December 2017 TIDSSKRIFT FOR SKATTER OG AFGIFTER

Transkript

1 TfS December TIDSSKRIFT FOR SKATTER OG AFGIFTER

2 5858 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Indhold 668 Afståelsesbeskatning ved flytning af DEMPEfunktioner? Louise Fjord Kjærsgaard, associate, CORIT Advisory/ph.d.-stipendiat, CBS, og Jakob Bundgaard, managing director, ph.d., CORIT Advisory P/S. Indkomstskatter Meddelelser og styresignaler 669 Ejendomsskattelån Ejendomsskatter - lån - betaling - rente Domme 670 Anpartshaveroverenskomst Anpartshaver - transaktioner - standardkontrakt Landsskatteretsafgørelser 671 Værdi af fri bil Fri bil - leasing - tilbagekøb - nærtstående parter 672 Modregningsforbud Skattefrie godtgørelser - modregning - fejl i aflønning - konvertering i løn Modregningsbetingelser Gæld - restskat - renter - ændret årsopgørelse 674 Kontantpengegave Gaveafgift - arveforskud - dobbeltbeskatning Afgørelser fra Skatterådet 675 Skattefri fusion Fusion - underskud - filial Moms og afgifter Straffedomme 676 Svigagtig rådgivning Landsskatteretsafgørelser 677 Pensionsafkastbeskatning Renteberegning - pensionsafkastskat - eftergivelse Afgørelser fra Skatterådet 678 Momsfri virksomhedsoverdragelse Virksomhedsoverdragelse - momspligt - datterselskab Afståelsesbeskatning ved flytning af DEMPE-funktioner? Louise Fjord Kjærsgaard, associate, CORIT Advisory/ph.d.-stipendiat, CBS, og Jakob Bundgaard, managing director, ph.d., CORIT Advisory P/S. Resumé: OECD har i den senest opdaterede version af Transfer Pricing Guidelines fastsat en definition af immaterielle aktiver og har samtidig indført konceptet DEMPE-funktioner, der omfatter visse vigtige funktioner relateret til immaterielle aktiver. SKAT synes at være af den opfattelse, at DEMPE-funktioner udgør et immaterielt aktiv i sig selv, og at flytning af sådanne vil medføre afståelsesbeskatning. Hvorvidt dette er udtryk for gældende ret, er temaet for denne korte artikel. 1. Baggrund OECD's nye Transfer Pricing Guidelines TfS 2017, 668 Med baggrund i mange staters bekymring for multinationale koncerners mulighed for at udhule skattebasen i højskattelande og flytte indkomst til lavskattelande iværksatte OECD deres ambitiøse projekt Base Erosion and Profit Shifting i 2013, der med 15 aktionsplaner blev afsluttet i oktober Aktionsplan 8-10, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, indeholder blandt andet opdaterede retningslinjer for fastsættel

3 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 sen af armslængdevilkår i transaktioner, der involverer brugen eller overdragelsen af immaterielle aktiver i henhold til artikel 9 i OECD's modeloverenskomst. I denne sammenhæng anses opdateringen af kapitel VI i OECD's Transfer Pricing Guidelines for betydningsfuld, idet denne inkluderer implementeringen af en ny definition af immaterielle aktiver samt introduktionen af de såkaldte DEMPE-funktioner, der udgør de væsentligste funktioner relateret til immaterielle aktiver. Hensigten med ændringen har primært været at sikre, at indkomst relateret til overdragelse eller brug af immaterielle aktiver allokeres mellem uafhængige parter i overensstemmelse med værdiskabelsen. Nyt IP-begreb og DEMPE-aflønning OECD har, som nævnt, fastsat en definition af immaterielle aktiver i den opdaterede version af Transfer Pricing Guidelines, der lyder som følgende: [ ] the word intangible is intended to address something which is not a physical asset or a financial asset, which is capable of being owned or controlled for use in commercial activities, and whose use or transfer would be compensated had it occurred in a transaction between independent parties in comparable circumstances. 1 Således skal følgende fire kumulative betingelser være opfyldt, før der efter OECD's Transfer Pricing Guidelines er tale om et immaterielt aktiv: (1) Aktivet er hverken et materielt aktiv eller et finansielt aktiv, (2) aktivet kan ejes eller kontrolleres, (3) aktivet kan anvendes kommercielt, og (4) der ville mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder blive ydet en betaling for brugen eller overdragelsen af aktivet. 2 Ifølge OECD's Transfer Pricing Guidelines skal immaterielle aktiver identificeres med nøjagtighed. Det vil sige, at funktionsanalysen skal identificere de relevante immaterielle aktiver, deres bidrag til værdiskabelse i de konkrete transaktioner, de vigtige funktioner og risici forbundet med udviklingen (development), forbedringer (enhancement), vedligeholdelse (maintenance), beskyttelse (protection) og udnyttelse (exploitation) af aktiverne (DEMPE-funktionerne) samt den måde, hvorpå de interagerer med andre immaterielle aktiver, materielle aktiver 5859 og forretningsmæssige aktiviteter for at skabe værdi. 3 Ved fordelingen af indkomst fra immaterielle aktiver bliver det afgørende herefter ikke, hvem der er den formelle ejer af det immaterielle aktiv, men i højere grad, hvem der kontrollerer udførelsen af DEMPE-funktionerne. Der skal ved denne vurdering, som det kendes fra allokeringen af risici, 4 sættes fokus på, hvem der har kapaciteten til at kontrollere udførelsen af DEMPEfunktionerne, samt hvem der reelt udfører denne kontrol. 5 Afståelsesbeskatning ved flytning af DEMPE-funktioner SKAT indtager så vidt vides det standpunkt, at en flytning af DEMPE-funktioner i sig selv er flytning af immaterielle aktiver, der udløser afståelsesbeskatning. Dette kan muligvis også læses ud af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.D , hvoraf følgende fremgår: I Danmark beskattes overdragelser af immaterielle aktiver efter afskrivningslovens 40 samt ligningslovens 2 og statsskattelovens 4-6. Afskrivningslovens 40 har - som kapitel VI i TPG - et vidt anvendelsesområde, og bestemmelsen indeholder en ikke-udtømmende opregning af, hvilke immaterielle aktiver der må anses for omfattet af bestemmelsen. (Vores fremhævning). Det vil i det følgende blive analyseret, hvorvidt der i de gældende danske regler for afståelsesbeskatning er hjemmel til en sådan vidtgående fortolkning. 2. Rækkevidden af den nye definition af immaterielle aktiver 2.1. Armslængdeprincippet Den nye definition af immaterielle aktiver er særdeles bred, og der er hverken krav om, at immaterielle aktiver skal kunne beskyttes juridisk eller fremgå af regnskabet. DEMPE-funktionerne udgør hverken materielle eller finansielle aktiver, men funktioner, der kan kontrolleres, hvorfor funktionerne umiddelbart synes omfattet af OECD's nye definition af immaterielle aktiver, såfremt funktionerne er kommercielle, og uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder ville yde betaling 1 OECD Transfer Pricing Guidelines (juli 2017) punkt OECD fastslår indledningsvis i den endelige rapport, at de opdaterede retningslinjer alene omfatter transfer pricing, og at opdateringerne dermed ikke er relevante for andre skatteretlige områder, se OECD Transfer Pricing Guidelines (juli 2017) punkt 6.13 og 6.14, hvor det ligeledes erkendes, at dette undertiden kan give anledning til enten dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning, men adresserer ikke udfordringen yderligere. 3 OECD Transfer Pricing Guidelines (juli 2017) punkt OECD Transfer Pricing Guidelines (juli 2017) afsnit D i kapitel 1. 5 OECD Transfer Pricing Guidelines (juli 2017) punkt TfS 2017, 668

4 5860 for erhvervelsen af funktionerne. DEMPE-funktioner vil dog nok næppe i juridisk henseende blive anset for at være immaterielle rettigheder. Konsekvensen heraf bliver dermed, at priser og vilkår for flytning af DEMPE-funktioner mellem afhængige parter skal ske i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD's modeloverenskomsts artikel 9 og dermed også ligningslovens 2. 6 Er der mellem afhængige parter ikke handlet på armslængde priser eller vilkår ved flytning af DEMPE-funktioner, er der således hjemmel til, at skattemyndighederne kan foretage en korrektion. Såfremt SKAT foretager en indkomstforhøjelse af overdrageren af DEMPE-funktionen, bliver spørgsmålet herefter, hvordan denne forhøjelse skattemæssigt skal behandles efter dansk rets materielle skatteregler, hvilket følger af almindelig transfer pricing korrektions-systematik Anden materiel skattelovgivning Ligningslovens 2 indeholder kun hjemmel til en korrektion af pris og vilkår i en kontrolleret transaktion. Den skatteretlige behandling af den transaktion, der korrigeres, skal derimod udledes af den øvrige materielle skattelovgivning. 7 Således fungerer ligningslovens 2 alene som et supplement til de øvrige materielle skatteregler. Derimod er det den materielle skattelovgivning, som afgør, hvilke skatteretlige virkninger der kan knyttes til en korrektion efter ligningslovens 2. I henhold til dansk materiel skatteret vil afståelsesbeskatning af immaterielle aktiver følge af afskrivningslovens 40, stk. 6, der fastsætter, at et selskab ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af afskrivningslovens 40, stk. 1 og 2, skal medregne fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afskrivningslovens 40, stk. 1 og 2, omfatter immaterielle aktiver såsom goodwill, knowhow, patentret, forfatter- og kunstnerret, mønster, varemærke samt udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakt. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Denne opregning af immaterielle aktiver skal ikke anses for udtømmende, og der er utvivlsomt rum til at udfylde bestemmelsens anvendelsesområde ved en konkret vurdering af enkelte typer af aktiver. I retspraksis findes der tilfælde, hvor domstolene i begrænset omfang har vurderet, at andre aktiver kunne være omfattet af bestemmelsen. Se eksempelvis SKM HR (TfS 2002, 288). Her fandt Højesteret, at goodwill foruden kundekreds, forretningsforbindelser og lignende også konkret kunne omfatte koncerngoodwill, der har sammenhæng med synergieffekter som følge af et koncernforhold. Højesteret synes således at lægge til grund, at når der i bestemmelsen står immaterielle aktiver såsom, har det været lovgivers hensigt alene at omfatte immaterielle aktiver, som lignede de oplistede immaterielle aktiver, der foruden goodwill og knowhow synes at være kendetegnet ved at være rettigheder beskyttet af immaterielretten samt andre rettigheder. 8 DEMPE-funktionerne udgør ikke i sig selv nogen form for rettighed og kan formentlig heller ikke anses for omfattet af goodwill eller knowhow. Det synes således at være for vidtgående at anse DEMPE-funktioner for i sig selv at udgøre aktiver omfattet af AFL 40, idet sådanne funktioner næppe kan anses for at udgøre knowhow eller beslægtede rettigheder, men derimod en kunstigt frembragt begrebsdannelse, som OECD har introduceret til brug for transfer pricing-analysen. Det må således anses for en særdeles udvidende fortolkning, hvis SKAT har tiltænkt en henvisning til de nu opdaterede Transfer Pricing Guidelines i forbindelse med vurderingen af afskrivningslovens anvendelsesområde. Endvidere kan gøres opmærksom på, at OECD fastslår, at de opdaterede retningslinjer alene omfatter transfer pricing. 9 Opdateringerne er dermed ikke relevante for andre skatteretlige områder, herunder afskrivningsloven, hvorfor OECD's Transfer Pricing Guidelines ikke skal tillægges nogen betydning i relation til afskrivningslovens bestemmelser om immaterielle aktiver. 6 Den status, som OECD's Transfer Pricing Guidelines indtager i dansk skatteret, er fastsat i forarbejderne til ligningslovens 2, hvori der er indeholdt henvisninger til OECD's Transfer Pricing Guidelines. Det fremgår ikke, at denne henvisning omfatter til de til enhver tid gældende Transfer Pricing Guidelines, hvorfor der kunne argumenteres for, at det kræver en national implementering i dansk ret, før end (væsentlige) ændringer kan tillægges retskildeværdi i dansk skatteret. SKAT synes imidlertid at fortolke forarbejderne til ligningslovens 2 som indeholdende en henvisning til de til enhver tid gældende Transfer Pricing Guidelines, uanset ændringernes karakter. 7 Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret (2009) s Forfatteren henviser til TfS 2006, 331 LSR, hvor landsskatteretten udtrykte følgende: Der vil derfor i medfør af statsskattelovens 4 b, stk. 1, kunne ske beskatning af rådighedsretten over ejendommen. Fastlæggelsen af værdien heraf må ske i medfør af ligningslovens 2. 8 For nærmere analyse af anvendelsesområdet for afskrivningslovens 40 henvises til Claus Hedegaard Eriksen, Beskatning af immaterielle aktiver (2007) kapitel 3. 9 OECD Transfer Pricing Guidelines (juli 2017) punkt 6.13 og TfS 2017, 668

5 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / Sammenfattende er det således vores vurdering, at anvendelsesområdet for afskrivningslovens 40 vanskeligt kan fortolkes så udvidende, at DEMPE-funktioner vil være omfattet. Flytningen af DEMPE-funktioner vil i stedet være omfattet af statsskattelovens 5, hvorfor en primær korrektion på baggrund af en flytning af DEMPEfunktioner vil være skattefri for overdrageren, såfremt overdragelsen ikke er foretaget i nærings- eller spekulationsøjemed. Skulle domstolene alligevel acceptere en så udvidende fortolkning af anvendelsesområdet for afskrivningslovens 40, at flytning af DEMPE-funktionerne vil være omfattet, vil en naturlig følge heraf være, at erhvervede DEMPE-funktioner vil være afskrivningsberettigede, jf. AFL 40, stk. 1 og 2. Det har næppe været intentionen fra SKAT, at erhvervede DEMPE-funktioner fremover skal være afskrivningsberettigede. Det kan endelig ikke udelukkes, at en sådan udvidende fortolkning kan medføre andre utilsigtede konsekvenser. Situationen synes dermed at være udtryk for, at transfer pricing-verdenen ikke altid er koordineret med det øvrige skatteretlige univers, hvilket i praksis til tider volder besvær. TfS 2017, 668

6 5862 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Indkomstskatter Meddelelser og styresignaler 669 SKM SKAT Ejendomsskattelån Ejendomsskatter - lån - betaling - rente Ejendomsskattelåneloven 3, stk. 1, 1.pkt. Meddelelse Den årlige rente på lån til betaling af ejendomsskatter mv. for 2018 bliver 1,00%. Renten for 2017 er 1,24% jf. SKATs skrivelse af 1. november Renten fastsættes efter 3, stk. 1, 1. pkt., i lov om lån til betaling af ejendomsskatter, der har følgende ordlyd: Lånebeløbene forrentes med en årlig rente, der svarer til et gennemsnit opgjort med to decimaler af den effektive rente på alle udestående realkreditobligationer for de 12 foregående måneder pr. 1. oktober det foregående år. Domme 670 Anpartshaveroverenskomst Anpartshaver - transaktioner - standardkontrakt Byrets dom af 2. oktober 2017, j.nr. BS 41B-3106/2014 Sagen drejede sig om, hvorvidt fem anpartshaveres transaktioner med deres selskab var omfattet af ligningslovens 2. I bekræftende fald vil anpartshaverne have adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens 2, stk. 5. Anpartshaverne gjorde gældende, at de var omfattet af ligningslovens 2, idet der mellem dem var indgået aftaler, der bevirkede, at de udøvede fælles bestemmende indflydelse på selskabet, jf. 2, stk. 2, 3. pkt. Retten fandt ikke, at anpartshaverne med henvisning til bl.a. en anpartshaveroverenskomst havde godtgjort, at der forelå en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Retten henviste i den forbindelse til, at anpartshaveroverenskomsten havde karakter af en standardkontrakt, der ikke begrænsede den enkelte anpartshavers indflydelse på selskabet eller overlod denne indflydelse til en anden. Tværtimod bevarede anpartshaverne i henhold til aftalen på en række områder blokerende rettigheder. LL 2, stk. 5. DJV , C.D Karsten Henriksen A, B, C, D og E (v/adv. Hans Henrik Thorsen) Mod Skatteministeriet (v/kammeradvokaten v/adv. Sune Riisgaard) TfS 2017, 669 Sagens baggrund og parternes påstande Denne sag, der er anlagt den 26. juni 2014, drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne er omfattet af ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt., og på den baggrund har adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens 2, stk. 5, 1. pkt., jf. stk. 1. A, B, C, D og E har over for Skatteministeriet nedlagt følgende påstande: Pricipalt: Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2014 vedrø

7 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 rende afslag på anmodning om tilladelse til betalingskorrektion ændres, således at sagsøgerne meddeles tilladelse til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens 2, stk. 5. Subsidiært: Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2014 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på meddelse af tilladelse til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens 2, stk. 5. Mest subsidiært: Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2014 tilsidesættes som værende ugyldige og hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens 218 a. Oplysningerne i sagen Af Landssskatterettens kendelse af 31. marts 2014 vedrørende A, hvilken kendelse i det væsentlige er enslydende med kendelserne vedrørende de øvrige sagsøgere, fremgår blandt andet: SKAT har nægtet klageren betalingskorrektion, jf. ligningslovens 2, stk. 5. Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse. Møde mv. Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Landsskatterettens sagsbehandler. Faktiske oplysninger Klageren stiftede sammen med 6 andre personer i december 2006 selskabet G1 i forbindelse med erhvervelse af ejendommen Y1-adresse. Ejendommen, der tidligere havde været anvendt som skole, blev efter selskabets erhvervelse heraf renoveret og ombygget til 16 moderne ejerlejligheder og et musikstudie. 6 af lejlighederne og musikstudiet blev herefter overdraget til anpartshaverne 17. december 2007, mens 1 af lejlighederne blev overdraget til 1 anpartshaver den 1. juni Klageren erhvervede sin lejlighed i 2008 ifølge SKAT til underpris, hvorfor SKAT forhøjede overdragelsessummen, hvorved selskabet blev beskattet af yderligere avance, og klageren af udbytte af anparter. Afgørelserne blev indbragt for Landsskatteretten, hvor de blev stadfæstet, dog således at forhøjelsen af overdragelsessummen blev nedsat til kr. med de heraf afledte ændringer for den beskattede avance/udbytte. Afgørelserne er indbragt for domstolene. Under Landsskatterettens behandling af klagen fra selskabet nedlagde selskabet subsidiært påstand om, at evt. ændring af overdragelsessummen for den overdragne 5863 lejlighed ville være omfattet af ligningslovens 2, stk. 1, hos SKAT, hvorved der ville være mulighed for betalingskorrektion, jf. ligningslovens 2, stk. 5. Retten afviste dog at tage stilling, idet spørgsmålet var under behandling hos SKAT, hvorfor retten ikke kunne tage stilling i den aktuelle sag. Nærværende sag drejer sig om muligheden for betalingskorrektion af den sekundære justering, der omfatter udbyttebeskatning af prisforskellen i salgsprisen ved køb af den omhandlede lejlighed mellem den pris der er fastsat af Landsskatteretten og den pris lejligheden er købt til, jf. ligningslovens 2, stk. 5. I sagen er fremlagt aftale af 3. januar 2007 mellem personerne om projekt Y1-adresse. Heraf bl.a. fremgår, at der er enighed om, at hensigten er at ombygge ejendommen, og at der under alle omstændigheder skal etableres 7 stk. boliger, idet hver anpartshaver overtager en lejlighed efter nærmere aftale. Endvidere fremgår, at der er enighed om, at det er en ufravigelig betingelse og det betragtes som væsentlig misligholdelse, såfremt en enkelt af anpartshaverne eller dennes selskab ikke overtager en af de 7 lejligheder, der i øvrigt fordeles efter nærmere aftale. Det fremgår desuden, at anpartshaverne er forpligtet til at tage, stilling til, hvorvidt der skal være en nødvendig sammenhæng mellem ejerskab af anparter og samtidig adkomst og/eller beboelse til de respektive lejligheder. Endvidere er fremlagt en anpartshaveroverenskomst, som samme dag, den 3. januar 2007, er indgået mellem parterne. Heraf fremgår: 1 SAMEJETS FORMÅL 1.1 Vi har via selskabet som 7 anpartshavere af Y2's Kommune købt den faste ejendom, matr. nr. 21, beliggende Y1-adresse. Overtagelse fandt sted den 1. januar Købesummen udgjorde kr kr. Vi er enige om, at ejendommen skal opdeles i ejerlejligheder. Vi er endvidere enige om, at vi hver især skal have/overtage efter oprettelse en beboelseslejlighed, hvilken lejlighed vi hver især opnår adkomst til, jf. i øvrigt samtidig hermed oprettet dokument, betegnet aftale om projekt Y1-adresse. Selskabet trådte således i realiteten i kraft på tidspunktet for Y2's Kommunens accept af vort bud på ejendommen. Vi har forinden Selskabets oprettelse i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen godkendt indholdet af en samejeoverenskomst/anpartshaveroverenskomst, der i det væsentlige svarende til indholdet af nærværende. Nærværende overenskomst har således til formål at regulere forholdet mellem de til enhver tid værende anpartshavere i relation til selskabet. TfS 2017, 670

8 SELSKABETS LEDELSE 3.1 Selskabet ledes af en direktion, foreløbig bestående af direktør A. 4 DRIFT 4.1 Deltagerne aftaler nærmere omfanget af den enkeltes indsats i selskabet. 4.2 Selskabet kan forpligtes af alle deltagere i forening. Selskabet forpligtes i øvrigt af de til enhver tid valgte tegningsberettigede. Ved salg og pantsætning af ejendommen/ lejligheder kræves accept fra alle anpartshavere, jf ACONTOHÆVNING/OVERSKUD OG UNDERSKUD 5.1 Alle selskabets indtægter indgår på og alle samejets omkostninger trækkes over samme bank/girokonto. 5.2 Eventuel løn til direktionen tages op til efterfølgende forhandling. Udbytte til anpartshaverne udbetales i henhold til deres respektive anpartsbesiddelser HÆFTELSE 7.1 I det omfang, at deltagerne har måttet forpligte sig for selskabets gæld hæfter vi indbyrdes proratorisk. 8 UDTRÆDEN AF EN DELTAGER/OVERDRAGELSE AF ANPARTER/LEJLIGHEDER 8.1 En deltager kan ikke lade sin anpart i selskabet overgå til andre, det være sig ved frivillig overdragelse, arv eller på anden måde, uden at de andre deltagere har haft lejlighed til at erhverve anparten. Tilbuddet om salg af anparten fremsættes skriftligt over for de øvrige deltagere, som inden 4 uger efter tilbuddets modtagelse skal acceptere tilbuddet. 8.2 Overdragelsessummen for anparten fastsættes i mangel af mindelig aftale mellem parterne af selskabets revisor med rekurs til den i 15 nævnte voldgiftsret. 8.3 Overdragelsessummen betales i mangel af anden aftale kontant. 8.4 Såfremt tilbuddet ikke accepteres senest 4 uger efter dets modtagelse, kan anparten frit omsættes, men dog ikke til lavere pris end den pris, til hvilken anparten blev tilbudt den/de andre deltagere, medmindre den anden deltager ligeledes har fået andelen tilbudt til denne lavere pris og ikke accepteret tilbuddet. 8.5 I tilfælde af, at en af deltagerne ønsker at sælge sin lejlighed har de øvrige deltagere, eventuelt efter lodtrækning, ret til køb af lejligheden til en pris og på vilkår som dokumenterbart kan opnås hos tredjemand. Tilbuddet Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 skal være accepteret senest 10 dage efter tilbuddets fremkomst. 8.6 Såfremt flere anpartshavere ønsker at overtage den udtrædende anpart sker dette ved lodtrækning. Den anpartshaver, der måtte overtage anparten, har i relation til afstemning, jf. 11, kun én stemme, svarende til de øvrige anpartshavere med hver en enkelt anpart. Dette gælder tilsvarende, såfremt en anpartshaver måtte erhverve yderligere anparter. 9 ÆNDRING AF ANPARTSHAVEROVERNSKOMST 9.1 Ændring af nærværende anpartshaveroverenskomst og væsentlige ændringer med hensyn til selskabets formål, virksomhed, beliggenhed m.v., kræver enighed mellem anpartshaverne. 9.2 Desuden er der mellem parterne enighed om, at nedennævnte beslutninger kræver enighed mellem anpartshaverne: 1) Ændring af selskabets vedtægter. 2) Beslutning om selskabets likvidation, bortset fra tilfælde om insolvens. 3) Oprettelse af datterselskaber eller involvering i nye associerede selskaber. 4) Beslutning om ansættelse eller afskedigelse af personale. 5) Væsentlige ændringer i selskabets finansiering og investeringer. 6) Indgåelse af kontrakter med afgørende betydning for selskabets fortsatte drift og beståen, herunder salg og pantsætning af selskabets ejendom/lejligheder. 10 PANTSÆTNING 10.1 Anpartshaverne er enige om, at de ikke uden samtykke fra de øvrige anpartshavere kan foretage pantsætning eller belåning af deres anparter, hvis dette indbefatter afgivelse af stemmeret samt at de ikke må afgive deres købsret eller forkøbsret med hensyn til deres anpartsbesiddelse i selskabet. 11 GENERALFORSAMLING 11.1 Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen, hvor elle beslutninger træffes ved simpelt flertal, såfremt selskabets vedtægter, anpartsselskabsloven, eller nærværende anpartshaveroverenskomst ikke foreskriver andet De i pkt. 9 anførte beslutninger skal vedtages med énstemmighed blandt anpartshaverne FORTROLIGHED, VARIGHED OG FORRANG 14.1 Over for omverdenen påhviler det den enkelte anpartshaver at iagttage fuldstændig tavshed om indholdet af nærværende aftale samt de forhandlinger, der finder TfS 2017, 670

9 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 sted mellem anpartshaverne og andre forhold vedrørende selskabet Nærværende anpartshaveroverenskomst er gældende fra underskrivelsen og er gældende indtil den skriftligt opsiges af samtlige anpartshavere I tilfælde af modstrid mellem anpartshaveroverenskomst, aftale om projekt Y1-adresse og selskabets vedtægter, skal anpartshaveroverenskomsten have fortrin, så vidt anpartsselskabsloven ikke måtte stille sig hindrende herfor, hvorefter kommer aftale om projekt Y1- adresse Vi forpligter os til at efter leve anpartshaveroverenskomsten i alle den ord og punkter, således at vi også i tilfælde af anparternes overgang til andre vil drage omsorg for, at disse påtager sig tilsvarende forpligtelser som os selv i medfør af anpartshaveroverenskomsten. Med Landsskatterettens brev af 22. oktober 2013 er repræsentanten forespurgt om evt. ændringer i anpartshaveroverenskomsten, om ophør heraf mv. Det er oplyst, at der ikke foreligger en egentlig aftale om sammenhæng mellem ejerskab af anparter og samtidig adkomst og/eller beboelse af lejligheder mv., men det lå fast, at der fra projektets start var en pligt for selskabsdeltagerne til at købe en lejlighed hver, og det blev forudsat, at selskabsdeltageren selv ejede/beboede lejlighederne i hvert fald indtil de overskydende lejligheder var frasolgt og krydshæftelserne ophørt. Eneste undtagelse herfra har været A, der af familiemæssige grunde ikke som oprindelig forudsat selv kom til at bo i ejendommen. Om ejerskabet i selskabet er oplyst, at af de syv oprindelige anpartshavere, som erhvervede deres lejligheder december 2007/juni 2008, overdrog 2 af anpartshaverne (B og C) i december 2007 deres anparter til det af dem ejede selskab, G2, at 2 af de andre anpartshavere i oktober 2010 overdrog deres anparter til G2, og at de resterende anpartshaveres anparter i december 2012 blev overdraget til G2. G2, der som nævnt ejes af B og C, er herefter helejer af Y1-adresse. SKAT's afgørelse SKAT har nægtet klageren betalingskorrektion, jf. ligningslovens 2, stk. 5 med henvisning til, at klageren ikke er omfattet af personkredsen i ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt., om medregning af ejerandele mv., som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har aftale om fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. Bestemmelsen i 2, stk. 2, 3. pkt. blev indført ved lov nr. 308 af 19/ (kapitalfondsindgrebet) som et ændringsforslag til det oprindelige lovforslag. I det oprindelige lovforslag udvidede man koncernbegrebet til også at omfatte ejerstrukturer med skattetransparente selskaber (interessentskaber), som kapitalfonde benyttede ved opkøb af danske selskaber. Koncernbegrebet skal således 5865 ramme sammenslutninger, der over for omverden fremtræder som en samlet enhed. Bestemmelsen skal derimod ikke omfatte situationer, hvor uafhængige parter i fællesskab ejer en juridisk person, når parterne optræder hver for sig i forhold til omverden, og den enkelte partner direkte er medejer af andelene i den juridiske person. Formålet med ændringsforslaget (3. pkt. i stk. 2 i 2) var at sidestille den situation hvor f.eks. kapitalfonde aftaler fælles bestemmende indflydelse i stedet for f.eks. at oprette et fællesejet interessentskab. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ændringsforslaget, at bestemmelsen tilsvarende gælder for selvstændige selskabsskattesubjekter så som aktieselskaber, f.eks. hvis to selskaber har aftalt fælles bestemmende indflydelse i et selskab, som de hver ejer med 50 pct. Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører: - Fælles råden over flertallet af stemmeberettigheder, - Fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller - Fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Konkret kan aftaler om fælles bestemmende indflydelse udmøntes i form af en aktionæroverenskomst, hvor der er aftalt fælles retningslinjer på en række områder f.eks.: - Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuel om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb - Ret henholdsvis pligt til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tag-along anddrag-along) - Enighed om den fælles strategi med investeringer (investeringshorisont, eventuel foretrukket exitmåde) - Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke - Retningslinjer for strategien for den købte virksomhed En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv nok til at fastslå, om der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse. Der vil i situationer med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at f.eks. anpartshaverne er uafhængige på en lang række områder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtelser anpartshaverne imellem. TfS 2017, 670

10 5866 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Efter SKAT's opfattelse kan hverken den indsendte anpartshaveroverenskomst eller Aftale om projekt Y1- adresse anses for at være aftaler med de andre anpartshavere om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at punkterne i aktionæroverenskomsten hovedsageligt regulerer forhold, der vedrører aktionærernes rettigheder. Punkterne regulerer ikke på forhold vedrørende den finansielle og driftsmæssige ledelse af G1. I overenskomsten mangler en væsentlig beskrivelse af beslutninger om selskabets driftsmæssige ledelse; i 4 er blot generelt nævnt, at den enkelte anpartshavers indsats i selskabet aftales nærmere. I overenskomsten mangler også en væsentlig beskrivelse af konkrete retningslinjer for selskabets fremtidige strategi, investeringer mv. Punkterne i 9, som kræver fuldstændig enighed anpartshaverne imellem, regulerer forhold der har væsentlig indflydelse på selskabets drift, finansiering, ejerstruktur og likvidation, men punkterne anses for at være af generel karakter og kan ikke anses for at være ud over, hvad der kan forventes i en tilsvarende ejerstruktur. Endeligt er det ikke SKAT's opfattelse, at der er anvendt ordlyden i ligningsloven 2, stk. 2, 3. pkt. om fælles bestemmende indflydelse som begrundelse for en korrektion af købsprisen af den overtagne lejlighed. Derimod er lagt vægt på, at der mangler modstridende interesser mellem selskabet og klageren, samt de øvrige anpartshavere, da de tilsammen har indflydelse på, hvilken pris selskabet kunne sælge lejlighederne til. Denne prøvelse af prisen er mulig for told- og skatteforvaltningen i ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT's afgørelse af 3. juli 2012 med afslag på anmodning om betalingskorrektion ændres til, at der gives tilladelse til korrektion, jf. ligningslovens 2, stk. 5. Det er herved gjort gældende: at skattemyndigheden generelt ikke bør kunne fratage en klager dennes retskrav på betalingskorrektion ved at vælge at foretage korrektion med hjemmel i andre bestemmelser i skattelovgivningen, eller med støtte i retspraksis, når forholdet rent faktisk er omfattet af ligningslovens 2, at klageren m.fl. ved indgåelsen af overdragelsesaftaler efter en konkret bedømmelse af aftalegrundlaget, må anses for omfattet af personkredsen nævnt i ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt., og at klageren m.fl. derfor har et retskrav på adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens 2, stk. 5. Det er således klagerens opfattelse, at det aftalekompleks, der lå til grund for anpartshavernes deltagelse i selskabet rigtigt fortolket bringer forholdet indenfor området af ligningslovens 2. Der er således ikke tale om en mere eller mindre standardiseret anpartshaveroverenskomst, der primært regulerer selskabsdeltagernes rettigheder. Anpartshaveroverenskomsten er alene fragmenter af et i både tid og omfang - overordentlig komplekst aftalegrundlag, der dels skal fortolkes i lyset af aftalesituationen, dels skal fortolkes i lyset af de øvrige både mundtlige og skriftlige aftaler parterne imellem. Selskabsdeltagerne har således både haft ret og pligt til at købe de respektive lejligheder ud af selskabet, og har derfor også - i denne sammenhæng udøvet fælles bestemmende indflydelse - idet dette var hele formålet med stiftelsen af selskabet og erhvervelsen af ejendommen. Allerede på baggrund af anpartshaveroverenskomstens aftalevilkår må det lægges til grund, at der mellem anpartshaverne foreligger en udtrykkelig og bindende aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse på selskabets beslutninger, i hvert fald når det handler om pantsætning af og salg af selskabets ejendomme, jf. herved pkt. 9.2 smh. med pkt. 1.1 og smh. blandt andet med indholdet af den supplerende aftale om projekt Y1- adresse og det forhold, at der er både ret og pligt til at købe lejlighederne ud for anpartshaverne. De af SKAT anfægtede priser er således aftalt mellem en kreds at parter, der i kraft af anpartshaveroverenskomsten - og dermed også i ligningslovens 2's forstand - utvivlsomt har udover fælles bestemmende indflydelse på selskabets beslutninger. For A's vedkommende af en nærtstående til en sådan part. Det synes derfor også ubetænkeligt at lægge til grund, at en eventuel korrektion af de aftalte vilkår, herunder salgspriserne - kun kan og alene bør - ske med hjemmel i ligningslovens 2. Supplerende er anført, at den fælles indflydelse blev opretholdt mellem selskabsdeltagerne helt frem til det i 2012 lykkedes at finde en løsning, der indebar, at de krydshæftelser, som selskabsdeltagerne påtog sig ved projektets start, kunne ophæves. Den fælles ledelse blev i praksis udmøntet og udøvet således, at A, der udover at være selskabsdeltager også var projektansvarlig arkitekt på ombygningen af ejendommen blev indsat som direktør i selskabet under ansvar for bestyrelsen, der omfattede, dels en repræsentant for musiker-gruppen (B), dels en repræsentant for arkitektgruppen (LJ). I supplerende indlæg er understreget, at selskabskonstruktionen var en retlig ramme, der af de 7 anpartshavere blev frembragt til brug for det konkrete projekt Y1- adresse. Var projektet forløbet planmæssigt, ville anpartsselskabet have udfyldt sit formål, så snart ejendommen TfS 2017, 670

11 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / var ombygget og den sidste ejerlejlighed var frasolgt til tredjemand. At der ikke findes en bestemmelse, der sikrer fælles bestemmende indflydelse ved udpegning af ledelsen er i det hele uden praktisk betydning og relevans i situation, hvor de beslutninger ledelsen i selskabet har tilbage at træffe på egne hånd allerede aftaleretligt er begrænset til forhold, der er uden reel betydning for selskabets drift og beståen. Landsskatterettens afgørelse Med ændringsforslaget til lov nr. 308 af 19. april 2006 (L116) blev i ligningslovens 2, stk. 2, som 3. pkt. tilføjet: Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Med andre selskabsdeltagere forstås enhver selskabsdeltager uanset, om denne er en fysisk person eller en juridisk person, og uanset om dette udgør et selvstændigt skattesubjekt eller ej. Vurderingen af om der foreligger fælles bestemmende indflydelse vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale. Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår, at følgende forhold kan have betydning: Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan, eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Endvidere fremgår at en aktionæroverenskomst ikke i sig selv vil være nok til at fastslå, at der er indgået aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Idet det ikke af anpartshaveroverenskomsten entydigt fremgår, at der mellem parterne er tale om en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, og da en sådan aftale i den periode, i hvilken parterne havde lige ejerskab i selskabet, heller ikke de facto ses at have givet sig udtryk, herunder overfor omverdenen, er betingelserne for at anse personkredsen for omfattet af bestemmelsen ikke opfyldt, jf. ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. Aftalerne i relation til de konkrete lejlighedserhvervelser, krydshæftelser mv. kan herefter ikke medføre et andet resultat. Situationen findes herefter ikke for omfattet af ligningslovens 2, stk. 1 og stk. 2 og der vil derfor ikke være mulighed for evt. betalingskorrektion, jf. ligningslovens 2, stk.5. SKAT's korrektioner af overdragelsessummerne blev foretaget i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6. Korrektionerne er efterfølgende stadfæstet af domstolene, jf. SKM ØLR. Som anført i Landsskatterettens kendelse havde sagsøgerne allerede under den sag, hvor overdragelsessummerne blev korrigeret i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6, for Landsskatteretten subsidiært gjort gældende, at en eventuel korrektion af overdragelsessummerne burde finde sted med hjemmel i ligninglovens 2, hvilket Landskatteretten afviste at tage stilling til, da der verserede en selvstændig sag for SKAT om spørgsmålet. Anmodningen var blevet fremsat af sagsøgerne ved en mail af 30. april 2012 fra sagsøgernes revisor, PS, til Landskatteretten. Landskatteretten besvarede anmodningen ved mail af 2. maj 2012 fra fuldmægtig VC. Det anføres i mailen, at sagsøgerne skulle fremsætte anmodningen direkte over for SKAT, og at sagsøgerne kunne påklage SKAT's afgørelse til Landskatteretten, såfremt SKAT traf afgørelse om ikke at efterkomme anmodningen om betalingskorrektion. I mailen hedder det herefter bla.: Det bemærkes, at det er Landskatterettens opfattelse, at de påklagede overdragelser ikke er omfattet af ligningslovens 2, idet denne bestemmelse omhandler skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse samt skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller inddirekte ejes mere end 50 pct. af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Det fremgår af Landsskatterettens kendelser af 31. marts 2014, at fuldmægtig VC ikke deltog som sagsbehandler i denne sag. Parternes synspunkter A, B, C, D og E har i påstandsdokument af 21. august 2017 anført følgende: Til støtte for den principale påstand gøres det gældende: at sagsøgerne er omfattet af personkredsen nævnt i ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt., og at sagsøgerne derfor har et retskrav på adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens 2, stk. 5, og at afgørelserne derfor af retten skal ændres i overensstemmelse med sagsøgernes principlae påstand, subsidiært hjemvises til ændring i overenstemmelse med sagsøgernes subsidiære påstand, Til støtte for den mest subsidiære påstand gøres det gældende: at de ved bilag 1 trufne afgørelse er behæftet med tilblivelsesmangler/sagsbehandlingsfejl, der begrunder, at afgørelserne under alle omstændigheder TfS 2017, 670

12 5868 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne. Skatteministeriet har i påstandsdokument af 21. august 2017 anført følgende: Det retlige grundlag Tvisten i sagen går på, om sagsøgerne og selskabet G1 (nu G4) er omfattet af ligningslovens 2. Kun hvis dette er tilfældet vil sagsøgerne have adgang til betalingskorrektion. I medfør af ligningslovens 2, stk. 1, skal skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Bestemmelsen fastlægger det såkaldte armslængdeprincip i dansk skatteret. Bestemmelsen bevirker, at der i en koncern skal handles på armslængdevilkår, således at skattepligtig indkomst i koncerner ikke vilkårligt kan bringes til beskatning i det land, som koncernen finder mest hensigtsmæssigt. Skattepligtige omfattet af bestemmelsen er underlagt særlige regler om oplysning og dokumentationspligt, jf. skattekontrollovens 3 B. For transaktioner foretaget mellem parter omfattet af ligningslovens 2, gælder endvidere en forlænget ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens 26, stk. 5. Hertil kommer, at sådanne skattepligtige også vil være omfattet af andre værnsregler i skattelovgivningen, eksempelvis selskabsskattelovens 11 om tynd kapitalisering. I det omfang der gennemføres korrektioner efter ligningslovens 2, har de skattepligtige mulighed for at undgå såkaldte sekundære korrektioner i medfør af bestemmelsens stk. 5 (1. pkt.): Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det fremgår af ligningslovens 2, stk. 2, at der ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber. I udgangspunktet kræves der altså bestemmende indflydelse førend ligningslovens 2 finder anvendelse. Dog fremgår det af bestemmelsens stk. 2, 3. pkt.: Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. (min understregning) Ligningslovens 2, stk. 2, nr. 3, blev indført som en værnsbestemmelse i forhold til kapitalfonde ved lov nr. 308 af 19. april Om baggrunden for lovændringen fremgår det af lovforslagets almindelige bemærkninger, jf. Folketingstidende , Tillæg A, Bind VI, side : Kapitalfondene (private equity fondene) er typisk organiseret som kommanditselskaber. Ifølge dansk skatteret betragtes kommanditselskaber ikke som selvstændige skattesubjekter, men som skattemæssigt transparente enheder. Det er dermed de enkelte deltagere, der er skattepligtige. Det indebærer, at de danske værnsregler vedrørende tynd kapitalisering, armslængdeprincippet og kildeskat på renter til skattelylande, der har til formål at begrænse skatteplanlægning vedrørende gæld til koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld), ikke kan anvendes. Årsagen er, at kapitalfonden ikke er et selvstændigt skattesubjekt og at ingen af investorerne ejer mere end 50 pct. af kapitalen/stemmerne i holdingselskabet. De gældende værnsregler forudsætter nemlig, at én skattepligtig (eller tilsvarende udenlandsk enhed) ejer mere end 50 pct. af kapitalen/stemmerne (direkte eller indirekte). De gældende regler for kontrolleret gæld, hvis formål er at begrænse mulighederne for skatteminimering i internationale koncerner, er derfor ikke anvendelige på kapitalfonde. Det foreslås, at de skattetransparente enheder i forhold til værnsreglerne om transfer pricing og tynd kapitalisering m.fl. sidestilles med selvstændige skattesubjekter. Dette medfører, at transaktioner mellem en kapitalfond og dets datterselskab er omfattet af transfer pricing reglerne, samt at gæld fra kapitalfonden anses for at være koncernintern gæld i reglerne om tynd kapitalisering og kildeskat på renter, selvom kapitalfonden ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Kapitalfondene sidestilles dermed med blandt andre aktieselskaber. [ ] De nuværende regler er ikke hensigtsmæssige. Der er ikke tvivl om, at kapitalfonden udøver bestemmende indflydelse på holdingselskabet, når investorerne i kapitalfonden agerer samlet. Af lovforslagets specielle bemærkninger, jf. Folketingstidende , Tillæg A, Bind VI, side , fremgår at: TfS 2017, 670

