Forord Der er nu næsten gået tre år, hvor der er blevet afviklet i alt seks semestre på HA-almen. Her bliver denne opgave punktummet, for det der udgør bachelorgraden i erhvervsøkonomi ved Aalborg Universitet. Vores fælles interesse for økonomistyring gjorde, at valget faldt naturligt for at skive i netop dette fag. Der blev i alt udbudt seks forskellige valgfag, som hver udgør en efterfølgende cand.merc.-retning. Vores valg blev som sagt økonomistyring, hvor Jakob Vangsgaard afholdt fire forelæsninger og tre øvelseslektioner under temaet: Virksomhedens budgettering og omkostningsregnskab. Undervisningen lagde vægt på at introducere såvel nye som ældre metodikker til udarbejdelse af et budget samt at give kendskab til hvorledes en budgetprocedure planlægges og gennemføres. Derudover demonstrerede han hvorledes omkostningsregnskabet, og de principper som dette indeholder for fordeling af omkostninger, indgår i budgetproceduren. I øvelseslektionerne kombinerede vi den teoretiske viden med den praktiske kunnen ved at arbejde i Excel med casevirksomheden Egholm Maskinfabrik A/S. Som vejleder er vi blevet tildelt lektor Henrik Find Fladkjær, som også fungerer som koordinator for cand.merc.-retningen: Økonomistyring og Informatik. Vi vil gerne benytte lejligheden til at sige mange tak for vejledermøderne samt inspiration og bevarelse af de problemstillinger, som opstod undervejs i projektskrivningen. Henrik Hjort Nielsen Tue Jensen 1
Indholdsfortegnelse Forord... 1 Indholdsfortegnelse.... 2 Indledning.... 4 Metode... 5 Videnskabsteoretiske overvejelser om projektets grundlag... 5 Strategiske overvejelser om design... 6 Praktisk-tekniske overvejelser om metodik... 7 Problemformulering... 9 Afgræsning... 10 Økonomistyring... 11 Økonomistyring i et historisk perspektiv... 11 Den danske og amerikanske opfattelse af økonomistyring... 12 Økonomistyring i et strategisk perspektiv... 13 Sammenfatning... 16 Budgetopfattelse... 17 Forskellige budgetopfattelser... 17 Sammenfatning... 19 Vores vurdering... 20 Virksomhedens fundament... 21 Markedsøkonomiens udvikling... 21 Globalisering af markeder og konkurrence... 22 Forandringsledelse... 23 Sammenfatning... 24 Traditionel budgettering... 25 Budgettets plads i virksomheden... 25 Budgetprocedurens fire faser... 27 Budgettets rolle og opgaver... 30 2
Kritik af traditionel budgettering... 32 Budgetteringen er for tung og ressourcekrævende... 32 Anvendeligheden af budgettet formindskes over tid... 33 Målstyringen skaber problemer med motivationen... 33 Bonusordningerne kan føre til snyd og manipulation... 34 Mange forskellige interessenter danner suboptimering... 35 Budgetteringen sætter begrænsninger for de enkelte enheder... 35 Delkonklusion... 35 Beyond Budgeting... 37 Historien... 37 Elementerne i Beyond Budgeting... 38 Beyond Budgetings løsningsforslag... 40 Rullende budgetter... 40 Jævn og rigelig ressourcefordeling... 42 Performancemåling og budgettet holdes adskilt... 43 Belønning på gruppe niveau... 44 Kritik af Beyond Budgeting... 45 Græsset er altid grønnere på den anden side... 45 Amerikansk managementlitteratur og skandinavisk tilpasning... 46 Problematisk bevillingsstyring... 46 Benchmarking som svært måleelement... 47 Ukonkrete implementeringsplaner... 47 Dårlig budgettering eller dårligt design... 48 Delkonklusion... 48 Konklusion... 50 Perspektivering... 52 Litteraturliste... 53 Bøger... 53 Artikler... 54 Internet... 54 3
Indledning Den enkelte virksomhed prøver at tilrettelægge et handlingsprogram for dens fremtidige udvikling, for på bedst mulig måde, at opfylde såvel interne som eksterne interessenters målsætning. Således forsøger virksomheden at skabe et overblik over dens nuværende situation og fremtidige muligheder. I denne planlægning indgår budgettering som en nøglesten i virksomhedens økonomistyring. Der bliver anvendt mange ressourcer på budgettering, hvilket underbygges af, at det har vidtrækkende konsekvenser ned igennem hele organisationen. Virksomhederne kan vælge at være meget aktive i deres budgetprocedurer, hvor de derved opnår en reel chance for, at anvende budgettet som styringsværktøj. Anderledes kan virksomhederne også vælge at budgettere passivt, hvor ovenstående mulighed derved forsvinder. Denne opgave tager netop udgangspunkt i budgettet som et strategisk styringsværktøj, og undersøger derfor, om den traditionelle budgettankegang stadig udfylder sin tiltænkte rolle i virksomheden. Budgettet skal ses som et led i en større sammenhæng, da det direkte er et produkt af virksomhedens valgte strategi og politikker, som påvirkes af både interne og eksterne forhold. På den måde oplever planlæggeren et dilemma, da de traditionelle budgetlægningsprocedurer var grundlagt på et tidspunkt, hvor markedstendenserne og konkurrencevilkårene var anderledes end i dag. Udviklingstendenserne er tydelige, hvis man kigger på andre elementer i virksomheden, som for eksempel organisationsudformningen, ledelsesstil eller medarbejderkvalifikationer. Alt ændrer sig i hast med globaliseringen og de skærpede konkurrencevilkår. Spørgsmålet er derfor, om budgettet og deraf økonomistyring kan blive ved med at indsamle, systematisere og anvende data samt viden hvis det ikke også kontinuerligt formår at tilpasse sig omverdenen. Det seneste skud på stammen af regnskabskritik kommer fra Jeremy Hope og Robin Fraser i bogen Beyond Budgeting. Opgaven her er dog ikke tilsigtet, at tage stilling til argumenterne for eller imod at indføre Beyond Budgeting, men derimod at belyse de fordele og ulemper, der er forbundet med den traditionelle tankegang kontra dette nye tiltag. Derved vurderes det, om nogle af de problemstillinger som virksomheden i dag står overfor, kan løses eller suppleres med elementer af Beyond Budgeting. 4
