedens gevinst eller tab på en bestemt kunde eller gruppe af kunder. Omkostningsfordelinger tager udgangspunkt i de bogførte udgifter, afskrivninger og periodiseringer, der sædvanligvis er inddelt efter sted og art i kontoplanen. Formålet med omkostningsfordelingerne er at lave en supplerende opdeling af omkostningerne, som er mere relevant og sigende i forhold til nogle af de beslutninger, som skal træffes i institutionen. Det kan fx være, at man ønsker overblik over, hvad bestemte aktiviteter koster eller hvilke omkostninger, som kan spares væk i forbindelse med en udlicitering, eller hvad de gennemsnitlige omkostninger er for de enkelte produkter. Omkostningsfordelinger berører ikke de bogførte grundregistreringer, og omkostningsfordelinger ændrer heller ikke på det eksterne regnskab. Definition af omkostningsfordeling En omkostningsfordeling er en intern henføring af indirekte omkostninger fra et niveau i omkostningsstrukturen til et andet. Omkostningsfordelinger kan skabe synlighed omkring aktiviteternes og produkternes ressourcetræk. I denne vejledning arbejdes der med at lave omkostningsfordelinger til produkt- eller ydelsesniveauet, som det er defineret i institutionens eget opgavehierarki. Det er institutionens behov for opfølgning og styring, som afgør hvad omkostninger mest hensigtsmæssigt kan fordeles til, og om aktivitetsniveauet skal indgå i modellen. Se mere om fordeling til andet end produkter i bilag 3. Definition af omkostningsstruktur Omkostningsstruktur er en model af de stabile sammenhænge mellem forskellige typer af omkostninger i en organisation. Omkostningsstrukturen kan modelleres på mange måder, men i denne vejledning vil begrebet omkostingsstruktur referere til sammenhængen mellem ressourceforbruget i fællesfunktioner, udførende funktioner, aktiviteter og produkter. Fordelingerne må foretages trinvist imellem følgende niveauer i omkostningsstrukturen:
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 8 Figur 2.1 Niveauer i omkostningsstrukturen Fællesfunktioner Udførende funktioner Aktiviteter Produkter Niveauer i omkostningsstrukturen Fællesfunktioner er en samlebetegnelse for de organisatoriske enheder, som hovedsageligt kun indirekte bidrager til produktionen. Disse kan underinddeles i generel ledelse, administration og tværgående støttefunktioner, jf. den generelle definition i www.oav.dk. Udførende funktioner er samlebetegnelse for de producerende organisatoriske enheder, der leverer produkter eller ydelser ud af huset, fx fagkontorer, laboratorier, eller andre operative enheder. Aktiviteter er alt det som organisationen gør for at løse sine opgaver. Dette kan fx være at visitere klienter, behandle sager, udføre pleje, udvikle IT system, gennemføre projekt, planlægge opgaver, lave økonomirapporter, holde møder, gennemføre evaluering, osv. (aktiviteter kan altid udtrykkes som udsagnsord). Produkter er det, som leveres eksternt som grundlag for institutionens indtægter. I opgavehierarkiet kan produkter underopdeles i ydelser. Vejledningen omtaler udelukkende fordeling til produkter, men kun detaljeringsniveauet ville ændre ved fordeling til ydelser. Aktivitetsbaserede omkostningsfordelinger er i princippet ikke afhængigt af organisatoriske enheder. Det afgørende er, at alle omkostninger fordeles til aktiviteter, som herefter fordeles videre til produkter. Her anbefales det alligevel at tage udgangspunkt i organisatoriske enheder (de fælles og de udførende), fordi man derved nemt kan få et overblik over institutionens samlede omkostninger. Alle organisationer arbejder med en stedsdimension, som letter placeringen af budgetansvaret hos en chef. Desuden er der en tilbøjelighed til, at aktiviteterne i fællesfunktionerne i højere grad retter sig mod at understøtte arbejdet i de udførende