13 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / Formålet med bestemmelsen er, at sammenslutninger, der overfor omverden fremtræder som en samlet enhed, skal være omfattet af bestemmelserne. Bestemmelserne skal derimod ikke omfatte situationer, hvor uafhængige parter i fællesskab (sameje) ejer en juridisk person, når parterne optræder hver for sig i forhold til omverden og den enkelte partner direkte er medejer af andelene i den juridiske person. Dette skal ses i modsætning til interessentskabet, hvor fællesskabet står som ejer og optræder som en enhed. (mine understregninger) Forslaget var altså specifikt rettet med kapitalfonde og den struktur, som anvendes af disse. Kapitalfonde er kendetegnet ved, at kommanditisterne i det K/S, der udgør kapitalfonden, har en meget begrænset indflydelse på ledelsen af K/S'et. Denne overlades til et managementselskab, jf. beskrivelsen heraf i motiverne: Det foreslås endvidere, at såfremt de transparente selskaber har fælles ledelse, så skal de transparente selskaber anses for koncernforbundne. Dette skal sikre, at den foreslåede bestemmelse også finder anvendelse i de tilfælde, hvor et opkøb af et dansk selskab foretages af flere kapitalfonde, som har fælles ledelse. Forslaget skal ses i sammenhæng med, at komplementaren (eller et af denne indsat management-selskab) har ledelses- og beslutningsretten i kommanditselskabet, således at kun meget væsentlige og indgribende beslutninger kræver godkendelse fra kommanditisterne. Kommanditisternes samtykke kræves kun til beslutninger, som går ud over selskabskontraktens ordlyd eller parternes forudsætninger ved aftalens indgåelse. Endvidere kræver udskiftning af komplementaren udtrykkeligt samtykke fra samtlige deltagere, dvs. både kommanditister og eventuelle andre komplementarer, medmindre andet er aftalt i selskabskontrakten. Kommanditisterne har derfor normalt ikke nogen form for indflydelse på kommanditselskabets ledelse. Hvis flere kapitalfonde, har samme komplementar vil denne således uimodsagt kunne bestemme, at kapitalfondene skal foretage et fælles opkøb. (mine understregninger) I forbindelse med lovgivningsprocessen blev ordlyden af forslaget til 2, stk. 3, 3. pkt. ændret. Herom fremgår det af betænkningen, jf. Folketingstidende , Tillæg B, Bind II, side : Den foreslåede bestemmelse svarer til den bemærkning, som findes i lovforslagets bemærkninger til 6, nr. 1 og 2:»Bestemmelsen vil ligeledes finde anvendelse, selv om kapitalfondene administreres af forskellige administratorer, når administratorerne har lavet en aftale om fælles ledelse af det fællesejede selskab.«foreningen af Statsautoriserede Revisorer har påpeget, at denne del af bemærkningerne ikke kan rummes af det sproglige indhold af lovforslagets 6, nr. 1. Hvis flere opkøbende kapitalfonde i detaljeret grad aftaler, hvordan det opkøbte selskab i fremtiden skal ledes, agerer de som en samlet enhed. Der ses ikke at være forskel på denne situation og den situation, hvor de opkøbende kapitalfonde opretter et fælles interessentselskab med henblik på opkøbet. Sidstnævnte situation er omfattet af forslaget, førstnævnte situation bør derfor også omfattes af forslaget. Det foreslås derfor, at når det skal bedømmes, om en kapitalfond har bestemmende indflydelse i et selskab, medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem kapitalfonden har en aftale om udøvelse af bestemmende indflydelse. Samtidig foreslås det, at bestemmelsen ligeledes skal gælde for selvstændige selskabsskattesubjekter så som aktieselskaber. Transfer pricing-reglerne m.fl. vil dermed få virkning, hvis to selskaber har aftalt fælles bestemmende indflydelse i et selskab, som de ejer (50/50). Bestemmelsen vil alene finde anvendelse, når der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Bestemmelsen medfører ikke, at selskabsdeltagerne indbyrdes er koncernforbundne. Bestemmelsen medfører alene, at selskabsdeltagerne anses for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Såvel direkte som indirekte selskabsdeltagere vil blive anset for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Det er således ikke muligt at undgå at blive omfattet af bestemmelsen ved at indskyde et mellemliggende holdingselskab. Bestemmelsen vil således finde anvendelse på såvel kapitalfondene som mellemholdingselskaber, når to kapitalfonde med hvert sit mellemholdingselskab har aftalt udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Dette vil gælde, uanset om aftalen er indgået mellem kapitalfondene eller mellem mellemholdingselskaberne. Det vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, som aftalen medfører fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Kapitalfonde, der foretager en fælles investering, vil ofte aftale fælles bestemmende indflydelse. De deltagende kapitalfonde vil således i forbindelse med den fælles investering typisk aftale fælles retningslinjer på en række områder, f.eks. i form af en aktionæroverenskomst. Disse kan eksempelvis være følgende: Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventu- TfS 2017, 670

14 5870 elt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb. Ret til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær og pligt til at skulle sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tag along & drag along). Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukken exitmåde). Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke (bestemmelser, som typisk forekommer i bestyrelsens forretningsorden om møder, quorum, flertalsregler, krav til kvalificerede flertal i visse beslutninger m.v.). Retningslinjer for strategien for den købte virksomhed. En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse. Der vil i situationerne med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at selskaberne eller kapitalfondene er uafhængige på en lang række punkter. De vil have forskellige investorkredse, ledelser, investeringsprofiler, forretningsstrategier og skattemæssige positioner, ligesom de meget vel hver for sig kan have investeringer i konkurrerende virksomheder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtelser selskaberne og fondene imellem. (mine understregninger) I vurderingen af, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, er det afgørende, om de i bemærkningerne nævnte elementer reelt sætter uafhængigheden mellem anpartshaverne ud af kraft, og dermed indebærer, at anpartshavernes selvstændighed i form af særinteresser og særlige ønsker til drift, strategi, udbytter m.v. elimineres, jf. SKM SR. Når anpartshaveren gennem aftalen reelt har deponeret sine rettigheder og har frasagt sig sin selvstændighed, så han end ikke har blokerende rettigheder, taler det for, at der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Anpartsoverenskomster med generelle hensigtserklæringer om selskabets drift, strategi, ledelse, udbyttepolitik mv. indebærer omvendt ikke udøvelse af fælles ledelse, hvis aktionærerne hver for sig har mulighed for at påvirke de løbende beslutninger. Anbringender Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt., jf. nærmere herom nedenfor under punkt 1-3. Sagsøgerne har derfor ikke adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens 2, stk. 5, 1. pkt. Udgangspunktet i denne sag er, at sagsøgerne ikke i forhold til G1 er omfattet af ligningslovens 2. Ingen af sagsøgerne ejede således mere end 50% af anparterne i selskabet. De bilag, som sagsøgerne fremlagde i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten viser heller ikke, at der er tale om aftaler om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Der er dermed intet grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelser (bilag 3). Der er således intet i Aftale om projekt Y1-adresse (bilag D), der understøtter et synspunkt om, at denne skulle kunne karakteriseres som en aftale om fælles bestemmende indflydelse. Der er heller intet i anpartshaveroverenskomsten (bilag E), der understøtter et synspunkt om, at denne skulle kunne karakteriseres som en aftale om fælles bestemmende indflydelse. Tværtimod. Overenskomsten er i det væsentligste en standardkontrakt, der ikke begrænser den enkelte anpartshavers indflydelse på selskabet og overlader denne til en anden. Allerede efter en ordlydsfortolkning af den pågældende bestemmelse kan sagsøgerne således ikke få medhold i deres påstande. Dette bliver endnu mere oplagt, når bestemmelsens motiver tages i betragtning. Lovændringen, der indførte et 3. pkt. i ligningslovens 2, stk. 2, er ikke møntet på sædvanlige aktionær- og anpartshaveroverenskomster i mindre virksomheder. Værnsreglen er specifikt rettet mod kapitalfonde og de aftaler, der indgås, når flere kapitalfonde går sammen om erhvervelsen af et selskab. Reglen skal jo netop ikke omfatte situationer, hvor uafhængige parter i fællesskab ejer en juridisk person, når parterne optræder hver for sig i forhold til omverdenen. Bestemmelsen finder anvendelse, når aftalen mellem selskabsdeltagerne indebærer, at kun meget væsentlige og indgribende beslutninger kræver godkendelse fra anpartshaverne, der derfor ikke har nogen indflydelse på selskabets ledelse og drift. Kendetegnet for en sådan aftale er, at den indebærer fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan og fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. TfS 2017, 670

15 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Der foreligger ingen aftale med et sådant indhold i den konkrete sag. Motiverne udelukker derfor også, at sagsøgerne i forhold til selskabet udøver fælles bestemmende indflydelse. Administrativ praksis er i overensstemmelse hermed, jf. SKM SR. 1. Ad Aftale om projekt Y1-adresse Af aftalen indgået mellem sagsøgerne om projekt Y1- adresse (bilag D) fremgår blandt andet, at der er enighed om, at hensigten er at ombygge ejendommen, og at der under alle omstændigheder skal etableres syv boliger, hvor deltagerne hver især overtager en lejlighed efter nærmere aftale, jf. i øvrigt anpartshaveroverenskomsten. Det fremgår endvidere, at der er enighed om, at det er en ufravigelig betingelse, og at det betragtes som en væsentlig misligholdelse, såfremt en af deltagerne eller dennes selskab ikke overtager en af de syv lejligheder, der i øvrigt fordeles efter nærmere aftale. Endelig fremgår det, at deltagerne forpligter sig til at tage stilling til, hvorvidt der skal være en nødvendig sammenhæng mellem ejerskab af anparter og samtidig adkomst til og/eller beboelse af de respektive lejligheder. Der er intet i aftalen indgået mellem sagsøgerne om projekt Y1-adresse (bilag D), der regulerer den fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, den fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. De afgørende elementer, der skal indgå i vurderingen af, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, kan ikke genfindes i aftalen, og der er således ikke forhold i aftalen, som reelt sætter uafhængigheden mellem anpartshaverne ud af kraft, og som dermed indebærer, at anpartshavernes selvstændighed i form af særinteresser og særlige ønsker til drift, strategi, udbytter m.v. elimineres. Sagsøgerne har dermed ikke godtgjort, at den af sagsøgerne for Landsskatteretten fremlagte Aftale om projekt Y1-adresse (bilag D) er udtryk for en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. 2. Ad Anpartsoverenskomst af 3. januar 2007 Anpartsoverenskomsten indgået mellem sagsøgerne (bilag E) er heller ikke tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Det fremgår af 10 (pkt. 10.1) i Anpartsoverenskomsten, at: Anpartshaverne er enige om at de ikke uden samtykke fra de øvrige anpartshavere kan foretage pantsætning eller belåning af deres anparter, hvis dette indbefatter afgivelse af stemmeret samt at de ikke må afgive deres købsret eller forkøbsret med hensyn til deres 5871 anpartsbesiddelse i selskabet. Det forhold, at pantsætning eller belåning kræver samtykke fra de øvrige anpartshavere, betyder reelt, at den enkelte anpartshaver har blokerende rettigheder og derfor bevarer sin selvstændighed. Anpartsoverenskomsten er i høj grad udtryk for en standardkontrakt, og der er intet i overenskomsten, der regulerer den fælles råden over flertallet af stemmerettigheder og den fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan. Angående selskabets driftsmæssige ledelse fremgår det af anpartshaveroverenskomstens 4, pkt. 4.1, at Deltagerne aftaler nærmere omfanget af den enkeltes indsats i selskabet. Aftalen er meget lidt konkret på dette punkt, og indebærer i hvert fald ikke en aftale om fælles bestemmende indflydelse. Angående selskabets driftsmæssige ledelse fremgår det videre af anpartshaveroverenskomstens 4, pkt. 4.2, at: Selskabet kan forpligtes af alle deltagere i forening. Selskabet forpligtes i øvrigt af de til enhver tid valgte tegningsberettigede. Ved salg og pantsætning af ejendommen/lejligheder kræves accept fra alle anpartshavere, jf Det forhold, at selskabet kan forpligtes af alle deltagere i forening, samt at salg og pantsætning af ejendommen/lejligheder kræver accept fra alle anpartshavere, betyder reelt, at den enkelte anpartshaver har blokerende rettigheder og derfor bevarer sin selvstændighed. Det fremgår videre af anpartshaveroverenskomstens 9, pkt. 9.1, at: Ændring af nærværende anpartshaveroverenskomst og væsentlige ændringer med hensyn til selskabets formål, virksomhed, beliggenhed m.v., kræver enighed mellem anpartshaverne. og af pkt. 9.2, at: Desuden er der mellem parterne enighed om, at nedennævnte beslutninger kræver enighed mellem anpartshaverne. De i anpartsoverenskomsten under pkt. 9.2 nævnte beslutninger vedrører hovedsageligt selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Det forhold, at ændringer af anpartshaveroverenskomsten og væsentlige ændringer med hensyn til selskabets formål, virksomhed, beliggenhed m.v. kræver enighed mellem anpartshaverne, indebærer også på dette punkt, at den enkelte anpartshaver har blokerende rettigheder og derfor bevarer sin selvstændighed. Anpartshaverne har endvidere ikke aftalt fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke. Det gøres gældende, at de elementer, der skal foreligge i en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, dermed ikke eksisterer i anpartshaveroverenskomsten. Tværtimod bevarer anpartshaverne på en række områder blokerende rettigheder gennem enstemmighed, og den enkelte anpartshaver bevarer derfor i høj grad sin selvstændighed. 3. ad Sagsøgernes egne udsagn TfS 2017, 670

16 5872 Sagsøgernes egne udsagn understøtter også, at de elementer, der skal foreligge i en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, ikke eksisterer i aftalegrundlaget mellem anpartshaverne. Sagsøgerne har i replikken på side 2 anført at: Bortset fra at ombygge ejendommen og efterfølgende frasælge de overskydende ejerlejligheder, var der således ingen driftsmæssige, finansielle eller strategiske ledelsesopgaver at løse i selskabet. I den konkrete sag giver der derfor ingen mening som led i en begrundelse for at nægte adgang til betalingskorrektion at efterlyse en generel regulering af finansielle eller driftsmæssige opgaver, der ikke fandtes, og ej heller kunne forudses på aftaletidspunktet. Det af sagsøgerne anførte understøtter, at de elementer der skal foreligge i en aftale om udøvelse af bestemmende indflydelse ikke eksisterer i aftalegrundlaget mellem anpartshaverne. Det ændrer ikke herpå, at der ikke var et behov for en sådan regulering i aftalegrundlaget. Sagsøgerne har i replikken, side 2-3, videre anført, at: Den konkrete regulering, der allerede lå i parternes aftale om projekt Y1-adresse og i anpartshaveroverenskomsten sammenholdt med selskabets vedtægter herunder selskabets formålsangivelse: Selskabets formål er projektudvikling og salg af fast ejendom. tenderede således at være udtømmende for de opgaver, der forventeligt skulle løses i selskabets planlagte levetid, Og fastlagde for disse opgavers vedkommende initielt, at alle beslutninger skulle træffes i enighed. Denne regulering af alle kendte opgaver var i anpartshaveroverenskomstens pkt. 9.2, nr. 6 suppleret med en udtrykkelig opsamlingsbestemmelse om, at der krævedes enighed om indgåelse af kontrakter med afgørende betydning for selskabets drift og beståen, herunder salg af og pantsætning af selskabets ejendom/lejlighederne. Det kan derfor heller ikke med rimelighed konkluderes, at anpartshaveroverenskomsten ikke regulerer på forhold vedrørende den finansielle og driftsmæssige ledelse af selskabet, jf. herved således blandt andet I 9.2, nr. 6: kontrakter med afgørende betydning for selskabets drift. Aftalegrundlaget i den konkrete sag regulerer således ikke blot nogle, men i realiteten alle væsentlige forhold vedrørende den finansielle og driftsmæssige ledelse af selskabet. De beslutninger, som aftalegrundlaget efterlod selskabets ledelse at træffe uden samtlige anpartshaveres accept eller konsensus omfattede således alene de tilbageværende (og altså per definition ikke-væsentlige) forhold. (mine understregninger) Det af sagsøgerne anførte om, at alle væsentlige beslutninger skulle træffes i enighed, indebærer netop, at den Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 enkelte anpartshaver havde blokerende rettigheder og, at anpartshaverne derfor ikke gennem aftalen reelt havde deponeret sine rettigheder og dermed havde frasagt sig sin selvstændighed. Dette understøtter, at der ikke foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. På denne baggrund gøres det gældende, at sagsøgernes egne udsagn også understøtter, at de elementer, der skal foreligge i en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, ikke eksisterer i aftalegrundlaget mellem anpartshaverne. Sagsøgerne har dermed ikke godtgjort, at der tale om en aftale om fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. Sammenfattende kan det konstateres, at transaktionerne gennemført mellem sagsøgerne og G1 ikke er omfattet af ligningslovens 2. Der er derfor ikke mulighed for betalingskorrektion efter bestemmelsens stk. 5. I overensstemmelse hermed er der heller ikke gennemført en korrektion efter ligningslovens bestemmelser. Korrektionen er gennemført med hjemmel i aktieavancebeskatningslovens 4, stk. 6, hvilket er stadfæstet af byretten og landsretten i SKM ØLR. Under disse omstændigheder er der ikke mulighed for at opnå betalingskorrektion, jf. også SKM ØLR. Det er ikke en sagsbehandlingsfejl, at Landsskatteretten i bilag 1 ikke har forholdt sig til hjemmelsspørgsmålet i forhold til ligningslovens 2. Landsskatteretten afviste at tage stilling til spørgsmålet, da spørgsmålet allerede var under behandling hos SKAT (bilag 1, side 9). Det er derfor ikke en sagsbehandlingsfejl, at Landsskatteretten ikke har forholdt til hjemmelspørgsmålet i kendelsen af 19. juni I øvrigt indebærer denne sag en prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2014 (bilag 3) og ikke af Landsskatterettens kendelser af 19. juni 2012 (bilag 1). Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed. Rettens begrundelse og afgørelse Det fremgår af ligningslovens 2, stk. 1, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved ændringer i ansættelsen af indkomsten i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige i medfør af ligningslovens 2, stk. 5, undgå yderligere følgeændringer, betegnet sekundære TfS 2017, 670

17 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 justeringer, ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det følger af ligningslovens 2, stk. 5, at skatteyderen alene kan foretage betalingskorrektion i medfør af denne bestemmelse, når skattevæsenet har foretaget en forhøjelse af skatteyderens ansættelse til markedsværdien efter ligningslovens 2, stk. 1. Da SKAT ikke har foretaget korrektionerne af sagsøgernes skattepligtige indkomst i medfør af ligningslovens 2, stk.1, er der som udgangspunkt ikke hjemmel til at give sagsøgerne mulighed for at foretage hel eller delvis korrektion efter ligningslovens 2, stk. 5, jf. stk. 1. Spørgsmålet er dog, om SKAT kunne og burde have foretaget korrektionerne efter ligningslovens 2, stk. 1, fordi sagsøgerne er omfattet af personkredsen i ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. Efter ligningslovens 2, stk. 1, anses ved bestemmende indflydelse som udgangspunkt ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne, jf. ligningslovens 2, stk. 2, 1. pkt. Ved vurderingen heraf medregnes bl.a. ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. Som anført af Landsskatteretten fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt., at vurderingen af, om der foreligger fælles bestemmende indflydelse vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale, hvori følgende forhold kan have betydning: Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan, eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Endvidere fremgår det, at en aktionæroverenskomst ikke i sig selv vil være nok til at fastslå, at der er indgået aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Sagsøgerne har til støtte for, at de er omfattet af personkredsen i ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt., henvist til Aftale om projekt Y1-adresse og anpartshaveroverenskomsten. Retten finder ikke, at sagsøgerne har godtgjort, at der ved disse dokumenter foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens 2, stk. 2, 3. pkt. For så vidt angår Aftale om projekt Y1-adresse er der således intet i aftalen, der regulerer den fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, den fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Heller ikke anparthaver overenskomsten indeholder de elementer, der skal foreligge i en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Som anført af Skatteministeriet er der i det væsentlige tale om en standardkontrakt, der ikke begrænser den enkelte anpartshavers indflydelse på selskabet, eller overlader denne til en anden. Anpartshaverne bevarer tværtimod på en række områder blokerende rettigheder. Herefter, og da det, Skatteministeriet har anført om bestemmelsens motiver, også understøtter, at der ikke foreligger en aftale om fælles bestemmende indflydelse, finder retten ikke, at SKAT kunne have foretaget korrektionerne efter ligningslovens 2, stk.1. Da sagsøgerne heller ikke har godtgjort, at der forligger sagsbehandlingsfejl, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at der er tilkendt kr. i passende beløb til dækning af Skattemininisteriets udgift til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald. Thi kendes for ret: Skatteministeriet frifindes A, B, C, D og E skal in solidum inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med kr. De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens 8 a. Landsskatteretsafgørelser 671 Værdi af fri bil Fri bil - leasing - tilbagekøb - nærtstående parter 5873 Landsskatterettens afgørelse af 13. september 2017, j.nr Landsskatteretten fandt, at den oprindelige anskaffelsespris skulle anvendes ved beregning af fri bil efter ligningslovens 16, stk. 4. Det forhold, at klager havde søgt at opnå et lavere beskatningsgrundlag ved at købe bilen fra selskabet og efter 5 måneder tilbagesælge den til en lavere pris, kunne efter en realitetsvurdering ikke føre til et andet resultat. Overdragelsen til klager var i øvrigt ikke registreret i motorregi- TfS 2017, 671

18 5874 steret, hvilket understøttede den manglende realitet i overdragelserne, der alene ansås for foretaget af hensyn til en lavere beskatning af fri bil. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 LL 16, stk. 1 og stk. 4, og 16 A, stk. 5 Klagepunkt 2012 Forhøjelse af værdi af fri bil SKAT's afgørelse Klagerens opfattelse 0 Landsskatterettens afgørelse Faktiske oplysninger Klageren bor Adresse Y1, By Y1. Klageren ejer 100 % af H1 ApS, cvr-nr. [ ] (selskabet). Selskabet har samme adresse som klageren. Selskabets formål er at udøve investeringsvirksomhed samt aktiviteter i tilknytning hertil. Selskabet ejer 100 % af H2 ApS, cvr-nr. [ ] (selskab1). Selskabet ejer 100 % af H3 ApS, cvr-nr. [ ] (selskab2). Selskabet ejer 100 % af H4 ApS, cvr-nr. [ ]. Disse tre selskaber har samme adresse som klageren og selskabet. SKAT har oplyst, at klageren i forbindelse med arbejde for selskab1 har haft fri bil til rådighed. Det fremgår af foreliggende dokumentation, at den i sagen omhandlende bil, er en BMW 535 d, Touring. BMW'en er importeret fra Tyskland. Det fremgår af købsaftalen, at købsprisen var EUR. Købsaftalen er underskrevet af både sælgeren G1 og af selskab2, som køberen. Købsaftalen er dateret den 15. marts Der er fremlagt en slutseddel af 30. juni Heraf fremgår det, at H3 ApS/[binavn ApS] sælger ét styk BMW 535 d Touring, med registreringsnummer [ ] (bilen) for kr. til selskab1, som køberen. Klageren har underskrevet for både sælger og køber. Klagerens repræsentant har i klagen anført, at selskab1 i januar 2012 valgte at overdrage bilen til klageren. Endvidere, at aftalen blev underskrevet den 31. januar 2012 og at bilen blev overdraget til klageren privat for kr. I brev af 2. februar 2012 har BMW-forhandler, G2 A/S vurderet bilen til kr. Vurderingen er underskrevet Depositum inklusive moms Leveringsomkostninger, syn, toldsyn og plader Kontrakt- og dokumentgebyr Servicekontrakt Engangsydelse i alt ex. moms Moms, 25% Total engangsydelse Betaling ved indgåelse af kontrakten af markedschef [ ]. Af brevet fremgår det, at markedschefen samt forhandleren ikke gør sig forpligtet til at købe bilen til denne vurdering. Til støtte for vurderingen og markedsprisen har repræsentanten fremsendt en slutseddel, hvoraf det fremgår, at bilen er købt af selskabet G3 A/S for ,00 kr. den 21. oktober 2015 af selskabet. Endvidere er der fremlagt en regning af 23. januar 2013 til selskabet, som viser at der er foretaget diverse korrektioner og vedligeholdelser af bilen, hvilket løber op i en Endsumme EUR 12845,58. Det fremgår af selskab1s, Finans Simuleret kontokort, at der er debiteret kr. den 29. februar 2012 med beskrivelsen Købt BMW 535 af H2. Denne udskrift er dateret den 13. marts Endvidere fremgår det at der er på konto [ ] Afgang i årets løb er krediteret ,00 kr. den 29. februar 2012 med beskrivelsen Salg af BMW 535. Desuden fremgår det, at der på konto [ ] Af-/nedskrivninger, afh. er debiteret kr. med beskrivelsen Salg af BMW 535. Der er på konto [ ] Vedligeholdelse 7 forskellige posteringer hvor beskrivelsen alle gangene vedrører BMW'en. Repræsentanten har fremsendt materiale, der påviser at bilens kilometerstand den 21. marts 2011 var og den 16. april 2013 var km. Af leasingkontrakten med oprettelsesdato den 18. marts 2011 mellem leasingtager [ ] og leasinggiver [binavn til H3], med klageren som rådgiver fremgår følgende: TfS 2017, 671

19 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / Månedlig leasingydelse Moms, 25% Total månedlig ydelse Restværdi af køretøjet, inkl. moms efter endt leasing periode Køretøjet er ansvars- og kaskoforsikret hos: Topdanmark. Køretøjet skal afleveres til leasingselskabet ved kontraktens udløb. Aftalen er underlagt [binavn til H3] standardvilkår, som leasingtager bekræfter at have modtaget og gennemlæst før underskrift. Alle oplyste beløb er ekskl. moms, som tillægges den til enhver tid gældende momssats i Danmark. Aftalen er betinget af positiv kreditgivning af bestilleren. Der tages forbehold for regne- og trykfejl. Denne aftale er først bindende når begge parter har underskrevet aftalen. Afgiften er foreløbig beregnet og fastsættes endeligt af Skat. Afgiften kan variere i op- eller nedgående retning. Aftalen vil blive korrigeret ved endelig afgiftsberegning. Denne leasingkontrakt er hverken underskrevet af leasingtageren eller leasinggiveren. Der er indsendt en række kontoudskrifter. Heraf fremgår det, at der er foretaget køb fra forskellige tankstationer i løbet af år 2011 og I købsaftalen af 1. juli 2012 fremgår det, at selskab1, køber bilen tilbage fra klageren for kr. Aftalen er for både køberen og sælgeren underskrevet af klageren. Klageren har haft følgende biler indregistreret: Reg.nr. [ ] [ ] [ ] Mærke Honda FR-V BMW 535 BMW 535 Første indregistrering 27. september oktober oktober 2007 Tilgang 23. august juni august 2012 Afgang 20. juli august oktober 2014 Vedrørende Hondaen fremstår klageren både som ejer og bruger. Vedrørende BMW'en fremstår klageren alene som bruger. Selskab1 har haft følgende biler indregistreret: Reg.nr. [ ] [ ] Mærke Honda FR-V BMW 535 Første indregistrering 27. september oktober 2007 Tilgang 1. november august 2012 Afgang 23. august oktober 2014 Ved BMW'en fremstår selskab1 som primær ejer og ej bruger. Selskab2 har haft følgende biler indregistreret: Reg.nr. [ ] [ ] Mærke BMW 530 BMW 535 Første indregistrering 30. oktober oktober 2007 Tilgang 27. maj juni 2011 Afgang 31. maj august 2012 Ved begge af selskab2s indregistrerede biler fremgår det, at selskab2 er primær ejer og ej bruger. SKAT's afgørelse SKAT har forhøjet klagerens værdi af fri bil for indkomståret 2012 med kr. Som begrundelse herfor er anført: Ifølge SKAT oplysninger er det vægtafgift på Hondaen, der er betalt fra din private konto henholdsvis den 9/ og den 7/ Det må derfor antages, at du ikke har afholdt private udgifter til vægtafgift på BMW 535D. TfS 2017, 671

20 5876 Derudover kan det via kontoudtogene konstateres, at der er foretaget hævninger på diverse tankstationer i perioden marts til juni Det fremgår samtidig af kontospecifikationerne for selskabet H2 ApS, at der vedrørende brændstof er bogført udgifter til Kuwait på kr. den 2/4-2012, kr. den 1/ og kr. den 1/ Det er ikke dokumenteret om nogle af de private hævninger efterfølgende er betalt af selskabet. Det fremgår af SKAT's oplysninger, at selskabet H3 ApS har indregistreret BMW 535D den 30/6-2011, og solgt bilen til selskabet H2 ApS den 23/ H2 ApS er stadig registreret som ejer af bilen. Du har oplyst, at bilen ikke på noget tidspunkt har været indregnet i regnskabet for H3 ApS. Det kan desuden konstateres, at bilen således ikke i perioden har været indregistreret privat til dig. Der er SKAT's opfattelse, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at foretage handlerne med køb og salg af BMW 535D mellem selskab og dig som hovedaktionær og tilbage igen. Begrundelsen for handlerne antages at være, at beskatningen af værdi af fri bil bliver mindre, da det er selskabets købspris, der benyttes ved værdiansættelsen ved beregningen af værdi af fri bil. Det fremgår af mellemregningskontoen for selskabet BMW 535D Reg. nr. [ ] Beregningsgrundlag 25 % af kr. 20 % af kr. Grøn ejerafgift: 1/12-11 til 31/5-12 Grøn ejerafgift: 1/6-12 til 30/11-12 Årlig beskatning 2012 Såfremt du har afholdt private udgifter kan disse Honda Reg. nr. [ ] Beregningsgrundlag 25 % af kr. Grøn ejerafgift: 1/12-11 til 31/5-12 Grøn ejerafgift: 1/6-12 til 30/11-12 Årlig beskatning kr. / 12 mdr. x 6 mdr. Værdi af fri bil i alt for 2012 udgør: kr kr. Tidligere opgjort værdi af fri bil Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 H2 ApS, at du har købt BMW 535D af selskabet for kr. den 29/ Vurderingen fra BMW i By Y2 tillægges ikke nogen værdi, idet vurderingen ikke har nogen betydning for forhandleren. De forpligter sig ikke til at købe bilen på noget tidspunkt. Ved begrundelsen er der lagt vægt på, at: BMW 535D ikke på noget tidspunkt har været indregistreret til dig dine private udgifter til BMW 535D i din ejerperiode antages at være meget begrænsede din købspris på bilen er faldet med kr. i forhold til, hvad selskabet havde betalt for bilen i Tyskland plus dansk registreringsafgift et halvt år tidligere du er både køber og sælger af bilen ved alle handlerne du bruger bilen under hele forløbet Efter en samlet vurdering har der ikke været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af BMW 535D mellem dig som hovedaktionær og dit selskab, at handlerne kan tillægges nogen værdi. Det er derfor selskabets oprindelige købspris plus dansk registreringsafgift på i alt kr., der skal benyttes ved beregningen af værdi af fri bil for hele indkomståret. Værdi af fri bil kan opgøres således: kr kr kr kr kr kr. modregnes i den årlige beskatning. Udgifterne skal være dokumenteret kr kr kr kr kr kr kr kr. TfS 2017, 671

21 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / Forhøjelse af den skattepligtige indkomst Beløbet beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens 3, stk. 1. Dine bemærkninger til tidligere fremsendte forslag Du oplyser, at virksomheden købte en bil i Tyskland med henblik på etablering af leasingvirksomhed. Da SKAT's praksis med flexleasing og værdiansættelse af importerede brugtbiler ændrede sig, blev dette droppet. I stedet blev bilen anvendt til firmaets brug, og du blev beskattet af fri bil, idet bilen også blev stillet til rådighed for privat kørsel. Du ville ikke fortsætte med at blive beskattet af fri bil, da bilen var for dyr. Bilen blev værdiansat hos BMW for, at bilen skulle overdrages til markedsvilkår. Du mener, at vurderingen fra BMW er et udtryk for, at bilen ikke blev værdiansat for lavt, da selskabet solgte bilen. Det var købet i Tyskland og afgiftsberigtigelsen, der gjorde, at bilen blev dyr i anskaffelse. Du skriver: Der er foretaget handel af bilen, købesummerne er afregnet, handlerne er forretningsmæssigt velbegrundede og der er ageret herefter. Det er ikke en betingelse, at sikringsakten i form af omregistrering er foretaget. Der er ikke foretaget nøjagtig opgørelse af fordelingen af vægtafgift og forsikring, men alene udgiftsført på forfaldstidspunktet. Dette har dog imidlertidig gjort, at jeg privat har betalt flere udgifter, end jeg rettelig burde, idet der er betalt for Hondaen et væsentligt større beløb, end firmaet ved en periodisering skulle have haft refunderet. Desuden henviser du til SKM SR, som du mener ligner mere din situation i forhold til SKM LSR, som er den afgørelse, SKAT henviser til i forslaget. SKAT's endelige afgørelse og begrundelse Det er fortsat SKAT's opfattelse, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at foretage handlerne med køb og salg af BMW 535D mellem selskab og dig som hovedaktionær og tilbage igen. Du køber bilen privat til kr. lavere, end hvad selskabet har købt bilen for et halvt år tidligere, og du sælger bilen tilbage til selskabet igen efter at have ejet bilen privat i et halvt år. Herefter ønsker du at blive beskattet af fri bil igen, da bilen nu er værdiansat meget lavere. Det antages fortsat, at handlerne er foretaget for at beskatningen af fri bil kunne blive lavere. Vurderingen fra BMW mener vi ikke, kan tillægges kr. nogen værdi, da de kan vurdere bilen, som de vil, uden det har nogen konsekvenser for dem. Du henviser til en afgørelse, SKM SR, der vedrører genleasing. Afgørelsen handler om beregningsgrundlaget for firmabiler ved genleasing til samme leasingtager eller ny leasingtager efter tre år (kontraktudløb). Spørgsmålet er om beregningsgrundlaget kan opgøres til 75 % af nyvognsprisen. Skatterådet lægger vægt på, at genleasing indebærer et nyt kontraktforhold mellem leasinggiver og leasingtager. Ændringen i kontraktforholdet skal anses som et nyt køb foretaget af arbejdsgiver i relation til fri bil beskatning. Der foreligger ingen fakturapris, da der ved genleasing ikke sker nogen handel med firmabilen. Skatterådet afgør, at bilens markedspris i stedet skal anvendes på genleasingtidspunktet. Det kan således ikke anerkendes, at grundlaget for fri bil beskatning ved genleasing til samme eller ny leasingtager fastsættes til 75 % af den oprindelige nyvognspris. SKAT mener ikke denne afgørelse kan sammenlignes med dine forhold. I SKM SR, som du henviser til, er problemet for spørger mere, at det administrativt er besværligt at skulle værdiansatte samtlige biler til markedsprisen, der gør, at leasingtager vil benytte 75 % af nyvognsprisen. I din situation er det handler mellem interesseforbundne parter til en pris, der er kr. lavere et halvt år efter selskabet har købt bilen, der er problematikken. Det er fortsat SKAT opfattelse, at der ikke har været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af BMW 535D, mellem dig som hovedaktionær og dit selskab, at handlerne kan tillægges nogen værdi. Tidligere beregning af værdi af fri bil fastholdes. SKAT er i deres udtalelse af 15. oktober 2014 fremkommet med følgende bemærkninger: Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: I klagen fra advokat [ ] bestrides det, at SKAT kan tilsidesætte aftalen om salg af bilen i januar 2012 fra selskabet til A. Advokaten skriver, at aftalerne er indgået på samme vilkår, som hvis parterne var uafhængige. Citat fra klage: Det forhold, at det overdragne aktiv efterfølgende sælges tilbage, kan ikke i sig selv bevirke at man ser bort fra det første salg. Det kan heller ikke fratage køber ejerskabet til aktivet i sin ejerperiode. Advokaten henviser til forskellige afgørelser vedrørende salg og tilbagesalg samt til Juridisk Vejledning omkring værdipapirer. Ud fra disse afgørelser mener advokaten, TfS 2017, 671

22 5878 at det må afvises, at SKAT kan tilsidesætte civilretlige gyldige aftaler med henvisning til motivet for handlerne. Desuden har A indhentet en ekstern vurdering af bilen. Denne vurdering mener SKAT ikke kan tillægges nogen værdi. Advokaten mener ikke, at SKAT har belæg for at påstå, at handlen ikke skulle være reel. Citat fra klagen: Det ophæver ikke handlen fra 1. januar 2012, at parterne d. 1. juli 2012 handler bilen på ny. Et sådant synspunkt om konsekvenserne af en ny aftale strider imod grundlæggende civil- og skatteret, jf. den citerede praksis. Konsekvenserne af ovennævnte er, at selskabet ikke kan anses for at eje bilen i perioden 1. februar 2012 til og med juni 2012, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at beskatte A af fri bil for den pågældende periode. Bilag 2 vedrører selskabets (H2 ApS) afholdte udgifter til brændstof, vægtafgift, forsikring, vedligeholdelse og parkering i perioden 1/ til 1/ SKAT mener ikke, der er kommet nye oplysninger i sagen, der gør, at forhøjelserne skal frafaldes. Alle udgifter anses for at være afholdt af selskabet H2 ApS, og BMW 535D har ikke været indregistreret hos A på noget tidpunkt. SKAT mener ikke der har været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af bilen mellem A og selskabet H2 ApS, at handlerne kan tillægges nogen værdi ved værdiansættelsen af værdi af fri bil. SKAT henviser fortsat til SKM LSR. SKAT har i anledning af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt: SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger. Sagen stiller spørgsmålstegn til forhøjelse af værdien for fri bil. SKAT har forhøjet værdien af fri bil med kr. for indkomståret Idét der ikke findes nogen forretningsmæssig begrundelse for at handle bilen mellem selskabet og tilbage til klager igen, antages det, at handlerne alene sker med henblik på at mindske beskatningsværdien. Hensigten lægges særligt til grund, da der ved opgørelsen af en fri bil beskatningsværdi tages udgangspunkt i købsprisen, og når beskatningsgrundlaget, fremkommer skattepligten mere gunstig for klager. Den af bilhandleren udtalte vurdering på kr. tillægges ingen særlig betydning. Dette skyldes stadig, at bilhandleren på intet tidspunkt forpligter sig til at købe bilen for den oplyste pris. Beskatningsværdien skal derfor opgøres til den oprindelige købspris med tillæg af registreringsafgift. Det vil sige i alt kr., som beskattes i klagers skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens 16, stk. 3, nr. 1, og Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 stk. 4 som personlig indkomst, jf. personskattelovens 3, stk. 1. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at der ikke sker forhøjelse med yderligere værdi af fri bil for indkomståret Repræsentanten har herfor anført: Det bestrides, at A kan beskattes i den periode, hvor han civilretligt ejer bilen, og derudover bestrides det, at SKAT kan fastholde selskabets købspris i sommeren 2011 som beskatningsgrundlag fra juli 2012 og frem. Beskrivelse af aftalegrundlaget Selskabet H2, købte d. 30. juni 2011 en BMW 535D, og stillede bilen til rådighed som fri bil for A som en del af dennes løn. Værdien af fri bil er opgjort og selvangivet på grundlag af købsprisen, idet bilen på købstidspunktet var mere end 3 år gammel regnet fra 1. indregistrering. I januar 2012 valgte selskabet at overdrage bilen til hovedanpartshaver, A. Ifølge aftalen, som blev underskrevet d. 31. januar 2012 blev bilen overdraget til kr Prisen blev fastsat i henhold til en forhandlervurdering, der vedlægges som bilag. Betalingen, der fandt sted d. 29. februar 2012 fremgår af bilag 1. D. 1. juli 2012 indgik A og selskabet en ny aftale, idet selskabet købte bilen på ny. Bilen blev overdraget til en pris, som efter parternes opfattelse svarede til markedsprisen på dette tidspunkt, svarende til kr , hvilket parternes opfattelse svarede til bilens markedsværdi på overdragelsestidspunktet pr. 1. juli Handlerne er bogført i tidsmæssig tilknytning til aftaletidspunkterne. Parterne har disponeret fuldstændig i overensstemmelse med aftalen. Dette indebærer dels, at A har afholdt alle udgifterne til driften af bilen i sin ejerperiode, herunder forsikring, ejerafgift og benzin mv., jf. bilag 2, som dokumenterer dette. Det indebærer også, at A i sin ejerperiode har haft den risiko, som er forbundet med ejerskabet af bilen, dvs. risikoen for værditab og skader på bilen samt risiko for hæftelse for de skader, som bilen måtte have forvoldt i ejerperioden. Var bilen fx blevet totalskadet i ejerperioden, ville han have båret tabet, og havde ikke kunnet sælge bilen videre. Begrundelse for klagen Det afvises, at SKAT kan underkende aftalen af 31. januar 2012 om overdragelse af bilen og at der er grundlag for at beskatte A af fri bil for perioden februar 2012 til og med juni 2012 TfS 2017, 671