Metode Metodeafsnittet vil tage sit teoretiske udgangspunkt i Ole Riis Samfundsvidenskab i praksis Introduktion til anvendt metode (2005) og Methodology for Creating Business Knowledge (1997) af Ingeman Arbnor og Björn Bjerke. I efterfølgende afsnit vil der blive redegjort for vores overvejelser og valg af metode samt lagt vægt på den praktiske anvendelse. Derfor vil der ikke være en generel gennemgang af de enkelte metodetilgange. Der er taget afsæt i metodevalgets tre niveauer: Videnskabsteoretiske overvejelser om projektets grundlag, Strategiske overvejelser om design og Praktisk-tekniske overvejelser om metodik. 1 Videnskabsteoretiske overvejelser om projektets grundlag Som det fremstår af nedenstående figur, er de ultimative antagelser af verden, og hvordan vi opfatter den, det der danner vores paradigmatiske grundlag. Antagelserne er vores grundforudsætninger, og er afgørende for, hvilken metodetilgang vi benytter, og derfor også hvordan vi praktisk anvender metode i projektet. Nedenstående figur illustrerer, at vores ultimative antagelser kan sammenfattes af de fire elementer; Ontologi, Epistemologi, Idealer og Etik, som tilsammen udgør vores paradigme. Figur 1: Elementer i metode Videnskabs -teori Metode Ultimative antagelser Paradigme Ontologi Epistemologi Idealer Etik Metodetilgang Analytisk System Aktør Operativt paradigme Metodisk procedure Metodik Undersøgelsesområde Kilde: Egen tilvirkning af Arbnor & Bjerke (1997), s. 17 1 Riis (2005), s. 16 5
Ontologi er, hvordan man anskuer verden, og vi ser den samfundsvidenskabelige verden som et komplekst system. Derfor mener vi ikke, at kunne generalisere ud fra videnskabelige forsøg, hvilket for eksempel er hensigten med den analytiske metodetilgang. Vores opfattelse er mere nuanceret, da vi arbejder med mennesker, systemer samt sammenspillet dem imellem. Vi tilkender os ontologien i systemtilgangen, hvilket er et holistisk helhedssyn. Det vil sige, at man ser på alle delene af et system og synergien imellem dem. Epistemologi er, hvordan man ser på viden. Da projektet er teoretisk funderet, vil det ikke indeholde empirisk data, men derimod en alsidig teoretisk diskussion af det traditionelle budgets forsatte anvendelighed kontra Beyond Budgeting. De inddragede bøger og artikler opfattes som unikke og kvalitative. Netop karakteristisk for systemtilgangen er, at viden og empiri opfattes som kvalitativt. Derudover har systemtilgangen en objektiv virkelighedsopfattelse, hvilket stiller os i et metodisk dilemma, da budgettet må opfattes som en subjektiv vurdering af forventningerne til fremtiden. I understående afsnit om Strategiske overvejelser om design, vil vi argumenterer for, hvordan vi afhjælper denne metodiske problemstilling. Idealer kunne eksempelvis være The Economic Man 2, som har egenskaber som værende rational, selvcentreret, undgår unødigt arbejde, og kun tænker i egen vinding. Vi tror derimod på et mere sofistikeret individ, som har social tilknytning og drives af mere end bare økonomisk succes. Etik er typisk mere relevant i empiriske analyser, hvor der skal argumenteres for, at de anvendte data er indsamlet på etisk vis. 3 Da dette projekt ikke bygger på empiri, har det ikke den store indflydelse her. Strategiske overvejelser om design Vi har nu defineret vores paradigme, og kan derfor bevæge os over i det operative paradigme, hvilket består af to dele, henholdsvis metodiske procedurer og metodik. Metodiske procedurer vil sammen med designet blive behandlet i dette afsnit, hvor der vil blive redegjort for Metodik i det efterfølgende. Indarbejdelse og tilpasning af tidligere teknikker og teorier betegnes som metodiske procedurer. Der er derfor kun tale om metodiske procedurer, når man bevidst anvender udvalgte 2 Adam Smiths overvejelser i The Wealth of Nations fra 1776 3 Arbnor & Bjerke (1997), s. 15 6