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 9 funktioner, end at bidrage direkte til produkterne. Hvis man ikke begyndte med en omfordeling mellem organisatoriske enheder, ville den endelige fordelingsmodel blive mere kompleks uden at blive mere retvisende. Den konkrete håndtering af denne problemstilling bliver behandlet i kapitel 5. 2.4 Fordelingsnøgler Det volder sjældent de store problemer at opgøre hvor mange lønkroner og materialer, der direkte har bidraget til frembringelsen af produkter og ydelser, men hvis der er væsentlige omkostninger til tværgående støttefunktioner, husleje eller afskrivninger, er produkternes/ydelsernes træk på disse ressourcer ikke umiddelbart tilgængelige i økonomisystemet. Der må etableres fordelingsnøgler, hvis der skal skabes overblik over enhedsomkostningerne pr. produkt. Definition af en fordelingsnøgle: En fordelingsnøgle er defineret som en regneregel, der fastsætter hvordan de indirekte omkostninger fordeles fra ét niveau i omkostningsstrukturen til et andet. Fordelingsnøgler sammenkæder to niveauer i institutionens omkostningsstruktur. De bør ideelt afspejle en årsagssammenhæng således at produktet, hvis det er der fordelingen ender, kun får tildelt den andel af de indirekte omkostninger, som den reelt har forårsaget. Det kan være svært i praksis, og valget af fordelingsnøgler er en af de store udfordringer i designet af omkostningsfordelingsmodeller. I følgende eksempel er det fagkontorernes lønomkostninger, som er fordelingsnøgle for en fællesomkostning: Løn i fagkontor A* fællesomkostning = Fagkontor As andel af fællesomkostning Totale lønomkostninger i fagkontorer I princippet kan alle fordelingsnøgler sættes på samme formel, idet man tager afdelingens, aktivitetens eller produktets forbrug af nøglen / den totale mængde af nøglen og ganger den med det, som skal fordeles for at nå frem til den andel, som det man vil fordele omkostningerne til, skal bære. I bilag 2 er der en uddybning af hvordan man vælger fordelingsnøgler. 2.5 Beregningsgrundlag ved omkostningsfordelinger Udsving i et produkts omkostninger bør kun forekomme som følge af ændrede omkostninger ved produktionen af netop det produkt. Dette kan man til en vis grad tage højde for i valget af det datasæt, som fordelingerne baseres på. Beregningsgrundlaget kan i visse tilfælde få stor betydning for resultatet. I det følgende opridses nogle valgmuligheder vedrørende beregningsgrundlaget for omkostningsfordelinger. Afhængigt af hvordan disse valg træffes, kan der blive behov for efterkalkulation af afvigelser mellem gennemsnits-, budgetterede og faktiske tal.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 10 Det er ikke muligt at generalisere, hvad der er bedst i alle situationer. Ambitionen med afsnittet er blot at påpege nogle ting, som man kan tænke over, når institutionen skal implementere sin endelige fordelingsmodel. Disse overvejelser er altså ikke nødvendige at tage højde for i forbindelse med første gennemløb af udviklingsmetoden, der som nævnt sigter på en hurtig prototype. Periodisering af omkostningerne Det anbefales til de fleste formål at bruge så lange perioder som muligt til omkostningsfordelinger. Et helt år er ideelt, hvis man vil være sikker på at undgå sæsonudsving. Det foregående år vil ofte være den mest praktiske periode ved opgørelser af produktomkostninger til ekstern afrapportering og priskalkulation. Husk dog ved priskalkulation, at de totale langsigtede gennemsnitsnitsomkostninger i princippet skal beregnes på 4-årigt sigt. Så vidt muligt bør kalkulationen fra sidste år sammenholdes med produktomkostninger fra de 2-3 foregående år. Til budgetopfølgningsformål kan måneds- og kvartalsperioder være nyttige, men udsving i kapacitetsudnyttelse, produktivitet og forskydninger i aktiviteternes tidsmæssige afvikling kan medføre, at fordelte omkostninger varierer en del fra periode til periode. Der kan være periodiseringer i forbindelse med årsafslutningen, som kan få en betydning for omkostningsfordelingen. Dette kan bevirke, at fordelinger baseret på afsluttede regnskabsår ikke er helt i