23 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Det må også fastholdes, at værdi af fri bil fra og med juli 2012 skal ske på grundlag af den pris, som selskabet betaler for bilen ved købet d. 1. juli SKAT's afgørelse har som forudsætning, at SKAT kan tilsidesætte aftalen om salg af bilen i januar 2012 fra selskabet til A. Det bestrides, at SKAT har denne mulighed. Skattemæssig praksis om salg og tilbagekøb Efter fast skattemæssig praksis gælder, at en civilretlig gyldig overdragelsesaftale skal respekteres også i skattemæssig henseende, medmindre realiteten ikke afspejler formaliteten. Dette gælder selv om parterne er nærtstående, når aftalerne er indgået på samme vilkår som mellem uafhængige parter. Det forhold, at det overdragne aktiv efterfølgende sælges tilbage, kan ikke i sig selv bevirke at man ser bort fra det første salg. Det kan heller ikke fratage køber ejerskabet til aktivet i sin ejerperiode. Dette gælder i hvert fald, når der er tidsmæssig afstand mellem aftalerne, da den tidsmæssige afstand dels indebærer en økonomisk risiko for parterne, fx kan genstanden jo gå tabt, eller undergå så kraftige beskadigelser efter salget, at der ikke findes nogen genstand at handle videre/tilbage, eller at genstanden kan påføre andre en skade, som ejeren hæfter for. Derudover kan parterne jo faktisk på anden vis miste muligheden for at handle tilbage, fx ved dødsfald eller sygdom. Det kan derfor ikke ved salget fastslås, at aktivet vil blive handlet tilbage, da mange forhold kan medføre, at dette ikke sker. Der foreligger en omfattende praksis, som understøtter ovennævnte synspunkter, og i den forbindelse kan henvises til fx SKM LSR, hvor der ikke kunne bortses fra et ejendomssalg, uanset at det blev aftalt at ejendommen skulle handles tilbage. Dette gjaldt i den pågældende sag endda selv om tilbagesalget var aftalt samtidig med salget og selv om tilbagesalget skete til samme pris og uden at rådigheden overgik til køber. Aftalerne var dateret med en dags mellemrum, og formålet med transaktionerne var alene at flytte mælkekvoter uden toldning, hvilket parterne åbent vedstod i klagen til Landsskatteretten. Spørgsmålet for Landsskatteretten var i princippet ikke om der kunne bortses fra handlerne som følge af den tidsmæssige sammenhæng, men nærmere om første aftale var suspensivt betinget, og dermed udskudt. Det blev således i sagen 5879 lagt til grund som en uanfægtet forudsætning, at handlerne selvfølgelig var skatteretligt bindende, og da første salg ikke var suspensivt betinget, kunne beskatningen heraf ikke undgås med henvisning hertil. Denne afgørelse viser, at tilbagesalg ikke i sig selv kan medføre bortfald af salget, heller ikke selv om aftalerne indgås samtidigt. Højesterets dom i TfS 1999, 289 HD, hvor en hovedanpartshaver havde erhvervet aktier fra sit selskab. 2½ måned senere tilbagekøbte selskabet aktierne, og spørgsmålet i sagen var herefter om SKAT havde adgang til at bortse fra handlerne. Højesteret fastslog, at SKAT skulle anerkende handlerne, idet der i perioden på de 2½ måned havde været en reel risiko for kursudsving, hvorfor handlerne skulle anerkendes, jf. følgende uddrag fra dommens præmisser: I den periode på ca. 2 1/2 måned, som forløb fra salget til tilbagekøbet, forelå en reel mulighed for ændringer i børskursen, som ikke ville være uden betydning for parterne, selv om disse er interesseforbundne. Der er herefter - uanset om salget og tilbagekøbet udelukkende eller fortrinsvis måtte være begrundet i skattemæssige overvejelser - ikke grundlag for at tilsidesætte salget af 26/ som værende uden skattemæssig betydning. Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge. Samme synspunkt ligger til grund i følgende sager: Landsrettens dom i TfS 2011, 589, hvor Landsretten lagde til grund, at en skatteyders salg af en lejlighed til sin søn og svigerdatter ikke kunne anses for annulleret, selv om hun året efter i 1998 tilbagekøbte ejendommen. Hun kunne derfor ikke anses for at have ejet ejendommen siden 1997, hvilket betød, at hun ikke kunne opfylde parcelhusreglen, jf. følgende uddrag fra præmisserne fra byretten, som landsretten tiltrådte: Sagsøgeren har ved to sager i Landsskatteretten, henholdsvis afgørelsen af 2/ og 28/7 2006, oplyst, at ejendommen blev overdraget til sønnen og svigerdatteren ved det utinglyste skøde af 22. september 1997, og at ejendommen blev tilbagekøbt senere i slutningen af Det fremgår således af afgørelsen af 2/8 2002, at sagsøgeren på grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder det fremlagte skøde, fik medhold i, at ejendommen Adresse Y2, blev solgt til sønnen og svigerdatteren i Der er ikke under denne sag fremkommet nye oplysninger, der medfører, at denne overdragelse af ejendommen nu skal anses som annulleret. Østre Landsrets dom i TfS 2006, 1037, hvor en skatteyders salg og efterfølgende tilbagekøb af fast TfS 2017, 671

24 5880 ejendom til sit selskab ikke blev underkendt i skattemæssig henseende. LSRM 1963, 24, hvor en fortrudt handel vedrørende en tandlægepraksis ikke blev anset for en ophævelse af handlen, men derimod for en ny handel. Der kan også henvises til Juridisk Vejledning afsnit C.B , som angår værdipapirer, men som er udtryk for en generel juridisk retsstilling, som gælder for alle aktivtyper, hvilket ovennævnte afgørelser dokumenterer: Regel Et aktiesalg efterfulgt af et tilbagekøb anerkendes skattemæssigt som salg og tilbagekøb, hvis der i den mellemliggende periode har været en reel mulighed for kurssvingninger. Ingen af de offentliggjorte sager understøtter, at der kan stilles særlige krav til begrundelsen for handlerne for at anerkende disse. Det afgørende er alene den tidsmæssige afstand mellem handlerne, da den tidsmæssige afstand indebærer økonomisk risiko. Det må derfor afvises, at SKAT kan tilsidesætte civilretligt gyldige aftaler med henvisning til motivet for handlerne. For en god ordens skyld bemærkes dog, at det i sig selv må anses for at være en forretningsmæssig begrundelse, at medarbejderen køber bilen for at undgå at blive beskattet af en pris over bilens markedsværdi. Ovennævnte har støtte i praksis om beskatning af fri bil, hvor det generelt accepteres, at ændringer i aftalegrundlaget fører til nyt beskatningsgrundlag. Jeg kan henvise til praksis om genleasing, jf. det følgende: I SKM SR tog Skatterådet stilling til beskatningsgrundlaget i forbindelse med genleasing af en firmabil. Skatterådet fastslog i den forbindelse, at en arbejdsgivers genleasing af en tidligere leaset firmabil, skulle sidestilles med et nyt køb af bilen. Dette medførte, at arbejdsgiver skulle opgøre beskatningsgrundlaget ud fra den markedspris, som bilen havde ved genleasingen i stedet for den værdi, som bilen tidligere var blevet beskattet efter i første leasingperiode.. Bag praksis ligger det helt fornuftige synspunkt, at en skatteyder ikke, når bilen er mere end 3 år gammel, skal være tvunget til at lease en anden bil af helt samme stand og alder for at få et beskatningsgrundlag, som svarer til bilens markedspris. Dette synspunkt gælder også i andre tilfælde, herunder ved sale and lease back. Ved sale og lease back har det dog efter ældre praksis fra 2005 været en forudsætning, at det ikke allerede via leasingaftalens indgåelse var aftalt, at bilen skulle sælges tilbage til sælger. Denne begrænsning kan ikke længere opretholdes, da den må anses Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 for tilsidesat ved efterfølgende praksis, hvilket fx er kommet til udtryk ved SKM LSR, som er refereret ovenfor. Det gælder derfor, at der skal opgøres et nyt beskatningsgrundlag ud fra bilens købspris på tilbagekøbstidspunktet. Dette gælder i hvert fald, hvis der er et tidsmæssigt interval mellem køb og tilbagesalg. I den forbindelse bemærkes, at praksis om nyt beskatningsgrundlag også anerkendes i andre tilfælde, fx i forhold til virksomhedsordningen, hvor det ligger fast at indskud af en hidtil privat anvendt bil som blandet bil i virksomhedsordningen medfører, at der skal opgøres et nyt beskatningsgrundlag, hvis bilen er mere end 3 år gammel. Beskatningen skal efterfølgende ske på grundlag af bilens markedsværdi på indskudstidspunktet. Dette gælder selv om bilen står til rådighed for ejeren både før over efter indskuddet og selv om bilen i denne forbindelse ikke omregistreres. Det vil sige, at det i forhold til virksomhedsordningen er tilstrækkeligt for opgørelse af nyt beskatningsgrundlag, at det i selvangivelsen tilkendegives, at bilen nu indgår i virksomhedsordningen, jf. fx følgende uddrag fra Landsskatterettens kendelse i SKM LSR: I forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed under virksomhedsordning pr. 1.januar 2010 ønskede skatteyder at indskyde en hidtil udelukkende privat anvendt bil i virksomhedsordningen. Skatteyder havde ikke tidligere drevet selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved indskydelse i virksomhedsordningen skulle bilen anvendes delvis privat og delvis erhvervsmæssigt, således at skatteyder skulle beskattes af værdi af fri bil efter ligningsloven 16, stk. 4. Landsskatteretten fandt, at værdiansættelsen af beregningsgrundlaget ved beskatning af værdi af fri bil skulle ske efter ligningsloven 16, stk. 4, sammenholdt med afskrivningsloven 4, og at beregningsgrundlaget herefter skulle fastsættes til arbejdsgiverens købspris, der i det konkrete tilfælde skulle fastsættes til skønnet handelsværdi ved overgangen fra udelukkende privat anvendelse til blandet anvendelse pr. 1.januar Ovennævnte gælder også hvis en blandet bil føres ind i virksomhedsordningen, dvs. hvor anvendelsen af bilen ikke ændres i forbindelse med indskuddet, men både før og efter er blandet anvendt, jf. AFL 4, stk. 2. Nærværende sag Aftaleretligt ligger det fast, at ejerskabet til bilen i nærværende sag overgik til A ved parternes aftale af 31. januar Dette medfører, at A overtog den økonomiske risiko ved ejerskabet i form af risiko for værditab, hæftelse for evt. skader på bilen eller 3. mand, ligesom han TfS 2017, 671

25 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 alene skulle bære udgifterne til driften af bilen fra dette tidspunkt. Der er som nævnt fremlagt dokumentation for, at selskabet inden handlen i 2012 indhentede en ekstern vurdering af bilens værdi. Der er således fremlagt dokumentation for at selskabet igangsatte salget på dette tidspunkt, da begrundelsen for at indhente salgsvurderingen ellers mangler. SKAT har herefter intet belæg på at påstå, at handlen ikke skulle være reel. Det ophæver ikke handlen fra januar 2012, at parterne d. 1. juli 2012 handler bilen på ny. Et sådant synspunkt om konsekvenserne af en ny aftale strider imod grundlæggende civil- og skatteret, jf. den citerede praksis. Konsekvenserne af ovennævnte er, at selskabet ikke kan anses for at eje bilen i perioden 1. februar 2012 til og med juni 2012, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at beskatte A af fri bil for den pågældende periode. SKAT må også anerkende, at bilens værdi ved beskatningen for juli 2012 og frem skal sættes til den værdi, som bilen har ved overdragelsen, hvilket må fastholdes at være kr , som selvangivet. Jeg skal på grundlag af ovennævnte gøre gældende, at forhøjelserne må frafaldes. Repræsentanten er i mail af 5. november 2014 fremkommet med følgende bemærkninger til SKAT's udtalelse af 15. oktober 2014: Det fremgår af udtalelsen, at SKAT nu tilsyneladende stiller spørgsmål ved om A selv har dækket udgifterne til bilen i ejerperioden, og derudover vil SKAT tilsyneladende helt se bort fra forhandlervurderingen af bilens værdi Udgifterne i ejerperioden SKAT's påstand om at selskabet skulle have betalt udgifterne ved bilen i As ejerperiode må afvises. Påstanden strider imod den opfattelse, som SKAT tidligere har givet udtryk for. Det er min kundes opfattelse, at SKAT ved behandlingen af sagen i første instans har anerkendt at selskabet ikke har dækket udgifterne til bilen i hans ejerperiode, jf. at der i forbindelse med SKAT's behandling af sagen via bogføringen blev fremlagt dokumentation for at selskabet ikke har dækket udgifterne. Det er derfor ikke acceptabelt, at SKAT uden nogen form for dokumentation pludselig giver udtryk for det modsatte synspunkt. Håndteringen af udgifterne kan uddybes således: De udgifter som er påløbet i perioden 1. februar 30. juni 2012 angår ikke BMWén, men selskabets anden bil. For så vidt angår udgift bogført under vedligeholdelse og benævnt BMW, fakt. januar er der tale om en udgift, som vedrører januar 2012, dvs. selskabets ejerperiode Vedr. vægtafgift gælder, at A har dækket udgiften. I den forbindelse bemærkes, at det er korrekt, at han på vegne af selskabet har lagt betalingen ud for hondaen, men det ændrer ikke ved at han har dækket udgiften til BMWén. Forhandlervurderingen Vi må fastholde, at forhandlervurderingen dokumenterer bilens værdi på overdragelsestidspunktet. Det må have formodningen imod sig, at forhandleren skulle have afgivet en forkert vurdering, da ikke kan have nogen interesse heri. For så vidt angår sagens juridiske aspekter henvises i hovedsagen til klagen, idet det det fastholdes, at SKAT skal respektere aftalegrundlaget. Dette følger af en omfattende retspraksis, som SKAT ikke kan tilsidesætte med henvisning til en enkelt afgørelse fra 2002, som strider imod øvrig praksis. Der er ikke belæg for at anse omregistreringen for en gyldighedsbetingelse. Et sådant synspunkt ville medføre, at skatteydere ved at undlade omregistrering, eller tinglysning for så vidt angår ejendomme, kunne undlade at selvangive i øvrigt gyldige handler med biler eller ejendomme. Et sådant synspunkt er ikke i overensstemmelse med gældende praksis, jf. følgende uddrag fra Cirkulære nr. 166 af til ejendomsavancebeskatningsloven, hvor det fremgår at en ejendom anses for overdraget når der er indgået aftale herom, uanset om overdragelsen er tinglyst: Hvor ejendomsoverdragelsen sker ved salg, anses erhvervelsen henholdsvis afståelse for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Denne aftale foreligger normalt skriftligt. Det er imidlertid ikke nødvendigt, at der er tinglyst skøde. Se også ministersvar i TfS 1993, 537, hvor det overordnede synspunkt er følgende: Skattemyndighederne kan ikke tilsidesætte en aftale om overdragelse af en ejendom alene med den begrundelse, at aftalen ikke er tinglyst. Adgangen til at få tinglyst en overdragelse af fast ejendom har betydning som beskyttelse mod sælgerens kreditorer eller aftaleerhververe. Derimod har selve aftalen retlig gyldighed i det indbyrdes forhold mellem køber og sælger uanset tinglysning. Dette gælder dog ikke, hvor der er tale om en proformaaftale, hvor køberen ikke kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen Jeg fastholder anmodning om at blive indkaldt til kon- TfS 2017, 671

26 5882 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 tor- og retsmøde/nævnsmøde, hvis sagen afgøres af ankenævnet. Repræsentanten er i mail af 20. december 2016 fremkommet med følgende bemærkninger: Vedhæftet fremsendes salgsbilag på bil. Den blev solgt til forhandler 31/ for DKK efter, at der på bilen var monteret ny motor. Vedhæftet er endvidere kopi af mailudveksling, hvor forhandleren til brug for videresalget af bilen får kopi af den regning, der blev betalt, da bilen inden videresalget fik ny motor. Dette understøtter, at bilen faldt meget i værdi efter tilbagesalget. Den nye motor kostede over og alligevel indbragte bilen kun i oktober Jeg vedhæfter den kontoudskrift, som tidligere er sendt til SKAT, og som dokumenterer private udgifter til benzin, forsikring og vægtafgift. Desværre har A siden sagens opstart skiftet bank og kan ikke længere få adgang til gamle kontoudtog, men jeg håber, at den vedhæftede udskrift dækker det ønskede. Man kan som nævnt se på selskabets brændstofforbrug, at det falder meget efter at BMW'en blev solgt ud til A privat. Der var dog stadig en Honda FRV i selskabet, hvilket forklarer, at der stadig var brændstofudgifter i selskabet. Skatteankestyrelsen spurgte efter nummerpladetjek til brug for dokumentation af bilens kilometer. Det er også vedhæftet her. Endvidere stod kilometerne på værkstedsregningerne. Repræsentanten er i brev af 22. februar 2017 fremkommet med følgende bemærkninger: Hermed kommenterer jeg Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse d. 6. januar 2017, hvor styrelsen har indstillet at SKAT's afgørelse fastholdes. Styrelsen anerkender dermed ikke, at A ejer bilen i perioden 31. januar 2012 til 1. juli Styrelsen angiver som hovedbegrundelse for denne opfattelse, at der ikke er sket en omregistrering af bilhandlerne i motorregistret, samt at overdragelserne efter styrelsens opfattelse mangler en forretningsmæssig begrundelse, jf. uddrag fra indstillingen: Idet ejerskiftet ikke har været meldt til motorregistret er det Skatteankestyrelsen opfattelse, at BMWén formelt ikke har været ejet privat af klageren. Det forhold, at der dokumenterbart er overført kr. fra klageren til selskab 1 og kr. fra klageren til selskab 1 ændrer ikke herpå. Det kan dermed udledes, at styrelsen stiller som betingelse for at anerkende en overdragelse, at den er omregistreret. Som beskrevet i styrelsens indstilling blev bilen oprindeligt erhvervet af selskab 2 med henblik på splitleasing, hvilket SKAT dog afslog ret til. Dette medførte, at selskab 2 afstod bilen til selskab 1, som afstod bilen til A, som solgte bilen tilbage til selskab 1, men som styrelsen er bekendt med, blev ingen af disse salg omregistreret. Jeg er ikke enig i styrelsens indstilling, men vil styrelsen fastholde sin opfattelse, må den fulde konsekvens heraf være følgende: Da selskaberne tilsvarende er nærtstående, og da handlen mellem selskaberne i juni 2011 heller ikke omregistreres, må konsekvensen af styrelsens opfattelse være, at der tilsvarende vil skulle bortses for handlen mellem selskaberne. Selskab 1 bliver dermed ikke ejer af bilen ved handlen i juni Selskab 1 registreres først som ejer den 23. august 2012 efter at selskabet har købt bilen fra A d. 1. juli 2012 for kr. Det vil sige, at selskab 1 først bliver ejer af bilen d. 23. august 2012, da selskabet ikke har været registreret som ejer tidligere. Efter praksis skal der i denne situation opgøres et nyt beskatningsgrundlag pr. 23. august Dette gælder, selv om SKAT måtte bortse fra handlerne med A. Da bilen pr. 23. august 2012 er mere end 3 år gammel regnet fra 1. indregistreringsdato, skal bilens handelsværdi pr. denne dato anvendes som beskatningsgrundlag fremover. Bilen er ved overdragelsesaftalen pr. 1. juli 2012 mellem A og selskab 1 ansat til kr. og dette som må betragtes som bilens handelsværdi på dette tidspunkt. Jeg skal anmode styrelsen om at revurdere forslaget og anerkende at samtlige overdragelser, eller alternativt at anerkende, at bilen først kan anses for overdraget til selskab 1 pr. 23. august 2012, og at bilens beskatningsgrundlag fra og med denne dato ansættes til kr. Jeg fastholder min anmodning om retsmøde. Repræsentanten er endvidere ved mail af 14. august 2017 fremkommet med følgende supplerende indlæg med bilag: I tilknytning til tidligere fremsendte kommentarer til styrelsens forslag til afgørelse fremsendes til brug for retsmødet d. 22. august 2017 følgende Ministersvar fra 2005 Deloittes brev til SAU af 15. marts 2017 Ministersvar af 6. april 2017 Bilagene vil blive fremlagt ved retsmødet. Bilagene dokumenterer, at SKAT's krav om forretningsmæssig begrundelse for at anerkende overdragelse af bil mellem selskab og aktionær ikke kan fastholdes. Deloitte har i henvendelse til SAU af 15. marts 2017 TfS 2017, 671

27 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 anmodet ministeren om, at tage stilling til SKAT's omskrivning af Juridisk Vejledning, hvor SKAT i afsnittet om beskatningsgrundlag i 2012 indføjer et krav om, at konceninterne handler skal være forretningsmæssigt begrundede for, at SKAT vil respektere handlerne. Denne passus var i strid med tidligere ministersvar fra 2005, hvor ministeren redegjorde for Landsskatterettens praksis på området, og spørgsmålet fra Deloitte var derfor, om SKAT's omskrivning i 2012 var i strid med den af ministeren udmeldte praksis. I skatteministerens svar af den 6. april 2017 skriver ministeren, at Den juridiske vejledning vil blive ændret: Da formuleringen i Den juridiske vejledning har givet anledning til tvivl, vil SKAT præcisere Den juridiske vejledning, således at det fremgår, at SKAT, i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis, vil lægge koncerninterne overdragelser til grund, i det omfang overdragelserne sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår og under forudsætning af, at der ikke er tale om rent formelle overdragelser uden reelt indhold. I forlængelse heraf vil jeg gerne afslutningsvis understrege, at jeg som minister lægger meget stor vægt på borgernes retssikkerhed, herunder at vi har en klar og præcis lovgivning, og at praksis afspejler de intentioner, der oprindeligt var lagt til grund for lovgivningen. SKAT's omskrivning af Den juridiske vejledning om forretningsmæssig begrundelse tilsidesættes hermed, og det betyder, at SKAT ikke vil kunne gøre overdragelser betinget af, om der efter SKAT's opfattelse foreligger en forretningsmæssig begrundelse. Det afgørende bliver derimod om, der er handlet på markedsvilkår, og at aftalerne ikke er uden reelt indhold, hvilket må betyde, at der skal være realitet i overdragelserne. Vurderingen af overdragelsen skal derfor i stedet ske ud fra, om overdragelsen sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår. Repræsentanten redegjorde endvidere på retsmødet i sagen for henholdsvis transaktionerne i sagen, herunder manglende registreringer i motorregistret og for synspunktet om, at der under henvisning til de i indlægget af 14. august 2017 omtalte ministersvar ikke kan stilles krav om forretningsmæssig begrundelse for overdragelserne. Landsskatterettens afgørelse Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens 16, stk. 1, og 16 A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens 16, stk. 4, jf. ligningslovens 16 A, stk. 5, 2. pkt. Bevisbyrden for, at en firmabil ikke har været stillet til rådighed for privat anvendelse påhviler som hovedregel 5883 hovedaktionæren, når bilen har været parkeret ved hovedaktionærens bopæl. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM HR. Efter praksis kan bevisbyrden anses for løftet, hvis der foreligger et behørigt kørselsregnskab, som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel eller der er fremlagt konkrete oplysninger, som på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM HR, Vestre Landsrets dom i SKM VLR og Østre Landsrets dom i SKM ØLR. Klageren er ansat i selskab1. Selskab1 ejes 100 % af selskabet, hvori klageren er hovedanpartshaver. Det fremgår af de offentlige registre, at BMW'en ejes af selskab2 fra den 30. juni 2011 til den 23. august 2012 og at BMW'en ejes af selskab1 fra den 23. august 2012 til den 20. oktober Af de offentlige registre fremstår klageren alene som bruger og ikke ejer af BMW'en fra den 30. juni 2011 til den 20. oktober Landsskatteretten lægger til grund, at selskab1 anskaffede BMW'en med registreringsnummer [ ] for kr. Ved handel mellem nærtstående parter må der stilles skærpede krav til dokumentation for, at der har været indgået en reel handel. BMW'en er handlet fra selskab1 til klageren den 31. januar 2012 og fra klageren tilbage til selskab1 den 1. juli I motorregistret har BMW'en været registreret som ejet af selskab2 indtil 23. august 2012 og derefter som ejet af selskab1. Klageren har efter de fremlagte dokumenter ejet BMW'en i 5 måneder. Det fremgår af den fremlagte købsaftale af 31. januar 2012, at klageren har købt BMW'en af selskab1 for kr. Det fremgår af den fremlagte købsaftale af 1. juli 2012, at selskab1 køber BMW'en tilbage for kr. Idet ejerskiftet ikke har været meldt til motorregistret, er det Landsskatterettens opfattelse, at BMW'en formelt ikke har været ejet privat af klageren. Det forhold, at der dokumenterbart er overført kr. fra klageren til selskab1 og kr. fra klageren til selskab1 ændrer ikke herpå. Landsskatteretten finder, at den oprindelige anskaffelsespris skal anvendes ved fastsættelse af bilens skattepligtige værdi. Landsskatteretten har lagt vægt på, at overdragelserne må anses for skattemæssigt begrundet, og at der ikke har været realitet i handlerne, idet bilen stedse har stået til rådighed for klageren. Det forhold, at handlen mellem selskaberne heller ikke har været registreret i motorregistret kan ikke føre til et andet resultat Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund SKAT's afgørelse. TfS 2017, 671

28 Modregningsforbud Skattefrie godtgørelser - modregning - fejl i aflønning - konvertering i løn Landsskatterettens afgørelse af 25. september 2017, j.nr Da klager måtte anses for at have konverteret en del af sin løn til rejsegodtgørelse og dermed have overtrådt modregningsforbuddet i ligningslovens 9, stk. 3, 4. pkt., fandt Landsskatteretten, at rejsegodtgørelsen i sin helhed var skattepligtig. Landsskatteretten lagde vægt på, at der konsekvent var sket aflønning af et lavere antal timer end det, der fremgik af timesedlerne, og at et beløb svarende til differencen var udbetalt som rejsegodtgørelse. LL 9, stk. 4, 3 SL 4 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Klagepunkt 2013 Skattepligtig rejsegodtgørelse 2014 Skattepligtig rejsegodtgørelse SKAT's afgørelse Klagerens opfattelse 0 0 Landsskatterettens afgørelse Faktiske oplysninger Klageren har været ansat i virksomheden H1 I/S cvr. nr. [ ], herefter virksomheden. Klageren har været ansat som montør [ ]. Af den fremlagte ansættelseskontrakt gældende fra 3. februar 2013 fremgår bl.a.: ( ) Tillæg til 4 Aflønning Grundløn ude p.t. kr.: 115,20 pr. time + udetillæg kan dog aldrig overstige grundløn hjemmeadresse. Grundløn hjemmeadresse p.t.: kr. 136 pr. time. Flexløn fra kr. 32,50-350,00 (Montørarbejde hører under 24 timersreglen) Ved transport udover 1 time: Montører der kører noterer 1/1 løn. Montører der er medpassager, eller 2. chauffør noterer ½ løn. Der udbetales rejsegodtgørelse i Danmark og udland (skattefri) efter gældende regler. Lønmodtageren laver selv opgørelse for og står til ansvar for, hvor mange døgn/timer han / hun har været ude, og hvor han / hun har været. Sted navne og kundens navn noteres (Fritid tæller også med). Ved søvn aflønnes med 0 kr. Fritid aflønnes med 0 kr. Pauser aflønnes med 0 kr. Der aflønnes med 0 kr. ved sejltid om natten (kl ) Ventetid på færge noteres som pauser. På søndage/helligdage betales altid ½ løn ved sejllads. Lovpligtige pauser under kørslen, noteres som pauser. Montører i marken, må holde 5 minutters hvil pr. time, der arbejdes. Pauser over 5 minutter skal noteres som pauser. Man kan kun få rejsegodtgørelse når man selv betaler alle udgifter (mad/overnatning). TfS 2017, 672

29 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / Ved ude arbejde, afleveres timeseddel, køreskive, arbejdssedler og kvitteringer hver fredag. Ved Hjemmearbejde, afleveres kvitteringer og arbejdssedler hver dag. Af ansættelseskontrakten gældende fra 5. april 2014 fremgår samme vilkår, dog er grundløn hjemmeadresse ændret til 138 kr. pr. time Af lønsedlerne fremgår timeantal (enheder) og et beløb (lønnen før skat). Det fremgår ikke hvordan dette beløb er beregnet. SKAT har i forbindelse med et kontrolbesøg i virksomheden gennemgået regnskabsmateriale og grundlaget for udbetalinger af skattefrie godtgørelser. På baggrund af de fremlagte time- og lønsedler har SKAT udarbejdet følgende regneark: [Tabel over virksomhedens lønindberetninger ud fra lønbilag for 2013:] [ ] Sandsynliggørelse for modregning via timesedler og bagsideberegninger for 2013: Lønseddel / periode Faktiske timer ifølge timesedler 102,25 158,00 167,00 272,50 279,00 313,75 164,25 232,75 209,75 102,50 Reel løn beregnet ud fra faktiske timer , , , , , , , , , ,00 Timeløn 136,00 136,01 136,00 136,00 136,00 136,00 154,63 136,00 136,00 136,00 Beløb til beskatning 5.352, , , , , ,96 0, , , ,88 Note Se bagsiden af bilag for dokumentation for at der sker modregning sted. Tillægsbeløbet der indberettes som A-indkomst er beregnet som max. Løn fratrukket almindelig løn og skattefrie godtgørelser og beløbet bliver således reguleret (nedsat) alt efter hvor meget de skattefrie godtgørelser udgør for en lønperiode. Herved bliver reelt skattepligtig indkomst uretmæssigt konverteret til skattefri indkomst = modregning. 2. Mangler timer på timeseddel for uge 23. [Tabel over virksomhedens lønindberetninger ud fra lønbilag for 2014:] [ ] Sandsynliggørelse for modregning via timesedler og bagsideberegninger for 2014: Lønseddel / periode Juni Juli Faktiske timer ifølge timesedler 66,50 59,75 152,00 160,00 284,50 257,75 Reel løn beregnet ud fra faktiske timer 9.044, , , , , ,49 Timeløn 136,00 136,00 199,53 138,00 138,00 138,00 Beløb til beskatning 4.172, ,80 0, , , ,06 Note Se bagsiden af bilag for dokumentation for at der sker modregning sted. Tillægsbeløbet der indberettes som A-indkomst er beregnet som max. Løn TfS 2017, 672

30 5886 fratrukket almindelig løn og skattefrie godtgørelser og beløbet bliver således reguleret (nedsat) alt efter hvor meget de skattefrie godtgørelser udgør for en lønperiode. Herved bliver reelt skattepligtig indkomst uretmæssigt konverteret til skattefri indkomst = modregning. 2. Mangler timeseddel på 74 timer til kursus. Repræsentanten har indsendt beregninger af hvordan de mener lønnen er opgjort, lavet efterfølgende af en revisor. SKAT's afgørelse SKAT har anset udbetalte rejsegodtgørelser på henholdsvis kr. og kr. for indkomstårene 2013 og 2014 for skattepligtige. SKAT har som begrundelse anført: En gennemgang af dine lønbilag hos H1 I/S viser, efter SKAT's opfattelse, at aflønningen af dig for en række lønperioder i 2013 og 2014 er sket i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens 9, stk. 4. Bestemmelsen er skærpet for aftaler indgået efter 20. september Jævnfør bilag 3 er du ansat pr. 7. maj 2012 til en timeløn på 136 kr. SKAT's opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at din faktiske bruttoløn i form af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefrie udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/-timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens 9, stk. 4. Det er således konstateret, at virksomheden hver måned beregner en samlet bruttoløn ud fra de timer du reelt har arbejdet, jf. dine egne udfyldte timesedler, ganget med den timeløn der fremgår af bilag 3 og at dette maksimumbeløb herefter er anvendt til at fratrække de skattefrie godtgørelser forinden en A-skattepligtig løn beregnes og indberettes til SKAT. At der anvendes en højere timeløn end den timeløn der anvendes ved lønberegning/lønindberetning til SKAT underbygges samtidig af, at det for flere perioder, bl.a. nedenstående perioder, fremgår på bagsiden af dine lønbilag (se vedlagte bilag 4 og 5), at virksomheden selv reelt har anvendt en timeløn på 136 kr. (eller i en del af 2014 en timeløn på 138 kr.) i forbindelse med din beregning og udbetaling af lønnen for den pågældende periode og ikke som anvendt ved lønberegningen over for SKAT en timeløn på 113/115,20/116,70 kr. Der henvises til nedenstående 2 eksempler. Indberettet A-skattepligtig løn for dig, f.eks. jf virksomhedens lønbilag tilhørende lønseddel 011 i 2013, er beregnet på følgende måde: (se også kopi af bagside bilag 4 og vedlagte regneark bilag 6) Beregning af skattepligtigt tillæg Faktiske arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler gange med reelt aftalt timeløn Skattefrie godtgørelser fratrukket Herefter fratrukket normal månedsløn Beregnet skattepligtigt tillæg Timer 313,75 160,33 Timeløn 136,00 115,20 I alt beløb , , , ,02* ,02* * Disse to beløb, i alt ,04 indberettes herefter som skattepligtig A-indkomst. Efter SKAT's opfattelse burde det A-skattepligtige beløb reelt have været indberettet med de ,00 kr., altså en forskel nøjagtig lig med størrelsen af de skattefire godtgørelser. Indberettet A- skattepligtig løn for dig, f.eks. jf. virksomhedens lønbilag tilhørende lønseddel 017 i 2013, er beregnet på følgende måde: (se også kopi af bagside bilag 5 og vedlagte regneark bilag 6) Beregning af skattepligtigt tillæg Faktiske arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler gange med reelt aftalt timeløn Skattefrie godtgørelser fratrukket Herefter fratrukket normal månedsløn Beregnet skattepligtigt tillæg Timer 209,75 160,33 Timeløn 136,00 115,20 I alt beløb , , , ,02* 2,02* TfS 2017, 672

31 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 * Disse 2 beløb, i alt ,04 indberettes herefter som skattepligtig A-indkomst. Efter SKAT's opfattelse burde det A-skattepligtige beløb reelt have været indberettet med de ,00 kr., altså en forskel nøjagtig lig med størrelsen af de skattefrie godtgørelser. Dokumentationen for at ovennævnte modregning reelt har fundet sted for en del lønperioder i 2013 og 2014 består herefter i et udarbejdet regneark, hvor SKAT har anført de lønoplysninger som virksomheden selv har indberettet til SKAT og hvor det efter SKAT's opfattelse tydeligt viser, at der ved SKAT's efterfølgende beregning udarbejdet efter ovenstående retningslinjer (ved at størrelsen af de skattefrie godtgørelser fratrækkes bruttolønnen inden den samlede A-skattepligtige løn beregnes), fremkommer nøjagtig den samme timeløn for flere perioder. Se nærmere i vedlagte regneark -bilag 6. Bemærkninger til vedlagte regneark -se bilag 6 Ved i regnearket at lægge den samlede lønindberetning af din indberettede A-indkomst + udbetalte skattefrie godtgørelser sammen, fremkommer der således et bruttolønsbeløb for lønperioden som er helt identisk med det beløb der fremkommer når man for samme lønperiode ganger faktiske arbejdstimer ifølge egne udfyldte timesedler med den timeløn, som SKAT mener der reelt er aftalt mellem dig og din arbejdsgiver. Denne bruttoløn har virksomheden herefter anvendt til at sikre sig at der, alt efter størrelsen af de skattefrie godtgørelser for lønperioden, ikke er blevet udbetalt mere i timeløn pr. reelt arbejdet time for den ansatte end hvad der er forud aftalt mellem virksomheden og dig. I langt de fleste tilfælde viser en beregning af maksimum bruttolønnen divideret med de reelle arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler således netop, at timelønnen herved bliver nøjagtig den samme, uanset størrelsen af de skattefrie godtgørelser for hver enkelt lønperiode og at denne timeløn er noget højere end hvad der beregnes løn for over for SKAT og videre også er højere end den/de timelønninger der fremgår af eventuelle ansættelseskontrakter. Når virksomheden således for en ansat har fundet lønperiodens maksimum bruttoløn (= Reelle arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler ganget med den reelle aftalte timeløn) fratrækkes herfra først de skattefrie godtgørelser og det herefter fremkomne beløb bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst, fordelt som antal timer ganget med en mindre timeløn end hvad der efter SKAT's opfattelse skulle have været indberettet for dig og et tillægsbeløb, som er variabel for hver lønperiode og alene er beregnet (og først kan beregnes) når beløbet for de skattefrie godtgørelser er kendt for samme lønperiode. Foreløbig konklusion Det er således SKAT's opfattelse, at tillægsbeløbet som 5887 hver måned afgør hvor meget der bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst for dig for en given lønperiode, først kan beregnes og faktuelt først bliver beregnet efter at de skattefrie godtgørelser er fratrukket og at lønnen (som herefter indberettes som skattepligtig A-indkomst) derfor løbende er blevet nedjusteret med nøjagtig den beregnede skattefrie godtgørelse for samme periode og at denne måde at opgøre lønnen på skal og kan sidestilles med begrebet modregning i skattelovens forstand. Denne opfattelse understøttes videre af det faktum, at virksomheden på bagsiden af en del af dine lønbilag netop selv har foretaget en beregning der viser, at en beregnet bruttoløn nedjusteres med nøjagtig det beløb de skattefrie godtgørelser udviser for en given lønperiode. Konsekvenserne heraf er derfor, at de udbetalte skattefrie godtgørelser, jf. ligningslovens 9, stk. 4, bliver skattepligtige for dig for alle de lønperioder, hvor regnearket udviser nøjagtig den samme timeløn på 136,00 kr. eller for en del af ,00 kr., da SKAT jf. vedlagte regneark og ovenstående bemærkninger, i alle disse tilfælde finder det dokumenteret, at der har fundet modregning sted. For beløbsopgørelse henvises til vedlagte regneark. SKAT finder, at du i et vist omfang har haft rejseaktivitet i overensstemmelse med de skatteretlige rejseregler. Da du beskattes af de skattefrie godtgørelser indrømmes der derfor samtidig et fradrag efter rejsereglerne, jf. 9A, stk. 7. Fradraget er begrænset til kr. i 2013, men da du allerede selv har selvangivet i rejsefradrag for 2013 vil dit fradrag her være begrænset til kr. ( kr kr.). Tilsvarende for 2014, hvor rejsefradraget højst kan udgøre kr. og hvor du selv har selvangivet kr. i rejsefradrag, vil ændringen her være begrænset til kr. ( kr kr.). 1.2 Dine bemærkninger SKAT har i mail af 6. august 2015 modtaget din bemærkning om, at du var ved at gennemgå det forslag til afgørelse, som SKAT har sendt dig den 24. juni 2015 og i den forbindelse var der et spørgsmål omkring SKAT's omregning af timelønnen. Se nærmere nedenfor samt vedlagte bilag 7. SKAT har i brev af 7. august 2015, fra din rådgiver R1, modtaget indsigelse til SKAT's foreløbige forslag til afgørelse af 24. juni Se nedenfor samt vedlagte bilag 8, side 1-2. Videre har SKAT den 10. september 2015 modtaget mail fra dig, med yderligere indsigelser til SKAT's forslag til afgørelse af 24. juni Se vedlagte bilag 9. Vedlagt din skrivelse (nu kaldet SKAT's bilag 9) medfølger en række beregninger og udskrifter, som du har kaldt bilag 1, 2 og 3. Dine bilag 1 er herefter vedlagt denne afgørelse TfS 2017, 672