modeller og teknikker. Metode er nemlig netop læren om, hvordan man sammensætter forskellige modeller og teknikker ud fra det bevidste valg. 4 Grundtanken er at arbejde ud fra en systemtilgang, hvor vi ser på de enkelte dele som led i en større helhed. Det vil sige, at forklaringer skal findes i de funktionelle sammenhænge mellem de forskellige aktører. Vi opfatter budgettet som en kamparena, hvor de forskellige interessenter har hver deres interesse, og derfor påvirker det i hver deres retning. På den måde er budgettet og selve økonomistyringen både påvirket af virksomhedens interne og eksterne forhold samt den generelle samfundsudvikling. Systemtilgangen ser netop på sammenspillet mellem de forskellige aktører og synergieffekten imellem dem. Derudover vil vi benytte os af en teknik fra aktørtilgangen til at analysere de enkelte artikler og indlæg fra de forskellige skribenter. Teknikken som aktørtilgangen arbejder med, er det enkelte individ og dets subjektive virkelighedsopfattelse. I forhold til systemtilgangens objektivistiske og rationalistiske metodesyn benytter aktørtilgangen sig af subjektivistiske og relativistisk opfattelser af verden. 5 Det vil derfor løse vores ovenstående metodiske dilemma ved inddragelse af denne teknik fra aktørtilgangen. Dette skal understrege, at vi er opmærksomme på, at forfatterne kan have forskellige opfattelser af det samme emne, samt at indlægget eventuelt kan have et bestemt sigte. Ved at inddrage elementer fra forskellige metodetilgange giver det et mere retvisende billede af virkeligheden og en mere alsidig og videnskabelig diskussion af traditionel budgettering og Beyond Budgeting. Begrebet traditionel budgettering er i sig selv en ukonkret størrelse, og det vil derfor blive uddybet og konkretiseret i afsnittet om det traditionelle budget. Praktisk-tekniske overvejelser om metodik Paradigmet er blevet operativt, efter vi har foretaget vores bevidste valg om anvendelsen af de forskellige metodiske procedurer. Vi mangler nu de praktiske og tekniske overvejelser om metodik, hvilket er den røde tråd igennem projektet. Metodik er videreførelsen af de metodiske procedurer, hvormed menes hvordan de rent faktisk er inkorporeret og anvendt i undersøgelsesdesignet. 6 Undersøgelsesdesignet tager udgangspunkt i den valgte problemformulering, hvorefter de metodiske overvejelser bliver gennemgået. Herefter vil tre teoretiske afsnit følge; Økonomistyring, Budgetopfattelse og Virksomhedens fundament. De skal i en systematisk sammenhæng være med til 4 Arbnor & Bjerke (1997), s. 16-17 5 Arbnor & Bjerke (1997), s. 44-46 6 Arbnor & Bjerke (1997), s. 17 7
at belyse, hvilke elementer der har betydning for problemformuleringen. Derved udgør de et teoretisk grundlag, for at kunne diskutere, hvad der er essentielt for virksomhedens budgetteringsprocedure. I nedenstående figur er selve undersøgelsesdesignet skitseret: Figur 2: Undersøgelsesdesign Problemformulering Metode Økonomistyring Budgetopfattelse Virksomhedens fundament Traditionel budgettering Beyond Budgeting Konklusion Perspektivering Kilde: Baseret på egne overvejelser om design Først vil der være en kort gennemgang af økonomistyring, hvor der vil blive lagt vægt på forskellen mellem den danske og amerikanske skole. Derved defineres opfattelsen af hvilken rolle økonomistyring har, samt hvilke opgaver det har til formål at løse for virksomheden. Efterfølgende vil budgetopfattelsen indeholde en systematiseret teoretisk diskussion af de forskellige tilgange, hvor der bliver taget udgangspunkt i de førende forskere og skribenter. De vil blive inddraget og analyseret for at lave en selvstændig og videnskabelig vurdering af de forskellige opfattelser af budgettet, der kan have indvirkning på, hvorledes man anvender budgettet. Afsnittet rundes af med vores egen opfattelse af det moderne budget, og hvad det skal bidrage med til virksomheder i det 21. århundrede. Til sidst vil vi beskrive virksomhedens fundament, som skal redegøre for de interne og eksterne påvirkninger. Her vil blandt andet markedsøkonomiens udvikling og globaliseringen, 8
samt overvejelser om forandringsledelse blive analyseret. Det vil derved give det bedste fundament for at diskutere og analysere vores to hovedafsnit; Traditionel budgettering og Beyond Budgeting. Det traditionelle budget vil blive belyst med Vagn Madsen (1970) og (1976) for den overordnede gennemgang samt budgettets rolle i virksomhedens strategiske udvikling. Andersen og Rhode (2001) vil beskrive nogle af de mere tekniske overvejelser omkring selve udformningen af det traditionelle budget. Til Beyond Budgeting vil vi anvende hovedværket fra Hope og Fraser (2003) samt indlæg fra forskellige debattører af emnet. Begge afsnit vil blive behandlet med de inddragede artikler og publikationer, hvor der vil blive lagt vægt på fordele og ulemper. Derved skulle vi gerne opnå en alsidig og nuanceret diskussion af emnerne for at belyse deres svagheder og styrker. Den afsluttende sammenfatning af emnerne vil også tage stilling til, om den ene budgetplanlægningsmetode udelukker den anden, eller om de kan supplere hinanden. Til sidst vil projektet munde ud i en konklusion, som vil sammenholde de enkelte sammenfatninger i afsnittene, for derved at besvare problemformuleringen. Afslutningsvis vil perspektiveringen indeholde en videre diskussion af de øvrige overvejelser vi har gjort os under projektforløbet. Rent teknisk vil vi arbejde deduktivt, da vi tager udgang i den anvendte teori, hvortil vi har opstillet en hypotese i form af vores problemstilling. Da det er et rent teoretisk funderet projekt, vil hypotesen ikke blive empirisk efterprøvet. Vi vil i stedet foretage den mest videnskabelige og forskerbaserede dækning og diskussion og af emnet, som vi som 6. semester studerende er i stand til. Konklusionen af vores undersøgelse vil derfor blive at afkræfte eller bekræfte hypotesen, samt muligheden for at den kun gælder under visse betingelser. Derved er det vores vurdering af hvilket svar der er mest plausible og dækkende for den valgte problemformulering. 