overensstemmelse med eventuelle måneds- eller kvartalsfordelinger fra det samme år. Normal, budgetteret eller faktisk kapacitet Normal kapacitet er et udtryk for den gennemsnitlige årlige produktion. Normal kapacitet kan udtrykkes enten i et mål for produktionens omfang (x stk. / år) eller som de timer, der erfaringsmæssigt er til rådighed for institutionen. Normal kapacitet har nogle fordele som beregningsgrundlag, idet den ikke ændres af kortsigtede udsving i aktiviteten, og dermed ikke giver ustabile resultater af omkostningsanalyserne. Budgetteret kapacitet er nyttig i forbindelse med planlægnings- og koordineringsopgaver. Det kan være udmærket som grundlag for beregning af interne afregningspriser for ydelser der betales stykvis, fx afregninger med administrative service-fællesskaber. Se et eksempel i kapitel 7. Faktisk kapacitetsudnyttelse er det kapacitetsbegreb, som i praksis bliver anvendt, hvis man tager samtlige periodens faktiske omkostninger og fordeler dem ud på produkterne ved hjælp af fordelingsnøgler, som afspejler den faktiske produktion. Et af problemerne med dette kapacitetsgrundlag er, at det skaber variationer i samtlige produktomkostninger, hver gang produktiviteten for et enkelt produkt ændres. Budget- eller regnskabstal
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 11 Denne vejledning omhandler omkostningsfordelinger baseret på historiske tal. Omkostningsfordelinger kan også være relevante i forbindelse med budgettering. Der kan imidlertid være forhold, som gør det vanskeligt at bruge en model designet til efterkalkulation fremadrettet. Men de historiske kalkulationer kan importeres til et regneark og ændres inkrementelt med henblik på prognosticering og simulering. Faktisk eller gennemsnitsløn I mange sammenhænge budgetteres og efterkalkuleres produktomkostninger ved hjælp af en gennemsnitstimeløn per medarbejder indenfor forskellige personalekategorier. Gennemsnitslønninger har den fordel, at der er en bedre sammenlignelighed af ressourcetrækket (timeforbruget) på tværs af opgaver end ved faktiske lønninger. Faktisk lønforbrug på aktiviteter kan indgå i omkostningsfordelingerne, hvis institutionen benytter tidsregistrering og i øvrigt har sat sit økonomisystem op til det. (Se mere herom i kapitel 6). Registreringen giver en mere præcis opgørelse, som kan være betydningsfuld, hvis opgaven indtægtsfinansieres og skal være udgiftsneutral for institutionen. Hvis der sker en udskiftning af personer i opgaveløsningen, kan faktiske lønninger medføre udsving i omkostningerne, som ikke skyldes et ændret timeforbrug. Anvendelsen af en kalkuleret gennemsnitsløn er mere robust overfor mindre forandringer. Effektiv tid eller brutto tid I opgørelsen af tidsforbruget til en opgave kan der skelnes mellem brutto timer/brutto årsværk og netto timer/netto årsværk. Brutto tid inkluderer ferie, sygdom, pauser og arbejdstid, som går med andet end kerneopgaver (ofte omkring 1900 timer årligt), mens der i netto tid kun indregnes den effektive arbejdstid (ofte omkring 1250 timer årligt). Hvis institutionen allerede har en tidsregistrering, som viser aktiviteternes effektive tidsforbrug, kan dette bruges som grundlag for omkostningsfordelinger. Hvis ikke et sådant grundlag allerede findes, vil det oftest være mest praktisk at regne med bruttoårsværk. Derved bliver beregningsgrundlaget så enkelt som muligt. Der kan være argumenter både for og imod at registrere ineffektiv tid særskilt. Direkte kontering eller omkostningsfordeling Der er en afvejning mellem hvor meget der konteres direkte på produkter, og hvor mange omkostninger som fordeles. Tidsregistrering kan benyttes til at øge andelen af direkte kontering, ligesom afskrivninger kan konteres via anlægsmodulet i Navision Stat. Man kan også i bogføringen af øvrige driftsudgifter tilstræbe så megen direkte kontering som muligt. Fordelene ved direkte kontering er primært, at omkostningerne henføres til det relevante