32 5888 som SKAT's bilag 11, bilag 2 som SKAT's bilag 12 og bilag 3, som SKAT's bilag 13. INDSIGELSE I DIN MAIL AF 6. AUGUST bilag 7 Hej [ ] Jeg er så småt ved at gå i gang med dine papirer du har sendt til A. Jeg har lige et spørgsmål vedr. vedhæftede der omregnes til timeløn 136 kr. for alle timer det forstår jeg ikke helt. Jeg har modtaget kopi af ansættelseskontrakter for 2013 og 2014 og timelønnen iflg. Ansættelseskontrakten ved montørarbejde ude er aftalt til kr for 2013 og Timeløn ved arbejde hjemme på værksted er aftalt til kr. 136 for 2013 og kr. 138 for A har ikke været vidende om at arbejdsgiver har foretaget ændringer på hans timer efter han har afleveret dem. Har sommetider undret sig over lønseddel - men har taget for gode varer at hans arbejdsgiver indberetter efter reglerne. INDSIGELSE FRA DIN RÅDGIVER R1 AF 7. AU- GUST bilag 8 På vegne af vores klient A, skal vi gøre indsigelse mod SKAT's forslag til ændring af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013 og Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser for arbejde udført på rejse i udlandet. Det er SKAT's opfattelse, at de skattefri godtgørelser er udbetalt ved modregning i en aftalt bruttoløn. SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige regnestykker, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler mv. Medarbejderne som har været på rejse, har på det pågældende arbejdssted udført et stykke arbejde, her i form af opsætning og nedtagning af [ ]. Arbejdet er udført efter en akkordaftale, hvor udgangspunktet har været, at de pr. mand opsætter [ ] i timen og nedtager [..] i timen. Der er udbetalt løn for disse timer, som udføres på arbejdsstedet. Herudover er der betalt skattefri godtgørelse for kost og logi på rejsen efter statens takster. Der er ikke betalt timeløn for rejsetimer og for overnatningstimer, men alene for de timer, hvor der fysisk, efter akkordaftalen, er udført et stykke arbejde. De regnestykker mv. som SKAT forholder sig til, er Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 alene regnestykker, som den enkelte medarbejder har foretaget sig, for at vurdere om den opnåede økonomi står målt med den tid der benyttes for at kunne udføre arbejdsopgaven i udlandet, når rejse timer og overnatningstimer ikke dækkes med timeløn. Dette er ikke det samme som at sige, at der er sket en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den der følger af lønsedlerne. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørlser efter statens takster. Det er således ikke korrekt, når SKAT antager, at der er sket en reduktion i en aftalt bruttoløn, og der er derfor ikke grundlag for beskatte den udbetalte godtgørelse med henvisning til ligningslovens 9, stk. 4, som bl.a. omhandler forbuddet mod modregning i en aftalt bruttoløn. Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter som dokumenterer SKAT's antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser. Vi skal derfor henstille til, at SKAT frafalder den foreslåede forhøjelse af den skattepligtige indkomst. INDSIGELSE I DIN MAIL AF 10. SEPTEMBER bilag 9 Vedr. cpr.nr. [ ]. A, J.nr. [ ] - Sagid. [ ] Hej [ ] Jeg har nu gennemgået Jeres forslag vedr. evt. forhøjelse af indkomstårene 2013 og 2014, og er ikke enig i den foreslåede forhøjelse. Jeg skal hermed komme medfølgende bemærkninger: Til dig regneark bilag 6, side 1(2013) og bilag 6 side 2 (2014) vedrørende sandsynliggørelse for modregning jeg er ikke umiddelbart enig i måden det beregnes på, idet jeg mener at det korrekte udgangspunkt må være det der står i ansættelseskontrakterne. Jeg har i min beregninger derfor taget udgangspunkt i ansættelseskontrakter, afleverede timesedler og rejseafregninger fra lønmodtageren (før rettelser foretaget af arbejdsgiveren), det er først nu efter modtagelsen af materialet fra Jer, at lønmodtager ser hvilke rettelser arbejdsgiver har lavet på de af lønmodtageren afleverede time/rejseafregninger. A har som tidligere nævnt overfor dig, til tider undret sig over timeantal men da nettolønnen nogenlunde har passet med det A har forventet, foretog han sig ikke yderligere dengang. Jeg vedlægger mine bilag 1+2 med underliggende bilag samt nærmere forklaring hertil. Jeg forstod på dig i telefonen, at Skat ikke er i tvivl om at det er arbejdsgiveren der har foretaget korrektioner og underlige beregninger. Da jeg ved at ovennævnte lønmodtager ikke er den eneste der er blevet kontrolleret i virksomheden, forstår jeg egentlig ikke at man fra skat's TfS 2017, 672

33 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 side vælger at sende skatteregningen til arbejdsgiveren -jf nyhedsbrev fra depechen vedlægges. ( bilag 3). Jeg deltager gerne i personlig møde med dig, såfremt du måtte ønske materialet nærmer uddybet/forklaret. Materialet er til orientering sendt med alm. Post til dig. By Y1, den 10. september SKAT's bemærkninger til dine indsigelser Bemærkninger til bilag 7 - mail fra dig Af din indsigelse fremgår det, at du har modtaget kopi af dine ansættelseskontrakter for 2013 og 2014 og at timelønnen ved montørarbejde ude er aftalt til kr. 115,20 for 2013 og 2014 og at timelønnen ved arbejde hjemme på værksted er aftalt til kr. 136 for 2013 og kr. 138 for SKAT har ikke tidligere modtaget oplysninger i form af kopi af ansættelseskontrakt og om hvad der var aftalt i timeløn ifølge ansættelseskontrakt. Dine fremkomne bemærkninger om at der er aftalt forskellig lønsats, alt efter hvor arbejdet er udført henne, vil blive nærmere uddybet sammen med bemærkninger til bilag 9 -hvor du har vedlagt en række beregninger udarbejdet med udgangspunkt i de af ansættelseskontrakten differentierede anførte lønsatser. Bemærkninger til bilag 8 - brev fra R1 Af din indsigelse fremgår det, at SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige regnestykker, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler. Det fremgår videre, at disse regnestykker skulle være udarbejdet af dig selv til brug for at vurdere om den opnåede økonomi står mål med den tid der har været benyttet for at udføre arbejdsopgaven i udlandet, når rejsetimer og overnatningstimer ikke er blevet dækket med timeløn. SKAT vedlægger til vurdering af denne nye oplysning 6 tilfældigt (anonymiserede) udvalgte lønbilag (regnestykker) fra øvrige ansatte hos H1 I/S. Se bilag 10, side 1-6. En sammenligning af tallene i bilagene viser efter SKAT's opfattelse således klart, at regnestykkerne reelt er udarbejdet af den samme person for alle disse personer. Videre finder SKAT det helt tydeligt, at disse regnestykker reelt er udarbejdet af samme person, som både for dig og for øvrige ansatte har udarbejdet de lønbilag som ligger til grund for virksomhedens lønindberetning over for SKAT. Virksomheden har tidligere oplyst SKAT om, at det var virksomhedens daværende bogholder, der har udfyldt disse lønbilag. Se f.eks. vedlagte bilag 6, side 4 for en sammenligning med bilag 10, side 1-6. Ovennævnte oplysning om at regnestykkerne skulle være udfyldt af dig selv og alene til brug for en vurdering af den opnåede økonomi, tillægges derfor ingen betydning i forbindelse med SKAT's afgørelse. I din indsigelse anføres videre, at arbejdet skulle være 5889 udført efter en akkordaftale, hvor udgangspunktet har været, at der kan opsættes eller nedtages et vist antal [ ] pr. time og at der herefter kun er udbetalt løn for de timer, som reelt er udført direkte på arbejdsstedet. SKAT finder ikke, at virksomhedens fremlagte dokumentation på nogen måde viser, at dine lønberegninger også reelt er foretaget ud fra ovenstående påstand. Tværtimod er det stadig SKAT's opfattelse, ud fra den dokumentation af lønbilag der for dig er fremlagt fra virksomhedens side over for SKAT og som også er medsendt denne afgørelse, at der reelt fra virksomhedens side er foretaget månedlige lønberegninger med efterfølgende indberetning af en nedsat A-indkomst beregnet direkte ud fra hvor stort et beløb der har kunnet udbetales skattefrie godtgørelser for i den tilsvarende måned. Det er således SKAT's opfattelse, at ovenstående påstand om at udbetaling af din løn i virksomheden reelt skulle være sket med udgangspunkt i akkordtimer beregnet og anført af dig selv ved udfyldelse af timesedler ikke har hold i de faktiske forhold. Denne opfattelse baserer SKAT på den holdning, at det må anses for overvejende usandsynligt, at virksomheden hver måned beder Dig udfylde og fremsende timesedler med de timer du mener at have arbejdet hver dag og som du så har ret til løn for og at de herefter indimellem retter lidt i disse timesedler og så efterfølgende foretager en beregning (anført af dig som regnestykker) og hvoraf fremgår, at den A-indkomst der reelt bliver indberettet forinden er nedsat med størrelsen af de skattefrie godtgørelser, hvis de så ikke alligevel anvender regnestykket til noget som helst i forbindelse med din lønberegning. Hvis lønudbetalingen reelt skulle være udtryk for de timer du skulle have løn for i forbindelse med en akkordaftale, så burde timesedlerne vel alt andet lige i stedet have udvist de timer og beregninger af fx antal opsatte/nedtagne [ ] m.v. der skulle dokumentere antallet af udførte akkordtimer for en given lønperiode og som herefter var det antal timer der lå til grund for lønberegningen. Det er videre et faktum, at når der af virksomheden er lavet et regnestykke på bagsiden af et lønbilag, er de skattefrie godtgørelser først fratrukket bruttolønsbeløbet og de resterende beregnede beløb er herefter lønindberettet som A-indkomst over for SKAT, så konklusionen kan kun være, at regnestykkerne, når de foreligger for en lønperiode, har været anvendt af virksomheden i forbindelse med dine lønudbetalinger. Det er videre med baggrund i dette faktum, at SKAT efterfølgende har udarbejdet regneark for sandsynliggørelse af hvad der reelt er sket ved lønudbetalingen for hver lønperiode - se bilag 6 - og hvor SKAT i de tilfælde, hvor den beregnede timeløn udviser nøjagtig det samme beløb som er anført på et eller flere regnestykker og TfS 2017, 672

34 5890 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 hvor de skattefrie godtgørelser faktuelt er fratrukket forinden A-indkomstbeløbet indberettes til SKAT, selvom der ikke for denne lønperiode forefindes et regnestykke, konkluderer at der for disse lønperioder alt andet lige må være foretaget nøjagtig den samme beregning som når der foreligger et regnestykke. Bemærkninger til bilag 9 - mail fra dig Du har den 10. september 2015 fremsendt yderligere indsigelser i form af vedlagte bilag 1, 2 og 3 (af SKAT nu omdøbt til bilag 11,12 og 13 i denne her vedlagte afgørelse). Af dine bilag 1 (nu bilag 11) og bilag 2 (nu bilag 12) har du for 2013 og 2014 vedlagt en række beregninger som er udarbejdet med udgangspunkt i egne udfyldte timesedler for hver eneste dag og videre med anførsel af om der er tale om udetimer eller værkstedstimer m.v., da der jf. ansættelseskontrakt skal betales forskellig løn alt efter hvor arbejdet er udført henne og det er også på dette grundlag du mener SKAT bør basere sin endelige afgørelse på. Af din indsigelse og dine beregninger (se bilag 11, side 2 og bilag 12, side 2) fremgår det således, at du antager, at den A-indkomst som du beregner dig frem til og som reelt burde have været den Aindkomst du har haft hver måned ikke væsentlig adskiller sig fra den A-indkomst der reelt er blevet udbetalt og indberettet til SKAT af virksomheden, hvilket derfor alt andet lige må betyde, at der netop ikke har fundet modregning sted, som tidligere anført af SKAT. SKAT har gennemgået og foretaget en vurdering af dine indsigelser og vedlagte beregninger i bilag 11 og bilag 12 og har følgende bemærkninger hertil: 1. SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakter og videre med henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som du har vedlagt flere beregninger for, jf. bilag 11 og 12. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i dine vedlagte beregninger. 2. Virksomheden har dog ikke på noget tidspunkt fremlagt en sådan dokumentation, hverken for dig eller for øvrige ansatte, der på nogen måde viser, at hver måneds lønberegninger så også reelt er foretaget med udgangspunkt i de ansattes ansættelseskontrakter og videre reelt er sket på den måde som du anfører af dig i dine vedlagte beregninger. 3. Tværtimod har virksomheden, efter SKAT's opfattelse og som anført i foranstående afsnit, foretaget beregning af A-indkomsten ved at fratrække størrelsen af de skattefrie godtgørelser fra det beløb der fremkommer når man ganger antal timer ifølge dine egne udfyldte timesedler med en timeløn på 136/138 kr. forinden A-indkomst er beregnet og indberettet til SKAT. 4. Det er således alene virksomhedens ansvar at foretage den fornødne kontrol for om godtgørelser allerede på udbetalingstidspunktet opfylder reglerne for at kunne udbetales skattefrit, hvilket SKAT med baggrund i den dokumentation der er fremlagt fra virksomhedens side, jf. bilag 4, 5 og 6, ikke mener at de har opfyldt. Alene fordi virksomheden ikke kan anses for at have opfyldt sin kontrolpligt kan de skattefrie godtgørelser blive gjort skattepligtige for modtageren. 5. SKAT baserer naturligvis deres afgørelse på den dokumentation der er fremlagt af virksomheden på udbetalingstidspunktet og den dokumentation der rent faktisk har ligget til grund for lønberegningerne, da det er på udbetalingstidspunktet, at den fornødne dokumentation skal være til stede for at virksomheden har kunnet udbetale godtgørelser skattefrit. 6. At der efterfølgende bliver udarbejdet beregninger der evt. kunne vise, hvordan lønnen kunne og burde være beregnet kan ikke efterfølgende føre til andet resultat, da disse beregninger i alle tilfælde burde have været udarbejdet forinden A-indkomsten for hver måned blev indberettet til SKAT, hvilket ikke, efter SKAT's opfattelse, har været tilfældet. At dine beregninger, jf. bilag 11, side 2 og bilag 12, side 2, for alle måneder udviser en difference, uanset om der er tale om mindre eller større differencer mellem din egen beregnede A- indkomst sammenholdt med reelt indberettet A- indkomst for dig viser, efter SKAT's opfattelse alt andet lige, at virksomheden med den dokumentation de har fremlagt over for SKAT og som også er den dokumentation som du har lavet dine beregninger ud fra, jo netop viser, at det ikke er muligt, at finde tilbage til og beregne den nøjagtige A- indkomst der er indberettet for dig af virksomheden for hver lønperiode i 2013 og Det må derfor anses for usandsynligt, at lønberegningen for dig, af virksomheden på udbetalingstidspunktet, skulle være sket på den måde som du har anført og indsendt beregninger for i din mail af 10. september SKAT endelige konklusion Det er således stadig SKAT's opfattelse, at tillægsbeløbet som hver måned afgør hvor meget der bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst for dig for en given TfS 2017, 672

35 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 lønperiode, først kan beregnes og faktuelt først er blevet beregnet efter at de skattefrie godtgørelser er fratrukket og at lønnen (som herefter indberettes som skattepligtig A-indkomst) derfor løbende er blevet nedjusteret med nøjagtig den beregnede skattefrie godtgørelse for samme periode og at denne måde at opgøre lønnen på skal og kan sidestilles med begrebet modregning i skattelovens forstand. Denne opfattelse understøttes videre af det faktum, at virksomheden på bagsiden af en del af dine lønbilag netop selv har foretaget en beregning der viser, at en beregnet bruttoløn nedjusteres med nøjagtig det beløb de skattefrie godtgørelser udviser for en given lønperiode. Konsekvenserne heraf er derfor, at de udbetalte skattefrie godtgørelser, jf. ligningslovens 9, stk. 4, bliver skattepligtige for dig for alle de lønperioder, hvor regnearket udviser nøjagtig den samme timeløn på 136,00 kr. eller for en del af ,00 kr., da SKAT jf. vedlagte regneark og ovenstående bemærkninger, i alle disse tilfælde finder det dokumenteret, at der har fundet modregning sted. For beløbsopgørelse henvises til vedlagte regneark. SKAT finder, at du i et vist omfang har haft rejseaktivitet i overensstemmelse med de skatteretlige rejseregler. Da du beskattes af de skattefrie godtgørelser indrømmes der derfor samtidig et fradrag efter rejsereglerne, jf. 9A, stk. 7. Fradraget er begrænset til kr. i 2013, men da du allerede selv har selvangivet i rejsefradrag for 2013 vil dit fradrag her være begrænset til kr. ( kr kr.). Tilsvarende for 2014, hvor rejsefradraget højst kan udgøre kr. og hvor du selv har selvangivet kr. i rejsefradrag, vil ændringen her være begrænset til kr. ( kr kr.). SKAT er den 7. december 2015 kommet med følgende udtalelse til klagen: Sagen er en ud af 8 klagesager vedrørende ansatte hos virksomheden H1 I/S, By Y2, hvor klageskrivelse er udarbejdet og indsendt af Skatte-og Momsrådgivningsfirmaet R1. For alle 8 indsendte klagers vedkommende ses, at de indsendte bemærkninger tekstmæssigt er stort set identiske, hvorfor SKAT alt andet lige antager, at skatteyders rådgiver R1 er af den opfattelse, at der for alle 8 skatteydere/ansatte er tale om helt identiske problemstillinger som bør behandles og afgøres af Skatteankestyrelsen under eet og ud fra nøjagtig de samme principper. Det skal i den forbindelse bemærkes, at SKAT er vidende om, at der udover ovennævnte 8 klagesager er en skatteyder/ansat, der særskilt har klaget over samme forhold som ovenstående. I alle klageskrivelser henvises af R1, ud over de helt generelle bemærkninger til SKAT's afgø relser, videre til en række beregninger som skatteyder A forinden hans 5891 afgørelse blev tilsendt ham fra SKAT, havde indsendt til belysning af hans sag og videre til nye fremsendte beregninger udarbejdet af B, beregninger som SKAT først på datoen for indsendt klageskrivelse af 18. november 2015 fra ham har fået kendskab til. På tidspunktet for SKAT's fremsendte afgørelser til de øvrige skatteydere var der ingen af dem der havde indsendt yderligere bemærkninger til sagens belysning, udover hvad der allerede fremgik af tidligere skrivelse af 7. august 2015 fremsendt til SKAT fra R1, bemærkninger som allerede er indarbejdet i SKAT's afgørelse til hver enkelt skatteyder. I forbindelse med indsendelse af klageskrivelse af 18. november 2015 for skatteyder B ses det af medsendte bilag fra R1, at B nu også har indsendt yderligere beregninger til dokumentation for at SKAT's afgørelse fremsendt til ham ikke kan anses for at være korrekt. De af B nu fremsendte beregninger ses ved sammenligning med tidligere indsendte beregninger fra A at være opgjort efter stort set samme principper og ud fra et identisk regneark, som SKAT er vidende om, at A har konstrueret, hvorfor de beregninger som allerede er vurderet og kommenteret af SKAT i den afgørelse der er fremsendt til A, alt andet lige vil føre til samme konklusion, som SKAT er kommet frem til i As fremsendte afgørelse af 24. september På grundlag af ovenstående bemærkninger er det herefter SKAT's opfattelse: At hvis Skatteankestyrelsen i første omgang foretager en vurdering af skatteyder As klage over SKAT's afgørelse af 24. september 2015, (da rådgiver henviser specifikt til denne skatteyders sag og da det vurderes, at de beregninger og bemærkninger der indgår både fra skatteyders side og SKAT's side i den afgørelse som er udarbejdet af SKAT til ham, vil være dækkende for de samme problemstillinger som gælder for alle de øvrige skatteydere, der har indsendt klageskrivelse), vil Skatteankestyrelsens afgørelse i denne sag kunne lægges til grund i alle de 8 øvrige klagesager. Det er således SKAT's opfattelse, at hvis Skatteankestyrelsen kommer frem til, at bare en af SKAT's afgørelser bør stadfæstes, bør alle 9 klagesager stadfæstes i overensstemmelse med de afgørelser som SKAT allerede har fremsendt til hver enkelt skatteyder. Modsat er SKAT enig i, at hvis Skatteankestyrelsen kommer frem til, at SKAT's afgørelse i en enkelt sag ikke kan anses for at være korrekt, bør alle 9 skatteydere som har påklaget SKAT's afgørelse, nedsættes til det tidligere selvangivne. Da det således må antages at være både rådgivers såvel TfS 2017, 672

36 5892 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 som SKAT's opfattelse ud fra ovenstående bemærkninger, at alle klagesager med fordel kan og bør vurderes ud fra de helt samme principper, vil SKAT's efterfølgende kommentarer til de bemærkninger, som skatteyder via R1 har fremsendt i klageskrivelse af 18. november 2015, blive delt op i en generel beskrivelse af SKAT's bemærkninger til de 8 stort set identiske klageskrivelser og i de tilfælde, hvor det herefter findes relevant vil der yderligere blive kommenteret på hver enkelt skatteyders særskilte forhold. For de bemærkninger som fremgår af klageskrivelse af 18. november 2015 og som ikke særskilt kommenteres af SKAT i det efterfølgende, er det således SKAT's opfattelse, at disse bemærkninger ikke kræver nærmere præcisering, da de allerede er kommenteret i fremsendte afgørelse. GENERELLE BEMÆRKNINGER TIL KLAGESKRI- VELSE AF 18. NOVEMBER 2015 De efterfølgende bemærkninger angivet med kursiv er de bemærkninger som R1 anfører i deres klageskrivelse. På lønsedlerne er der anført 160,33 timerfor en hel måned, uanset hvor mange timer den enkelte medarbejder reelt har haft i den pågældende måned. Det skyldes, at lønsystemet pr. automatik anfører de 160,33. Den timeløn, der kan beregnes heraf, kan således ikke anvendes i vurderingen. Ovennævnte påstand er ifølge SKAT's opfattelse ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold. Som det fx fremgår af bilag 6, side 1, (under timer som SKAT har hentet direkte fra de tilhørende lønsedler udarbejdet af virksomheden selv), se nærmere eksempler i fx bilag 6, side 3 og bilag 6, side 11 med flere, så fremgår det her, at der for flere perioder på lønsedler netop er anført andre timetal end 160,33 for en lønperiode, timetal som virksomheden i øvrigt selv beregner den indberettede A-indkomst ud fra. Så bemærkningen om at timelønnen der beregnes her ikke kan anvendes i vurderingen af den reelle timeløn finder SKAT mærkværdig, da det er virksomheden selv der indberetter (tilretter) timetallene på lønsedlen (som således ikke som anført af R1 altid automatisk er påført med tallet 160,33 for alle perioder) og som heller ikke er lig med det antal timer som den pågældende medarbejder for samme lønperiode har haft ifølge egne udfyldte timesedler. Tværtimod viser virksomhedens nedsættelse af den indberettede timeløn for en lønperiode set i forhold til de reelle timer som fremgår af skatteyders egne udfyldte timesedler, at der netop har været foretaget tilbageregning (modregning) som anført af SKAT, da det først er når de skattefrie godtgørelser er fratrukket maksimumlønnen, se bilag 6, side 1 og side 2, at virksomheden har fået mulighed for at beregne hvilket timetal der afslutningsvis reelt bliver indberettet til SKAT, når timelønnen samtidig af virksomheden anføres til fx at skulle være lig med 150 kr. i timen. Af SKAT's begrundelse kan man læse følgende: SKAT's opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at din faktiske bruttoløn i form af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgøre/ser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefri udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/- timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens 9, stk. 4. Det er altså SKAT's opfattelse, jf vores understregning ovenfor, at der er tale om en systematisk og nøjagtig nedjustering. Det er SKAT's opfattelse, at de skattefri godtgørelser er udbetalt ved modregning i en aftalt bruttoløn. SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige regnestykker, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler m.v. De regnestykker m.v. som SKAT forholder sig til, er alene regnestykker, som er foretaget på bagsiden af enkelte lønsedler. Det er SKAT's antagelse, at det er regnestykker, som er udarbejdet i relation til bruttolønsnedgang. Der som sagt alene tale om en antagelse fra SKAT's, som efter vores opfattelse ikke kan udstrækkes til at tilsidesætte udbetalingen af de skattefri godtgørelser. De regnestykker der er foretaget på den nævnte lønsedler udgør ikke efter vores opfattelse en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter der indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på de enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den der følger af lønsedlerne, jf de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster. Når SKAT anfører, jf. ovenstående, at den faktiske bruttoløn systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser udgør for en lønperiode skal denne påstand ses i det lys, at SKAT's gennemgang af det materiale virksomheden har fremlagt for alle de ansatte viser, at den beregning som SKAT udarbejder i bilag 6, side 1 og side 2, fx for As vedkommende og i øvrigt også for en stor del af de øvrige ansatte viser, at der for mange perioder fremkommer nøjagtig den samme timeløn, når der tages udgangspunkt i de timesedler som den enkelte ansatte selv har udfyldt. For As vedkommende fremkommer nøjagtig den samme beregnede bruttotimeløn fx TfS 2017, 672

37 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 i 14 ud af 16 lønperioder, hvilket efter SKAT's opfattelse må siges at være rimelig systematisk og nøjagtig. At SKAT's beregninger i flere tilfælde samtidig understøttes af de bagsidebilag som fx er vedlagt As afgørelse som bilag 4, 5 og 10, og som både findes for den enkelte skatteyder, såvel som for flere forskellige ansatte, viser efter SKAT's opfattelse klart, at denne måde at opgøre lønnen på kan anses for at have været fast kutyme i virksomheden. At der for nogen af de ansatte ikke foreligger bagsidebilag for flere perioder end tilfældet er, skyldes blandt andet, at det i en række tilfælde ikke er muligt at kopiere originalbilaget så godt, at alle bilagets tal kan læses og herved ligges til grund i sagen. Det er dog et faktum, at der som dokumentation herfor, for alle 9 skatteydere er vedlagt et eller flere bagsidebilag som vedrører netop den enkelte skatteyder og som viser, at den bruttotimeløn som SKAT beregner sig frem til, fx i bilag 6, side 1 og side 2 i alle tilfælde stemmer overens med den timeløn som virksomheden selv anfører på bagsidebilaget og som ganges med de faktiske timer ifølge egne udfyldte timesedler og at der fra dette beløb fratrækkes periodens beregnede beløb til skattefrie godtgørelser forinden Aindkomsten inklusive løntillæg og timetallet beregnes og indberettes til SKAT. Det er derfor SKAT's påstand, at det ikke kan være tilfældigt, at når virksomheden for alle 9 skatteydere i et eller flere tilfælde har fremlagt lønbilag inklusive bagsidebilag, som udviser en beregning foretaget med udgangspunkt i en højere timeløn end hvad der fremgår af de timelønninger virksomheden anfører er den reelle aftalte timeløn, bl.a. ifølge ansættelseskontrakter og når så SKAT samtidig i sit regneark beregner sig frem til nøjagtig samme timeløn som anført på bagsidebilaget for den tilsvarende periode, må dette alt andet lige være udtryk for, at når den beregnede Bruttotimeløn er den samme for flere perioder må der alt andet lige være anvendt samme fremgangsmåde for disse perioder, også selvom der ikke for den enkelte lønperiode altid foreligger et bagsidebilag. SKAT finder det også meget usandsynligt, at virksomheden, når der for alle 9 skatteydere kan findes eksempler på beregninger udarbejdet ud fra ovennævnte bagsidebilag, ikke skulle bruge disse beregninger til noget som helst, især når det er et faktum, at i de tilfælde hvor disse bagsidebilag foreligger, stemmer de anførte tillægsbeløb + de beregnede nedsatte beløb indberettet som Askattepligtig indkomst fuldstændig overens. At den udbetalte løn, efter rådgivers opfattelse, harmonerer med de ansættelseskontrakter der foreligger, skyldes udelukkende efter SKAT's opfattelse, at virksomheden ved lønberegningen efter fradrag af de skattefrie godtgørelser, alene regulerer/nedsætter timetallet, således at 5893 beregning med udgangspunkt i den løn de mener er aftalt ud fra ansættelseskontrakter alligevel stemmer overens med de beløb der er beregnet som A-skattepligtig indkomst og løntillæg, men stadig efter at de skattefrie godtgørelser først er fratrukket i beregningen. SKAT har i regneark forsøgt at dokumentere, at der er sket en systematisk og nøjagtig nedjustering af bruttolønnen. For det første lægger SKAT til grund, at timelønnen altid udgør 136/138 kr. til trodsfor, at den aftalte timeløn, jf ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksomhedens adresse eller på et opsætningssted. Der er endvidere perioder lønperioder, hvor SKAT ikke kan få regnestykket til at gå op, hvorfor man ikke for disse perioder tilsidesætter den skattefri godtgørelse. Man kan derfor ikke efter vores opfattelse, med SKAT's dokumentationsmateriale i hånden, påstå, at der skulle være tale om en systematisk og nøjagtig bruttolønsnedgang. Der er ikke efter vores opfattelse ført et sådan bevis. Det anføres af rådgiver, at SKAT lægger til grund at timelønnen altid udgør 136/138 til trods for, at den aftalte timeløn, jf. ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksomhedens adresse eller på et opsætningssted. Ovennævnte påstand kan SKAT ikke genkende. Som tidligere nævnt er det jo virksomheden selv der på bagsidebilag anfører et beløb for timeløn, et beløb som SKAT så efterfølgende også i langt de fleste tilfælde kommer frem til ved de beregninger der fremkommer i SKAT's regneark. Det er alene derfor SKAT lægger til grund at timelønnen reelt har været fx på 136/138 kr. (eller andre beløb alt efter hvilken ansat der er tale om) for den pågældende medarbejder Der ses ikke på noget tidspunkt i det fremlagte materiale fra virksomheden eller efterfølgende fra nogen af de 9 skatteydere (som har klaget over SKAT's afgørelse), at der reelt skulle have været beregnet løn med differentierede timesatser som anført af rådgiver, hvorfor SKAT ikke finder, at der på nogen måde er ført dokumentation for at denne påstand skulle være i overensstemmelse med de faktiske forhold. Rådgiver anfører videre, at når SKAT ikke kan få regnestykket til at gå op, så tilsidesætter man ikke den skattefrie godtgørelse, hvorfor man derfor ikke kan påstå, at der er tale om en systematisk og nøjagtig bruttolønsnedgang. Det er SKAT's helt overordnede opfattelse, at når SKAT fx for en ansat konstaterer, at reglerne for udbetaling af skattefrie godtgørelser for enkelte lønperioder ikke er sket i henhold til gældende regler fx ved at virksomheden ikke kan anses for at have ført den fornødne kontrol, så har SKAT ud fra en samlet vurdering mulighed for at TfS 2017, 672

38 5894 tilsidesætte hele grundlaget for udbetaling af de skattefrie godtgørelser for den enkelte ansatte. Ud fra en samlet vurdering har SKAT dog i dette sagskompleks valgt, i øvrigt efter aftale indgået på møde med virksomhedens revisor [ ], R2, By Y2, at der i de tilfælde hvor SKAT's regneark ikke udviser den samme timeløn ved SKAT's beregning, vil disse perioder ikke blive tilbagereguleret. Denne beslutning skal bl.a. ses i det lys, at grunden til at der i flere af de tilfælde, hvor timelønnen ikke stemmer overens med timelønnen for de øvrige perioder, er konstateret det forhold, at der mangler fx timesedler for en enkelt uge, at timesedlen er ulæselig eller at virksomheden har rettet i timesedlerne efter at de er afleveret af den ansatte. Da der i disse tilfælde ikke klart har kunnet dokumenteres modregning ud fra den måde de øvrige perioder er opgjort på, at har SKAT derfor ifølge aftale med virksomhedens revisor i ovennævnte tilfælde ladet tvivlen komme den ansatte til gode Det kan fx for As vedkommende anføres, at i de 2 lønperioder ud af 16, hvor timelønnen ifølge SKAT's regneark ikke er den samme som for de øvrige 14 lønperioder og hvor der således ikke er sket beskatning, skyldes dette forhold, at der i den ene periode mangler en ugeseddel og for den anden periode mangler timeseddel på 74 timer til et kursus, hvorfor faktiske timer ifølge timesedler i SKAT's regneark ikke kan anføres med det nøjagtige timetal for denne uge og herved vil den beregnede timeløn selvsagt heller ikke udvise samme beløb som for øvrige perioder. Vedlagte bilag 1.1 og efterfølgende underbilag, hvor samtlige As timer i henhold til arbejdssedler er indberettet, og har sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning der er aftalt, jfr. Ansættelseskontrakten lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn end hvad ansættelseskontrakten berettiger til. SKAT har, jf side 9 i sagsfremstilling, kommenterede de i bilag 1.1. og underbilag opgjorte beregninger. Vi ligger i den forbindelse særligt vægt på, at SKAT anfører at: SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakten og videre med henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som anføres i de vedlagte beregninger. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i de vedlagte beregninger. SKAT er hermed, efter vores opfattelse, enig i, at de i Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 TfS 2017, 672 bilag 1.1 og underbilag vedlagte bilag er opgjort korrekt på baggrund af timesedler og ansættelseskontrakt. Det er således vores opfattelse, at bilagene dermed dokumenterede, at der ikke har været foretaget bruttolønsnedgang i strid med ligningslovens 9A. Til ovennævnte bemærkninger henviser SKAT til de bemærkninger vi har anført i SKAT's afgørelse af 24. september for A - se side 9 og 10 - men for præciseringens skyld anføres bemærkningerne alligevel efterfølgende: SKAT har gennemgået og foretaget en vurdering af dine indsigelser og vedlagte beregninger i bilag 11 og bilag 12 og har følgende bemærkninger hertil: 1. SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakter og videre med henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som du har vedlagt flere beregninger for, jf. bilag 11 og 12. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i dine vedlagte beregninger. 2. Virksomheden har dog ikke på noget tidspunkt fremlagt en sådan dokumentation, hverken for dig eller for øvrige ansatte, der på nogen måde viser, at hver måneds lønberegninger så også reelt er foretaget med udgangspunkt i de ansattes ansættelseskontrakter og videre reelt er sket på den måde som du anfører af dig i dine vedlagte beregninger. 3. Tværtimod har virksomheden, efter SKAT's opfattelse og som anført i foranstående afsnit, foretaget beregning af A-indkomsten ved at fratrække størrelsen af de skattefrie godtgørelser fra det beløb der fremkommer når man ganger antal timer ifølge dine egne udfyldte timesedler med en timeløn på 136/138 kr. forinden A-indkomst er beregnet og indberettet til SKAT. 4. Det er således alene virksomhedens ansvar at foretage den fornødne kontrol for om godtgørelser allerede på udbetalingstidspunktet opfylder reglerne for at kunne udbetales skattefrit, hvilket SKAT med baggrund i den dokumentation der er fremlagt fra virksomhedens side, jf. bilag 4, 5 og 6, ikke mener at de har opfyldt. Alene fordi virksomheden ikke kan anses for at have opfyldt sin kontrolpligt kan de skattefrie godtgørelser blive gjort skattepligtige for modtageren. 5. SKAT baserer naturligvis deres afgørelse på den dokumentation der er fremlagt af virksomheden på udbetalingstidspunktet og den dokumentation der rent faktisk har ligget til grund for lønberegnin

39 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / gerne, da det er på udbetalingstidspunktet, at den fornødne dokumentation skal være til stede for at virksomheden har kunnet udbetale godtgørelser skattefrit. At der efterfølgende bliver udarbejdet beregninger der evt. kunne vise, hvordan lønnen kunne og burde være beregnet kan ikke efterfølgende føre til andet resultat, da disse beregninger i alle tilfælde burde have været udarbejdet forinden A- indkomsten for hver måned blev indberettet til SKAT, hvilket ikke, efter SKAT's opfattelse, har været tilfældet. 6. At dine beregninger, jf. bilag 11, side 2 og bilag 12, side 2, for alle måneder udviser en difference, uanset om der er tale om mindre eller større differencer mellem din egen beregnede A-indkomst sammenholdt med reelt indberettet A-indkomst for dig viser, efter SKAT's opfattelse alt andet lige, at virksomheden med den dokumentation de har fremlagt over for SKAT og som også er den dokumentation som du har lavet dine beregninger ud fra, jo netop viser, at det ikke er muligt, at finde tilbage til og beregne den nøjagtige A-indkomst der er indberettet for dig af virksomheden for hver lønperiode i 2013 og Det må derfor anses for usandsynligt, at lønberegningen for dig, af virksomheden på udbetalingstidspunktet, skulle være sket på den måde som du har anført og indsendt beregninger for i din mail af 10. september Vi skal endvidere gøre gældende, at SKAT overhovedet ikke inddrager indholdet af ansættelseskontrakten i disse bemærkninger. I relation til SKAT's regneark, bilag 6 til sagsfremstillingen, vedrørende sandsynliggørelsen for modregning, er vi således ikke enig i SKAT's metode, idet SKAT ikke anvender oplysningerne i ansættelseskontrakten. SKAT anfører på side 7 i sagsfremstillingen, at SKAT har ikke tidligere modtaget oplysninger i form af kopi af ansættelseskontrakter og om hvad der var aftalt i timeløn ifølge ansættelseskontrakten. Dette er direkte forkert, idet SKAT naturligvis i forbindelse med arbejdsgiverkontrollen på virksomheden har haft ansættelseskontrakterne til gennemgang. SKAT har da også, jf side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten. SKAT har tidligere ovenfor kommenteret, hvorfor løn i fx de tilfælde hvor ansættelseskontrakter er forelagt for SKAT ikke alene er anvendt i forbindelse med vurderingen af om der har fundet modregning sted eller ej. Rådgiver anfører, at det er direkte forkert, at SKAT ikke for hver enkelt skatteyder har modtaget kopi af ansættelseskontrakter. Hertil skal anføres, at SKAT indledningsvis har gennemgået alle de lønbilag som virksomheden for hver enkelt ansat har udleveret til SKAT. Efter denne gennemgang manglede der i flere tilfælde kopi af ansættelseskontrakter, hvorfor SKAT naturligvis forespurgte virksomheden om en kopi heraf, i øvrigt hele 2 gange på 2 uafhængige besøg i virksomheden. Svaret fra virksomhedens ledelse var begge gange, at hvis de ikke var tilstede i de lønbilag der var udleveret til SKAT så var det sådan det var og så vidste de ikke hvor de kunne være henne. Dette blev begrundet i, at virksomhedens bogholder var sygemeldt på ubestemt tid og hvis der var en mappe, som de kunne sidde i, så var det kun hende der vidste det. Så ovennævnte påstand fra rådgivers side om at SKAT skulle have fået udleveret kopi af alle ansættelseskontrakter for alle de ansatte til sin gennemgang må klart afvises af SKAT. BEMÆRKNINGER ALENE VEDRØRENDE AS FORHOLD Ved første gennemgang af As udleverede lønbilag fra virksomheden, var det eneste bilag som på nogen måde kunne anføre hvad en evt. timeløn til A var aftalt til, det bilag som SKAT har vedlagt sagen som bilag 3, side 1 og hvoraf der bare fremgår et beløb på kr SKAT skal her påpege, at dette tal er lig med det beløb som SKAT efterfølgende har beregnet sig frem til i sit regneark som aftalt timeløn og i øvrigt også er det samme beløb som virksomheden selv efterfølgende anvender på flere af deres bagsidebilag, hvilket SKAT ikke finder kan være helt tilfældigt. For As vedkommende kan det videre oplyses, at SKAT først modtog kopi af hans ansættelseskontrakt i forbindelse med hans egne indsigelser til SKAT's forslag til afgørelse af 24. juni På dette tidspunkt og uden således at have haft en kopi af ansættelseskontrakten til gennemgang havde SKAT allerede på grundlag af udleverede lønbilag fra virksomheden fremsendt forslag om forhøjelse af indkomsten, da vi allerede på dette tidspunkt mente, at kunne dokumentere, at der havde fundet modregning sted. Der henvises vedrørende fremsendt kopi af ansættelseskontrakt til bilag 9 og bilag 11, side 3-7. Det anføres videre af rådgiver, at jf. side 3 i 2. afsnit har SKAT anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten. Denne påstand kan SKAT ikke anse for at være korrekt. De timesatser som SKAT henviser til i afsnittet og som i øvrigt også er medtaget i SKAT's regneark, er udelukkende fremfundet fra virksomhedens egne udarbejdede lønbilag, se fx bilag 6, side 4, hvorfor påstanden afvises. SKAT er den 28. marts 2017 kommet med følgende udtalelse: I klagesagen vedrørende ovennævnte har TfS 2017, 672