7 Problemformulering Selve problemstillingen er de første overvejelser om hvilke emner, vi gerne vil undersøge. Vores problemstilling omhandler hvad opfattelsen af budgettet er, og hvordan den har ændret sig over tid. Hensigten med budgettet da det blev introduceret i det 19. århundrede, stemmer ikke længere overens med virksomhedernes øgede konkurrenceforhold og globaliserede markedsvilkår i dag. Problemformuleringen skal modsat problemstillingen koncentrere sig om et enkelt emne og afgrænse problemet i tid og rum. Desuden skal der argumenteres for, at det valgte emne er videnskabeligt relevant. Her henvises til litteraturlisten, hvor mængden af udgivet artikler og 7 Riis (2005), s. 216-217 9
publikationer afslører at, der bliver forsket dybdegående i emnet. Ordlyden af vores endelige valg af problemformulering er: Hvilke fordele og ulemper er der ved det traditionelle budget kontra Beyond Budgeting, og hvordan kan disse supplere hinanden? Herved analyserer vi såvel det traditionelle budget som Beyond Budgeting. Det vil sige, at der vil blive udarbejdet et afsnit af kritik af begge budgetplanlægningsmetoder for at ensarte analysen. Som problemformuleringen lægger op til, behøver den ene metode ikke nødvendigvis at udelukke den anden. Vi vil derfor i konklusionen tage stilling til, ved hjælp af analysen og de inddragede videnskabelige artikler, hvilke elementer vi mener, at man med fordel kan uddrage fra Beyond Budgeting. Afgrænsning Da projektet bygger på en udelukkende teoretisk diskussion, vil der ikke forekomme videnskabelige forsøg, interviews eller blive inddraget empiri på anden vis. Derfor vil vi heller ikke benytte os af dybdegående casestudier, men enkelte steder fremhæve praktiske eksempler, hvor vi finder dem relevante til at konkretisere teoretiske påstande. Projektet er desuden begrænset i tid og rum af de givne tidsrammer og forventninger, som er tilrettelagt til bacheloropgaven i den gældende studieordning. Herudover afgrænser vi os fra, at uddybe hvordan man rent praktisk udfærdiger delbudgetterne samt hvordan de teknisk stykkes sammen til det samlede budget. Derfor vil der heller ikke forekomme udregningerne eller på anden vis optræde matematiske eksempler i projektet. Budgettet skal som begreb anses for at være et strategisk ledelsesredskab til styring af virksomheden, og netop dette danner baggrund for vores problemformulering. Den anvendte litteratur tager udgangspunkt i de afholdte forelæsninger på de seks semestre og den tilhørende litteratur. Derudover er der suppleret med vejlederens henvisninger samt vores egen vurdering af relevante bøger og artikler. 10
Økonomistyring Dette afsnit tager udgangspunkt i at redegøre for økonomistyring samt dennes opgaver. En kort historisk gennemgang vil belyse udviklingen af begrebet over tid, hvorefter forskellen mellem den danske og amerikanske opfattelse vil blive gennemgået. Til sidst vil der blive lagt vægt på økonomistyringen som led i et strategisk perspektiv, samt hvad vi ser som økonomistyringens centrale opgaver i dag. Økonomistyring i et historisk perspektiv Helt tilbage til det romerske rige og måske endda før kan man finde afskygning af, hvad vi i dag opfatter som elementer af økonomistyring. De såkaldte skrivere skulle dengang ved optællinger holde styr på imperiernes rigdomme og erobrede skatte. Op igennem tiden er der set eksempler på mere eller mindre detaljerede lister over råvarer og løn til arbejderne i forskellige afskygninger. Imellem 1400- og 1600-tallet ses de første overvejelser omkring produktivitet ved udfærdigelser af simple budgetter til opgørelse af ressourcer. 8 I sammenhæng med udviklingen op til det 19. århundrede steg behovet for en mere beslutningsorienteret information til virksomhedsledelsen, og budgettering blev derfor mere detaljeret, samtidig med at omkostningerne kunne henføres til enkelte produkter. Nogle af de første til at benytte disse metoder, var de amerikanske jernbaneselskaber, hvor de således, kunne estimere prisen på jernbaneordrerne. De anvendte kvantitative og finansielle data til måling af organisationens præstation, som derved kunne hjælpe dem med prisfastsættelsen. 9 Dette udgjorde herved et såkaldt omkostningsregnskab, hvilket ofte opfattes som forgængeren for økonomistyring. I starten af det 20. århundrede ønskede større virksomheder, som eksempelvis den masseproducerende bilproducent General Motors, at kunne måle mere detaljerede effekter fra de enkelte afdelinger i organisationen. Økonomistyringen udviklede sig således til at berette ledelsesinformation om afkastningsgraden og præstationsmålinger fra de forskellige afdelinger. Derved stillede ledelsen en række nye krav til økonomistyringsinformationen samt organisationens udformning, hvilket blandt andet affødte funktionsorganisationen. 10 Denne organisationsform er kendetegnet ved at gruppere medarbejderne efter faglige kvalifikationer eksempelvis ved at opdele 8 Kaplan m.fl. (2004), s. 5 9 Kaplan m.fl. (2004), s. 6 10 Bakka & Fivelsdal (2004), s. 58 11