omkostningsobjekt ved kilden. Det kan være svært at skabe overblik over alle de direkte henføringer, fordi de ligger spredt rundt i systemerne. Det kan være mere besværligt at opdatere direkte konteringer end at vedligeholde et sæt fordelingsnøgler som ligger samlet udenfor økonomisystemet. Har man f.eks. et aktiv hvis afskrivninger bogføres direkte, og dette aktiv senere anvendes til et nyt formål, bør der være en forretningsgang, som sikrer at anlægskortet ændres. Tidsregistrering er en fordel hvis aktivitetskontoplanen er hensigtsmæssig i forhold til styringsbehovene og hvis medarbejderne i praksis kontererer deres tid korrekt. Det er
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 12 imidlertid også meget ressourcekrævende at etablere tidsregistrering, og hvis man ikke har det i forvejen, kan man udmærket arbejde med omkostningsfordelinger alligevel. Mange undersøgelser har vist at tidsregistrering kun er en lille smule mere præcist i en overordnet fordelingsmodel end bedste mands bedste estimat som er det fordelingsprincip, en overordnet ABC prototype arbejder på. 2.6 Traditionelle versus aktivitetsbaserede (ABC) fordelingsmodeller Traditionelle omkostningsfordelinger bygger på en fordeling af indirekte omkostninger til produkter ved hjælp af en enkelt eller ganske få fordelingsnøgler. For eksempel kan en traditionel model bestå i at fordele samtlige indirekte omkostninger fra fællesfunktioner til udførende funktioner baseret på antallet af årsværk i de udførende funktioner. Dernæst kan omkostningerne fordeles til produkterne ved hjælp af en fordelingsnøgle, som baseres på et overslag over, hvor mange ressourcer den udførende funktion bruger på deres forskellige produkter. Herved fremkommer en opgørelse af produktomkostningerne. Man kan også lave fordelinger i flere trin. Kendetegnet for det vi i denne vejledning kalder traditionelle fordelinger er, at de ikke indeholder et aktivitetsniveau. Aktivitetsbaserede omkostningsfordelinger (kendt under det engelske udtryk Activity Based Costing eller ABC) er en særlig måde at lave omkostningsfordelinger, hvor omkostninger henføres fra organisatoriske enheder (fælles- og udførende funktioner i figur 2.1) til de aktiviteter, som udføres af enhederne. Dernæst tildeles omkostningsobjekterne i denne vejledning altså produkterne den andel af aktivitetsomkostningerne, som vedrører hver enkelt produkt. Princippet i ABC er altså, at fordelingerne foregår i flere trin, idet aktivitetsniveauet er med. ABC modeller er generelt mere komplekse, men også meget mere præcise, end de traditionelle fordelingsmodeller. Kompleksiteten opstår som følge af, at man med aktivitetsbaserede omkostningsfordelinger søger at leve op til nogle ønsker om præcision, som medfører et større antal fordelingsnøgler og et større antal af mellemregninger end de traditionelle, mere enkle, fordelingsmodeller lægger op til. ABC princippet fremkom som løsningen på en kritik af de traditionelle fordelingsmodeller, som blev beskyldt for at indeholde en række systematiske fejl. ABC modeller kan designes meget præcist. Ulempen derved er imidlertid, at det ofte kræver flere ressourcer at designe, implementere og vedligeholde en ABC model, end de styringsmæssige gevinster kan retfærdiggøre. Derfor bør man altid nøje overveje, hvilket udbytte institutionen kan få af et højt detaljerings- og præcisionsniveau i omkostningsfordelingen og sætte dette op i forhold til de administrative omkostninger ved at indføre selve modellen. Kapitel 3 i denne vejledning indeholder et værktøj til evaluering af institutionens behov for præcision i omkostningsfordelingerne. Tankeeksperiment: ABC i en ejerforening I en ejerforening fordeles alle fælles omkostninger til lejlighederne ved hjælp af fordelingsnøglen kva-