40 5896 Skatteankestyrelsen, den 20. marts 2017, bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten. SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger. Befordringsgodtgørelse er fritaget skattepligt i medfør af ligningslovens 9A. Undtagelsesvis følger det af modregningsforbuddet i ligningslovens 9, stk. 4, at såfremt der foreligger en decideret lønomlægning, mister godtgørelsen sin skattefrihed og medregnes - som konsekvens heraf - i indkomstopgørelsen som almindelig løn. Det er SKAT's opfattelse, at der hver måned har fundet modregning sted i skattelovgivningens forstand, hvorved bruttoløn er nedjusteret med samme beløb, som er modtaget i skattefri befordringsgodtgørelse således en del af den reelle løn forsøges at blive fritaget for skattepligt efter statsskattelovens 4. Idét modregningsforbuddet anses som overtrådt, beskattes klager af sine modtagne rejsegodtgørelser. Skatteankestyrelsen indstiller, at klagers personlige indkomst forhøjes yderligere i forhold til SKAT's afgørelse, således godtgørelserne på hhv ,84 kr. (lønseddel juli til august, 2013) og 6.722,70 kr. (lønseddel 005 marts til april, 2014) også medtages til beskatning som virkning af modregningsforbuddets overtrædelse. Den samlede forhøjelse udgør herefter: 2013: kr. 2014: kr. På baggrund af sagens oplysninger kan SKAT tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling. Eftersom klager beskattes af rejsegodtgørelsen, opnår klager samtidig fradrag efter ligningslovens 9A, stk. 7. Klager har i forvejen selvangivet hhv kr. og kr. i rejsefradrag for indkomstårene 2013 og Da klager er berettiget til fuldt fradrag for begge indkomstår, forhøjes fradragene med hhv kr. og kr. Klagerens opfattelse Repræsentanten har på klagers vegne nedlagt påstand om de udbetalte rejsegodtgørelser er skattefrie. Repræsentanten har herfor anført: Begrundelse Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser for arbejde udført på rejse i udlandet. Af SKAT's begrundelse kan man læse følgende: SKAT's opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at din faktiske bruttoløn i form Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 TfS 2017, 672 af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefri udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/ - timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens 9, stk. 4. Det er altså SKAT's opfattelse, jf. vores understregning ovenfor, at der er tale om en systematisk og nøjagtig nedjustering. Det er SKAT's opfattelse, at de skattefri godtgørelser er udbetalt ved modregning i en aftalt bruttoløn. SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige regnestykker, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler mv. De regnestykker mv. som SKAT forholder sig til, er alene regnestykker, som er foretaget på bagsiden af enkelte lønsedler. Det er SKAT's antagelse, at det er regnestykker, som er udarbejdet i relation til bruttolønsnedgang. Der er som sagt alene tale om en antagelse fra SKAT's, som efter vores opfattelse ikke kan udstrækkes til at tilsidesætte udbetalingen af de skattefri godtgørelser. De regnestykker der er foretaget på den nævnte lønsedler udgør ikke efter vores opfattelse en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonere med de ansættelseskontrakter der indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster. SKAT har i regneark forsøgt at dokumentere, at der er sket en systematisk og nøjagtig nedjustering af bruttolønnen. For det første lægger SKAT til grund, at timelønnen altid udgør 136 kr. /138 kr. til trods for, at den aftalte timeløn, jf. ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksomhedens adresse eller på et opsætningssted. Der er endvidere løn perioder, hvor SKAT ikke kan få regnestykket til at gå op, hvorfor man ikke for disse perioder tilsidesætter den skattefri godtgørelse. Man kan derfor ikke efter vores opfattelse, med SKAT's dokumentationsmateriale i hånden, påstå, at der skulle være tale om en systematisk og nøjagtig bruttolønsnedgang. Der er ikke efter vores opfattelse ført et sådan bevis. Vedlagte bilag 1,1 og efterfølgende underbilag, hvor samtlige As timer i henhold til arbejdssedler er indberettet, dokumenteret og har sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning der er aftalt, jf. ansættel

41 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 seskontrakten lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn end hvad ansættelseskontrakten berettiger til. Når denne opgørelse lægges til grund kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør. Det kan derfor ikke være korrekt, som anført af SKAT på side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, at det er konstateret, at virksomheden hver måned beregner en samlet bruttoløn ud fra de timer du reelt har arbejdet. SKAT har ikke i sin beregning anvendt den timeløn, som nu er aftalt for det pågældende arbejde i ansættelseskontrakten. SKAT anvender altså ikke ansættelseskontraktens reelle indhold. Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter, som dokumenterer SKAT's antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser. SKAT har, jf. side 4 i sagsfremstillingen, kommenteret sit eget regneark med opgørelsen af bruttolønsnedgangen. Man kan her af bl.a. læse: I langt de fleste tilfælde viser en beregning af maksimum bruttolønnen.. SKAT's formulering I langt de fleste tilfælde hænger jo ikke sammen med begrundelsen om: Bruttolønnen er systematisk blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser. Vi skal endvidere gøre gældende, at SKAT overhovedet ikke inddrager indholdet af ansættelseskontrakten i disse bemærkninger. I relation til SKAT's regneark, bilag 6 til sagsfremstillingen, vedrørende sandsynliggørelsen for modregning, er vi således ikke enig i SKAT's metode, idet SKAT ikke anvender oplysningerne i ansættelseskontrakten. SKAT anfører på side 7 i sagsfremstillingen, at SKAT har ikke tidligere modtaget oplysninger i form af kopi af ansættelseskontrakter og om hvad der var aftalt i timeløn ifølge ansættelseskontrakten. Dette er direkte forkert, idet SKAT naturligvis i forbindelse med arbejdsgiverkontrollen på virksomheden har haft ansættelseskontrakterne til gennemgang. SKAT har da også, jf. side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten. SKAT har, jf. side 9 i sagsfremstillingen, kommenterede de i bilag 1,1 og underbilag opgjorte beregninger. Vi ligger i den forbindelse særlig vægt på, at SKAT anfører at: SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakten og videre 5897 henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som anføres i de vedlagte beregninger. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i de vedlagte beregninger. SKAT er hermed, efter vores opfattelse, enig i, at de i bilag 1,1 og underbilag vedlagte bilag er opgjort korrekt på baggrund af timesedler og ansættelseskontrakt. Det er således vores opfattelse, at bilagene dermed dokumenterede, at der ikke har været foretaget bruttolønsnedgang i strid med ligningslovens 9 A. Repræsentanten er den 27. januar 2016 kommet med følgende bemærkninger til SKAT's udtalelse: Ligningslovens 9, stk. 4: Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af 9 A eller 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af 9 B eller 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser. udvalg, kommissioner, råd og lignende. Det er således en betingelse, jf. ligningslovens 9, stk. 4, at arbejdsgiveren og lønmodtageren ikke har aftalt en lønomlægning for at få udbetalt den skattefrie godtgørelse. Af ansættelseskontraktens tillæg til 4 Aflønning mellem H1 I/S og A fremgår følgende: Grundløn ude p.t.: kr. 115,20 pr. time + udetillæg - kan dog aldrig overstige grundløn hjemmeadressen Grundløn hjemmeadressen p.t.: kr. 136 pr. time Vedr. rejsegodtgørelse fremgår følgende: Man kan kun få rejsegodtgørelse, når man selv betaler alle udgifter (mad/overnatning). SKAT kan således foretage nok så mange beregninger for systematisk nedjustering af lønnen, dog kan disse beregninger ikke tilsidesætte den indgåede ansættelseskontrakt, som siger Grundløn ude p.t.: kr. 115,20 pr. time + udetillæg - kan dog aldrig overstige grundløn hjemmeadressen (hvilet er aftalt til 136 pr. time). SKAT kan således ikke tage udgangspunkt i en timeløn på 136 kr. ude i deres beregninger, når denne kun er 115,20 kr. Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser, jf. lignings- TfS 2017, 672

42 5898 lovens 9, stk. 4, er opfyldt, idet der ikke er sket en lønomlægning til kompensation for rejsegodtgørelser. Repræsentanten er den 17. marts 2017 kommet med følgende bemærkninger til sagsfremstillingen: Det er SKAT's og nu også Skatteankestyrelsens opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket ved modregning i bruttolønindkomsten, hvorfor SKAT ikke finder, at betingelserne for den skattefri udbetaling af godtgørelserne er til stede. Det er endvidere Skatteankestyrelsens opfattelse, at der skal ske en yderligere beskatning for 2013 på kr. og 2014 på kr. Skatteankestyrelsen henviser alene i den forbindelse til, at når der er udbetalt i strid med reglerne, så skal alle godtgørelser beskattes. Heri er vi ikke enige. Godtgørelser, der er udbetalt i overensstemmelse med reglerne, skal ikke beskattes. Det gælder, selvom der i løbet af indkomståret i andre perioder er udbetalt godtgørelser i strid med reglerne. I denne situation handler det jo ikke om, at arbejdsgiver ikke har ført den tilstrækkelige kontrol med udbetalingen. Det er fortsat vores påstand, at indkomsten skal nedsættes til det selvangivne, idet det er vores opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket korrekt og dermed opfylder betingelsen for en skattefri udbetaling. Det er således vores påstand, at den bruttoløn, som SKAT mener der er sket reduktion i, ikke kan opgøres på baggrund af As ansættelseskontrakt. Den bruttoløn, SKAT tager udgangspunkt i, er således højere end den bruttoløn, A er berettiget til i henhold til ansættelseskontrakten. Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT og Skatteankestyrelsen, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser for arbejde udført på rejse i udlandet. De regnestykker, der er foretaget på de nævnte lønsedler, udgør efter vores opfattelse ikke en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter, der er indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den, der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster. Det ses slet ikke at der tages hensyn til det tidligere indsendte bilag 1,1 med efterfølgende underbilag, hvor samtlige As timer i henhold til arbejdssedler er indberettet og dokumenteret. Her er det sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning, der er aftalt, jf. ansættelseskontrakten, lægges til grund, dokumenteres det, Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn, end hvad ansættelseskontrakten berettiger til. Når denne opgørelse lægges til grund, kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb, som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør. Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter, som dokumenterer SKAT's antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den, der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser. Repræsentanten er den 1. maj 2017 kommet med følgende bemærkninger til sagen: Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket ved modregning i bruttolønindkomsten, hvorfor man ikke finder, at betingelserne for den skattefri udbetaling af godtgørelserne er til stede. Det er endvidere Skatteankestyrelsens opfattelse, at der skal ske en yderligere beskatning for 2013 på kr. og 2014 på kr. Skatteankestyrelsen henviser alene i den forbindelse til, at når der er udbetalt i strid med reglerne, så skal alle godtgørelser beskattes. Heri er vi ikke enige. Godtgørelser, der er udbetalt i overensstemmelse med reglerne, skal ikke beskattes. Det gælder, selvom der i løbet af indkomståret i andre perioder er udbetalt godtgørelser i strid med reglerne. I denne situation handler det jo ikke om, at arbejdsgiver ikke har ført den tilstrækkelige kontrol med udbetalingen. Det er fortsat vores påstand, at indkomsten skal nedsættes til det selvangivne, idet det er vores opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket korrekt, og dermed opfylder betingelsen for en skattefri udbetaling. Det er således vores påstand, at den bruttoløn, som SKAT mener, der er sket reduktion i, ikke kan opgøres på baggrund af As ansættelseskontrakt. Den bruttoløn, SKAT tager udgangspunkt i, er således højere end den bruttoløn, A er berettiget til i henhold til ansættelseskontrakten. Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT og Skatteankestyrelsen, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser for arbejde udført på rejse i udlandet. Af sagsfremstillingens side 4 (2. afsnit i SKAT's begrundelse), kan man læse følgende: SKAT's opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener (vores understregning), at kunne dokumentere, at din faktiske SKAT mener - er det tilstrækkeligt til at foretage en ændring af en borgers skattepligtige indkomst at SKAT mener. Det er vores helt klare opfattelse, at dette ikke TfS 2017, 672

43 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / er tilstrækkeligt. Der skal mere til, SKAT må dokumentere, at det forholder sig således, alt andet giver en retsusikkerhed. Af sagsfremstillingens side 5 (midt på), kan man læse: Dokumentationen for at ovennævnte modregning reelt har fundet sted for en del lønperioder i 2013 og 2014 består herefter i et udarbejdet regneark Det er i den forbindelse, at dette regneark er udarbejdet af SKAT selv. Det er vores opfattelse, at SKAT jo ikke blot kan opfinde sin egen dokumentation. Af sagsfremstillingens side 6 (midt på øverste halvdel), kan man læse: Denne opfattelse understøttes videre af det faktum, at virksomheden på bagsiden af en del af dine lønbilag netop.. Lønbilaget er i to eksemplar - et til den ansatte og et til virksomheden. Medarbejderen kan naturligvis ikke være ansvarlig for, hvad arbejdsgiveren anfører på bagsiden af arbejdsgiverens egne bilag. Efter det for os oplyste følger der ingen beregninger på bagsiden af medarbejderens kopi af bilaget. Af sagsfremstillingens side 8 (nederst) kan man læse, at A har modtaget kopi af sine ansættelseskontrakter. Når man læser afsnittet, får man det indtryk, at kopierne af ansættelseskontrakterne er modtaget i forbindelse med behandlingen af sagen. Dette er ikke korrekt. A modtog kopien allerede i forbindelse med tiltrædelsen i ansættelsesforholdet. SKAT har i øvrigt aldrig anmodet A om at indsende en kopi af sine ansættelseskontrakter. Det fremstår som om, A har leveret et indlæg til SKAT den 10. september Det er rent faktisk ikke A, men dennes samlever revisor C, der har indsendt materialet, så når der står, jeg har modtaget kopi, så er det altså ikke A, men derimod C. Af sagsfremstillingens side 18, 3. sidste afsnit kan man læse følgende: For As vedkommende kan det videre oplyses, at SKAT først modtog kopi af hans ansættelseskontrakt i forbindelse med hans egne indsigelser til SKAT., da vi allerede på dette tidspunkt mente (vores understregning), at kunne dokumentere, at der havde fundet modregning sted.. Det er da bemærkelsesværdig, at SKAT ikke selv har anmodet A om at indsende en kopi af hans ansættelseskontrakt. Dette burde SKAT jo have gjort før man udsendte et forslag til ændring af ansættelseskontrakten. SKAT mener i øvrigt de kan dokumentere. Mener er ikke tilstrækkeligt til at foretage en ændring af den skattepligtige indkomst. Hvis SKAT vil ændre indkomsten, må der stilles krav om, at de reelt fremlægger en konkret dokumentation. Her fremfører SKAT endvidere deres mener, uden overhovedet at have vurderet As ansættelseskontrakt og dens indhold. Skatteretligt skal der skelnes mellem konkret bruttolønsnedgang og general bruttolønsnedgang. Det følger af praksis, at hvis der foretages en konkret bruttolønsnedgang (krone for krone pr. rejse), så er det i strid med modregningsforbuddet. Derimod skal den udbetalte rejsegodtgørelse, jf. praksis, accepteres som værende skattefri, når der er tale om en general bruttolønsnedgang. Vi skal i den forbindelse henvise til SKM SR. En lønnedgang anses og accepteres som værende generel når bl.a. følgende er opfyldt: 1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn. 2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale. 3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over en hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder. 4. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens 46, stk. 3. Alle ovenstående punkter er opfyldt i den konkrete situation. Af sagsfremstillingens side 22, kan man af afsnit 2 læse følgende: Ved sammenhold af timetal, ses der konsekvent at være benyttet et lavere timeantal på lønsedlerne end opgjort på timesedlerne. Som tidligere nævnt har arbejdsgiver på lønsedlerne benyttet standardtimesatsen for en måned. Man har i ingen tilfælde anført det konkrete timeantal. Antallet af anførte timer på lønsedlen ændre jo ikke på de konkrete forhold, nemlig, at der, jf. ansættelseskontrakten, er aftalt en konkret timeløn for arbejde henholdsvis på pladsen og på rejse. Vi vedlægger bilag 1-14, som klart viser sammenhængen mellem lønmodtagerens egen kalender, de af ham udarbejdede ugesedler, som er afleveret hver fredag, og den afregnede løn og rejsegodtgørelse. Når disse bilag lægges til grund, er der ikke grundlag for at mene, at der er foretaget en modregning i en aftalt bruttoløn. Regnestykker på lønsedler De regnestykker, der er foretaget på de nævnte lønsedler, udgør efter vores opfattelse ikke en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter, der er indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den, der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster. TfS 2017, 672

44 5900 Det ses slet ikke, at der tages hensyn til det tidligere indsendte bilag 1,1 med efterfølgende underbilag, hvor samtlige As timer i henhold til arbejdssedler er indberettet og dokumenteret. Her er det sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning, der er aftalt, jf. ansættelseskontrakten, lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn, end hvad ansættelseskontrakten berettiger til. Når denne opgørelse lægges til grund, kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb, som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør. Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter, som dokumenterer SKAT's antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den, der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser. Afslutning Vi vil fortsat opretholde vores begæring om retsmøde. Landsskatterettens afgørelse Det fremgår af ligningslovs 9, stk. 4, 3. pkt. at godtgørelser skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. I Skatterådets afgørelse SKM SR, der kan ses på SKAT.dk, blev der lagt vægt på, at der ikke var en direkte sammenhæng mellem lønnedgangen og den udbetalte kørselsgodtgørelse. Da der var tale om generel aftalt lønnedgang, var det ikke i modstrid med modregningsforbuddet. I Skatterådets afgørelse SKM SR var kontantlønnen reguleret efter, hvad der kunne opnås i skattefri rejsegodtgørelse, hvilket var i modstrid med modregningsforbuddet. I Skatterådets afgørelse SKM SR bekræftes det, at der ikke kunne ske nedsættelse af grundlønnen mod tilsvarende udbetaling af skattefri godtgørelse. I nærværende sag fremgår det af ansættelseskontrakterne, at grundlønnen ude er på 115,20 kr. pr. time + udetillæg som dog aldrig kan overstige grundlønnen på hjemmeadresse, der er angivet til 136 kr. pr. time for 2013 og 138 kr. pr. time for Der er således i ansættelseskontrakten aftalt en lønnedgang ved arbejde ude mod udetillæg (skattefri godtgørelse), som dog aldrig kan overstige lønnedgangen. Ved sammenhold af timeantal ses der konsekvent at være benyttet et lavere timeantal på lønsedlerne end opgjort på timesedlerne. Der er udbetalt A-indkomst i henhold til det lavere opgjorte timeantal på lønsedlerne. SKAT har via beregninger lavet ud fra bl.a. regnestykker på bagsiderne af lønbilagene sandsynliggjort, at den forskel i timeantal der fremkommer mellem timesedler og lønsedler, modsvares af skattefrie godtgørelser. Arbejdsgiveren har ikke godtgjort, hvordan beregningen af lønnen er sket, og de af revisor efterfølgende konstruerede beregninger stemmer ikke overens med lønsedlerne, hverken i timeantal, bruttoløn eller diæter. Der er herefter ikke redegjort for, at lønudbetalingerne skulle være sket på en anden måde end sandsynliggjort af SKAT. Klageren godtager således en lavere løn end den, klageren kunne have fået, mod at der udbetales godtgørelser svarende til lønnedgangen. Landsskatteretten finder, at dette i realiteten er udtryk for, at en normalt skattepligtig løn konverteres til skattefrie godtgørelser, og at dette er i strid med modregningsforbuddet efter ligningslovens 9, stk. 4, 3. pkt. Skattefriheden er en undtagelse til beskatning, og når der er udbetalt i strid med reglerne, bliver hele beløbet skattepligtigt. De udbetalte godtgørelser i perioden, som SKAT har kontrolleret, er dermed skattepligtige jf. statsskattelovens 4. Landsskatteretten har ikke taget stilling til perioden efter juli Landsskatteretten ændrer herefter SKAT's afgørelse, således at klageren bliver skattepligtig af alle de udbetalte godtgørelser for indkomståret 2013 med kr. og frem til og med juli 2014 med kr. 673 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Modregningsbetingelser Gæld - restskat - renter - ændret årsopgørelse Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2017, j.nr Da dansk rets almindelige modregningsbetingelser var opfyldt, fandtes en foretagen modregning i et overskydende skattebeløb til dækning af restskat og inddrivelsesrenter for foretaget med rette. Landsskatteretten fandt ikke, at bestemmelsen i kildeskattelovens 62 A, stk. 3 om en ændret årsopgørelse, der medfører udbetaling af overskydende skat, kunne anses for at indeholde et modregningsforbud. OIL 17 KSL 62, stk. 3 KSL 62A, stk. 3 (dagældende) TfS 2017, 673

45 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 FVL SKAT har foretaget modregning i klagerens overskydende skat til dækning af gæld vedrørende restskat og inddrivelsesrenter samt krav på rentegodtgørelse til dækning af gæld vedrørende restskat. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. Faktiske oplysninger Klagerens årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011, der var tilgængelig i klagerens skattemappe den 19. november 2012, udviste en restskat på kr. Det fremgår af årsopgørelsen, at restskatten forfaldt til betaling i 10 rater i 2013 med henholdsvis 3 rater á kr. og 7 rater á kr. SKAT traf den 7. december 2015 afgørelse om at ændre grundlaget for klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011, således at et skønnet resultat af virksomhed på kr. blev ændret til kr. I overensstemmelse med afgørelsen blev klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011, der var tilgængelig i klagerens skattemappe den 9. december 2015, ændret. Årsopgørelsen udviste herefter en overskydende skat på kr. Den overskydende skat var beregnet ud fra, at raterne i henhold til årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011 var betalt. Følgende fremgår af årsopgørelsen: Din overskydende skat er tilbageholdt. Det skyldes, at SKAT undersøger om der er gæld, som skal dækkes af den overskydende skat. SKAT sender meddelelse til dig, når afklaring er sket. Den 2. september 2016 traf SKAT afgørelse om modregning i dels klagerens overskydende skat i henhold til årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011, og dels i klagerens krav på rentegodtgørelse for perioden 1. januar september Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens kendelse af 5. juli 2007, offentliggjort i SKM LSR. Sagen blev efterfølgende indbragt for domstolene af klageren. Da klageren udeblev under sagen, besluttede retten imidlertid at afvise sagen. SKATs afgørelser SKAT har modregnet henholdsvis kr. i klagerens overskydende skat for indkomståret 2011 til dækning af restskat og inddrivelsesrenter, og 9.796,14 kr. i klagerens krav på rentegodtgørelse til dækning af restskat. Følgende begrundelse fremgår blandt andet afgørelserne: ( ) Personlig skat og arbejdsmarkedsbidrag: Modregning 5901 sker efter reglerne i 62, stk. 3 i kildeskattelovens og danske rets almindelige regler om modregning. ( ) Ved modregning, efter dansk rets almindelige modregningsregler, skal følgende 4 betingelser være opfyldt: Begge krav består mellem to parter Der er tale om pengekrav Det offentliges krav mod dig er ikke bortfaldet på grund af forældelse m.m. Det offentliges krav mod dig er forfalden til betaling, og dit tilgodehavende er klar til frigørelse. ( ) SKAT har i forbindelse med genbehandlingen af sagen i anledning af klagen fastholdt afgørelsen. SKAT har blandt andet anført følgende: Betingelserne for modregning af statslige krav hidrører fra dansk rets almindelige regler, og er som følger: Kravene er udjævnelige Kravene er afviklingsmodne Kravene er gensidige Modkravet er retskraftigt Kravene er udjævnelige Udjævnelighedsbetingelsen er utvivlsomt opfyldt, da begge krav er pengekrav, og da begge krav er afviklingsmodne, er denne betingelse tillige opfyldt. Kravene er gensidige Gensidighedsbetingelsen er opfyldt, da staten (gennem indtrædelse i kravene) og klager begge er debitor på den ene fordring og kreditor på den anden. Kravene er retskraftige Da klager har fået genoptaget sin skatteansættelse efter den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens 26 og 27, sker forældelse efter skatteforvaltningslovens 34A, stk. 2 tidligst 1 år efter afgørelsen herom, hvorfor modkravet ikke er forældet, og hermed er retskraftigt på tidspunktet for modregningen. Videre følger det af kildeskattelovens 62, stk. 3, at forinden tilbagebetaling af overskydende skat, modregnes eventuelle personlige restancer. Kravene er afviklingsmodne. Da restskatten for årsopgørelse for 2011 nr. 1 var forfalden og da frigørelsestiden for den overskydende skat for indkomståret 2011 nr. 2 med rentegodtgørelsen var kommet, var kravene afviklingsmodne. Kravene kan anvendes til modregning Klager har gjort gældende, at der ikke kan modregnes i krav på overskydende skat for 2011, da fristen for udbetaling er overskredet. Her henviser klager til SKM LSR, hvor Landsskatteretten slår fast, at en overskridelse af fristen i kildeskattelovens 62, stk. 3, afskar SKAT fra at foretage modregning. Det fremgår af SKM LSR Der er derfor ikke grundlag for at antage, at der efter TfS 2017, 673

46 5902 udløbet af udbetalingsfristen for den overskydende skat i forbindelse med en ændret årsopgørelse kan foretages modregning med restance af personlig skat, når det efterfølgende viste sig, at betingelserne for at foretage denne modregning ikke var opfyldt Det fremgår af kildeskattelovens 62a, stk. 3, 3. pkt. Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter [og eventuelle uforfaldne bidrag efter lov om arbejdsmarkedsbidrag gældende i 2007] Opkrævning af den resterende, ikke forfaldne del af restskatten sker efter reglerne i 61, stk. 3-5 Inden udbetalingsfristen kan SKAT således fravige de almindelige modregningsbetingelser princip om, at kravene skulle være afviklingsmodne, idet det fremgår af bestemmelsen, at der også inden udbetalingsfristen udløb kan ske modregning med uforfaldne fordringer. Der gælder således ikke en generel afskæring af en almindelige tvungen ikke konneks modregning. I forhold til overskridelse af udbetalingsfristen i forhold til Kildeskattelovens 62. stk. 3 er konsekvensen heller ikke afskæring af tvungen konneks modregning. Det fremgår følgende af forarbejderne til den seneste ændring af kildeskattelovens 62, stk. 3 (2012/1 LSF 67, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, 2, Til nr. 6), hvor udbetalingsfristen blev flyttet frem til den 1. september i året efter indkomståret. Hvis en overskydende skat ikke udbetales inden periodens udløb, er konsekvensen at SKAT skal betale rente. Konsekvens af myndighedens overskridelse af den i kildeskattelovens fastsatte udbetalingsfrist i forhold til 62, stk. 3 er således ikke, at der sker afskæring af SKATs mulighed for modregning efter udbetalingsfristen. Konneks modregning Nærværende sag adskiller sig imidlertid også fra situationen i Landsskatterettens afgørelse, idet kravet på overskydende skat opstår som konsekvensændring af rettelse af årsopgørelsen for samme retsforhold, ændring i den personlige skat. Da kravene udspringer af samme retsforhold, er de således konnekse. Efter dansk rets almindelige regler fører konneksitet af kravene til en fravigelse af den tidsmæssige betingelse, idet modregning her sker med tilbagevirkende kraft, nemlig på det tidspunkt, hvor kravene er opstået. Det fremgår herom af SKATs juridiske vejledning afsnit G.A , at Hvis modfordringen og hovedfordringen er konnekse, er adgangen til modregning udvidet. Konneksiteten mellem fordringerne betyder nemlig, at erklæringen af modregning har tilbagevirkende kraft til det tidspunkt, Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 hvor fordringerne stod over for hinanden som udjævnelige. Modregning kan endvidere ske, selv om modfordringen er forældet eller prækluderet. Præklusion betyder, at en rettighed ophører, forbi den berettigede undlader at gøre sit krav gældende, selv om han ved en offentlig indkaldelse er blevet opfordret til dette. Modregningsadgangen begrænses således ikke af fristen i kildeskattelovens 62, stk. 3, da erklæringen om modregning har tilbagevirkende kraft. Betingelserne for modregning af krav på overskydende skat for 2011 i klagers restancer er således opfyldte, hvorfor restanceinddrivelsesmyndigheden fastholder modregningen. Og yderligere den 15. december 2016: Klagers repræsentant, R1, gør gældende, at fristen i kildeskattelovens 62a, stk. 3 afskærer Restandeinddrivelsesmyndighedens almindelige modregningsadgang, jf. SKM LSR. Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af SKM LSR at Landskatterettens kendelse blev kæret til domstolene og at kendelsen efterfølgende blev ophævet. Det gøres gældende, at det ikke fremgår af forarbejderne eller ordlyden af kildeskattelovens 62a, stk. 3, at virkningen af en overskridelse af fristen i bestemmelsen, er at der ikke kan ske modregning efter dansk ret almindelige regler om ukonneks modregning. Hverken ordlyden af kildeskattelovens 62a, stk. 3 eller forarbejderne hertil giver grundlag for at antage, at fristen for udbetaling af overskydende skat er en absolut frist, og at skattemyndighedernes overskridelse af fristen har den retsvirkning, at der blandt andet ikke kan foretages modregning efter fristens udløb. Fristen regulerer alene tidspunktet for skattemyndighedernes rettidige udbetaling af overskydende skat, dvs. forfaldsdagen. Kildeskattelovens 62A, stk. 3 står således i kildeskattelovens afsnit V, som vedrører hvorledes en person indkomst- og formueskat opkræves, herunder adgangen til modregningen. Det vil sige, at de fortolkningsbidrag, der er til forståelsen af kildeskattelovens 62, stk. 3, ligeledes finder anvendelse i forbindelse med forståelsen af 62 A, stk. 3. Kildeskattelovens 62A, stk. 3 skal endvidere forstås på samme måde som kildeskattelovens 62, stk.3. Den formulering, der anvendes i kildeskattelovens 62A, stk. 3 vedrørende skattemyndighedernes udbetaling af overskydende skat, findes også i kildeskattelovens 62, stk. 3. I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 til kildeskatteloven er det om konsekvenserne af sen udbetaling af overskydende skat efter 62, stk pkt. 97 angivet, TfS 2017, 673

47 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / at såfremt overskydende skat undtagelsesvist først udbetales efter den 1. oktober skal der udbetales den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned efter den 1. oktober. Konsekvensen af myndighedernes overskridelse af den i kildeskattelovens fastsatte udbetalingsfrist, jf. Kildeskattelovens 62, stk. 3 for overskydende skat er derfor alene, at der skal ydes den skattepligtige en godtgørelse i form af renter. Forskellen mellem de to bestemmelser er, at kildeskattelovens 62, stk. 3 vedrører udbetaling af overskydende skat i henhold til første gangs ansættelse af skatteyderen, mens kildeskattelovens 62A, stk. 3 vedrører udbetaling af overskydende skat i henhold til en senere ændring af skatteansættelsen, hvor skatteyderen allerede har en restskat for indkomståret. Der er således tale om en reducering af restskatten i kildeskattelovens 62a, stk. 3 situation. Det må have formodningen imod sig, at i de tilfælde hvor der reelt er tale om overskydende skat ( 62, stk. 2) vil konsekvensen af overskridelse af udbetalingsfristen kun være, at der skal udbetales rente, og i de tilfælde hvor der er tale om reducering af restskat vil en overskridelse af udbetalingsfristen være, at der sker der en indskrænkning af Restanceinddrivelsesmyndighedens inddrivelsesmulighed, så der ikke kan ske almindelig ukonneks modregning og dermed reducering af restgælden. Kildeskattelovens 62a, stk. 3, giver tværtimod en udvidelse af inddrivelsesmulighederne, idet der kan ske modregning i uforfalden restskat. Det er en fravigelse af de almindelige modregningsbetingelser, som kræver at begge fordringer er afviklingsmodne. Hvis retsvirkningen af overskridelse af udbetalingsfristen skulle være, at skattemyndighederne ikke kunne foretage modregning efter dansk rets almindelige bestemmelser om modregning, skulle dette endvidere fremgår direkte af bestemmelsen. Dette er endvidere helt i overensstemmelse med det inden for staten gælden princip, at der ikke bør ske udbetaling til borgere, der er i restance til det offentlige. Når der henses til, at det offentlige har en særlig forpligtigelse til at påse modregning i de tilfælde, hvor en borger er i restance til det offentlige, vil afskæring af modregningsadgangen i en situation, som i den foreliggende sag udtrykkelig skulle fremgå af lovteksten. Det fremgår både af 62, stk. 3 og 62a, stk. 3, at inden udbetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. En mere nærliggende fortolkning end at der sker afskæring af Restanceinddrivelsesmyndighedens almindelige adgang til tvungen konneks modregning er, at ordlyden i stedet reguler rækkefølgen af hvilke fordringer, der først skal dækkes ved modregning, og ikke at der sker afskæring af en generel kreditorbeføjelse i form af tvungen ukonneks modregning. Højesteret fastslog ifølge SKM HR, at det følger af kildeskattelovens 62, stk. 3, at krav vedrørende restskat skal modregnes i krav på overskydende skat. Andre offentlige krav kan først modregnes i den overskydende skat, når modregning af restskatten er sket. Konkrete væsentlige begrundelsesmangler Klagers repræsentant, R1 Advokatfirma gør gældende, at der ikke er angivet den korrekte hjemmel i forhold til afgørelser om modregning af 2. september 2016, idet der i begge afgørelser (j.nr og ) er henvist til kildeskattelovens 62, stk. 3 i stedet for kildeskattelovens 62a, stk. 3. Det er klagers repræsentants opfattelse, at den relevante bestemmelse er 62a, stk. 3. En betingelse for at en afgørelse kan anses for at være ugyldig, er for det første at, der er tale om en ulovlighed (retsstridighed), ulovligheden, skal være væsentlig, herunder, at der skal foretages en konkret væsentlighedsvurdering, og til sidst, at der ikke er væsentlige hensyn eller tertiære momenter, som taler imod ugyldighed. Er det en ulovlighed, Der fremgår af Restanceinddrivelsesmyndighedens afgørelser af 2. september 2016 med overskydende skat for indkomståret og tilhørende rentegodtgørelse i restskat for samme indkomstår og tilhørende inddrivelsesrenter (j.nr og j.nr ), at der er givet følgende begrundelse for afgørelserne om modregning: Begrundelse for modregning Her finder du begrundelsen for, at vi modregner den gæld, som i opgørelsen er markeret med et hævet et tal (1). Gæld til Stat, kommune eller region Personlig skat og arbejdsmarkedsbidrag: Modregning sker efter reglerne i 62, stk. 3 og i kildeskatteloven og dansk rets almindelige regler om modregning. [min fremhævning] - Dansk rets almindelige fire betingelser for tvungen ukonneks modregning er endvidere beskrevet i afgørelsen. Der fremgår følgende af Kildeskattelovens 62a, stk Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Opkrævning af den resterende, ikke forfaldne del af restskatten sker efter reglerne i 61, stk Udskrives den ændrede årsopgørelse efter den 1. oktober i året efter indkomståret, berører ændringen ikke den overførsel af TfS 2017, 673

48 5904 restskat m.v. til det følgende år, der er sket efter 61, stk. 3 Det fremgår af Kildeskattelovens 62a, stk. 3 at der er en udvidet modregningsadgang, udover dansk rets almindelige regler om tvungen ukonneks modregning, idet der også kan modregnes uforfalden restskat. En henvisning til hvilken rækkefølge fordringerne skal dækkes, er ikke den korrekt hjemmels angivelse for en afgørelse om tvungen ukonneks modregning. De modregnede beløb i afgørelserne er ikke uforfaldne, da de modregnede fordringers forfaldsdag for restskatten for 2011 er i 2013, jf. opgørelserne i afgørelser om modregning (j.nr og ). Inddrivelsesrenter er tilskrevet efter gældsinddrivelseslovens 5 og forfalder dagligt. Kildeskattelovens 62a, stk. 3 er således ikke hjemmel for modregningsadgangen. Den korrekte hjemmel er, som angivet i afgørelserne, at afgørelsen om modregning er foretaget efter dansk rets almindelige regler om modregning. En henvisning til kildeskattelovens 62a, stk. 3 hvoraf fremgår, vil derfor ikke være korrekt idet kildeskattelovens 62a, stk. 3 primære hjemmel er modregning i uforfalden restskat. Klager påstand om uklarhed om hjemlen. Klagers repræsentant, har anført, at henvisningen til kildeskattelovens 62, stk. 3, har været egnet til at skabe uklarhed om hjemlen. Kildeskattelovens 62a, stk. 3 henviser endvidere ligesom kildeskattelovens 62, stk. 3 til en enslydende passus i begge bestemmelser, om at der inden en eventuel udbetaling, skal ske modregning i restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Der fremgår følgende af kildeskattelovens 62, stk. 3 sidste punktum: Inden tilbagebetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Det fremgår følgende af kildeskattelovens 62a, stk. 3 sidste punktum Inden udbetaling finder sted, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter Bestemmelserne indeholder også en begrænsning i hvilke andre offentlige fordringer, der kan ske modregning til, hvis skyldneren har gæld i form af personlige skatter med påløbne morarenter, jf. SKM HR. Højesteret fastslog ifølge SKM HR, at det følger af kildeskattelovens 62, stk. 3, at krav vedrørende restskat skal modregnes i krav på overskydende skat. Andre offentlige krav kan først modregnes i den overskydende skat, når modregning af restskatten er sket, hvorefter restbeløbet skulle afskrives på appellantens restance til kommunen vedrørende skyldige børnebidrag, gebyrer mv. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 TfS 2017, 673 Da passus i bestemmelsen for henholdsvis kildeskattelovens 62a, stk. 3 og kildeskattelovens 62, stk. 3 er identiske, og da der i afgørelsen korrekt er angivet at de almindelige modregningsbetingelser som hjemmel for afgørelsen, har det faktum, at der i afgørelsen også er henvist til kildeskattelovens 62, stk. 3, ikke konkret været egnet til at skabe uklarhed om hvad, der er hjemmel for afgørelsen om modregning, nemlig de almindelige modregningsregler. Der har således ikke været en ulovlighed, da der jf. forvaltningslovens 24, stk. 1 har været henvist til de korrekte retsregler, som er de almindelige bestemmelser om modregning, som afgørelsen er truffet efter. Hvis Skatteankestyrelsen finder, at Restanceinddrivelsesmyndigheden henvisning til kildeskattelovens 62, stk. 3 har skabt usikkerhed, har denne henvisning ikke medført, at der konkret har været risiko for at afgørelsen ville have fået et andet resultat, da den korrekte hjemmel har været anført i afgørelsen og betingelserne for almindelig modregning har været til stede. Og yderligere den 17. januar 2017: SKM LSR blev ændret ved en udeblivelsesdom. Klagers repræsentant har gjort gældende, at der ikke er sket prøvelse af sagens materielle indhold ved en udeblivelsesdom. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT som udgangspunkt er forpligtiget til at følge en praksis fra en overordnet klageinstans, medmindre den ændres ved en domstolsafgørelse. Det faktum, at der ikke er sket materiel prøvelse af sagens indhold ved domstolene, bevirker ikke, at SKAT er forpligtiget til at følge Landsskatterettens kendelse i forhold til klageren. Da kendelsen blev ændret ved en domstolsprøvelse, er SKAT Inddrivelse derfor heller ikke forpligtiget til at følge landsskatterettens kendelsen i forhold til klageren i den konkrete sag i SKM LSR, hvilket må have en vis afsmittende effekt også overfor andre borgere. Det bemærkes endvidere, at der i nærværende sag er tale om, at der modregnes til fordel for restskat for samme indkomstår, hvor der i SKM LSR var tale om to forskellige indkomstår. Overskydende skat for 2002 blev modregnet i restskat for I SKM LSR var der endvidere tale om, at SKAT først modregnede til fordel for en forældet restskat og først derefter forsøgte at modregne til fordel for en restskat, som ikke var forældet. SKM LSR, må som følge af det ovennævnte fremførte, have begrænset præjudikats værdi i forhold til nærværende klagesag. Skats oplysninger på Facebook. SKAT opfattelse af gældende ret bliver offentliggjort i Juridisk Vejledning, som har cirkulære status. Det er så

49 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 ledes ikke Skats praksis, at anvende Facebook til at udtrykke gældende ret. Facebook anvendes derimod til at give servicemeddelelser. Det bemærkes endvidere i den forbindelse, at der heller ikke fremgår af teksten om udbetaling af overskydende skat, på SKATs Facebook, at SKAT skulle anse forpligtiget til at udbetale inden en lovbestemt frist i kildeskatteloven. Begrundelsesmangler. Klagers repræsentant anfører, at der i kildeskattelovens 62a, stk. 3 fremgår, at der også kan ske modregning i eventuelle personlige restancer med morarenter, og den korrekte henvisning er kildeskattelovens 62a, stk. 3 og ikke dansk rets almindelige regler om modregning. Henvisning i 62A, stk. 3, om, at modregning af eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter, er anført i samme sætning, som modregning med uforfaldne restskatter. Angivelsen af modregning med personlig skatter i 62a, stk. 3, må som tidligere anført være en henvisning til rækkefølgen af hvilke fordringer, der først skal dækkes ved modregning eller en generel henvisning til dansk rets almindelige modregningsadgang. Det er derfor ikke en selvstændig hjemmel til modregning, som eksister inden, der sker udbetaling med forfaldne fordringer, restancer og morarenter. Hvis der i 62a, stk. 3, skulle være en selvstændig modregnings hjemmel med forfaldne fordringer, ville det være ensbetydende med, at den almindelig modregningsadgang ikke eksisterede, før der skulle ske udbetaling, og at fristen i 62a, stk. 3 havde afskåret modregningsadgangen, før fristen var overskredet. Den korrekte hjemmel må således være dansk rets almindelige regler om modregning. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at modregningerne ophæves og beløbene tilbagebetales. Subsidiært gøres det gældende, at der foreligger væsentlige begrundelsesmangler ved SKATs afgørelser, som bør medføre ugyldighed. Der er til støtte for påstandene blandt andet anført: Af begge SKATs afgørelser fremgår under overskriften Begrundelse for modregning blandt andet følgende: Modregning sker efter reglerne i 62, stk. 3 i kildeskatteloven og dansk rets almindelige regler om modregning. Af kildeskattelovens 62, stk. 3, fremgår følgende: Tilbagebetaling af overskydende skat med godtgørelse efter stk. 2 sker i tiden fra den 1. marts til den 1. september i året efter indkomståret. Der tilkommer den skattepligtige en rente svarende til renten i henhold til 7, 5905 stk 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v., med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. september at regne, hvis tilbagebetaling sker efter denne dato. Inden tilbagebetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. (fremhævning foretaget) Som det fremgår af kildeskattelovens 62, stk. 3, er der frist for SKATs udbetaling af overskydende skat senest den 1. september i året efter indkomståret. I nærværende sag er begge SKATs afgørelser om modregning i bilag 1 og bilag 2 truffet den 2. september 2016 og således efter fristen for tilbagebetaling af overskydende skat. Det er derfor vores opfattelse, at SKAT konkret ikke har været berettiget til den foretagne modregning i de trufne afgørelser af den 2. september 2016, i hvilken forbindelse vi kan henvise til Landsskatterettens afgørelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM LSR/TfS 2007, I det omfang SKAT er enige i, at den foretagne modregning i SKATs afgørelser af den 2. september 2016, jf. bilag 1 og bilag 2, må anses som uberettiget, skal vi venligst anmode SKAT om at foranledige, at der herefter sker udbetaling til A af de beløb, som uberettiget er blevet modregnet. Og yderligere den 22. november 2016: Af SKATs udtalelse på side 3 fremgår, at kravet på overskydende skat er opgjort som en konsekvensændring af rettelse af årsopgørelsen for Det fremgår således også af SKATs udtalelse med tilhørende bilag 1 og bilag 2, at der foreligger to årsopgørelser for 2011; årsopgørelse nr. 1 af den 19. november 2012 henholdsvis årsopgørelse nr. 2 af den 9. december Om årsopgørelse nr. 2 af den 9. december 2015 anfører SKAT, at denne er dannet som konsekvensændring af en ændret skatteansættelse. Vi skal således henlede opmærksomheden på kildeskattelovens 62 A, stk. 3, der har følgende ordlyd: Stk. 3. Medfører en ændret årsopgørelse, at den tidligere beregnede restskat nedsættes eller bortfalder, udbetales det beløb, som restskatten er nedsat med, med tillæg efter 61, stk. 2, til den skattepligtige inden udgangen af den måned, der følger nærmest efter udskrivningsdatoen. Der tilkommer den skattepligtige en rente svarende til renten i henhold til 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procent point pr. påbegyndt måned fra den 1. september i året efter indkomståret. Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Opkrævning af den resterende, ikke forfaldne del af restskatten sker efter reglerne i 61, stk Udskrives TfS 2017, 673