dem i produktions-, salgs- og indkøbsafdeling. Efterfølgende fra 1920 erne og til i dag har økonomistyringens væsentlige opgaver haft tæt tilknytning til samfundsudviklingen. For eksempel i højkonjunkturen omkring i 1960 erne havde virksomhederne mere fokus på den fremtidige planlægning, da de var økonomisk velstillet, og derfor kunne koncentrere sig om strategiske investeringer. For General Motors vedkommende kom økonomistyringen i 1970 erne til at dreje sig om omkostningsminimering på grund af den stigende konkurrence fra de japanske automobilforhandlere. 11 Man kan derfor argumentere for, at der overordnet har været nogle grundlæggende forudsætninger, som altid har været gældende for økonomistyringens rolle. Økonomistyring har udviklet sig i tæt samspil med organisationernes tilblivelse og deres ønske om et strategisk styringsredskab. Når det har været omkostningsminimering som har været i fokus, har økonomistyring udviklet sig til at levere ledelsesinformation til dette. Desuden har udviklingen i datateknologi gjort, at virksomhederne i dag har mulighed for at få flere og mere detaljerede data end nogensinde. Til sidst skal det understreges, at gældende for al økonomistyring set i et historisk perspektiv er det essentielt, at det tilfører værdi til organisationen. En ikke-profitskabende proces tjener ikke virksomheden, hvorfor der ikke er noget formål med at afholde den. I efterfølgende afsnit uddybes selve opfattelsen af økonomistyringen, hvor der skelnes mellem to udlægninger. Den danske og amerikanske opfattelse af økonomistyring Til at illustrere den danske skole er der taget udgangspunkt i litteratur fra Hansen (1983), Melander (1998) samt Andersen og Rohde (2001), hvor den amerikanske skole bliver repræsenteret ved Kaplan m.fl. (2004). Af ovenstående skal det udledes, at der ikke yderligere er blevet taget højde for, om eventuelle andre danske eller amerikanske skribenter skulle konflikte med dette. Både i den danske og amerikanske litteratur skelner man mellem management accounting og financial accounting 12, hvilke vi på dansk kender som henholdsvis internt og eksternt regnskabsvæsen. Udover udformningen af informationen udskiller de sig ved at have vidt forskellige målgrupper. Det eksterne regnskab henvender sig til de eksterne stakeholders som aktionærer, kreditorer og skattevæsenet, hvor det interne regnskab henvender sig til de ansatte og lederne. Ydermere er financial accounting ex post, hvilket betyder at tidsperspektivet er historisk, 11 Kaplan m.fl. (2004), s. 6 12 Kaplan m.fl. (2004), s. 4 12
hvorimod management accounting er ex ante, og derfor baseret på nutiden og fremtiden. Det eksterne regnskab er underlagt de gældende regler for den regnskabsstandard, som virksomheden agerer under. Hvorimod det interne regnskab ikke er underlagt nogen regulering, og brugerne bestemmer derfor selv formen og indholdet af information. 13 Til analyse af den amerikanske opfattelse benytter vi Kaplan m.fl., der beskriver management accounting som: A value-adding continuous improvement process of planning, designing, measuring, and operating both nonfinancial information systems and financial information systems that guides management action, motivates behavior, and supports and creates values necessary to achieve an organization s strategic, tactical and operating objectives. 14 De lægger vægt på, at informationen både skal indeholde økonomiske såvel som ikke-økonomiske aspekter. Det vil sige, at parametre som kundetilfredshed, medarbejderkvalifikationer og innovationsgrad nu også kan optræde som nødvendig ledelsesinformation, alt efter hvilken branche man opererer i. Derudover understreger citatet, at økonomistyringen foregår på tre niveauer; det strategiske, taktiske og operationelle niveau. Til den danske udlægning af management accounting anvendes Preben Melanders opfattelse, som defineres således: De ledelsesprocesser og ledelsesforanstaltninger, som man i en virksomhed sætter i værk for at påvirke, samordne og udvikle organisationsdeltagernes beslutninger og handlinger med henblik på at forbedre udnyttelsen af virksomhedens knappe ressourcer målt i forhold til opfyldelsen af interessenternes mål. 15 Melanders udlægning påpeger, at økonomistyring er et ledelsesinstrument der under hensynstagen til virksomhedens knappe ressourcer, har til formål at opfylde de tidligere omtalte eksterne stakeholders forventninger. Det iøjefaldende ved dette citat er, at økonomistyringen ikke blot opfattes som et statisk planlægningsinstrument, men derimod som et dynamisk ledelsesredskab. Derfor kan økonomistyringen, udover at producere de nødvendige økonomiske informationer til ledelsen, også være med til at udvikle og motivere medarbejderne til strategisk at arbejde samlet mod virksomhedens vision. Økonomistyring i et strategisk perspektiv Både den amerikanske og danske tilgang arbejder på tre beslutningsniveauer i virksomheden, hvilket må siges at være sammenfaldende for de to udlægninger. Beslutningerne skal være 13 Kaplan m.fl. (2004), s. 4 14 Kaplan m.fl. (2004), s. 3 15 Melander (1998), s. 10 13