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 13 dratmeter, således at hver lejlighed betaler den andel af fællesomkostningerne, som svarer til lejlighedens andel af ejendommens samlede kvadratmeter. En analyse af omkostningerne afslører, at de dækker over administration, vicevært, revisor, ejendomsskat, varmt vand, håndværkerudgifter m.m. En beboer som bor alene på første sal klager over, at hun skal betale det samme bidrag til trappevask (en af viceværtens opgaver) som en familie på 4. sal med 3 børn og hund. Deres trafik og tilsnavsning af trappen er langt større end 1.sals beboerens. I den mest muligt præcise ABC model ville man vælge at fordele omkostningerne til viceværten ud på de aktiviteter, han udfører, og derefter vurdere, hvor meget hver enkelt lejlighed (eller beboer) var årsag til disse aktivitetsomkostninger. Derefter ville man vælge en fordelingsnøgle, som afspejlede dette forhold. I dette tilfælde er lejlighedernes kvadratmeter ikke særlig stærkt korreleret med behovet for trappevask. En mere præcis fordelingsnøgle for aktiviteten trappevask kunne være en vægtning af etagen og antallet af beboere, således at bidraget til trappevask blev reguleret efter hvor mange beboere der var, og hvilken sal de boede på. Det burde være indlysende, at det administrative arbejde ved en sådan fordeling næppe ville kunne svare sig. Hvordan skulle man sikre, at fordelingsnøglerne regelmæssigt blev opdateret med antallet af beboere i hver lejlighed, og med hvilken nytte? Hvis det fx koster 1500 kr. at vaske en opgang med 10 lejligheder pr. måned, kunne man forestille sig, at en præcis fordelingsnøgle ville føre til en omfordeling af nogle få hundrede kroner for ejendommen som helhed. Beboeren på 1. sal kunne måske spare 30 kr. pr. måned, men hendes fællesudgifter til administration ville blive øget med mindst lige så meget. Derudover ville ordningen være sværere at gennemskue. Alt i alt ville gevinsten være yderst tvivlsom. En tilsvarende sund fornuft vurdering bør finde sted i alle de sammenhænge, hvor omkostningsfordelinger finder sted. 2.7 Valg af fordelingsmodel Det overordnede valg mellem et traditionelt og et aktivitetsbaseret omkostningsfordelingsprincip kan være svært at foretage. Mange faktorer spiller ind, men især styringsbehov og omkostninger ved den valgte model er vigtige. Styringsbehovene kan til dels afdækkes på forhånd, og der kan værktøjet i kapitel 3 være en hjælp. Alligevel vil nogle af gevinsterne ved en god fordelingsmodel først vise sig som inspiration til ledelsesmæssige ændringer, efter man ser resultatet af omkostningsanalysen. Ligeledes kan omkostningssiden være vanskelig at gennemskue. Spørgsmålet om hvor mange ressourcer det ville kræve at gennemføre foranalyse og implementering af en ABC model afhænger af mange organisatoriske forhold såvel som detaljeringskravet til modellen, og også af beslutninger vedrørende hvordan modellen skulle systemunderstøttes. Helt overordnet er der følgende delvist modstridende hensyn som skal afvejes ved valget af en fordelingsmodel. Kriterierne kan huskes på forbogstaverne R-E-N: idealet må være en så ren model som muligt: REN fordelingsmodel som ideal R elevant fordelingsnøgler skal så vidt muligt afspejle årsagssammenhænge
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 14 Omkostninger bør kun fordeles til produkter, som de vedrører Samtlige produkt- eller kundespecifikke omkostninger bør henføres til de produkter eller kunder, som forårsager dem Indirekte omkostninger bør henføres så præcist som muligt, dvs. med fordelingsnøgler, som afspejler omkostningsobjektets belastning af aktiviteten og/eller aktivitetens belastning af ressourcen Detaljeringsniveauet skal passe til styringsbehovene E nkel - modellen bør være enkel og forståelig for at fremme accepten af den N em - for at reducere de administrative omkostninger nemt tilgængelige, pålidelige data så få nøgler som muligt optimal systemunderstøttelse, hvor nytten mindst opvejer omkostningerne De ovennævnte idealer for en god omkostningsfordelingsmodel kan ikke alle indfries, og konsekvensvurderingen ved modelvalget kan