50 5906 den ændrede årsopgørelse efter den 1. oktober i året efter indkomståret, berører ændringen ikke den overførsel af restskat m.v. til det følgende år, der er sket efter 61, stk. 3. As årsopgørelse nr. 2 for 2011 blev dannet den 9. december 2015 (bilag 2 til SKATs udtalelse), og som en konsekvens af en ændret skatteansættelse. Det gøres gældende, at kildeskattelovens 62 A, stk. 3, herefter medfører, at den overskydende skat i henhold til årsopgørelse nr. 2 af den 9. december 2015 med tilhørende rentegodtgørelse (jf. bilag 1 og bilag 2 til klagen af den 4. oktober 2016) skulle tilbagebetales senest den 31. januar Det gøres videre gældende, at denne udbetalingsfrist ikke er overholdt af SKAT, og at dette medfører, at SKAT ikke efterfølgende er berettiget til den foretagne modregning i afgørelserne af den 2. september 2016 (jf. bilag 1 og bilag 2 til klagen af den 4. oktober 2016) og, at den foretagne modregning således skal ophæves. Til nærmere støtte herfor henvises fortsat til den i klagen af den 4. oktober 2016 omtalte landsskatteretskendelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM LSR/TfS 2007, Af Landsskatterettens kendelse fremgår vedrørende kildeskattelovens 62 A, stk. 3, at der skete ophævelse af en modregning, som SKAT havde foretaget den 5. marts 2007 i forlængelse af en årsopgørelse dannet den 9. januar 2007, hvorefter der skulle ske udbetaling af overskydende skat. Fristen for udbetaling af overskydende skat i henhold til den omhandlede årsopgørelse dannet den 9. januar 2007 var konkret udgangen af februar måned 2007 jf. kildeskattelovens 62 A, stk. 3. Da udbetalingsfristen, som var udgangen af februar måned 2007, ikke var overholdt ved den konkret foretagne modregning den 5. marts 2007, ophævede Landsskatterettens således denne modregning. Landsskatterettens kendelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM LSR/TfS 2007, 1077, omhandler og tager stilling til en fuldstændig tilsvarende juridisk tvist som i nærværende sag. I nærværende sag følger det af kildeskattelovens 62 A, stk. 3, at SKAT vedrørende den overskydende skat mv. i henhold til årsopgørelsen af den 9. december 2015 (jf. bilag 2 til SKATs udtalelse) havde frist for udbetaling den 31. januar Ved de omhandlede modregningsafgørelser af den 2. september 2016, jf. bilag 1 og 2 til klagen af den 4. oktober 2016, har SKAT ikke overholdt udbetalingsfristen, jf. kildeskattelovens 62 A, stk. 3, som konkret var den 31. januar Det følger således af kildeskattelovens 62 A, stk. 3, sammenholdt med nævnte landsskatteretskendelse, at SKAT ikke har været berettiget til den i nærværende sag Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 foretagne modregning, og at modregningen således skal ophæves. Det gøres desuden gældende, at SKATs afgørelser om modregning af den 2. september 2016 (bilag 1 og bilag 2 til klagen af den 4. oktober 2016) lider af konkret væsentlige begrundelsesmangler, og at modregningsafgørelserne således er ugyldige, hvorfor de foretagne modregninger også af den årsag bør ophæves. I SKATs afgørelser om modregning af den 2. september 2016 fremgår en enslydende begrundelse for den omhandlede modregning. Af begge begrundelser fremgår en direkte henvisning til modregning efter reglerne i kildeskattelovens 62, stk. 3. Kildeskattelovens 62, stk. 3, ses umiddelbart at vedrøre udbetaling af overskydende skat i henhold til førstegangsansættelse af en skatteyder, mens kildeskattelovens 62 A, stk. 3, vedrører udbetaling af overskydende skat i henhold til en senere ændring af skatteansættelsen. I nærværende sag ses den relevante bestemmelse således faktisk at være kildeskattelovens 62 A, stk. 3, hvilken bestemmelse imidlertid ikke er anført i SKATs begrundelser for modregning i de omhandlede afgørelser af den 2. september Det må lægges til grund, at den relevante bestemmelse i kildeskatteloven ikke er 62, stk. 3, men derimod bestemmelsen i 62 A, stk. 3, som er af et andet indhold, jf. herved også Landsskatterettens kendelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM LSR/TfS 2007, Det må videre lægges til grund, at den direkte henvisning til kildeskattelovens 62, stk. 3, konkret ikke har været korrekt og samtidigt været egnet til at skabe uklarhed om SKATs frist for udbetalingen af overskydende skat mv. i nærværende sag. Det gøres således gældende, at SKATs afgørelser om modregning af den 2. september 2016 begge lider af sådanne væsentlige begrundelsesmangler, at SKATs afgørelser om modregning må anses som ugyldige, hvorfor de foretagne modregninger også af den årsag bør ophæves. Og yderligere den 2. januar 2017: Om SKM LSR har SKAT indledningsvist i udtalelsen anført, at Landsskatterettens kendelse efterfølgende er blevet ophævet ved domstolene. Det må formodes, at SKAT her henser til, at det af SKM LSR fremgår, at Landsskatterettens kendelse blev indbragt for domstolene, samt at der ved domstolene blev afsagt udeblivelsesdom. SKAT er således formentlig også bekendt med, at der ved afsigelse af en sådan udeblivelsesdom ikke sker nogen egentligt prøvelse af sagens materielle indhold, hvilket formentlig også er årsagen til, at SKAT har valgt ikke at offentliggøre domstolsafgørelsen. Domstolene har således reelt TfS 2017, 673

51 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 ikke truffet nogen modsatrettet afgørelse i forhold til Landsskatterettens forudgående kendelse, offentliggjort som SKM LSR, således som man kunne foranlediges til at tro på baggrund af SKATs udtalelse af den 15. december 2016 i nærværende klagesag. Det bemærkes desuden, at SKAT ikke i øvrigt er fremkommet med henvisninger til anden praksis, der skulle kunne tages til indtægt for, at Landsskatterettens kendelse af den 5. juli 2007, offentliggjort som SKM LSR/TfS 2007, 1077, ikke kan anses som udtryk for gældende ret på området. Det gøres således fortsat gældende, at det følger af kildeskattelovens 62 A, stk. 3, sammenholdt med nævnte landsskatteretskendelse, at SKAT ikke har været berettiget til den i nærværende sag foretagne modregning, og at modregningen således skal ophæves. Om SKATs i øvrigt friere betragtninger i udtalelsen af den 15. december 2016 på side 1-3, midt, skal det i øvrigt for god ordens skyld bemærkes, at det er uden belæg, når SKAT anfører, at der ikke er grundlag for at antage, at fristen i kildeskattelovens 62 A, stk. 3, for udbetaling af overskydende skat er en absolut frist. Lovgiver har selvsagt forudsat, at SKAT overholder den af lovgiver fastsatte udbetalingsfrist i kildeskattelovens 62 A, stk. 3. Det står således hen i det uvisse, hvor klar en frist i henhold til lovgivningen skal være, førend SKAT anser en frist for faktisk at være absolut og gældende for SKAT. Det bemærkes herved, at SKAT ikke har omtalt eventuelle andre regler, der skulle kunne medføre, at udbetalingsfristen i kildeskattelovens 62 A, stk. 3, skulle kunne suspenderes eller lignende. Der er således intet grundlag for SKATs friere betragtninger om, at udbetalingsfristen i kildeskattelovens 62 A, stk. 3, ikke skulle være en absolut frist, men derimod alene en vejledende frist, således som angiveligt hævdet af SKAT. Endelig skal det bemærkes, at SKAT i den foreliggende udtalelse på side 2 synes at udtrykke det synspunkt, at konsekvensen af myndighedernes overskridelse af de i kildeskattelovens 62, stk. 3, og 62 A, stk. 3, fastsatte udbetalingsfrister, alene skulle være, at der ydes den skattepligtige en godtgørelse i form af renter. Herved skal der blot henvises til, at det af SKATs opslag på Facebook af den 1. august 2016 fremgår, at SKAT selv har anført følgende: VI UDBETALER INDEN 1. SEPTEMBER Hvis vi har holdt overskydende skat tilbage, mens vi undersøger, om pengene skal bruges til modregning i offentlig gæld, vil du få pengene udbetalt senest den 31. august. Hvis vi har modregnet i din overskydende skat får du besked om det. Der vil være sager, som vi ikke når at behandle inden fristen. I de tilfælde får man pengene udbetalt På baggrund af det afslutningsvist anførte i SKATs eget opslag på Facebook den 1. august 2016, synes det at måtte konstateres, at SKAT selv anser udbetalingsfristen i henhold til kildeskattelovens 62, stk. 3, som en absolut frist, idet der ellers ikke forekommer at være grundlag for, endsige hjemmel til, SKATs tilkendegivende frafald af modregningsadgang ved overskridelse af fristen. Det har således formodningen for sig, at SKAT faktisk har samme officielle opfattelse vedrørende udbetalingsfristen i kildeskattelovens 62 A, stk. 3. Hvad angår spørgsmålet om begrundelsesmangler anfører SKAT i udtalelsen af den 15. december 2016 dels, at det ikke ville være korrekt at henvise til kildeskattelovens 62 A som hjemmel for modregningsadgangen, og dels, at den korrekte hjemmel alene skulle være dansk rets almindelige regler om modregning. Det er i denne forbindelse bemærkelsesværdigt, at SKAT ikke i øvrigt i den foreliggende udtalelse bestrider, at de i nærværende sag omhandlede forhold skal anses som omfattet af kildeskattelovens 62 A, stk. 3. Det synes da også som om, at SKAT overser, at der i kildeskattelovens 62 A, stk. 3, ikke alene omtales modregning i eventuel uforfalden restskat, sådan som omtalt i SKATs udtalelse på side 4, men derimod også modregning i eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Det bestrides således, at kildeskattelovens 62 A, stk. 3, ikke skulle være den korrekte hjemmel for modregningsadgangen i nærværende sag. Herudover fastholdes det anførte om begrundelsesmangler i det tidligere supplerende indlæg af den 22. november Landsskatterettens afgørelse Efter 17 i inddrivelsesloven (lovbekendtgørelse nr. 29 af 12. januar 2015, som senest ændret ved lov nr. 285 af 29. marts 2017) kan klager over restanceinddrivelsesmyndighedens afgørelse om inddrivelse af fordringer m.v., herunder om kravets eksistens og størrelse, når spørgsmålet vedrører restanceinddrivelsesmyndighedens administration, indbringes for Landsskatteretten. Realitet Modregning kan gennemføres, hvis kravene er udjævnelige, modfordringen er retskraftig, der foreligger gensidighed mellem fordringerne, hvis modfordringen er forfalden til betaling, samt hvis frigørelsestiden for tilgodehavendet er indtrådt. 62A, stk. 3 i dagældende kildeskattelov (lovbekendtgørelse nr af 14. november 2005) har følgende ordlyd: Medfører en ændret årsopgørelse, at den tidligere be- TfS 2017, 673

52 5908 regnede restskat nedsættes eller bortfalder, udbetales det beløb, som restskatten er nedsat med, med tillæg efter 61, stk. 2, til den skattepligtige inden udgangen af den måned, der følger nærmest efter udskrivningsdatoen. Der tilkommer den skattepligtige en rente svarende til renten i henhold til 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret. Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Opkrævning af den resterende, ikke forfaldne del af restskatten sker efter reglerne i 61, stk Udskrives den ændrede årsopgørelse efter den 1. oktober i året efter indkomståret, berører ændringen ikke den overførsel af restskat mv. til det følgende år, der er sket efter 61, stk. 3. Landsskatteretten finder, at betingelserne i forhold til de foretagne modregninger i henholdsvis overskydende skat og rentegodtgørelse efter kildeskattelovens 62A, stk. 3, til dækning af restskat for 2011 og inddrivelsesrenter har været opfyldt. Landsskatteretten finder, at kildeskattelovens 62A, stk. 3, ikke kan anses for at indeholde et modregningsforbud, ligesom henvisningen til SKM LSR ikke kan føre til et andet resultat. Formalitet Det følger af forvaltningslovens 22-24, at en afgørelse skal være begrundet, og at begrundelsen skal indeholde en henvisning til de retskilder, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning. SKAT har i afgørelserne henvist til, at modregning sker efter reglerne i kildeskattelovens 62, stk. 3 og dansk rets almindelige regler om modregning. Der er ikke en konkret henvisning kildeskattelovens 62A, stk. 3. For så vidt angår afgørelsen om modregning i rentegodtgørelse til dækning af restskat er der således ikke grundlag for at fastslå, at denne ikke lever op til forvaltningslovens regler om fornøden begrundelse. For så vidt angår afgørelsen om modregning i overskydende skat til dækning af restskat og inddrivelsesrenter findes det efter en konkret væsentlighedsvurdering, at den manglende henvisning til kildeskattelovens 62A, stk. 3, i relation til modregning i overskydende skat til dækning af restskat, ikke kan føre til ugyldighed. Der er lagt vægt på, at afgørelserne indeholder en henvisning til, at modregning sker efter reglerne i kildeskattelovens 62, stk. 3, og dansk rets almindelige regler om modregning, samt oplysninger om det beløb, der modregnes i, og om de restancer, der modregnes til. Efter kildeskattelovens 62A, stk. 3, skal der ikke foretages en konkret vurdering forud for modregningen. Det forhold, at afgørelserne også indeholder henvisninger til andre hjemmelsbestemmelser, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at afgørelserne er udformet, så det er muligt at konstatere, hvilken begrundelse der er den relevante. Landsskatteretten finder derfor efter en konkret væsentlighedsvurdering, at afgørelserne ikke lider af sådanne begrundelsesmangler, at det medfører ugyldighed. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelser. 674 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Kontantpengegave Gaveafgift - arveforskud - dobbeltbeskatning Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2017, j.nr Landsskatteretten kunne ikke bekræfte, at en påtænkt gave fra en i Tyskland bosiddende mor til dennes søn, der var bosiddende i Danmark, i form af enten en landbrugsejendom i Tyskland eller et kontant beløb ville være fritaget for dansk gaveafgift. Landsskatteretten lagde vægt på, at den påtænkte gave i begge tilfælde ville være omfattet af anden formue i art. 25, stk. 3 i den dansk tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da SKAT have afvist et spørgsmål om betydningen for værdiansættelsen af gaven i form af ejendommen af en forbeholdt brugsret, havde Landsskatteretten ikke mulighed for at besvare dette, henset til, at afvisninger på anmodninger om bindende svar efter skatteforvaltningslovens 24, stk. 3, jf. stk. 2 ikke kan indbringes for anden administrativ myndighed. DBO (BKI nr. 158) mellem Danmark og Tyskland art. 25, stk. 3 jf. art. 26, stk. 2, litra b SL 4 BAL 25 SFL 24, stk. 3, jf. stk. 2 SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål: Kan SKAT bekræfte, at der ikke skal betales dansk gaveafgift efter boafgiftslovens kapitel 5, når A modtager en tysk landbrugsejendom, som arveforskud fra sin tyske TfS 2017, 674

53 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 mor bosiddende i Tyskland. Moderen påtænker at overdrage ejendommen dog med fuld Niessbrauch efter tyske regler, dvs. fuld indtægts- og brugsret fortsat på hendes livstid? På følgende måde: Nej SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål: Hvis der svares benægtende til spørgsmål 1, skal vi bede SKAT besvare, om gavegivers fulde Niessbrauch (fuld indtægts- og brugsnydelse for gavegiver indtil dennes død) medfører afgiftsberigtigelse efter boafgiftslovens 24, stk. I og med nedslag efter 24, stk. 2, for den kapitaliserede værdi af indtægts- og brugsnydelsen for giveren. På følgende måde: Afvisning SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål: Kan SKAT bekræfte, at en kontantpengegave til A ydet af hans mor i Tyskland er fritaget for dansk gaveafgift efter boafgiftsloven i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 3? På følgende måde: Nej Landsskatteretten stadfæster SKAT's bindende svar på spørgsmål 1 og 2b. Landskatteretten afviser klagen vedrørende spørgsmål 2a. Faktiske oplysninger Klageren har anmodet SKAT om bindende svar vedrørende tre påtænkte gavedispositioner. Gavegiver er klagerens mor, som er bosat i Tyskland, og som er ejer af landbrugsejendommen på 100 hektar, hvor der både drift og beboelse. Ejendommen er beliggende ved By Y1 i Tyskland. Klageren er tysk statsborger, men bosat i Danmark. Klageren driver et større landbrug ved By Y2, og ønsker at opretholde sin bopæl i Danmark, såvel som at opretholde driften af landbruget i Danmark. Gavegiver påtænker at overdrage den tyske landbrugsbedrift til klageren ved arveforskud. Den påtænkte overdragelse vil være betinget af, at gavegiver tillægges Niessbrauch ved servitut, hvilket i tysk ret har hjemmel i BGB Niessbrauch indebærer, at en overdrager af et formueaktiv kan oppebære nutzungen af formueaktivet, i den betydning der fremgår af BGB 100. Nutzungen, i den betydning der fremgår af BGB 100, består af frugterne af en genstand eller rettighed, samt de fordele der knyttet til brug af og ret over genstanden eller rettigheden Således har overdragerens rettighed til nutzungen fortrin overfor modtagerens ejendomsret, efter ejendomsrettens overgang. Vilkåret påtænkes aftalt således, at gavegiver opretholder livsvarig beboelsesret i bedriftens hovedbygning, og opretholder livsvarig ret til at oppebære alle indtægter hidrørende fra bedriften. Gavegiver påtænker alternativt at yde en kontantpengegave til klageren, forudsat at klageren ikke anses som skattepligtig til Danmark af den ydede pengegave. Klageren og gavegiveren har ikke udarbejdet aftalens endelige ordlyd, da parterne har afventet SKAT's bindende svar, således at parterne kunne indrette sig herefter. SKAT's afgørelse SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål Kan SKAT bekræfte, at der ikke skal betales dansk gaveafgift efter boafgiftslovens kapitel 5, når A modtager en tysk landbrugsejendom, som arveforskud fra sin tyske mor bosiddende i Tyskland. Moderen påtænker at overdrage ejendommen dog med fuld Niessbrauch efter tyske regler, dvs. fuld indtægts- og brugsret fortsat på hendes livstid? På følgende måde: Nej SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål: Kan SKAT bekræfte, at en kontantpengegave til A ydet af hans mor i Tyskland er fritaget for dansk gaveafgift efter boafgiftsloven i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 3? På følgende måde: Afvisning SKAT har begrundet det bindende svar på følgende måde: SKAT's afgørelse Spørgsmål 1 og 2B. I henhold til boafgiftslovens 22 og 23 skal A betale afgift til Danmark med 15 %. Artikel 25 og 26 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland tager alene stilling til, at der i det omfang, der er betalt afgift/skat til Tyskland af en gave, kan A få kreditlempelse efter de regler, der er anført i artikel 26. Artikel 25 stykke 1 er udtømmende og artikel 25 stykke 3 er en opsamlingsbestemmelse. SKAT er ikke enig i at der kan sluttes modsætningsvis, således at hvis giver og ejendommen ikke er i samme kontraherende stat, bevirker det, at der ikke skal betales boafgift til Danmark. SKAT svarer NEJ til spørgsmålet. A skal betale afgift til Danmark efter boafgiftslovens 22 og 23 af det arve- TfS 2017, 674

54 5910 forskud/ den gave han modtager fra sin mor uanset, om det er i form af en landbrugsejendom, eller om det er en kontant gave. Spørgsmål 2A. Dem fremgår ikke klart af sagens fakta, om brugsretten er en del af en gensidigt bebyrdende aftale, hvorfor SKAT afviser at besvare spørgsmålet. SKAT svarer afvisning til spørgsmålet. SKAT skal supplerende bemærke Hvis A modtager landbrugsejendommen af sin mor, og det er en del af vederlaget som del af en gensidigt bebyrdende aftale, at moderen skal have en brugsnydelse, fremgår det af BAL 24 stk. 2, at dette gode skal kapitaliseres og dermed fragå i opgørelsen af værdien af landbrugsejendommen ved beregning af boafgift efter boafgiftslovens kapitel 5. SKAT har den 19. november 2014 afgivet høringssvar: SKAT skal henvise til en afgørelse fra Landsskatteretten under j. nr , hvor Landskatteretten fastslog, at en pengegave fra en gavemodtagerens forældre i en situation, hvor forældrene er skattepligtige til og fuldt skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, medens gavemodtageren er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, som udgangspunkt er omfattet af artikel 25 stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Da gavemodtageren vil være hjemmehørende i Danmark, på det påtænkte gavetidspunkt, har Danmark imidlertid beskatningsretten til gaven i henhold til artikel 26 stk. 2 litra b. Vedr. Spørgsmål 1 Det anførte giver anledning til yderligere bemærkninger. As mor og gavegiver B er skattepligtig til, - og fuldt skattemæssig hjemmehørende i Tyskland. B's landbrugsejendom er beliggende i Tyskland. SKAT er enig med klageren i, at artikel 25 stk. 1 ikke kan finde anvendelse på den pågældende situation. Det er endvidere SKAT's opfattelse, at forholdet heller ikke er omfattet af artikel 25 stk. 2. SKAT er ikke enig i, at Danmark kun har en beskatningshjemmel til at beskatte den gaveoverdragne faste ejendom, hvis 25 kan finde anvendelse. Forholdet er efter SKAT's opfattelse omfattet af artikel 25 stk. 3, således at det kun kan beskattes i Danmark, hvis forholdet er omfattet af artikel 26. Da A er skattepligtig til og fuldt skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet, har Danmark beskatningsretten til gaven i henhold til artikel 26 stk. 2 litra b. Vedrørende spørgsmål 2B Det anførte giver anledning til yderligere bemærkninger. Forholdet er efter SKAT's opfattelse omfattet af artikel Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 25 stk. 3, således at det kun kan beskattes i Danmark, hvis forholdet er omfattet af artikel 26. Da A er skattepligtig til og fuldt skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet, har Danmark beskatningsretten til gaven i henhold til artikel 26 stk. 2 litra b. SKAT er ikke enig i, at afgørelsen er i modstrid med noterne til artikel 25 stk. 3. Den citerede sætning er taget ud af et større afsnit og kan ikke tages til indtægt for klagerens synspunkter. SKAT har den 18. april 2017 afgivet erklæring som følger: Ad) Spørgsmål 1 - Ejendomsoverdragelsen Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 1 omhandler beskatningsretten i tilfældet, hvor en tysk ejendom gives mellem en gavegiver og gavemodtager, som begge er hjemmehørende i Danmark. Beskatningsretten tildeles herved kildelandet, Tyskland, hvor ejendommen er beliggende. I nærværende sag er situationen dog anderledes, da gavegiver (modsat) er hjemmehørende i Tyskland altså samme land som ejendommen er beliggende i. SKAT fastholder, at selvom art. 25, stk. 1 er udtømmende, kan bestemmelsen ikke anvendes til modsat at tilslutte, at overdragelsen i Danmark vil være afgiftsfri, hvis gavegiver er hjemmehørende i landet, hvor ejendommen er beliggende. Ej heller omfattes overdragelsen af opsamlingsbestemmelsen i art. 25, stk. 3, idét der, konkret, er tale om en ejendom. Klager vil af den modtagne ejendom være underlagt boafgiftslovens regler, samt være afgiftspligtig til Danmark, grundet sit hjemting i Danmark, jf. boafgiftslovens 25. Det er altså ikke af afgørende betydning for afgiftspligten, hvor gavegiver er hjemmehørende. Ad) Spørgsmål 2b - Pengegaven Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 3 kan det vel at mærke udledes, at en pengegave, der er givet tværs over landegrænsen, kun beskattes i landet, hvor giveren er hjemmehørende. Hertil undtages den tildelte beskatningsret dog af art. 26, stk. 2, litra b, som altså også giver landet, hvor modtageren er hjemmehørende del i beskatningsretten herunder dansk boafgift. Den danske boafgiftspligt skal dog credit-lempes, dvs. nedsættes med den til Tyskland afholdte skat, jf. art. 26, stk. 2, litra b. På baggrund af ovenstående fastholder SKAT sit svar om, at pengegaven fra klagers moder ikke kan fritages TfS 2017, 674

55 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 boafgift efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 3. Klager er boafgiftspligtig til Danmark som følge af sit danske hjemting, jf. boafgiftslovens 25. Klagerens opfattelse Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om, at der skal svares ja til spørgsmålet: Kan SKAT bekræfte, at der ikke skal betales dansk gaveafgift efter boafgiftslovens kapitel 5, når A modtager en tysk landbrugsejendom, som arveforskud fra sin tyske mor bosiddende i Tyskland. Moderen påtænker at overdrage ejendommen dog med fuld Niessbrauch efter tyske regler, dvs. fuld indtægts- og brugsret fortsat på hendes livstid? Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at der skal svares ja til spørgsmålet: Kan SKAT bekræfte, at en kontantpengegave til A ydet af hans mor i Tyskland er fritaget for dansk gaveafgift efter boafgiftsloven i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 3? Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at der skal ske hjemvisning af vedrørende spørgsmålet: Hvis der svares benægtende til spørgsmål 1, skal vi bede SKAT besvare, om gavegivers fulde Niessbrauch (fuld indtægts- og brugsnydelse for gavegiver indtil dennes død) medfører afgiftsberigtigelse efter boafgiftslovens 24, stk. I og med nedslag efter 24, stk. 2, for den kapitaliserede værdi af indtægts- og brugsnydelsen for giveren. Repræsentanten har til støtte herfor anført: Til spørgsmål 1) Artikel 25, stk. 1 finder ikke anvendelse på en situation som den foreliggende, hvor både gavegiver og den faste ejendom er beliggende i en og samme stat. Anvendelsesområdet for art. 25 fordrer, at gavegiver og den faste ejendom er beliggende i hver sin stat, hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende situation. Dansk beskatningsret fordrer, at Danmark har hjemmel til at beskatte den gaveoverdragne faste ejendom efter art. 25, stk. 1, hvilket ikke er tilfældet. Til spørgsmål 2B) SKAT begrunder dansk beskatningsret til en kontantpengegave med, at der er hjemmel hertil i art. 26 stk. 2, litra b. Kontantpengegaver er omfattet af art. 25, stk. 3, som hjemler tysk beskatningseksklusivitet i den foreliggende situation (jf. al anden formue ). Tysk beskatningseksklusivitet på grund af gavegivers hjemsted i Tyskland er dog indskrænket gennem art (qua henvisningen i art. 25, stk. 3, til art jf. medmindre andet er bestemt i artikel 26 ). Dansk beskatningsret efter art. 26, stk. 2, litra b, til al formue skal forstås på den måde, at det er al formue omfattet af enten art. 25, stk. 1 eller stk. 2, jf. også henvisningen til disse to stykker. Kontantpengegaver er omfattet af stk. 3, hvorfor Danmark ikke har ret til at beskatte stk. 3-gaver via art. 26, stk. 2, litra b. SKAT's begrundelse i det bindende svar af 28. juli 2014 er også i modstrid med noterne til art. 25, stk. 3, hvor det er tilkendegivet, at alle øvrige aktiver kan kun beskattes i den stat, hvori dødsboet eller gavegiveren er hjemmehørende. Repræsentanten har i anmodning om bindende svar den 12. juni 2014 begrundet det ønskede svar som følger: Begrundelse for det ønskede svar på spørgsmål 1 Det følger af intern dansk ret, boafgiftslovens 25, af der skal betales dansk gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Intern dansk beskatningsret skal dog respektere bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået. Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland, hvis kapitel 3 vedrører arv og gave. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, lyder som følger: Fast ejendom, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Bestemmelsen regulerer den situation, hvor gavegiver hjemmehørende i et land, mens gaven i form af den fast ejendom, er beliggende i det andet land. Ifølge bestemmelsen kan det land, hvor ejendommen er beliggende, beskatte gaveoverdragelsen, selvom giver er hjemmehørende i det andet land. Det må selvsagt modsætningsvist følge af artikel 25, stk. 1, at når både gavegiver har hjemsted i Tyskland, og den faste ejendom er beliggende i Tyskland, er det udelukkende Tyskland (beliggenhedsstaten), der kan beskatte gavedispositionen. Artikel 25, stk. 1, giver dansk beskatningsret, hvis ejendommen er beliggende i Danmark, men gavegiver har hjemsted i Tyskland. Det er imidlertid ikke den situation, som foreligger i nærværende sag. I nærværende sag er både gaven i form af den faste ejendom beliggende i, og gavegiver er hjemmehørende i Tyskland. Det er vores opfattelse, at bestemmelsen i artikel 26, stk. 2, litra b, ikke ændrer herpå. TfS 2017, 674

56 5912 Begrundelse for det ønskede svar på spørgsmål 2A Der henvises til boafgiftslovens 24, stk. 2. Begrundelse for det ønskede svar på spørgsmål 2B Såfremt SKAT svarer Nej på det stillede spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at en kontaktpengegave ydet af As mor ikke kan gaveafgiftsbeskattes i Danmark. Det følger således af artikel 25, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst at; Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person. der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26. Det følger af kommentarerne til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25, stk. 3, at alle øvrige aktiver (som ikke er fast ejendom eller rørlig formue til et fast driftssted) kun kan beskattes i den stat, hvor gavegiver er hjemmehørende. Det følger således af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 3, at en kontaktpengegave ydet af As mor, som er hjemmehørende i Tyskland, til A ikke kan beskattes af Danmark, og dermed heller ikke gaveafgiftsbelægges efter boafgiftslovens Repræsentanten har den 27. november 2014 afgivet bemærkninger til SKAT's udtalelse: Ad SKAT's svar på spørgsmål 1 Vi konstaterer, at SKAT er enig i, at art. 25. stk. 1 ikke finder anvendelse på den foreliggende situation (hvor både gavegiver og den faste ejendom (gaven) er beliggende i Tyskland (i en og samme stat). Vi er enige med SKAT i, at forholdet heller ikke er omfattet af art. 25. stk. 2. Derimod er SKAT af den opfattelse, at situationen er omfattet af art. 25, stk. 3 - hvorefter det er gavegiverstaten (Tyskland) der har beskatningsretten - og at Danmark har hjemmel til at beskatte den tyske ejendom (gaven) efter art. 26, stk. 2, litra b. Art. 26, stk. 2, litra b, er en bestemmelse om hvordan dobbeltbeskatning undgås (metode til ophævelse af dobbeltbeskatning). Art. 26, stk. 2, litra b, kan i sagens natur ikke anses for at udgøre en selvstændig dansk beskatningshjemmel. Hjemlen for dansk beskatningsret af en fast ejendom beliggende i Tyskland givet af en tysk bosat giver er ikke omfattet af art. 25, stk. 1, stk. 2 eller stk. 3. Ad SKAT's svar på spørgsmål 2B Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Vi er enige med SKAT i, at en kontantpengegave er omfattet af art. 25, stk. 3. Denne bestemmelse giver eksklusivt alene gavegiverstaten - i dette tilfælde Tyskland beskatningsretten til en kontantpengegave, dvs. tysk beskatningseksklusivitet på grund af gavegivers skattemæssige hjemsted i Tyskland. Art. 26, stk. 2, litra b, ændrer ikke herpå. Art. 26, stk. 2, litra b, angiver alene metoden hvorpå Danmark skal lempe i tilfælde af faktisk dobbeltbeskatning. Danmark skal således efter art. 26, stk. 2, litra b, lempe for tysk skat på formue, som ikke kan beskattes af Danmark efter art. 25, stk. 1eller stk. 2. I det foreliggende tilfælde er kontantpengegaven ikke en formue, som ikke kan beskattes af Danmark efter art. 25, stk. 1 eller stk. 2. Kontantpengegaven er omfattet af stk. 3, hvorfor Danmark ikke har beskatningshjemmel via art. 25, stk. 3, jf. art. 26, stk. 2, litra b, idet art. 26, stk. 2, litra b, netop henviser til art. 25, stk. 1 og stk. 2. SKAT skriver, at vores citat fra kommentarerne er taget ud af et større sammenhæng. Det afvises klart fra vores side. Der står sidst i kommentarerne til art. 25, at alle øvrige aktiver kan kun beskattes i den stat, hvori dødsboet eller gavegiveren er hjemmehørende. Hvis SKAT's fortolkning af art. 26, stk. 2, litra b lægges til grund, giver art. 25 om fordeling af beskatningsretten mellem landene ingen selvstændig mening. Ifølge SKAT er synspunktet åbenbart, at alt uanset hvad kan beskattes mv. her i landet med henvisning til art. 26, stk. 2, litra b. Den fortolkning er åbenbart forkert. Art. 25 trumfes af art. 26, stk.2, litra b, og art. 25 mister sin selvstændige betydning/mening. Men Revisionsfirmaet R1 skal fremhæve, at art. 26 er alene en metodebestemmelse - og kan ikke i sig selv indeholde en forbeholdt beskatningsret - den egentlige fordelingsregel skal findes i art. 25. Opsummerende så anviser Art. 26 kun lempelsesmetode, i tilfælde hvor der de facto er forbeholdt dansk beskatningshjemmel efter art. 25. Der foreligger ikke i artikel 25 nogen forbeholdt beskatningsret for Danmark. Danmark har ikke DBO-hjemmel. Vi finder derfor også, at Landskatterettens utrykte afgørelse i sagsnr er forkert, idet der slet ikke er procesført argumenter ud fra sammenhænge mellem art. 25 og 26. Repræsentanten har den 7. april 2017 indgivet bemærkninger til Skatteankestyrelsen sagsfremstilling og forslag til afgørelse: Ad Skatteankestyrelsens svar på spørgsmål 1 Hvis der overdrages en ejendom, der er beliggende i TfS 2017, 674

57 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Danmark, kan Danmark tildeles beskatningsretten efter artikel 25, stk. 1. Danmark kan ikke tildeles beskatningsretten efter artikel 25, stk. 1 i nærværende sag, da ejendommen er beliggende i Tyskland, og overdrageren (gavegiver) er bosiddende i Tyskland. Skatteankestyrelsen er, i deres forslag til afgørelse, enig i dette synspunkt i det de finder, at Danmark ikke kan tildeles beskatningsretten til ejendomsoverdragelsen efter artikel 25, stk. 1, 2 eller 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark. Ad Skatteankestyrelsens svar på spørgsmål 28 Helt overordnet overser Skatteankestyrelsen, at artikel 25 er en fordelingsbestemmelse - der i sig selv jf. ordvalget kan kun fordeler beskatningsretten mellem Tyskland og Danmark - mens artikel 26 er en metodebestemmelse - der skal ophæve en eventuel dobbeltbeskatning, dvs. sidstnævnte regelanvendes når Begge lande kan beskatte. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark artikel 25, stk. 3 Vedrørende spørgsmålet om hvorvidt en pengegave er omfattet af art. 25, stk. 3, er Revisionsfirmaet R1 enig med skatteankestyrelsen i følgende synspunkt: Den påtænkte gave vil være en pengegave, og herved ikke et formuegode omfattet af art. 25, stk. 1 eller 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI nr. 158) mellem Danmark og Tyskland. Der herefter er tale om anden formue, jf. art. 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI nr. 158) mellem Danmark og Tyskland. Da gavegiver vil være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland på tidspunktet for den påtænkte disposition, vil Tyskland som hovedregelhave beskatningsretten til den påtænkte pengegave. Artikel 25, stk. 3 tildeler Tyskland en eksklusiv beskatningsret jf. ordlyden af bestemmelsen: Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i art. 26 På trods af ordlyden kan kun i artikel 25, stk. 3 er Skatteankestyrelsen af den opfattelse, at Danmark kan tildeles beskatningsretten efter artikel 26, stk. 2, litra b. Skatteankestyrelsens anvendelse af artikel 26, stk. 2, litra b strider direkte imod ordlyden af bestemmelsen jf. straks neden for. Ankestyrelsens holdning er derfor ikke juridisk korrekt. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark artikel 26, stk. 2, litra b Artikel 26, stk. 2, litra b er slet ikke anvendelig i en situation, hvor dispositionen er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark artikel 25, stk. 3. For det første finder artikel 26 kun anvendelse i de situationer, hvor der sker dobbeltbeskatning efter en fordelingsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark. Da gaven jf. Skatteankestyrelsens egne udtalelser, citeret ovenfor, er omfattet af artikel 25, stk.3 i den dansk-tyske overenskomst, er Tyskland tildelt en eksklusiv beskatningsret til gaven. Danmark har efter artikel 25, stk. 3 slet ikke ret til at beskatte gaven, og der foreligger derfor ikke en situation med dobbeltbeskatning. Jf. ordlyden af artikel 26, stk. 2 finder bestemmelsen anvendelse for hvor dobbeltbeskatning skal undgås. Da der ikke foreligger en situation med dobbelt beskatning kan artikel 26 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke anvendes på dispositionen. Artikel 26 er altså direkte uanvendelig på den pågældende situation. For det andet fremgår det eksplicit af artikel 26, stk. 2, litra b, at bestemmelsen kun kan anvendes til at ophæve dobbeltbeskatning hvor en sådan foreligger efter artikel 25 stk. 1og 2. Hvor en disposition er omfattet af artikel 25, stk. 3 kan dobbeltbeskatningen ikke ophæves med hjemmel i artikel 26, stk. 2, litra b. Konklusion På baggrund af de fremførte anbringender er Skatteankestyrelsens anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25 og 26 klar forkert. Tyskland tildeles den eksklusive beskatningsret til en pengegave jf. artikel 25, stk. 3 og artikel 26, stk. 2, litra b kan ikke ændre på den fordeling af beskatningsretten, der allerede effektivt er sket i art. 25, stk. 3. Repræsentanten har den 24. april 2017 afgivet bemærkninger til SKAT's erklæring: Ad SKAT's udtalelse vedrørende spørgsmål 1 Revisionsfirmaet R1 fastholder, at Danmark ikke kan tildeles beskatningsretten i en gavesituation efter artikel 25, stk. 1 i nærværende sag da ejendommen er beliggende i Tyskland. Ad SKAT's udtalelse vedrørende spørgsmål 2B 5913 Revisionsfirmaet R1 er helt grundlæggende uenig i den fortolkning, som SKAT anlægger af artikel 25, stk. 3 og artikel 26, stk. 2, litra b og deres indbyrdes anvendelse. Danmark kan ikke med hjemmel i artikel 26, stk. 2, litra b tildeles beskatningsretten til en disposition omfattet af artikel 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark. Artikel 26, stk. 2, litra b KAN KUN, jf. ordvalget anvendes, hvor en disposition er omfattet af artikel 25, stk. 1og 2 jf. ordlyden af artikel 26, stk. 2, litra b. TfS 2017, 674