Bacheloropgave i økonomistyring Aalborg Universitet 2008 målrettede og bevidste, før at man kan tale om reel styring. Herved får økonomistyringen karakter af en proces der kræver koordination mellem de enkelte personer og persongrupper i virksomheden. 16 Processen foregår imellem de tre beslutningsniveauer i virksomheden; det strategiske, taktiske og operationelle niveau. 17 illustreret i figuren til højre er det strategiske niveau placeret øverst i hierarkiet, beslutninger bliver taget. 18 De forskellige styringsniveauer har individuelle tidsdimensioner, og her vil beslutninger taget på øverste niveau have indflydelse på virksomheden og dens virke i mange år fremover. Her findes eksempelvis markedsorienterede beslutninger og større finansielle investeringer. Derudover vil visionen og strategien blive udviklet her, og det er dermed ledelsen eller sågar bestyrelsen, der agerer dette niveau. Det er individuelt fra virksomhed til virksomhed, hvor meget de tre niveauer kommer i spil. I mindre firmaer som befinder sig i et stort set uforanderligt miljø, vil det strategiske niveau ikke have samme indflydelse, som ved internationale foretagender der er underlagt global konkurrence. I hurtigudviklende markedsområder som nanoteknologi, medicinalindustrien eller softwarebranchen er det svært, at lave langsigtede planer, og det strategiske niveau vil derfor, i stedet kunne udnyttes til at opbygge relationsnetværk og strategiske alliancer mellem virksomhederne. Nederst af de tre beslutningsniveauer, er det operationelle niveau. Her beslutninger fra øverste beslutningsniveau ofte realiseret via de enkelte medarbejdere. De operationelle beslutninger bliver udført på samme tid, som beslutningen finder sted, og har derfor en tidsdimension fra dag til dag. De strategiske beslutninger som er truffet på øverste niveau, skal ligge til grund for disse. Mellem de to ovenstående styringsniveauer er det taktiske, hvilket skal fungere som bindeled imellem dem. Karakteristisk for dette niveau er at omdanne beslutningerne, så de bliver operative og anvendelige, og derved kan udføres på det operationelle niveau. De har herved en tidsdimension imension på enten kvartaler eller måneder, og skal afspejle de beslutninger der truffet på det strategiske niveau. 19 På det taktiske niveau opererer man med to forskellige former for Som hvor de langsigtede Stategisk niveau Taktisk niveau Operationelt niveau bliver de strategiske 16 Andersen & Rohde (2001), s. 1 17 Hansen (1983), s. 479-481 18 Figur 3: Virksomhedens målhierarki.. Kilde: Egen tilvirkning af Andersen & Rohde (2003), s. 9 19 Hansen (1983), s. 479-481 14
beslutninger; Procesbeslutninger og Periodebeslutninger. 20 Procesbeslutninger omhandler de forskellige processer i virksomheden, som for eksempel udarbejdelse af styklister samt udarbejdelse af handlingsplaner for de enkelte produktioner. Periodebeslutningerne er de planer som vedrører de enkelte perioder. Her forstås alt hvad der vedrører planlægning indenfor virksomheden, og dermed også budgettering. Formålet med det taktiske beslutningsniveau er, at virksomheden gerne skulle blive i stand til, at træffe mere målopfyldende beslutninger, end hvis de udelukkende benyttede det strategiske og operationelle niveau. Dette sker gennem planlægning af de enkelte beslutninger på det operationelle niveau, muligheden for inddragelse af flere personer i beslutningsprocessen samt muligheden for tidsmæssigt at kunne styre hele virksomheden ud fra de strategiske beslutninger. 21 I nedenstående figur ses Madsens definition af organisations forskellige funktioner. Af figuren kan det udledes, at den valgte målsætning sætter sine spor ned igennem hele organisationen: Figur 4: Organisationens funktioner Målsætning Strategi Politikker Planer Budgettet Handling Registrering Rapportering Kilde: Egen tilvirkning af Madsen (1971), s. 26 Derfor bliver økonomistyring netop et strategisk styringselement, da den skal sammenfatte de udførte handlinger i registreringer som rapporteres tilbage til ledelsen. Af denne rapportering skal det kunne udledes, at handlinger er udført under hensynstagen til de definerede politikker og i overensstemmelse med virksomhedens strategi. I modsætning til Madsens oprindelige figur, har vi valgt at sætte strategi før politikker. Dette begrunder vi med, at ledelsen ud fra målsætningen 20 Andersen & Rohde (2001), s. 10 21 Andersen & Rohde (2001), s. 11 15
definerer, hvordan denne skal opnås i strategierne, og først derefter udvikler virksomhedens politikker. De skal opfattes som retningslinjer, der skal overholdes ved opfyldes af målsætningen, hvilket eksempelvis kan være et bestemt kvalitetskrav til et givet produkt. 