som nævnt være vanskelig at foretage, før man står med konkrete erfaringer. Denne vejledning anbefaler en pragmatisk løsning, som består i at afsætte et begrænset antal ressourcer til udvikling af en hurtig prototype af en overordnet ABC model, der omfatter hele bredden i institutionen. Prototypen kan laves uden de store omkostninger og læreprocessen vil, som nævnt indledningsvist i dette kapitel, stille institutionen meget bedre i vurderingen af, hvordan den endelige model skal se ud. De fejl, som måtte opstå i modeldesignet, er nemmere at opfange og rette, når man arbejder med en simpel, aggregeret model. Det er nemmere at se, hvad gevinsten ved en ABC model kunne være, når man har prøvet analyseprocessen i praksis og kan se et konkret resultat. Man kan endda følge metoden og vælge at springe aktivitetsniveauet over for at få en endnu enklere model, som følger en traditionel fordelingsmetode. Se mere herom i kapitel 5. 2.8 Sammenhængen til opgavehierarkiet Arbejdet med omkostningsfordelinger kan med fordel tage afsæt i opgavehierarkiet. Det helt grundlæggende spørgsmål om, hvordan produkterne defineres og afgrænses fra hinanden må være besvaret, før man går i gang med omkostningsfordelinger. Hvis man har et velgennemarbejdet opgavehierarki, er man altså allerede langt i forhold til at opbygge en model for omkostningsfordelinger. Institutionen må vælge hvilket niveau i opgavehierarkiet, man ønsker at fordele omkostninger til, alt efter hvilke konkrete styringsmæssige behov institutionen har. Man kan fx vælge at lave omkostningsfordelinger til ydelsesniveauet i opgavehierarkiet i stedet for produktniveauet. Principielt gør det ingen anden forskel for omkostningsfordelingen, end at detaljeringsniveauet bliver større ved fordeling til ydelser. I vejledningen omtales kun fordeling til produkter, men det betyder ingenting for metoden, hvis omkostningsobjektet i stedet er ydelser.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 15 Som det ses i figuren nedenfor, opereres der med ensartede begreber i opgavehierarkiet og i arbejdet med omkostningsfordelinger. Den væsentligste forskel er, at omkostningsfordelinger kun beskæftiger sig med et udsnit af niveauerne i opgavehierarkiet. Desuden er opgavehierarkiets to nederste niveauer slået sammen til begrebet omkostninger i nærværende vejledning. Ressourcer er ressourceforbruget udtrykt i kroner og disse hentes fra de bogførte grundregistreringer. I figur 2.2 nedenfor illustreres de begrebsmæssige sammenhænge mellem opgavehierarkiet og denne vejlednings terminologi for omkostningsfordeling: Figur 2.2 Terminologi i opgavehierarkiet og omkostningsfordeling Opgavehierarkiet Omkostningsfordeling Effekter (outcomes) Produkter (outputs) Produkter Ydelser Aktiviteter Evt. delaktiviteter Aktiviteter Ressourcer (inputs) Ressourcer Finansielle midler For at kunne opbygge en omkostningsfordelingsmodel er det nødvendigt at analysere institutionens omkostningsstruktur grundigt. Det indebærer følgende: En afgrænsning af institutionens produkter, jf. principperne i opgavehierarkiet En kortlægning af hvilke aktiviteter, der medgår til frembringelse af produkterne En analyse af hvad det koster, at aktiviteterne forbruger de forskellige ressourcer Omkostningsstrukturanalysen er således en kortlægning af sammenhængene imellem de nederste, interne niveauer i opgavehierarkiet. Omkostningsfordelingerne hjælper til at relatere de forskellige elementer (produkter eller ydelser, aktiviteter, ressourcer og finansielle midler) til hinanden.