58 5914 En pengegave omfattet af artikel 25, stk. 3 er ikke underlagt dobbeltbeskatning idet Tyskland tildeles en eksklusiv beskatningsret. Dispositioner omfattet af artikel 25, stk. 3 er ikke underlagt dobbeltbeskatning. Når der ikke er en dobbeltbeskatning - da den er løst ved eksklusiv tildeling af beskatningsretten - så skal man ikke over i lempelsesmetode-reglen. SKAT's anvendelse af artikel 26, stk. 2, litra b er direkte i modstrid med bestemmelsens ordlyd, idet artikel 26 KUN skal anvendes i tilfælde hvor der sker dobbeltbeskatning - altså hvor både Tyskland og Danmark er tildelt en beskatningsret til dispositionen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser - hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Repræsentanten har på møde for Landsskatteretten anført, at SKAT trods afvisningen af spørgsmål 2a har forholdt sig til spørgsmålet i det bindende svar. Repræsentanten gjorde derfor gældende, at spørgsmål 2a skal hjemvises. Landsskatterettens afgørelse Det lægges til grund, at klageren som gavemodtager vil være fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at klagerens mor som gavegiver vil være fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, ved gennemførslen af den påtænkte disposition. Af art. 25 i BKI nr. 158 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland fremgår: Beskatningsregler Stk. 1. Fast ejendom, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Et foretagendes rørlige formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og a) som udgør erhvervsformuen i et fast driftssted, der er beliggende i den anden kontraherende stat, eller b) som anvendes ved udøvelsen af frit erhverv eller anden virksomhed af selvstændig karakter, og som hører til et fast sted i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 3. Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Af art. 26 i BKI nr. 158 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland fremgår: Stk. 1. For så vidt angår Forbundsrepublikken Tyskland, skal dobbeltbeskatning undgås på følgende måde: a. Såfremt arveladeren ved sin død eller giveren på gavetidspunktet var hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, skal Forbundsrepublikken Tyskland, med forbehold af bestemmelserne i tysk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til tysk lovgivning, for skat betalt i Danmark på formue, som kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2. b. Såfremt den begunstigede ved arveladers død eller på gavetidspunktet var hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Forbundsrepublikken Tyskland beskatte al formue, som er erhvervet af denne person, men skal, med forbehold af bestemmelserne i tysk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til tysk lovgivning, for skat betalt i Danmark på formue, som ikke kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2. Stk. 2. For så vidt angår Danmark, skal dobbeltbeskatning undgås efter følgende regler: a. Såfremt arveladeren ved sin død eller giveren på gavetidspunktet var hjemmehørende i Danmark, skal Danmark med forbehold af bestemmelserne i dansk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til dansk lovgivning, for skat betalt i Forbundsrepublikken Tyskland på formue, som kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2. b. Såfremt den begunstigede ved arveladers død eller på gavetidspunktet var hjemmehørende i Danmark, kan Danmark beskatte al formue, som er erhvervet af denne person, men skal, med forbehold af bestemmelserne i dansk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til dansk lovgivning, for skat betalt i Forbundsrepublikken Tyskland på formue, som ikke kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2. Stk. 3. Fradraget efter stykke 1 og 2 skal dog ikke kunne overstige den del af den tyske, henholdsvis danske skat, som er beregnet før fradraget, som kan henføres til den formue, for hvilken der er indrømmet fradrag. Spørgsmål 1 Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig til Danmark, uanset om det hidrører her fra landet eller udlandet. Dette fremgår af statsskattelovens 4. Gaver skal normalt medtages ved indkomstopgørelsen, selv om giveren på gavetidspunktet er bosat i udlandet. TfS 2017, 674

59 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / Dette gælder dog ikke gaver fra nært beslægtede, som er omfattet af gaveafgiften. Gaveafgiftsreglerne gælder, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Dette fremgår af boafgiftslovens 25. Det kan være aftalt i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at det land, der huser giveren eller modtageren, har beskatningsretten til gaven. Den påtænkte ejendomsoverdragelse anses ikke for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (BKI nr. 158) artikel 25, stk. 1 og 2, når henses til at giveren er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland ligesom at ejendommen er beliggende i Tyskland. Da klageren som den begunstigede, vil være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, på tidspunktet for den påtænkte disposition, har Danmark imidlertid beskatningshjemmel vedrørende den påtænkte ejendomsoverdragelse, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI nr. 158) mellem Danmark og Tyskland art. 25, stk. 3 jf. art. 26, stk. 2, litra b. Landsskatteretten stadfæster SKAT's bindende svar som Nej vedrørende spørgsmål 1. Spørgsmål 2a Landsskatteretten har ikke mulighed for, at tage stilling til det af SKAT afviste spørgsmål 2a, jf. skatteforvaltningslovens 24, stk. 3, jf. stk. 2. Landsskatteretten afviser klage over SKAT's bindende svar vedrørende spørgsmål 2a. Spørgsmål 2b Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig til Danmark, uanset om det hidrører her fra landet eller udlandet. Dette fremgår af statsskattelovens 4. Gaveafgiftsreglerne gælder, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Dette fremgår af boafgiftslovens 25. Det kan være aftalt i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at det land, der huser giveren eller modtageren har beskatningsretten til gaven. Den påtænkte gave vil være en pengegave, og herved ikke et formuegode omfattet af art. 25, stk. 1 eller 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI nr. 158) mellem Danmark og Tyskland. Der herefter er tale om anden formue, jf. art. 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI nr. 158) mellem Danmark og Tyskland. Da gavegiveren vil være skattemæssig hjemhørende i Tyskland på tidspunktet for den påtænkte disposition, vil Tyskland som hovedregel have beskatningsretten til den påtænkte pengegave. Da klageren som den begunstigede, vil være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, på tidspunktet for den påtænkte disposition, har Danmark imidlertid beskatningshjemmel til pengegaven, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI nr. 158) mellem Danmark og Tyskland art. 25, stk. 3 jf. art. 26, stk. 2, litra b. Landsskatteretten stadfæster SKAT's bindende svar som Nej vedrørende spørgsmål 2b. Afgørelser fra Skatterådet 675 Skattefri fusion Fusion - underskud - filial Skatterådets bindende svar af 24. oktober 2017, j.nr Skatterådet bekræfter, at en nærmere beskrevet grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens 15, stk. 3, med den virkning, at der ikke udløses dansk beskatning, idet samtlige af filialernes aktiver og passiver forbliver i Danmark. Skatterådet bekræfter desuden, at fremførbart underskud i filial DK af B, ikke fortabes i forbindelse med den beskrevne grænseoverskridende fusion. Endelig bekræfter Skatterådet, at fremførbart underskud i filial DK af F uændret vil kunne anvendes af filial DK af F efter den grænseoverskridende fusion. FUSL 2, 5, 8, stk. 6, pkt.,15, stk. 1-4 SEL 7, 31, stk. 2, 31, 2. pkt. og 31, stk. 4 SFL 21, stk. 1 og stk. 3 DJV , afsnit A.A.3.2, C.D , C.D , C.D og C.D Spørgsmål: 1. Kan Skatterådet bekræfte, at den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens 15, stk. 3, med den virkning, at der ikke udløses dansk beskatning, idet samtlige af filialernes aktiver og passiver forbliver i Danmark? 2. Kan Skatterådet bekræfte, at fremførbart underskud i filial DK af B, ikke fortabes i forbindelse med den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion? 3. Kan Skatterådet bekræfte, at fremførbart underskud TfS 2017, 675

60 5916 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Svar: 1. Ja 2. Ja 3. Ja i filial DK af F uændret vil kunne anvendes af filial DK af F efter den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion? Beskrivelse af de faktiske forhold Indledning Koncern A er et børsnoteret selskab. A yder services til en forskelligartet gruppe af klienter over hele verden. I Q blev aktierne i B købt af selskab A forca. X milliarder. I forbindelse med integrationen af to koncerner er det blevet besluttet at gennemføre en grænseoverskridende fusion mellem følgende udenlandske selskaber: C, som modtagende selskab. C er et selskab med begrænset ansvar og er indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende i X-land B, som indskydende selskab. B er et Societas Europaea og er indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende i X-land. A, som indskydende selskab. A er et selskab med begrænset ansvar og er indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende i Y-land. C har en filial i Danmark, filial DK af C. Filial DK af C blev stiftet den 10. oktober Der er X medarbejdere i filial DK af C og omsætningen for 2016 udgør ca. X millioner kr. i henhold til udkastet til 2016 regnskabet. B har også en filial i Danmark (Filial DK af B). Filial DK af B blev stiftet den 9. december 2008 og driver aktivitet i Danmark. B yder samme services som filial DK af C. Der er ca. X medarbejdere i filialen og omsætningen for 2016 udgør ca. X millioner kr. i henhold til udkastet til 2016 regnskabet. Der er endnu en dansk filial i koncernen (filial DK af F). Denne filial blev stiftet den 27. august 2009 og sælger og udsteder produkter i Danmark. Omsætningen for 2016 udgør ca. X tusind kr. Denne filial ejes dog ikke af de selskaber, der fusionerer, og berøres således ikke direkte af fusionen. Koncernen har ikke valgt international sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens 31 A. De tre danske filialer er sambeskattede fra og med det tidspunkt, hvor B overtog kontrollen med A i Q Indtil da har de to danske filialer (filial DK af C og filial DK af F) været sambeskattede med filial DK af C som administrationsselskab. Følgende kan lægges til grund for det bindende svar: Fusionen gennemføres som en grænseoverskridende fusion efter de selskabsretlige regler herom i Direktiv 2005/56/EC om grænseoverskridende fusion. A, B og C er alle omfattede af begrebet selskab i medlemsstat i henhold til artikel 3 i fusionsdirektivet (direktiv 90/343/EØF) og underlagt almindelig selskabsbeskatning i Y-land og X-land. Fusionen gennemføres som en skattefri fusion i alle selskaberne, inklusive i selskabsdeltagernes hjemlande. Der ydes ikke noget kontantvederlag i forbindelse med fusionen. Aktionærerne i de indskydende selskaber modtager aktier i C som vederlag, og der sker ikke ved fusionen en formueforskydning mellem aktionærerne. A-koncernen anvender kalenderåret som regnskabsår. Filial DK af B oparbejdede et fremførbart underskud i 2016 på X kr. Det kan lægges til grund for ansøgningen, at underskuddet er opstået, mens de tre danske filialer har været sambeskattet. Filial DK af F har et fremførbart underskud på X kr. fra indkomståret Dvs. at underskuddet er opstået, inden filial DK af F blev sambeskattet med filial DK af B, men mens filial DK af F var sambeskattet med filial DK af C. Filial DK af C har et fremførbart underskud på X kr. Dette underskud er opstået, før filial DK af C blev sambeskattet med Filial DK af B, men mens filial DK af C var sambeskattet med filial DK af F. SKAT har modtaget den seneste version af Terms of Merger (den endelige version bliver først udarbejdet på vedtagelsestidspunktet). Det kan lægges til grund for det bindende svar, at underskud i den danske filial, B, hverken før eller efter fusionen kan anvendes imod B indkomst, C indkomst, F Indkomst eller nogen anden udenlandsk indkomst. Spørgers opfattelse og begrundelse Uddybende vedrørende spørgsmål 1: De fusionerende selskaber, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 3 Ved en fusion mellem udenlandske selskaber har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 1. Efter fusionsskattelovens 15, stk. 3, er der adgang til skattefri fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1, når to eller flere selskaber, der er omfattede af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, fusionerer. TfS 2017, 675

61 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Det er et krav, at selskaberne ikke anses for transparente enheder. Som nævnt ovenfor kan det lægges til grund for det bindende svar, at de fusionerende selskaber (C, B og A) alle tre er omfattede af begrebet selskab i en medlemsstat i henhold til artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. C og B er indregistrerede i X-land, og A er indregistreret i Y- land. Ingen af selskaberne er transparente. Spørger har indsendt et bilag til SKAT, hvor de fusionerende selskaber er nærmere beskrevet. Det er således spørgers opfattelse, at betingelsen om selskab i en medlemsstat er opfyldt. Fusion, jf. fusionsskattelovens 1, stk. 3 En fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. En fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab opløses uden likvidation. Det er således et ubetinget krav ved anvendelse af reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Da fusionen gennemføres som en grænseoverskridende fusion i henhold til de selskabsretlige regler herom i Direktiv 2005/56/EC om grænseoverskridende fusion anses dette krav for at være opfyldt. Det er imidlertid nødvendigt, at den grænseoverskridende fusion er tilknyttet en overdragelse af virksomheden fra B og A til C i henhold til de respektive regler, der er i X-land og Y-land (en overdragelse af virksomheden). En overdragelse af virksomheden (efter reglerne i X- land) er obligatorisk i henhold til lovgivningen i X-land. Loven er baseret på EU-regler, hvorefter de enkelte medlemslande skal implementere procedurer i henhold til Direktivet. Direktivet giver mulighed for, at selskaber kan overdrage porteføljer af kontrakter indenfor EU uden samtykke fra de enkelte kontraktsparter. I princippet, så er overdragelse af virksomheden effektiv fra den dag, den overdrages. Således er der teoretisk en mulighed for, at selve overdragelsen af virksomheden gennemføres, mens selve fusionen bliver afvist af domstolen. For at undgå dette har parterne besluttet at anmode den kompetente domstol om, at overdragelse af virksomheden godkendes med den forudsætning, at den grænseoverskridende fusion også godkendes og dette sker på samme tidspunkt som den grænseoverskridende fusion. Dette betyder, at hverken den grænseoverskridende fusion eller overdragelse af forsikringsvirksomheden kan finde sted uden den anden, og at begge skal udføres og have virkning fra samme tidspunkt. Med andre ord kan den grænseoverskridende fusion og overdragelse af selve virksomheden ikke ske uden den anden - enten sker de samtidigt eller slet ikke Da den grænseoverskridende fusion og overdragelse af virksomheden vil finde sted samtidig, er indbyrdes afhængige og bliver juridisk bindende på samme tid, er det vores opfattelse, at den grænseoverskridende fusion stadig skal betragtes som en fusion ud fra et dansk skatteperspektiv. Vederlaget, jf. fusionsskattelovens 2, stk. 1 I henhold til fusionsskattelovens 2, stk. 1, er det endvidere en betingelse for beskatning efter fusionsskattelovens regler, at selskabsdeltagerne i de indskydende selskaber vederlægges med aktier eller kontanter i det modtagende selskab. I henhold til praksis skal ombytningsforholdet fastsættes i henhold til handelsværdierne på fusionsdatoen. Dette forhold er også opfyldt i nærværende scenarie, hvor vederlaget udelukkende består af aktier i C. Fusionsdatoen, jf. fusionsskattelovens 5 Det er endvidere en betingelse for en skattefri fusion, at fusionsskattelovens 5 om fusionsdatoen iagttages. Der findes ingen særlige regler om fusionsdatoen for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit. Fusionsdatoen kan være påvirket af, om der sker indeller udtræden af sambeskatning, således at det faste driftssted skal foretage en delårsopgørelse efter selskabsskattelovens 31, stk. 5 og fastsætte en særlig fusionsdato i henhold til fusionsskattelovens 5, stk. 3. Fusionen har skattemæssig og regnskabsmæssig virkning i X-land fra den 1. januar 2017, men juridisk anses fusionen først for at være gennemført den 1. maj I Y-land vil fusionen have skattemæssig, regnskabsmæssig og juridisk virkning fra den 1. maj De tre danske faste driftssteder har været sambeskattede siden januar Der er således tale om en koncernintern fusion, hvor der ikke er risiko for, at indkomst vedrørende en periode før koncernetableringen flyttes ind i eller ud fra en koncern. Dette, sammenholdt med at alle de fusionerende selskaber og de danske filialer har kalenderårsregnskab, gør, at spørger anser den danske skattemæssige fusionsdato til at være den 1. januar I henhold til SKM SR bemærker skatteministeriet, at Der kan imidlertid ikke ses bort fra, at transaktionen hverken selskabsretligt eller regnskabsmæssigt kan have tilbagevirkende kraft. Det bemærkes hertil, at den danske filial selskabsretligt ikke kan anses for overgået til det modtagende selskab før den 31. december 2011, kl. 24. Se selskabslovens 349, stk. 2, der siger, at filialen ikke må påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at fusionen tidligst kan have skattemæssig virkning fra den 31. december 2011, kl. 24. Fusionstidspunktet for den danske filial kan derfor fastsættes TfS 2017, 675

62 5918 til den 1. januar 2012, hvilken dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskab. Det forudsættes herved, at filialen hørende under Selskab B er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med start pr. denne dato. Den skattemæssige fusionsdato skal herved fastsættes til den 1. januar Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling. Nærværende sag adskiller sig imidlertid fra ovenstående, i og med der allerede er registreret en dansk filial i det modtagende selskab, C, hvorfor spørger mener, at nærværende fusion godt kan have tilbagevirkende kraft til den 1. januar Tilladelse, jf. fusionsskattelovens 14, stk. 4, pkt. Det er spørgers vurdering, at der ikke skal indhentes tilladelse til den grænseoverskridende fusion mellem de tre udenlandske selskaber i henhold til fusionsskattelovens 15, stk. 4, pkt. I henhold til fusionsskattelovens 15, stk. 4, pkt., skal der anmodes om tilladelse til fusionen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens 2, og som ikke omfattes af udbyttebeskatningen i fusionsskattelovens 15, stk. 4, 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. I nærværende scenarie er selskabet i Y-land ejet af et selskab i X-land. Men tidligere var dette selskab ejet af et selskab på W-land. Selskabet i Y-land blev overdraget til N i Q I henhold til bemærkningerne til bestemmelsen, så skal der ikke gives tilladelse til en fusion, hvis der er grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse. Formålet med bestemmelsen er at undgå omgåelse af kildebeskatning af udbytter ved at fusionere selskaber fremfor at udlodde udbytte til selskaber, hvor der normalt ville have været pålagt en kildeskat på udbyttet. Vi mener ikke, at betingelserne for at skulle anmode om tilladelse er opfyldt i nærværende scenarie. For det første, fordi selskabet i W-land ikke vil være ejer af A på tidspunktet, hvor fusionen besluttes og har effekt fra. Der vil således ikke være nogen selskaber over de indskydende selskaber, som er beliggende udenfor EU eller lande, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. For det andet er der tale om en dansk filial af et Y- landsk indskydende selskab og ikke et dansk indskydende selskab. Da der ikke kan udloddes udbytte fra en filial til dets hovedkontor, mener vi ikke at bestemmelsen vil være gældende for så vidt angår filialer, og dette bekræftes også af bestemmelsens ordlyd, da den umiddelbart kun gælder for indskydende selskaber. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Samtlige aktiver og passiver forbliver i Danmark, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 3 Da samtlige aktiver og passiver, herunder medarbejdere i den danske filial af B overføres til den danske filial af C, vil alle aktiver og passiver uændret fortsat være under dansk beskatning efter fusionen, hvorfor C vil succedere i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de overførte aktiver. Det er således vores opfattelse, at den grænseoverskridende fusion mellem B, A og C kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens 15, stk. 3, med den virkning, at der ikke udløses dansk beskatning, idet samtlige af filialens aktiver og passiver forbliver i Danmark. Uddybende vedrørende spørgsmål 2: Det er vores vurdering, at det fremførbare underskud i Filial DK af B bevares som følge af den grænseoverskridende fusion mellem de tre udenlandske selskaber B, A og C. Fusionsskattelovens 8, stk. 6, 1. pkt., fastslår, at underskud fra tidligere år ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder imidlertid ikke ved fusion mellem sambeskattede selskaber, hvis underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, jf. fusionsskattelovens 8, stk. 6, 2. pkt. I henhold til Juridisk Vejledning, afsnit C.D , må bestemmelsen i fusionsskattelovens 8 naturligt forstås således, at den også omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark. Faste driftssteder af udenlandske selskaber er omfattede af begrebet selskab. Når et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark derfor får tilført aktiver og/eller passiver via en skattefri omstrukturering, mister det modtagende faste driftssted retten til at fremføre driftsstedets underskud efter de regler, der gælder for selskaber. Da de tre danske filialer, filial DK af B, filial DK af C og filial DK af F, har været sambeskattede i den periode, hvor underskuddet i Filial DK af B er opstået, må der umiddelbart være tale om et underskud, som i henhold til fusionsskattelovens 8, stk. 6, kan fremføres i modtagende selskab/filial (filial DK af C). Der gælder imidlertid en værnsregel for udnyttelse af underskud fra filialer i en sambeskatning, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 2, 2. pkt. I henhold til denne bestemmelse kan underskud fra faste driftssteder kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i det land, hvor hovedselskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af hovedselskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat. Således medfører værnsreglen, at det fremførbare underskud i Filial DK af B, som udgangspunkt, ikke vil kunne udnyttes af de sambeskattede filialer, medmindre reglerne TfS 2017, 675

63 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 i X-land medfører, at underskuddet ikke kan anvendes i X-land. I så fald vil underskuddet heller ikke kunne bringes til fremførsel efter en fusion med et sambeskattet selskab, da det ellers ville stille filialerne i en bedre position at fusionere, end hvis de ikke fusionerede. Dette er også i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar i SKM SR. Det afgørende for om det fremførbare underskud i filial DK af B overlever fusionen, er derfor, om reglerne i X- land medfører, at underskuddet ikke kan bruges af B i X-land eller andre steder. I nærværende scenarie har B valgt at bortse fra den danske filial ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for B. Dette valg blev truffet inden 2016, hvor underskuddet opstod. Der er tale om et valg, som ikke kan ændres, også kaldet reglerne i X-land. Spørger har indsendt en mere detaljeret beskrivelse af reglerne til SKAT.Som det kan ses ud fra Chapter C, er der tale om et uigenkaldeligt valg, som i øvrigt også gælder for alle selskabets filialer. Da der er tale om et uigenkaldeligt valg som medfører, at underskuddet ikke kan medregnes i X-land, mener vi ikke, at værnsreglen i selskabsskattelovens 31, stk. 2, 2. pkt., finder anvendelse. Vi mener derfor, at de fremførbare underskud i filial DK af B overlever fusionen og kan udnyttes i den modtagende filial og F efter fusionen. Vi mener ikke, at det har indflydelse på ovenstående, at hverken det modtagende filials hovedselskab (C) eller filial DK af Fs hovedselskab har truffet samme valg (de medregner de danske filialers underskud i deres skattepligtige indkomst). Det betyder blot, at filial DK af Bs fremførbare underskud skal føres på en særskilt konto efter fusionen, da man fremover skal kunne skelne mellem det underskud, der kan udnyttes af filial af C, og det underskud, der kun kan udnyttes af filial DK af F. Filial DK af C har også et fremførbart underskud på X kr. Dette underskud mistes i forbindelse med den grænseoverskridende fusion, da det er oparbejdet inden filialen blev sambeskattet med DK af B. Endvidere har dets hovedselskab (C) ikke valgt at bortse fra underskuddet i henhold til reglerne i X-land, som beskrevet ovenfor. Således vil dette underskud ikke kunne udnyttes efter fusionen hverken af filial DK af C, filial DK af B eller filial DK af F. Uddybende vedrørende spørgsmål 3: Filial DK af F har et fremførbart underskud på X kr. Vi mener ikke, at dette fremførbare underskud bliver påvirket af fusionen, da filial DK af Fs hovedselskab ikke indgår i fusionen. Således vil dette underskud stadig kunne udnyttes af Filial DK af F efter fusionen. Det vil ikke kunne udnyttes af C, da det ikke er opstået, mens B indgik i sambeskatningen, og endvidere har Filial DK af Fs hovedselskab 5919 ikke valgt at bortse fra underskuddet ved dets X-landske indkomstopgørelse, som beskrevet ovenfor. SKAT's indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at den beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens 15, stk. 3, med den virkning, at der ikke udløses dansk beskatning, idet samtlige af filialernes aktiver og passiver forbliver i Danmark. Begrundelse Ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens 15, stk. 2 og 4, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 1. Selskab i en medlemsstat Hvis et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, ophører ved fusion med et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og der er tale om to EU-selskaber, er der adgang til skattefri fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1. Det er et krav, at både det indskydende og det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke anses for transparente enheder ved beskatningen her i landet, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 3. Spørger har oplyst, at de tre fusionerende selskaber alle er omfattede af begrebet selskab i en medlemsstat i henhold til artikel 3 i fusionsskattedirektivet og er underlagt almindelig selskabsbeskatning i Y-land og i X-land. SKAT lægger derfor denne oplysning til grund som en forudsætning for svaret. Betingelsen om, at selskaberne skal være omfattede af begrebet selskab i en medlemsstat anses derfor for opfyldt. Vederlæggelse Det er en betingelse for at blive beskattet efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens 2. Spørger har oplyst, at aktionærerne i de indskydende selskaber modtager aktier i C som vederlag. Betingelsen anses derfor for opfyldt. Ombytningsforholdet Det antages endvidere i praksis, at en skattefri fusion ikke må medføre en formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. Ombytningsforholdet skal derfor fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato. Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D Det forudsættes derfor, at ombytningsforholdet i den TfS 2017, 675

64 5920 planlagte fusion fastsættes ud fra de fusionerende selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato. Succession Adgangen til skattefri fusion efter fusionsskattelovens 15, stk. 3, medfører, at det modtagende selskab succederer i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt for de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 3, 2. pkt. Det er oplyst, at samtlige aktiver og passiver, herunder medarbejdere, i den danske filial af B overføres til den danske filial af C i forbindelse med fusionen. SKAT lægger således til grund, at disse aktiver og passiver fortsat vil være under dansk beskatningsret efter fusionen. C vil derfor succedere i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt for de overførte aktiver og passiver efter fusionsskattelovens 15, stk. 3, 2. pkt. Hvis der imidlertid er aktiver, herunder goodwill mv., der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 3, sidste pkt. og selskabsskattelovens 7. Fusionsdato Det er endvidere en betingelse for skattefri fusion, at fusionsskattelovens 5 om fusionsdato iagttages. Datoen for den åbningsstatus for det modtagende selskab, der udarbejdes i forbindelse med fusionen, anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for at anvende reglerne i fusionsskatteloven, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens 5, stk. 1. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen efter selskabsskattelovens 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret eller etableringen af koncernforbindelsen i stedet som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato, jf. fusionsskattelovens 5, stk. 3. Der findes ingen særlige regler om fusionsdato for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit, jf. Den juridiske vejledning C.D Fusionsdatoen kan for det første være påvirket af, om der sker indeller udtræden af sambeskatning, således at det faste driftssted skal foretage en delårsopgørelse efter selskabsskattelovens 31, stk. 5, henholdsvis fastsætte en særlig fusionsdato efter fusionsskattelovens 5, stk. 3. Spørger har oplyst, at de danske filialer af de to X- Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 landske selskaber blev stiftet i henholdsvis 2003 og i Filialerne har været sambeskattede siden januar Selskaberne har kalenderårsregnskab. Fusionen medfører således ikke, at der skal udarbejdes delårsopgørelse efter reglerne i selskabsskattelovens 31, stk. 5, idet koncernforbindelse allerede opstod i Der skal således ikke fastsættes en særlig fusionsdato efter fusionsskattelovens 5, stk. 3. Selskabsretligt gælder det for fusioner, der involverer fortsættende udenlandske selskaber, at det er selskabslovgivningen for det fortsættende udenlandske selskab, der afgør, hvornår fusionens retsvirkninger indtræder. Retsvirkningerne af en fusion skal indtræde samtidig i samtlige de selskaber, der deltager i transaktionen. Fusionsdatoen for det faste driftssted i Danmark skal naturligvis fastsættes under hensyntagen til foranstående, jf. Den juridiske vejledning C.D Det er oplyst, at fusionen i X-land vil have skattemæssig og regnskabsmæssig virkning fra 1. januar Juridisk vil den have virkning i X-land fra 1. maj Fusionen vil i Y-land have skattemæssig, regnskabsmæssig og juridisk virkning fra 1. maj Der er dog ikke nogen dansk filial af det Y-landske selskab. Betingelsen om, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, gælder alene danske selskaber, jf. Den juridiske vejledning C.D Betingelsen gælder ikke for udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark, jf. SKM SKAT. Ved en grænseoverskridende fusion mellem selskaber i udlandet, hvor det indskydende selskab har en dansk filial, vil fusionsdatoen fastslå fra hvilket tidspunkt, det udenlandske indskydende selskabs danske filial i skattemæssig forstand, overgår fra det udenlandske indskydende selskab til det udenlandske selskab. Det vil her sige fra hvornår filial DK af B i skattemæssig forstand overgår til C. I SKM SR blev et svensk selskab med et fast driftssted i Danmark fusioneret med et belgisk selskab. Selskabet ønskede fusionsdatoen fastsat til den 1. januar Fusionen blev i udlandet både civilretligt, regnskabsmæssigt og skattemæssigt først gennemført den 31. december 2011 kl. 24. I særlige tilfælde kan der ses bort fra, at en fusion ikke kan få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Se hertil SKM SR. Der kunne ikke ses bort fra, at transaktionen hverken selskabsretligt eller regnskabsmæssigt kunne have tilbagevirkende kraft. Fusionen kunne tidligst have skattemæssig virkning fra den 31. december 2011 kl. 24. Fusionstidspunktet for den danske filial fastsattes til den 1. januar 2012, hvilken dato var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskab. TfS 2017, 675

65 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 I SKM SR aflagde det modtagende selskab i en fusion regnskab efter IFRS-standarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Skatterådet accepterede, at fusionen fik tilbagevirkende kraft skattemæssigt. I SKM SR kunne en sammenlægning af to faste driftssteder i Danmark i forbindelse med en fusion mellem to udenlandske selskaber ikke have skattemæssig virkning fra 1. januar Det fremgik af indstillingen i sagen, at selv om det i praksis er anerkendt, at en grænseoverskridende fusion kan gennemføres skattefrit, selv om der må opereres med forskellige fusionsdatoer i de forskellige lande, indebærer dette ikke, at en fusion kan tillægges skattemæssig virkning forud for det tidspunkt, hvor fusionen har virkning selskabsretligt og regnskabsmæssigt. Under forudsætning af, at den skattemæssige fusionsdato i de to andre lande bestemtes af den selskabsretlige fusionsdato, kunne det bekræftes, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, ville have skattemæssig virkning som skattefri fusion i Danmark på det tidspunkt, hvor fusionen i henholdsvis X-land og Y-land ville have skattemæssig virkning. Hvis der var forskellige fusionsdatoer i X-land og i Y-land, måtte fusionsdatoen være sammenfaldende med fusionstidspunktet i det fortsættende selskab. Det er SKAT's opfattelse, at SKM SR og SKM SR er udtryk for, at overførslen af en filial fra et udenlandsk indskydende selskab til et andet udenlandsk modtagende selskab ikke kun styres af skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, men også påvirkes af, hvornår fusionen i udlandet bliver gennemført både selskabsretligt, regnskabsmæssigt og skattemæssigt. I SKM SR fandt Skatterådet, at den skattemæssige fusionsdato for et dansk selskab, der ophørte ved fusion med et udenlandsk selskab, kunne fastlægges til den 1. januar 2017, som var skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det var oplyst, at aktiverne og passiverne overførtes til det modtagende selskab pr. denne dato. Regnskabsmæssigt tillagdes fusionen virkning pr. 1. januar I den foreliggende sag er skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår 1. januar. Den regnskabsmæssige fusionsdato i X-land er også 1. januar Idet det lægges til grund, at aktiverne og passiverne overføres til det modtagende selskab pr. 1. januar 2017, anser SKAT derfor den 1. januar 2017 for at være det tidspunkt, da den danske filial af B overgår til C. Tilladelse efter fusionsskattelovens 15, stk. 4, pkt. Spørger vurderer i sin anmodning, at der ikke skal indhentes tilladelse til den grænseoverskridende fusion 5921 mellem de tre udenlandske selskaber i henhold til fusionsskattelovens 15, stk. 4, pkt. Det er muligt at opnå et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage, jf. skatteforvaltningslovens 21, stk. 1. Det fremgår af skatteforvaltningslovens 21, stk. 3, at der ikke gives bindende svar på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer, der vedrører påtænkte dispositioner. Det fremgår af Den juridiske vejledning A.A.3.2 Arten af de spørgsmål, der er omfattet af ordningen om bindende svar, at begrænsningen til spørgsmål, der drejer sig om den skattemæssige virkning af en disposition betyder, at svaret skal have karakter af en forvaltningsafgørelse om en skatteretlig virkning. Spørgsmålet om, hvorvidt der skal anmodes om tilladelse er ikke et spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition. Da det følger af skatteforvaltningslovens 21, stk. 3, at der ikke gives bindende svar på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer, der vedrører påtænkte dispositioner, finder SKAT ikke, at dette spørgsmål er omfattet af det bindende svar. Indstilling SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja. Spørgsmål 2 Det ønskes bekræftet, at fremførbart underskud i filial DK af B ikke fortabes i forbindelse med den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion. Begrundelse Underskud, der ved fusionen foreligger i et af selskaberne fra tidligere år, kan som udgangspunkt ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. fusionsskattelovens 8, stk. 6. Er der tale om en fusion mellem sambeskattede selskaber, kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, fradrages. Det gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D , at fusionsskattelovens 8, stk. 6, naturligt må forstås således, at den også omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark. Det anføres, at faste driftssteder af udenlandske selskaber er omfattet af begrebet selskab, idet det anføres, at Det ER selskaber, selv om Danmark kun beskatter den del af det udenlandske selskabs indkomst, som henføres til det faste driftssted. Den juridiske vejledning konkluderer i det relevante afsnit, at et fast driftssted derfor ligesom et selskab kan TfS 2017, 675

66 5922 miste retten til at fremføre sit underskud, hvis det har fået tilført aktiver og/ eller passiver via en skattefri omstrukturering. Det pågældende afsnit i Den juridiske vejledning omhandler imidlertid hele fusionsskattelovens 8, stk. 6, hvorfor det må følge, at faste driftssteder ifølge Den juridiske vejledning er omfattet af begrebet selskab. Dette er også konkluderet i SKM SR. Det er oplyst, at de tre danske filialer, filial DK af B, filial DK af C og filial DK af F, har været sambeskattede i den periode, hvor underskuddet i B er opstået. Det forudsættes endvidere, at det faste driftssted ikke direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Det fremgår af SKM SR, at det er tilstrækkeligt i forhold til fusionsskattelovens 8, stk. 6, 2. pkt., at de faste driftssteder har været omfattede af obligatorisk national sambeskatning. Fusionsskattelovens 8, stk. 6, forhindrer derfor ikke, at underskuddet i B kan anvendes efter fusionen. Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens 31 A, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 2. Koncernen har ikke valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens 31 A. Det er oplyst, at Bs moder har valgt at bortse fra den danske filial ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for B i hjemlandet. Hverken den modtagende filials hovedselskab (C) eller filial DK af Fs hovedselskab har truffet samme valg (de medregner de danske filialers underskud i deres skattepligtige indkomst). Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens 31, stk. 2, at værnsreglen skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials underskud i både Danmark og i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse. Da værnsreglen oprindeligt blev indført med lov nr. 221 af 31. marts 2004, spurgte Skatteudvalget skatteministeren, hvad der nærmere skulle forstås ved ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat. Der blev spurgt, om der a) skulle være forbud mod medregning i domicillandet, om der b) ikke måtte være hjemmel til medregning i domicillandet eller om der c) ikke måtte være mulighed for Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 fremførsel af underskuddet i domicillandets indkomstopgørelse. Skatteministeren svarede, at hvis reglerne i udlandet medfører, at underskuddet i det faste driftssted kan nedbringe selskabets skattepligtige indkomst, kan underskuddet ikke overføres til andre selskaber omfattet af den danske sambeskatning. I den foreliggende sag kan underskuddet, som sagen foreligger oplyst, godt nedbringe selskabets skattepligtige indkomst efter reglerne i X-land, men selskabet har truffet et valg, der gør, at underskuddet ikke kan fradrages i B (X-land & Ø-land). Det er oplyst, at valget er uigenkaldeligt. I SKM var en filial af et svensk selskab sambeskattet med to danske datterselskaber af det svenske selskab. Efter en fusion af det svenske selskab, de to danske datterselskaber og filialen med det svenske selskab som det fortsættende selskab - ville filialens underskud bortfalde. I sagen var det lagt til grund, at underskuddene i det faste driftssted i Danmark også havde kunnet indregnes i det svenske selskabs indkomst. Skatterådet fandt, at værnsreglen i selskabsskattelovens 31, stk. 2, 2. pkt., ville blive hindret i at varetage sit formål, hvis underskud, der i tidligere år var blevet nægtet modregning i sambeskattede selskabers indkomst, alligevel ville kunne fremføres til modregning i disse selskabers indkomst, fordi det faste driftssted som følge af fusionen havde succederet i selskabernes aktiver og passiver. SKAT lægger i sin indstilling vægt på, at det er oplyst, at underskud i den danske filial, filial DK af B hverken før eller efter fusionen kan anvendes imod B indkomst, C indkomst, F indkomst eller nogen anden udenlandsk indkomst. Underskuddet i filial DK af B kan ikke anvendes af B, og derved har det hele tiden kunnet anvendes af filial DK af B. Anvendelsen af underskuddet skal derfor heller ikke begrænses af selskabsskattelovens 31, stk. 1, 2. pkt., hverken før eller efter fusionen, når fusionen ikke gør det muligt at begynde at fradrage underskuddet i X-land. SKAT er i øvrigt enig i spørgers opfattelse af, at filial DK af C underskud mistes ved den grænseoverskridende fusion, da det er oparbejdet, inden filialen blev sambeskattet med filial DK af B, og da dets hovedselskab har mulighed for at anvende underskuddet. Indstilling SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja. Spørgsmål 3 Det ønskes bekræftet, at fremførbart underskud i filial DK af F uændret vil kunne anvendes af filial DK af F efter den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion. TfS 2017, 675

67 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Begrundelse Filial Dk af Fs hovedselskab indgår ikke i fusionen. Det er derfor SKAT's opfattelse, at underskuddet i filial DK af F ikke påvirkes af fusionen, og at underskuddet fortsat vil kunne udnyttes af filial DK af F efter fusionen. Det er oplyst, at det fremførbare underskud i Filial DK af F ikke er opstået, mens B indgik i sambeskatningen. Spørger mener ikke, at underskuddet i Filial DK af F vil kunne udnyttes af C efter fusionen. Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. Det kan de dog gøre, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 4. Som det fremgår ovenfor under indstillingen til spørgsmål 2, er faste driftssteder af udenlandske selskaber omfattet af begrebet selskab, jf. Den juridiske vejledning C.D Det indskydende selskabs filial, filial DK af B, indgik ikke i sambeskatning med filial DK af C i det eller de indkomstår, hvor underskuddet i filial DK af F opstod. Undtagelsen i selskabsskattelovens 31, stk. 4, 2. pkt., er derfor ikke anvendelig. Det modtagende selskab (faste driftssted), filial DK af C, kan derfor ikke modregne underskuddet i filial DK af F fra tidligere år. SKAT er derfor enig med spørger i, at underskuddet ikke vil kunne udnyttes af filial DK af C, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 4. Det er videre oplyst, at filial DK af Fs hovedselskab ikke har valgt at bortse fra underskuddet ved dets X- landske indkomstopgørelse. SKAT er derfor også enig med spørger i, at underskuddet også af denne grund ikke vil kunne udnyttes af C, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 2. Indstilling SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Ja. Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder SKAT's indstilling og begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål Lovgrundlag Fusionsskattelovens 2 Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Fusionsskattelovens 5 Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Stk. 2. Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Fusionsskattelovens 15, stk. 1-4 Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk Stk. 2. Ophører et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, ved fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskat- TfS 2017, 675

68 5924 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 telovens 7. De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens 4 A, stk. 1 og 2, og 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Stk. 3. Ophører et i udlandet hjemmehørende selskab ved fusion med et i udlandet hjemmehørende selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens 7. Stk. 4. Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens 5. Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b, og i det tilfælde, hvor det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens 4 C. Det er uanset pkt. en betingelse for anvendelsen af reglerne i kapitel 1, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens 2, og som ikke omfattes af 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. (SKAT's understregninger) - Selskabsskattelovens 7 Når udenlandske selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen eller ophøret. Reglerne i 5, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse. Skatteforvaltningsloven 21, stk. 1 og stk. 3 Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage. ( ) Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner. Praksis Den juridiske vejledning C.D ( ) Hvordan erlægges fusionsvederlaget Det er en betingelse, at der ydes vederlag til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Dette er nødvendigt af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden. Se FUL 11, stk. 1. og afsnit C.D Det fremgår ligeledes udtrykkeligt af fusionsskattedirektivet. ( ) Der er imidlertid kun krav om, at mindst én af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med mindst én aktie i det modtagende selskab. ( ) Kontant udligningssum, der kan modtages som fusionsvederlag Det er en betingelse for at anvende reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Se FUL 2, stk. 1. TfS 2017, 675