22 Sammenfatning Det er tydeligt, at begge tilgange ser økonomistyring som et redskab for ledelsen til styring af virksomheden mod interessenternes mål. Ved hjælp af implementering af økonomistyring på de tre niveauer, sikres kursen bedst muligt mod den nedfældede vision. Der hvor de to opfattelser adskiller sig fra hinanden, er blandet andet, at den amerikanske opfattelse lægger knap så meget vægt på det driftsøkonomiske perspektiv som den danske model. I den danske tilgang er dybden i budgetterne og omkostningskontrol i fokus under forudsætning af virksomhedens knappe ressourcer. Den amerikanske model lægger modsat den danske op til præstationsevaluering, og opfattes derfor som af mindre driftsøkonomisk karakter. Med kontrol af præstationsmålingerne får den amerikanske opfattelse karakter af et værktøj til motivation af medarbejderne til yderligere profitskabelse. Den danske model tilsigter mere, at økonomistyring ses i relation til den overordnede strategi, hvor beslutningsalternativer opstilles mod hinanden, for virksomheden derved kan træffe de rigtige valg. Vores vurdering er derfor, at de mest succesfulde virksomheder i dag, er dem formår indsamle, systematisere og anvende viden og datateknologi på bedst mulig måde. Dette er også indbegrebet af, hvilken rolle økonomistyring har, eller burde have i virksomheden. Som illustreret i ovenstående figur fra Madsen er økonomistyringen nemlig det centrale element i vurderingen af, om de udførte handlinger er i overensstemmelse med virksomhedens strategi. Hvis ikke ledelsen er i besiddelse af denne information, er det som at navigere uden kort, og chancen for at ramme den fremsatte målsætning eller destination er derfor minimal. 22 Madsen (1971), s. 25-27 16
Budgetopfattelse Budgettet har ligeså mange tilgangsvinkler, som der er forfattere, og følgende afsnit er derfor tilsigtet at tage udgangspunkt i de forskellige opfattelser af budgettets formål, samt uddybe hvilken rolle budgettet spiller i virksomheden. Hensigten er at analysere definitionerne for at belyse forfatternes forskellige udgangspunkter, og ydermere se om begrebet har udviklet sig over tid. Afsnittet vil blive rundet af med en stillingtagen til budgetbegrebet og dets formål i en moderne virksomhed. Forskellige budgetopfattelser Den første inddragede definition til analyse er fra 1970, hvor den danske professor i økonomi Vagn Madsen beskriver budgettet som følgende: Budgettets opgave er at udtrykke forventningerne til den fremtidige udvikling i indtægter og udgifter med henblik på, at ledelsen herudfra kan bedømme, om der kan opnås balance mellem de forventede indtægter og udgifter. 23 Han lægger vægt på, at budgettet er et ledelsesinstrument, som skal sørge for at de fremtidige omkostninger harmonerer med de forventede indtægter. Til trods for at det er defineret helt tilbage i 1970, indkredser Vagn Madsen essensen af den kompleksitet som budgettet indeholder. Set i lyset af spændet i tid udtrykker Kaplan m.fl. det næsten ligeledes i 2003: A quantitative expression of the money inflows and outflows that reveal whether the current operating plan will meat the organization s financial objectives. 24 Derved kan man sammenfatte, at Madsens definition stadig har relevans den dag i dag. Ligeledes er det karakteristisk for begge betegnelser, at de fokuserer på indtægter og udgifter, hvorved at betegnelserne udelukkende bliver af driftsøkonomiskkarakter. Selve budgettet kommer derved til at fremstå som en økonomisk syntese, for hvordan ledelsens fremtidige plan realiseres til succes under givne omstændigheder. I 1998 definerer den danske professor Preben Melander budgetbegrebet som: Et dokument indeholdende en i tid og rum defineret handlingsplan, samt dennes forventede konsekvenser, udtrykt i økonomiske termer og baseret på visse udtrykte forudsætninger gældende for en given periode. 25 Denne definition adskiller sig fra de to ovenstående ved at inddrage tid og rum, hvor han derved lægger vægt på at budgettet udgør forventningerne for en bestemt periode. I den traditionelle 23 Madsen (1970), s. 12 24 Kaplan m.fl. (2004), s. 584 25 Melander (1998), s. 103 17
budgetplanlægning var det forudsat at man budgetterede for et regnskabsår frem, men Melander påpeger i ovenstående, at det ikke nødvendigvis er en bestemt defineret periode, og derfor kan strække sig på tværs regnskabsåret. Derudover anvender Melander begrebet handlingsplan, hvilket understreger modsat de to tidligere definitioner, at budgettet ikke kun behøver at koncentrere sig om økonomiske nøgletal. På samme vis opfattede Zakken Worre i 1997 budgetbegrebet, hvor han definerede følgende: Ved budgettering forstås et periodisk valg af handlingsprogram ledsaget af en periodisk økonomisk konsekvensprognose. 26 Han vælger at understrege, at hvis budgettet ikke overholdes får det konsekvenser i enten negativ eller positiv forstand for virksomheden, hvilket ikke direkte er nævnt i de andre definitioner. Horngren m.fl. udleder i 2002 følgende definition: A quantitative expression of a proposed plan of action by management for a future time period and is an aid to the coordination and implementation of the plan. It can cover both financial and non-financial aspects of these plan and acts as a blueprint for the company follow in the forthcoming period. 27 Forskelligt fra de tidligere begrebsdefinitioner inddrager de parametre som koordination og implementering af det forventede budget. Dette har ingen af de forrige betegnelser været omkring, hvilket er essentielt for virksomheden, for at kunne uddelegere og inkorporere det fremsatte budget på tilfredsstillende vis. Desuden nævner både økonomiske og ikke-økonomiske aspekter som relevante elementer for budgettet. Det samme er også gældende for Hope og Fraser, som definerer deres budgetbegreb i 2003: A plan expressed in financial terms, a basis for controlling performance, an allocation of resources, an entitlement to spend, and a commitment to a financial outcome. 