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 16 Hvis institutionen endnu ikke har opstillet et opgavehierarki, kan det være en god hjælp at udarbejde et helt overordnet opgavehierarki for at få afgrænset produkterne i forhold til hinanden. Ydelsesniveauet, som er en underopdeling af produktniveauet, kan være nyttigt at få med hvis den første overordnede fordelingsmodel skal detaljeres yderligere. Kortlægning af aktiviteter indgår som en integreret del af designprocessen for omkostningsfordelinger, så det er ikke en forudsætning for arbejdet med omkostningsfordelinger, at denne del af opgavehierarkiet er opstillet. Koblingen af ressourcer og finansielle midler til aktiviteter og produkter er ligeledes et output fra arbejdet med omkostningsfordelinger, så det behøver man heller ikke at have på plads på forhånd. Analyseprocessen i forbindelse med design af en omkostningsfordelingsmodel kan således bidrage med nyttige input til det videre arbejde med opgavehierarkiet, som har mange andre styringsmæssige anvendelser.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 17 3. Overordnet behovsanalyse Forud for øvelsen med at designe en ny omkostningsfordelingsmodel, er det vigtigt at gøre sig nogle overvejelser om styringsbehovene og vurdere anvendeligheden af institutionens eksisterende økonomimodel i forhold til disse behov. Formålet med dette kapitel er at præsentere en metode, som kan bidrage til at skabe overblik over de forhold, som har betydning for, om der er behov for en mere eller mindre præcis omkostningsfordelingsmodel. Dette følges op af en checkliste til evaluering af den eksisterende omkostningsinformation. I kapitel 5 præsenteres en metode til egentligt design og videreudvikling af en fordelingsmodel. Analyse- og vurderingsværktøjet, som præsenteres i dette kapitel, burde ikke tage mere end en formiddag at anvende. Det forudsættes, at analysen udføres af minimum en person, som er godt inde i institutionens økonomi i samarbejde med en eller flere, der har et godt indblik i driften og de faglige aktiviteter. Hvis analysen viser sig at tage væsentligt længere tid, kan det være en indikation af, at der ikke er tilstrækkeligt overblik over økonomien, hvilket i sig selv taler for at lave en mere detaljeret omkostningsanalyse. For at fastlægge ambitionsniveauet med en ny omkostningsfordelingsmodel må der anlægges en nyttebetragtning. Den styringsmæssige værdi af præcis omkostningsinformation skal afvejes i forhold til omkostningen ved at fremskaffe den; den fuldstændig præcise model er sjældent den optimale. Hvis informationen i forvejen er nogenlunde præcis, vil nytten ved at forbedre den yderligere måske ikke opveje omkostningerne. I de følgende afsnit præsenteres en ramme inden for hvilken, man kan foretage vurderingen af, om institutionens eksisterende omkostningsfordelingsmodel er optimal. Analyse og vurderingen af behovene for at udvikle eller videreudvikle en omkostningsfordelingsmodel tager udgangspunkt i tre aspekter: 1. hvordan er omkostningsstrukturen i institutionen? 2. hvad er den styringsmæssige værdi af præcis omkostningsinformation? 3. hvor dækkende er den eksisterende omkostningsinformation? 3.1 Analyse af omkostningsstrukturen Omkostningsstruktur kan defineres som de grundlæggende omkostningsmæssige sammenhænge i en virksomhed. Hvis omkostningsstrukturen er meget kompleks, er det vigtigt at have en pålidelig fordelingsmodel for at undgå alvorligt fejlbehæftet økonomiinformation. Første skridt på vej mod afklaring af de overordnede styringsmæssige behov i institutionen kan derfor være en analyse af omkostningsstrukturen. Det centrale i analysen er at få fat i hvor store andele af institutionens omkostninger, som entydigt kan henføres til en opgave. Dette handler i praksis om to forhold:
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 18 1. Hvor stor en andel af omkostningerne vedrører fællesfunktionerne? 2. I hvilken grad producerer de udførende funktioner mere end én opgave hver? Jo mere disse forhold gør sig gældende, jo større vil behovet for omkostningsfordelinger være. Som en hjælp kan institutionens samlede omkostninger struktureres efter nedenstående skema. Opgørelsen behøver ikke helt nøjagtige tal for at få det vigtige frem i omkostningsstrukturanalysen. Et overslag fra et par personer med godt kendskab til økonomien og driften er godt nok i første omgang. Tabel 3.1. Omkostningsstruktur en hurtig oversigt Niveau Løn Lønrelateret Øvrige I alt Fællesfunktioner A1 B1 C1 D1 Inkl. fælles aktiver Udførende funktioner A2 B2 C2 D2 Inkl. aktiver dedikeret til et enkelt produkt I alt A3 B3 C3 D3 Skemaet udfyldes fx ved at begynde med at indplacere institutionens samlede omkostninger i runde tal i felt D3. Lav så en opdeling mellem de omkostninger, der konteres under fællesfunktioner og i de udførende funktioner, altså de afdelinger som arbejder på at løse institutionens eksternt rettede opgaver. (Felterne D2 og D1). Dernæst foretages en udskilning af de omkostninger, som går til løn i alt, og opdelt i henholdsvis fællesfunktioner og udførende funktioner. Løn er i denne sammenhæng alle omkostninger, som hører under lønrammen. Alle andre omkostninger er per definition ikke løn. En stor del af disse er imidlertid direkte påvirket af, hvor stor organisationen er. Sådanne ikke-lønomkostninger, som vurderes med rimelighed at kunne fordeles ved hjælp af lønkroner (eller årsværk), placeres i kolonnen lønrelateret. Det gælder stort set alle driftsudgifter i et sekretariat, samt i mange tilfælde husleje, og i mange tilfælde alle IT omkostninger. Endelig er der omkostninger som forbruges skævt af organisationen, fx fordi visse afdelinger har stort behov for ressourcen og andre slet ikke. Måske er omkostningen forårsaget af et eller flere, men ikke alle produkter. Sådanne omkostninger placeres i kolonnen øvrige. Øvrige omkostninger, fx produktionsudstyr og andre større aktiver, som konteres på udførende funktioner i institutionens stedkontoplan, skal i denne oversigt indplaceres i felt C2. Med udgangspunkt i oversigten foretages nu en vurdering af, om der er en stor risiko for fejl i institutionens omkostningsinformation. Dette gøres ved at besvare en række tjekspørgsmål vedrørende kompleksiteten i institutionens omkostningsstruktur.
Del 1: Behovet for omkostningsfordelinger 19 Hvert spørgsmål besvares på skalaen: slet ikke, i mindre grad, i nogen grad samt i høj grad. Hvis det ikke er muligt at vurdere spørgsmålet på baggrund af den foreliggende viden, svares ved ikke. Tabel 3.2. Omkostningsstrukturens kompleksitet Spørgsmål a. Udgør omfanget af omkostningerne til institutionens fællesfunktioner (dvs. generel ledelse, administration og tværgående støttefunktioner) en stor del af institutionens samlede udgifter (D1/D3)? b. Udgør omfanget af omkostningerne til løn og lønrelaterede omkostninger til institutionens udførende funktioner en mindre del af institutionens samlede omkostninger ((A2+B2)/D3)? c. Udgør omfanget af øvrige omkostninger en stor andel af institutionens samlede omkostninger (C3/D3)? d. Er institutionen organiseret, så medarbejdere fra mange forskellige enheder deltager i frembringelsen af et flertal af produkterne? (fx fordi en sag eller produkt skal igennem flere organisatoriske enheder) e. Er der inden for en produktkategori stor variation i, hvor lang tid det tager at producere en enkelt leverance? (fx sagsbehandling, hvis der er meget variation i tidsforbruget pr. sag.) f. Findes der i institutionen nogle store aktiver (fx bygninger, udstyr, IT systemer), som bliver anvendt meget i produktionen af visse produkter og ikke eller kun lidt til andre produkter? g. Er der store lagre eller foretages der store indkøb, som vedrører mere end et produkt? Svar kategorier Slet ikke I mindre I nogen I høj grad grad grad Ved ikke Svarene på spørgsmålene er som nævnt ovenfor, med til at kortlægge kompleksiteten i institutionens opgaveportefølje og økonomistruktur. Det er ikke muligt generelt at sige hvor mange gange I høj grad, der skal til for at man kan konkludere, at institutionen har en kompleks omkostningsstruktur. Men jo flere gange svaret fremkommer, jo stærkere er indikationen på, at der er behov for en præcis model. Svaret Slet ikke trækker i den anden retning, og her vil det ikke være relevant at foretage sig yderligere.