28 Ifølge deres betegnelse er de enige med de tidligere inddragede forfattere om, at budgettet er en plan udtrykt i økonomiske termer. Derudover beskriver de fire punkter, for hvad de mener, budgettet burde anvendes til, hvilket særligt adskiller denne definition fra de øvrige. Deres opfattelse er, at budgettet kan være med til at kontrollere medarbejdernes præstation, holde styr på ressourcerne, berettige de forventede udgifter samt forpligtige til at stræbe efter en bestemt økonomisk målsætning. I forhold til Madsens tidligere definition er der her tydelige forskelle. De to amerikanere kan opfattes som radikale, og derfor mere yderliggående end den danske Madsen. De lægger vægt på præstationsmålinger og belønningssystemer, som ligger væsentligt udenfor den generelle opfattelse af budgettet. Madsen beskriver budgettet mere konservativt og konkret, som det bliver opfattet i 26 Worre (1997), s. 61 27 Horngren m.fl. (2002), s. 469 28 Hope & Fraser (2003), s. 212 18
driftsøkonomiskforstand kontra den meget managementorienterede tilgang, som Hope og Fraser repræsenterer. Karakteristisk for Horngren m.fl. samt Hope og Fraser er, at de tager fat i andre elementer end blot det driftsøkonomiske perspektiv. Derved understreger de, at deres opfattelse af budgettet er mere end et ledelsesinstrument til beskrivelse af udviklingen i indtægter og udgifter. Ved at inddrage begreber som koordinering og implementering i definitionen, udtrykker de vigtigheden af, at hele organisationen i virksomheden har en rolle i at nå det fremsatte budget. Derfor bliver det ikke kun en kontrolrapport for ledelsen, som derved kan følge op på, om de enkelte afdelinger når deres budget. Sammenfatning Overordnet kan man argumentere for, at siden Madsens definition af budgettets rolle, er der ikke sket en revolutionerende udvikling af begrebet. I større eller mindre grad tilkender de anvendte definitioner også det, som Madsen allerede omtalte i 1970. Dog kan man påpege, at opfattelsen af hvad budgettet er, har udvidet sig over tid. Forstået på den måde at begrebsdefinitionen er blevet bredere, og derfor inddrager flere aspekter. Fra udelukkende at være koncentreret om fremtidige indtægter og udgifter er budgettet udvidet med såvel ikke-økonomiske aspekter som indikatorer for den fremtidige udvikling. Forskellen er tydeligst mellem Madsens klassiske opfattelse og Hope og Frasers meget præstations- og salgsorienterende opfattelse. Dette understreger, at deres opfattelse af hvad budgettet har til hensigt, er vidt forskellig. Dette kan føres tilbage til deres individuelle og subjektive forståelser. Hvor Madsen ser budgettet som et strategisk element i styringen af virksomheden, kan Hope og Frasers opfattelse være et symbol på nogle skiftende samfundstendenser. Blandt andet kan man argumentere for, at den meget managementorienterede tilgang er mere udbredt i USA end Danmark, hvilket kan være forklaringen på Hope og Frasers anderledes virkelighedsopfattelse. Samtidigt skal nævnes, at der stort set i alle former for virksomheder og erhverv ses tendenser til dette i Danmark, hvilket eksempelvis kommer til udtryk ved at belønningssystemer og andre former for individuelle provisionsordninger. 29 29 Børsen (2006) 19
Vores vurdering Vores vurdering af budgettet er, at der er elementer fra alle definitionerne, som findes relevante i forhold til at beskrive budgettets formål. Det er mærkbart, at de individuelle aktører lægger vægt på forskellige aspekter, hvilket tydeliggør deres subjektive forståelser. Vi tilslutter os antagelsen af, at budgettet er en handlingsplan for en given periode, der i økonomiske termer beskriver de forventede indtægter og udgifter for virksomheden. Ydermere finder vi det også relevant, at inddrage såvel ikke-økonomiske som økonomiske nøgletal, da de også fungerer som nødvendige styringsredskaber for virksomhedens fremtidige udvikling. Det er derfor vigtigt, at budgettet og dets rolle for virksomheden, ikke kommer til at tage form som en regneprocedure, men i langt højere grad bliver en målsætning med mange involverede parter. På den måde mener vi, at man opnår de bedst mulige handlingsalternativer for at udføre budgettering i virksomhedens regi. Opfattelsen af budgettering som en detaljeret regneproces for økonomistabens medarbejdere, er en undervurdering af, hvad budgettet kan bidrage med. Ved den korrekte implementering og uddelegering fra ledelsens side, kan budgettet være med til at lede, vurdere og organisere medarbejderne til at yde deres bidrag til virksomhedens aktivitetsstyring. Derfor er det netop ledelsens opgave, at gøre målsætningen operationel ud i budgettet under hensynstagen til virksomhedens politikker. Denne proces blev både belyst i figur 3 og 4 i forrige afsnit, og af den simple grund, at vi mener, at budgettet er virksomhedens vigtigste ledelsesværktøj ved korrekt anvendelse. 20