69 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 ( ) Der gælder ingen grænser for størrelsen af en eventuel kontant udligningssum. ( ) Det er dog en ufravigelig betingelse, at der rent faktisk ydes vederlag til selskabsdeltagerne i form af mindst én aktie eller anpart i det modtagende selskab. ( ) Ombytningsforholdet Det antages i administrativ praksis, at en skattefri fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning efter reglen i ABL 36, ikke må medføre en formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. Ombytningsforholdet skal derfor fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato. Se FUL 5, stk. 1. Sker dette ikke, medfører administrativ praksis, at der udløses skattemæssige virkninger i form af beskatning af selskabsdeltagerne ud fra udlodnings- eller gavebetragtninger. Endvidere har det den meget væsentlige konsekvens, at fusionen ikke anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Kravet om, at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien, fraviges dog, hvis fravigelsen ikke medfører, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele. ( ) Ombytningsforholdet i skattefrie fusioner er ikke direkte reguleret i fusionsskatteloven, men er nævnt i forarbejderne til L , bilag 23, hvori Skatteministeriet udtaler følgende: Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold. Kravet om, at der ikke må ske formueforskydning, fremgår også af administrativ praksis, eksempelvis afgørelsen SKM LSR. Sagen drejede sig om en fusion mellem 2 søsterselskaber. Skattemyndighederne fandt ikke, at fusionen var omfattet af fusionsskattelovens regler, idet værdien af de anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne i det indskydende selskab modtog som vederlag, var lavere end værdien af anparterne i det indskydende selskab. Landsskatteretten var enig i, at fusionen var gennemført med et urigtigt ombytningsforhold. I den forbindelse udtalte Landskatteretten, at en fortolkning., hvorefter handelsværdien i relation til ombytningsforholdet anses at være uden betydning, kan ikke anses at være i overensstemmelse med successionsprincippet ved skattefri fusion. Landsskatteretten godkendte 5925 imidlertid fusionen som skattefri ud fra en samlet vurdering, idet forholdet i den konkrete sag ikke medførte nogen formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. (SKAT's understregninger) Den juridiske vejledning C.D ( ) Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab. Se dog nedenfor om undtagelser til denne regel, hvis transaktionen involverer udenlandske selskaber. ( ) Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark Der findes ingen særlige regler om fusionsdato for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit. Fusionsdatoen kan for det første være påvirket af, om der sker ind- eller udtræden af sambeskatning, således at det faste driftssted skal foretage en delårsopgørelse efter SEL 31, stk. 5, henholdsvis fastsættes en særlig fusionsdato efter FUL 5, stk. 3. Selskabsretligt findes der ingen regler om fusion eller stiftelse med tilbagevirkende kraft for et fast driftssted i Danmark. I henhold til selskabslovens 349, stk. 2 kan et fast driftssted/filial i Danmark imidlertid ikke påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Endvidere gælder det selskabsretligt for fusioner der involverer fortsættende udenlandske selskaber, at det er selskabslovgivningen for det fortsættende udenlandske selskab der afgør, hvornår fusionens retsvirkninger indtræder. Se herom bl.a. selskabslovens 289, stk. 4. Se også 3. selskabsdirektiv artikel 19, stk. 1 der fastslår, at retsvirkningerne af en fusion skal indtræde samtidig i samtlige de selskaber, der deltager i transaktionen. Fusionsdatoen for det faste driftssted i Danmark skal naturligvis fastsættes under hensyntagen til foranstående. (SKAT's understregninger) SKM SR Et svensk selskab med et fast driftssted i Danmark ønskedes fusioneret med et belgisk selskab. Begge selskaber var omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat. Det svenske selskabs filial i Danmark ville også efter fusionen udgøre et fast driftssted i Danmark, men nu tilhøre det belgiske selskab. Det var oplyst, at begge de fusionerede selskaber og ligeledes den danske filial havde kalenderårsregnskab. Mellem de fusionerede selskaber var det aftalt, at fusionen træder i kraft på det regnskabsmæssige og skattemæssige niveau den 31. december 2011 kl 12:00 PM ( Ikrafttrædelsesdatoen ). TfS 2017, 675

70 5926 Selskab B skal være ejer af de indskudte aktiver fra Selskab D (Sverige) og nyder brugen af dem fra den faktiske dato for fusionen. Først d. 31. december 2011, kl , overgik det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser derfor regnskabsmæssigt til det modtagende selskab. Fra dette tidspunkt overgik det indskydende selskabs filial, filial af Selskab D (Sverige), til Selskab B, og de overførte aktiver og passiver ville fra dette tidspunkt udgøre et fast driftssted/filial hørende under det belgiske selskab B. Selskabet ønskede fusionsdatoen fastsat til den 1. januar Skatteministeriet bemærkede hertil, at et udenlandsk selskab har pligt til at anmelde en filial til Erhvervsog Selskabsstyrelsen, hvis det vil drive virksomhed i Danmark, og først fra det tidspunkt, hvor anmeldelsen er sket, kan filialen anses for at have påbegyndt erhvervsvirksomhed her i landet. En filial kunne derfor ikke have en startdato tilbage i tid, men ville få startdato på registreringsdatoen. Fusionen blev i udlandet både civilretligt, regnskabsmæssigt og skattemæssigt først gennemført den 31. december 2011, kl. 24. Skatteministeriet udtalte herefter følgende: Det bemærkes til ovenstående, at den skattemæssige fusionsdato bestemmes af de selskabsretlige hhv. regnskabsmæssige regler, dog med de i FUL 5, stk. 3 opregnede undtagelser. I særlige tilfælde kan der ses bort fra, at en fusion ikke kan få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Se hertil SKM SR. Der kan imidlertid ikke ses bort fra, at transaktionen hverken selskabsretligt eller regnskabsmæssigt kan have tilbagevirkende kraft. Det bemærkes hertil, at den danske filial selskabsretligt ikke kan anses for overgået til det modtagende selskab før den 31. december 2011, kl. 24. Se selskabslovens 349, stk. 2 der siger, at filialen ikke må påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at fusionen tidligst kan have skattemæssig virkning fra den 31. december 2011, kl. 24. Fusionstidspunktet for den danske filial kan derfor fastsættes til den 1. januar 2012, hvilken dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskab. Det forudsættes herved, at filialen hørende under Selskab B er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med start pr. denne dato. Den skattemæssige fusionsdato skal herved fastsættes til den 1. januar Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling. ( ) Den juridiske vejledning A.A.3.2 ( ) Begrænsningen til spørgsmål, der drejer sig om den skattemæssige virkning af en disposition, betyder, at svaret skal have karakter af en forvaltningsafgørelse om en skatteretlig virkning. Som følge heraf kan der ikke Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 gives bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed, gebyrer og forrentning, inddrivelse, straf eller om udøvelse af kontrol. Der kan heller ikke gives bindende svar om indberetningspligt i og med der ikke er tale om en skattemæssig virkning af en disposition. Se SKM SR og SKM SR. Der kan heller ikke gives bindende svar om indeholdelsespligt, se SKM SR, der drejede sig om indeholdelsespligt ved arbejdsudleje. ( ) SKM SKAT Store Selskaber Service har meddelt tilladelse i en sag om skattefri fusion af to udenlandske selskaber. Samtidig med tilladelsen blev der taget stilling til, hvorvidt det var af betydning for tilladelsen, at fusionsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Store Selskaber fandt, at dette forhold ikke udgjorde tilstrækkeligt grundlag for at afslå det ansøgte. SKM SR Selskab A påtænkte at gennemføre en skattefri fusion med Selskab B, hvor Selskab A skulle være det fortsættende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med tilbagevirkende kraft, således at fusionsdatoen skulle være den 1. januar Selskab As regnskab følger kalenderåret. Selskab A aflagde koncernregnskab efter IFRSstandarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Skatterådet bekræftede, at når hensås til foreliggende oplysninger, herunder en fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indhentet udtalelse, at datoen, 1. januar 2008, for den i forbindelse med fusionen påtænkte udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende skulle anses for fusionsdato, jf. fusionsskattelovens 5, idet denne dato var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. SKM SR H1 A/S ønsker at foretage en intern grænseoverskridende skattefri fusion med dets søsterselskaber i Sverige og Norge med det svenske selskab som modtagende selskab, og som i forbindelse med fusionen omdannes til et SEselskab. Aktiviteterne i det danske selskab vil herefter blive drevet i en eksisterende dansk filial af det svenske selskab. Der spørges om fusionen efter fusionsskattelovens regler kan anses for skattefri, herunder henvises bl.a. til fusionsdatoen. Endvidere spørges til reglerne om tynd kapitalisering og om allokering af gæld i relation til den danske filial. Skatterådet bekræfter, at fusionsskattelovens regler anses for opfyldt, samt at fradragsretten for renteudgifter efter reglerne om tynd kapitalisering ikke findes, at TfS 2017, 675

71 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 skulle beskæres. Endelig anerkendes spørgerens principper for allokering af gæld. SKM SR Skatterådet kan bekræfte, at den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens 15, stk. 3, med den virkning, at der ikke udløses dansk beskatning, i det samtlige af filialens aktiver og passiver forbliver i Danmark. Endvidere bekræftes det, at den beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens 15, stk. 3, med fusionsdato 1. januar SKM SR Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem selskab A i X-land og selskab B i Y-land, hvorved de to selskabers faste driftssteder i Danmark sammenlægges, kunne gennemføres skattefrit i Danmark. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, vil have skattemæssig virkning fra og med den 1. januar 2015, uanset hvorvidt fusionsdatoen i henholdsvis X-land og Y-land måtte blive fastsat til en anden dato end den 1. januar 2015, og uanset hvorvidt fusionsdatoen i X-land og Y-land måtte være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark vil have skattemæssig virkning som skattefri fusion i Danmark på tidspunkt, hvor fusionen i henholdsvis X-land og Y-land vil have skattemæssig virkning. Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, kan gennemføres som skattepligtig fusion, uanset om fusionen i X-land og Y-land gennemføres skattefrit efter de der gældende regler. Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, kan gennemføres som skattefri fusion, uanset at fusionen anses som skattepligtig fusion efter reglerne i X-land og Y-land. Skatterådet bekræftede, at en overdragelse af de samlede aktiviteter fra den danske filial af A i X-land til den danske filial af B i Y-land er at betragte som en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens 8, stk. 1, 3. pkt. SKM SR Skatterådet bekræftede, at den skattemæssige fusionsdato for et dansk selskab, der ophørte i forbindelse med den påtænkte grænseoverskridende fusion med det fortsættende selskab, kunne fastlægges til den 1. januar 2017, som var skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. FUL 5, stk. 1. Spørgsmål Lovgrundlag Fusionsskattelovens 8, stk. 6, pkt. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Selskabsskattelovens 31, stk. 2 For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter 31 A. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de TfS 2017, 675

72 5928 ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. (SKAT's understregning) Forarbejder Bemærkninger til lov nr. 426 af juni 2005 (L ) - Bilag 25 ( ) Det foreslås, at den nuværende værnsregel i selskabsskattelovens 31, stk. 5, videreføres i det nye regelsæt. Værnsreglen skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials underskud i såvel Danmark som i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse. Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens 31 A, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen i Danmark, modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst uanset den foreslåede bestemmelse i 31, stk. 2, 2. pkt. Ligningslovens 5 G kan eventuelt finde anvendelse på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark. ( ) Bemærkninger til lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L ) ( ) Efter det foreslåede ny stk. 5 i 31 skal et udenlandsk selskabs faste driftssted her i landet kunne indgå i dansk sambeskatning under tilsvarende betingelser som nævnt i stk I disse tilfælde er det udenlandske selskab begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, af det faste driftssted. Henvisningen til stk. 1-4 medfører bl.a., at det er en betingelse, at det udenlandske selskab er hjemmehørende i Færøerne, Grønland eller en anden stat, som enten er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. ( ) Der kan dog ikke overføres underskud fra et udenlandsk selskabs faste driftssted her i landet, medmindre reglerne i selskabets hjemland medfører, at udgifterne i det faste driftssted i Danmark ikke medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i hjemlandet. Bestemmelsen skal forhindre, at koncernen får dobbelt fradrag (double dip) for udgifterne i det faste driftssted både i Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 et koncernforbundet selskab i Danmark og i selskabets indkomst i hjemlandet. ( ) Bilag 43 til lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L ) Spørgsmål 25: Ifølge lovforslagets 10, nr. 13, skal der åbnes mulighed for, at filialer af udenlandske selskaber omfattet af begrænset skattepligt for filialen efter reglerne i SEL 2 skal kunne indgå i en sambeskatning efter selskabsskattelovens 31. Ifølge lovforslaget dog med denne begrænsning: Underskud kan kun overføres fra det faste driftssted, hvis reglerne i den fremmed stat, Færøerne eller Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmed stat, Færøerne eller Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, jf. det foreslåede 31, stk. 5. Det bedes nærmere forklaret, hvad der forstås ved det anførte: ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat. Betyder dette, a) at der konkret i domicillandet skal været et forbud mod at mod at medregne dette underskud i indkomstopgørelsen i domicillandet? b) at der konkret ikke er hjemmel i domicillandets skattelovgivning til at medregne underskuddet i indkomstopgørelsen i domicillandet? c) at der ikke må være mulighed for - i domicillandets indkomstopgørelse at fremføre underskuddet til fradrag i efterfølgende års positive indkomst fra filialen? Svar: Ved udtrykket menes: Medfører reglerne i udlandet, hvor selskabet er hjemmehørende, at underskud i det faste driftssted i Danmark kan nedbringe selskabets skattepligtige indkomst, kan der ikke ske overførsel af underskud til andre selskaber omfattet af den danske sambeskatning. Det er i denne forbindelse underordnet, om der er underskud, når indkomsten opgøres efter udenlandske regler, og om underskuddet i det pågældende indkomstår kan anvendes (når underskuddet efter udenlandske regler kan fremføres til modregning i senere års overskud). Praksis Den juridiske vejledning C.D ( ) Faste driftssteder FUL 8, stk. 6 taler om underskud i et af selskaberne, det modtagende selskab mv. Bestemmelsen må naturligt forstås således, at den også omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark. Faste driftssteder af udenlandske selskaber er omfattet af begrebet selskab. Det ER selskaber, selv om Danmark kun beskatter den TfS 2017, 675

73 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 del af det udenlandske selskabs indkomst, som henføres til det faste driftssted. Når et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark derfor får tilført aktiver og/eller passiver via en skattefri omstrukturering, mister det modtagende faste driftssted retten til at fremføre driftsstedets underskud efter de regler der gælder for selskaber. ( ) Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Se FUL 8, stk. 6, 1. pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL 8, stk. 6, 2. pkt. giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen. ( ) Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Se FUL 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber. ( ) Det fremgår af bemærkningerne, at: Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab. (SKAT's understregning) Den juridiske vejledning C.D Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, Se SEL 31, stk. 2, 2. pkt. ( ) SEL 31, stk. 2, 2. pkt., er en værnsregel, der skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials mv. underskud både i Danmark og i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial mv. således kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse. Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter SEL 31 A, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen mv. i Danmark, uanset bestemmelsen i SEL 31, stk. 2, 2. pkt., modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst. LL 5 G om dobbelt dip kan eventuelt anvendes på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark. ( ) SKM SR Skatterådet kunne bekræfte, at en grænseoverskridende lodret fusion mellem et svensk moderselskab, som skulle være det fortsættende selskab, dette svenske selskabs danske filial og to danske datterselskaber opfyldte betingelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 og 15, således at fusionen kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT. Den danske filial ville bestå efter fusionen, hvorimod de to danske datterselskaber ville ophøre. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at sambeskatningsunderskud til fremførsel i to af de danske datterselskaber kunne anvendes fremadrettet i det svenske selskabs danske filial efter fusionens gennemførelse, uagtet at der ikke i koncernen havde været valgt international sambeskatning. Derimod kunne Skatterådet ikke bekræfte, at der kunne ske fremførsel af filialens eget underskud. Spørgsmål 3 Lovgrundlag Selskabsskattelovens 31, stk. 4 Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. 1. pkt. gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret. Selskabsskattelovens 31, stk. 2, 2. pkt. Se under spørgsmål 2. Praksis Den juridiske vejledning C.D Se under spørgsmål TfS 2017, 675

74 5930 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Moms og afgifter Straffedomme 676 Svigagtig rådgivning Byrets dom af 4. august 2017, j.nr. 4679/2016 T var tiltalt for medvirken til særlig grov skatte- og momssvig, dokumentfalsk, bedrageri, overtrædelse af bogføringsloven samt at have afgivet urigtige oplysninger overfor politiet i en færdselssag. T var revisor og havde i sin egenskab af revisor rådgivet kunder til at købe virksomhed af ham og urigtigt oplyst at der heri var et skattemæssigt underskud samt en mellemregning som de kunne anvende skattemæssigt. T rådgav i den forbindelse kunderne til at udstede fiktive fakturaer. T havde endvidere udarbejdet årsrapporter, overdragelsesaftaler m.v. og falskelig underskrevet dem med navnet på selskabets tidligere direktør. T havde endvidere udstedt og gjort brug af falske fakturaer. T havde endvidere rådgivet bekendte til at investere i investeringsprojekter, hvor pengene nu var tabt. Det offentlige blev herved unddraget for kr. i skat og kr. i moms. T tilstod vedrørende medvirken til moms- og skattesvig, dokumentfalsk samt delvis bedrageri. T forklarede vedrørende investeringsprojekterne at han rent faktisk troede at de blev til noget. Byretten fandt T delvis skyldig i tiltalen. T fandtes skyldig i medvirken til moms- og skattesvig, dokumentfalsk og et forhold af bedrageri, men frifandtes for bedrageri vedrørende investeringsprojekterne og den del af bedrageritiltalen, der vedrørte at have overført pengene i et mellemværende, der angår narkotika. T fandtes ikke at have sikret sit selskabs regnskabsmateriale på en sådan betryggende vis, at det har kunnet adskilles fra et andet selskabs materiale. T idømtes en tillægsstraf på 6 måneders ubetinget fængsel, tillægsbøde på kr. samt rettighedsfrakendelse. Under hensyn til antallet og karakteren af forhold, som er begået i forbindelse med T's erhverv som revisor, fandt retten, at der fortsat var en nærliggende fare for misbrug af stillingen som revisor. STRFL 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 STRFL 23, jf. momslovens 81, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1 STRFL 89 STRFL 164, stk. 1 og stk. 3, jf. stk. 1 STRFL 171, jf. 172, stk. 2 STRFL 279, og jf. 286, stk. 2 STRFL 289, jf. 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 STRFL 302, stk. 1, nr. 2, jf. bogføringslovens 16, stk. 1, jf. 10, stk. 1 Anne Rode Anklagemyndigheden mod T Sagens oplysninger Der har medvirket domsmænd ved behandlingen af denne sag. Anklageskrift er modtaget den 22. december 2016, og tillægsanklageskrift nr. 1 er modtaget den 24. april T er tiltalt for overtrædelse af 1. Påtaleopgivet. 2. Påtaleopgivet. 3. straffelovens 289, jf. 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 medvirken til skattesvig af særlig grov karakter, ved forud for 2012 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3-adresse i Y4-by, som revisor og økonomisk rådgiver for PP og dennes selskab G2, ved tilskyndelse råd eller dåd, for derigennem TfS 2017, 676

75 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, som ét af flere forhold (forhold 3 til 6) der samlet bevirker at forholdet må betegnes som særlig groft, og med forsæt til at unddrage det offentlige skat, at have foranlediget at G2 for indkomståret 2010 angav sin skattepligtige indkomst for lavt, idet han solgte PP virksomheden cvr.nr. 11, i hvilken forbindelse han overfor PP oplyste, at der i denne virksomhed var et skattemæssigt underskud samt en mellemregning, som PP kunne udnytte til at opnå skattemæssige fordele, og hvorefter han vejledte PP om, at cvr. nr. 11 skulle udstede en fiktiv faktura på kr. til G2, der bevirkede at G2 for indkomståret 2010 angav sin skattepligtige indkomst for lavt med et tilsvarende beløb, idet der uretmæssigt blev foretaget fradrag herfor, hvorved det offentlige blev unddraget skat med kr. 4. straffelovens 289, jf. 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 medvirken til skattesvig af særlig grov karakter, ved forud for 2012 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3-adresse i Y4-by, som revisor og økonomisk rådgiver for PP og dennes selskab G2, ved tilskyndelse råd eller dåd, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, som ét af flere forhold (forhold 3 til 6) der samlet bevirker at forholdet må betegnes som særlig groft, og med forsæt til at unddrage det offentlige skat, at have foranlediget at G2 for indkomståret 2011 angav sin skattepligtige indkomst for lavt, idet han solgte PP virksomheden cvr.nr. 11, i hvilken forbindelse han overfor PP oplyste, at der i denne virksomhed var et skattemæssigt underskud samt en mellemregning, som PP kunne udnytte til at opnå skattemæssige fordele, og hvorefter han vejledte PP om, at cvr.nr. 11 skulle udstede en fiktiv faktura på kr. til G2, der bevirkede at G2 for indkomståret 2011 angav sin skattepligtige indkomst for lavt med et tilsvarende beløb, idet der uretmæssigt blev foretaget fradrag herfor, hvorved det offentlige blev unddraget skat med kr. 5. straffelovens 289, jf. 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 medvirken til skattesvig af særlig grov karakter, under de i forhold 3 nævnte omstændigheder, ved tilskyndelse råd eller dåd, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, som ét af flere forhold (forhold 3 til 6) der samlet bevirker at forholdet må betegnes som 5931 særlig groft, og med forsæt til at unddrage det offentlige skat, at have foranlediget at PP for indkomståret 2010 angav sin skattepligtige indkomst for lavt med kr., idet denne foretog hævninger i sin virksomhed G2 for et tilsvarende beløb, hvorved det offentlige blev unddraget skat med kr. 6. Straffelovens 289, jf. 23, jf. skattekontrollovens 13, stk.1 medvirken til skattesvig af særlig grov karakter, under de i forhold 4 nævnte omstændigheder, ved tilskyndelse råd eller dåd, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, som ét af flere forhold (forhold 3 til 6) der samlet bevirker at forholdet må betegnes som særlig groft, og med forsæt til at unddrage det offentlige skat, at have foranlediget at PP for indkomståret 2011 angav sin skattepligtige indkomst for lavt med kr., idet denne foretog hævninger i sin virksomhed G2 for et tilsvarende beløb, hvorved det offentlige blev unddraget skat med kr. 7. straffelovens 171, jf. 172, stk. 2 dokumentfalsk af særlig grov karakter, ved den 19. december 2011 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3- adresse i Y4-by, i sin egenskab af revisor samt i forbindelse med det i forhold 9 beskrevne bedrageriske forehavende, at have gjort brug af et falsk dokument til at skuffe i retsforhold, idet han for virksomheden G3, cvr.nr. 11, udarbejdede en årsrapport for regnskabsåret 1. juli 2010 til 30. juni 2011, hvilket han falskelig underskrev eller foranledigede underskrevet med navnet på den tidligere direktør PJ og efterfølgende indsendte eller foranledigede indsendt til Erhvervs og Selskabsstyrelsen. 8. straffelovens 171, jf. 172, stk. 2 dokumentfalsk af særlig grov karakter, ved den 31. marts 2011 formentlig fra sin bopæl, Y1- adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3-adresse i Y4-by, i sin egenskab af revisor samt i forbindelse med det i forhold 9 beskrevne bedrageriske forehavende, at have gjort brug af et falsk dokument til at skuffe i retsforhold, idet han for virksomheden G3, cvr.nr 11, udarbejdede en overdragelsesaftale vedrørende salg af virksomhedens anpartskapital til PP for kr., hvilket han TfS 2017, 676

76 5932 falskelig underskrev eller foranledigede underskrevet med navnet på MT som sælger. 9. straffeloves 279, jf. 286, stk. 2 bedrageri af særlig grov beskaffenhed, ved den 31. marts 2011 formentlig fra sin bopæl, Y1- adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3-adresse i Y4-by, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, svigagtigt at have bestemt PP til for kr. at købe virksomheden G3, cvr.nr. 11, der reelt var uden værdi, idet han i sin egenskab af revisor samt økonomisk rådgiver retsstridigt fremkaldte den vildfarelse hos PP, at der i denne virksomhed var et skattemæssigt underskud samt en mellemregning, som PP kunne udnytte til at opnå skattemæssige fordele, hvorved PP led et tilsvarende tab eller væsentlig risiko herfor. 10. straffelovens 171, jf. 172, stk. 2 dokumentfalsk af særlig grov karakter, ved den 27. december 2011 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3- adresse i Y4-by, i sin egenskab af revisor, efter aftale med direktøren for G4, IO samt i forbindelse med den i forhold 11 beskrevne momssvig, at have gjort brug af et falsk dokument til at skuffe i retsforhold, idet han udarbejdede eller foranledigede udarbejdet en falsk faktura på kr. vedrørende udført arbejde og som hidrørende fra G5 til G straffelovens 23, jf. momslovens 81, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1 medvirken til momssvig, ved efter 2. kvartal 2012 formentlig fra sin bopæl, Y1- adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3-adresse i Y4-by, med forsæt til at unddrage statskassen afgift, som revisor for G4 og efter aftale med direktøren herfor, IO, til SKAT at have indsendt eller foranlediget at virksomheden indsendte urigtige momsangivelser for 2. kvartal 2012, idet der var foretaget momsfradrag på baggrund af den i forhold 10 nævnte falske faktura, bogført som indgående moms 27.juni 2012,hvorved det offentlige blev unddraget afgift med i alt kr. 12. Påtaleopgivet. 13. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 straffelovens 171, jf. 172, stk. 2 dokumentfalsk af særlig grov karakter, ved den 20. december 2010 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3- adresse i Y4-by, i sin egenskab af revisor, efter aftale med direktør og hovedanpartshaver for G6 samt i forbindelse med den i forhold 15, 17 og 19 beskrevne momsog skatteunddragelse, at have gjort brug af et falsk dokument til at skuffe i retsforhold, idet han udarbejdede eller foranledigede udarbejdet en falskfaktura på kr. vedrørende konsulentydelser og som hidrørende fra G straffelovens 171, jf. 172, stk. 2 dokumentfalsk af særlig grov karakter, ved den 12 januar 2012 formentlig fra sin bopæl, Y1- adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3-adresse i Y4-by, i sin egenskab af revisor, efter aftale med direktør og hovedanpartshaver for G6 samt i forbindelse med den i forhold 16, 18 og 20 beskrevne moms- og skatteunddragelse, at have gjort brug af et falsk dokument til at skuffe i retsforhold, idet han udarbejdede eller foranledigede udarbejdet en falsk faktura på kr. vedrørende konsulentydelser og som hidrørende fra G straffelovens 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 medvirken til skattesvig, ved efter den 1. januar 2011 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3- adresse i Y4-by, som revisor og økonomisk rådgiver for JP og dennes virksomhed G6, ved tilskyndelse råd eller dåd, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding og med forsæt til at unddrage det offentlige skat, at have foranlediget at G6 for indkomståret 2010 angav sin skattepligtige indkomst for lavt, idet han vejledte JP om, at G6 skulle modtage den i forhold 13 nævnte falske faktura, i hvilken forbindelse der som delafregning skulle overføres kr. til kontoen tilhørende tiltaltes virksomhed G8, der bevirkede at G6 for indkomståret 2010 angav sin skattepligtige indkomst for lavt med kr., idet der uretmæssigt blev foretaget fradrag herfor, hvorved det offentlige blev unddraget skat med kr. 16. straffelovens 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 medvirken til skattesvig, TfS 2017, 676

77 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 ved efter den 1. januar 2011 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3- adresse i Y4-by, som revisor og økonomisk rådgiver for JP og dennes virksomhed G6, ved tilskyndelse råd eller dåd, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding og med forsæt til at unddrage det offentlige skat, at have foranlediget at G6 for indkomståret 2011 angav sin skattepligtige indkomst for lavt, idet han vejledte JP om, at G6 skulle modtage den i forhold 14 nævnte falske faktura, i hvilken forbindelse der som delafregning skulle overføres kr. til kontoen tilhørende tiltaltes virksomhed G8, der bevirkede at G6 for indkomståret 2011 angav sin skattepligtige indkomst for lavt med kr., idet der uretmæssigt blev foretaget fradrag herfor, hvorved det offentlige blev unddraget skat med kr. 17. straffelovens 23, jf. momslovens 81, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1 medvirken til momssvig, ved efter 2. kvartal 2010 formentlig fra sin bopæl, Y1- adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3-adresse i Y4-by, med forsæt til at unddrage statskassen afgift, som revisor for G6, i forbindelse med det i forholdene 13, 15 og 19 beskrevne, og efter aftale med direktør og hovedanpartshaver herfor, JP, til SKAT at have indsendt eller foranlediget at virksomheden indsendte urigtige momsangivelser for 2. kvartal 2010, idet der var foretaget momsfradrag på baggrund af den i forhold 13 nævnte falske faktura, bogført som indgående moms i 2. kvartal 2010, hvorved det offentlige blev unddraget afgift med i alt kr. 18. straffelovens 23, jf. momslovens 81, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1 medvirken til momssvig, ved efter 2. kvartal 2011 formentlig fra sin bopæl, Y1- adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3-adresse i Y4-by, med forsæt til at unddrage statskassen afgift, som revisor for G6 og efter aftale med direktør og hovedanpartshaver herfor, JP, til SKAT at have indsendt eller foranlediget at virksomheden indsendte urigtige momsangivelser for 2.kvartal 2011, idet der var foretaget momsfradrag på baggrund af den i forhold 14 nævnte falske faktura, bogført som indgående moms i 2. kvartal 2011, hvorved det offentlige blev unddraget afgift med i alt kr. 19. straffelovens 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 medvirken til skattesvig, ved efter den 1. januar 2012 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3- adresse i Y4-by, som revisor og økonomisk rådgiver for JP og dennes virksomhed G6, ved tilskyndelse råd eller dåd, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding og med forsæt til at unddrage det offentlige skat, at have foranlediget at JP for indkomståret 2011 angav sin skattepligtige indkomst for lavt, idet han, i forbindelse med det i forholdene 13, 15 og 17 beskrevne, vejledte JP om at bogføre en mellemregning i G6 og i henhold hertil udbetale kr. til sig selv, hvilket medførte at JP angav sin skattepligtige indkomst for lavt med tilsvarende beløb, hvorved det offentlige blev unddraget skat med kr. 20. straffelovens 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1 medvirken til skattesvig, ved efter den 1. januar 2013 formentlig fra sin bopæl, Y1-adresse i Y2-by, eller sin arbejdsplads, G1, Y3- adresse i Y4-by, som revisor og økonomisk rådgiver for JP og dennes virksomhed G6, ved tilskyndelse råd eller dåd, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding og med forsæt til at unddrage det offentlige skat, at have foranlediget at JP for indkomståret 2012 angav sin skattepligtige indkomst for lavt, idet han, i forbindelse med det i forholdene 14, 16 og 18 beskrevne, vejledte JP om at bogføre en mellemregning i G6 og i henhold hertil udbetale kr. til sig selv, hvilket medførte at JP angav sin skattepligtige indkomst for lavt med tilsvarende beløb, hvorved det offentlige blev unddraget skat med kr. 21. Påtaleopgivet. 22. Påtaleopgivet. 23. Påtaleopgivet. 24. straffelovens 279 bedrageri, 5933 ved den 7. oktober 2013 hos F1-bank på Y5 i Y4-by, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, svigagtigt at have bestemt WA til at udlevere kr. i kontanter til sig samt overføre kr. til OM's konto, idet han i sin egenskab af revisor samt økonomisk rådgiver for WA retsstridigt fremkaldte den TfS 2017, 676

78 5934 vildfarelse hos hende, at hun herved placerede sine penge i en bank i Y6-by, hvorved WA led et samlet tab på kr. eller væsentlig risiko herfor. 25. straffelovens 279 bedrageri, ved den 23. december 2015 på adressen Y7-adresse i Y8-by, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, svigagtigt at have bestemt NK til at overføre kr. til tiltaltes daværende samlever KR's konto, idet han i sin egenskab af revisor samt økonomisk rådgiver retsstridigt fremkaldte den vildfarelse hos NK, at hun herved investerede i et EUprojekt vedrørende økologisk mad eller lignende, hvorved hun led et tilsvarende tab eller væsentlig risiko herfor. 26. straffelovens 279 bedrageri, ved den 13. maj 2016 formentlig på adressen Y9- adresse i Y10-by, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, svigagtigt at have bestemt PM til at overføre kr. til tiltaltes daværende samlever KR's konto, idet han i sin egenskab af revisor samt økonomisk rådgiver retsstridigt fremkaldte den vildfarelse hos PM, at han herved investerede i et EU-projekt vedrørende økologisk mad eller lignende, hvorved han led et tilsvarende tab eller væsentlig risiko herfor, idet pengene i stedet blev videreoverført til IK i forbindelse med et økonomisk mellemværende vedrørende narkotika. 27. Påtaleopgivet. 28. Påtaleopgivet. 29. Påtaleopgivet. 30. straffelovens 171 dokumentfalsk, ved den 30. juni 2015 på ukendt sted, at have gjort brug af et falsk dokument til at skuffe i retsforhold, idet han falskelig udarbejdede en faktura på kr. som udstedt af G9 i forbindelse med leje af murer til murermester LM. 31. overtrædelse af straffelovens 302, stk. 1, nr. 2, jf. bogføringslovens 16, stk. 1, jf. 10, stk. 1, ved i perioden fra den 1. juli 2009 til den 31. maj 2013 på adressen Y1-adresse i Y2-by eller i lejede lokaler hos en kammerat i Y11-by, som direktør for anpartsselskabet Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 G10, under omstændigheder som kendetegner forholdet som særligt groft, at have undladt at opbevare regnskabsmaterialet på betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår materialet vedrørte. 32.(33.) Overtrædelse af straffelovens 164, stk. 1, ved den 20. januar 2016, med forsæt til at en uskyldig blev sigtet, dømt eller undergivet strafferetlig retsfølge, at have afgivet urigtige oplysninger, idet tiltalte oplyste til politiet, at personbil Q i forbindelse med overtrædelse af færdselsloven den 4. oktober 2015, kl på Y12-adresse ved Y8-by, blev ført af KC, cpr. nr. xxxxxxxxxx, boende Y13-adresse, uagtet tiltalte selv var fører af bilen. Subsidiært Overtrædelse af straffelovens 164, stk. 3, jf. stk. 1, ved den 20. januar 2016, med forsæt til at KC med dennes samtykke blev sigtet, dømt eller undergivet strafferetlig retsfølge for et forhold han ikke havde begået, at have afgivet urigtige oplysninger, idet tiltalte oplyste til politiet, at personbil Q i forbindelse med overtrædelse af færdselsloven den 4. oktober 2015, kl på Y12-adresse ved Y8-by, blev ført af KC, cpr. nr. xxxxxx-xxxx, boende Y13-adresse, uagtet tiltalte selv var fører af bilen. Påstande Anklagemyndigheden har nedlagt påstand om fængselsstraf. I forhold 8 og forhold 32, den principale påstand, har anklagemyndigheden påstået frifindelse. Anklagemyndigheden har endvidere nedlagt påstand om en tillægsbøde efter straffelovens 50, stk. 2. Endelig har anklagemyndigheden nedlagt påstand om, at tiltalte i medfør af straffelovens 79, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, indtil videre frakendes retten til at udøve virksomhed med revision, bogføring eller regnskab samt økonomisk rådgivning eller til at være beskæftiget i en sådan virksomhed. Tiltalte har nægtet sig skyldig i forhold 8, 24, 25, 31 og 32, den principale tiltale, men har i øvrigt erkendt sig skyldig. PM har påstået, at tiltalte skal betale kr. i erstatning. Tiltalte har anerkendt erstatningspligten og erstatningskravets størrelse. Sagens oplysninger Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af TfS 2017, 676

79 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / tiltalte og af vidnerne NK og WA. Forklaringerne er gengivet til retsbogen således: Tiltalte forklarede, at han i 1993 fik en elevplads som revisor. Men han var elev, tog han 1. del af HD. Efter 2 års elevtid blev han ansat i G1 som revisor. Han færdiggjorde sin HD og blev i 2002 endvidere cand. merc., hvormed han blev registreret revisor. Herefter blev han medejer af G1 sammen med LB. Hans ansættelse hos G1 ophørte i slutningen af Siden da har han blandt andet arbejdet som selvstændig revisor. Han har deponeret sin registrering som revisor. For at få registrering igen vil det kræve, at han tegner forsikring for de kunder, han har, og at han undergiver sig sædvanlig kvalitetskontrol. G8 var et selskab, der opkøbte og bebyggede jord med henblik på videresalg, og som endvidere købte og udlejede ejendomme. Han var med til at stifte selskabet og var den, der stod for økonomien i det. Medejer af selskabet var hans kammerat MT. Selskabet er gået konkurs i 2014 eller G10 var et bogførings- og rådgivningsfirma for mindre private kunder. Han overtog selskabet, som var stiftet i 1980'erne, omkring Dette selskab gik konkurs i Han stod for driften alene i de sidste 2 år af dets levetid. Hans arbejdsopgaver i G1 var en blanding af alt muligt. De kunder, som er nævnt i anklageskriftet, var hans egne kunder, og det var kun ham, der havde kontakt med dem. Det var tiltalte, der lavede disse kunders regnskaber. Ad forhold 3-9 forklarede tiltalte, at han havde kendt PP i 3-4 år forud for PP bogførte selv, og tiltalte fik regnskabsmaterialet en gang om året og udarbejdede regnskaberne. PP brugte ham endvidere som økonomisk sparringspartner, idet PP spurgte ham til råds om økonomiske forhold. G3 var en anden virksomhed, som tiltalte var revisor for. På et tidspunkt overtog tiltalte selv selskabet, idet direktøren sagde, at det måtte han få. Det var et holdingselskab, og datterselskabet var lukket. Tiltalte gav ikke noget for selskabet ud over, at de slettede en mindre revisorregning. Det var G8, der overtog selskabet. Tiltalte sagde til PP, at han kunne købe selskabet og derefter bruge underskuddet skattemæssigt i relation til sin virksomhed, G2. Tiltalte sagde til ham, at der var en mellemregning i selskabet, men det var der reelt ikke. Selskabet var helt tomt. PP skulle give kr. for det, og det betalte han rent faktisk. Det er tiltalte, der har underskrevet overdragelsesaftalen på vegne MT. Han ringede i forvejen til MT og sagde, at han ville underskrive på hans vegne. MT vidste dog ikke noget om, hvad det var for et dokument, tiltalte ville underskrive. Tiltalte gjorde sådan, for at PP ikke skulle vide, at tiltalte var ejer af G8 og således var den, der solgte selskabet. Om overdragelsesaftalen 3 forklarede tiltalte, at det der står om, at underskuddet kan anvendes, ikke er rigtigt. PP så ikke noget regnskab for G3, før han købte selskabet. Han stolede på, hvad tiltalte sagde. Ad regnskabet for G11, ekstraktens side 71 ff, forklarede tiltalte, at det har han lavet. Det er ham, der har sat tallene vedrørende underskud og mellemregning ind. Han præsenterede PP for dette regnskab, og det er PP, der har underskrevet det. Tiltalte forklarede ham, at han kunne nulstille det overskud, han havde i G2, ved at fakturere fra G3/G11 i forbindelse med dette selskabs skattemæssige underskud. De to fakturaer fra G11 har PP selv lavet ud fra tiltaltes anvisninger, idet tiltalte tog udgangspunkt i overskuddet fra G2. Fakturaen af 27. december 2010 er tilfældigt dateret. Det er PP, der har stillet fakturaen op. Tiltalte vidste, at fakturaerne var konstrueret til formålet og ikke havde reelt indhold. Omkring mellemregningskontoen vejledte tiltalte PP om, at PP kunne hæve det hele. Tiltalte vidste, at PP lavede fakturaerne og dermed benyttede det oplyste underskud. Vedrørende årsregnskabet for G , ekstrakten side 84, forklarede tiltalte, at det ikke er PJ, der har underskrevet. Det er tiltalte, der har brugt hans underskrift. Det havde han ikke talt med PJ om i forvejen. Dette regnskab blev sendt ind til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Regnskabet for G11 blev ikke sendt nogen steder hen. Det, tiltalte fik ud af denne konstruktion, var købesummen på de kr. Han har betalt beløbet tilbage. Ad forhold 10 og 11 forklarede tiltalte, at G4 havde været en af hans kunder igennem 5-6 år. IO bogførte selv, og tiltalte lavede regnskaber årligt og ydede endvidere løbende vejledning. Om baggrunden for fakturaen, ekstrakten side 155, forklarede tiltalte, at IO planlagde at sælge G4's ejendom. Han havde ikke flere afskrivningsmuligheder tilbage, så han stod til at få en masse genvundne afskrivninger. Det, der skete her, skete for at hjælpe IO til at spare skat. Det blev imidlertid ikke til noget, for ejendommen blev ikke solgt, men tanken bag udstedelsen af fakturaen var, at IO så ikke skulle betale skal af de første kr., han fik for ejendommen. Det er tiltalte, der har lavet fakturaen. Den har ikke noget reelt indhold og er således både falsk og fiktiv. Oprindeligt brugte IO fakturaen momsmæssigt, men siden trak han den ud af sit regnskab. Tiltaltes selskab G8 fik de kr., der svarede til momsen af fakturaen, overført til sig. Det var fra starten meningen, at tiltalte skulle tjene disse penge igennem sit selskab. Tiltalte har underskrevet et gældsbrev til G4 på de kr., idet han anerkender et erstatningskrav af den størrelse. Ad forhold forklarede tiltalte, at G6 var hans kunde. Han havde samme opgaver for dette selskab som for de andre kunder, han har forklaret om. JP var indehaver af G6. Fakturaerne på ekstrakten side 186 og 188 har TfS 2017, 676

80 5936 tiltalte lavet. G7 har ikke haft kendskab til, at de blev udstedt. G7 var et andet selskab, som han var revisor for. Tiltalte lavede de to fakturaer, fordi JP på et møde spurgte ham, om de ikke kunne gøre noget ved hans skat. Tiltalte sagde, at han havde et selskab, der var lukket, og som de bare kunne fakturere fra, og JP kunne så bogføre fakturaerne ind i sit regnskab. Derved kunne han spare moms og skat i størrelsesordenen som angivet i anklageskriftet, forhold Tanken var fra starten, at tiltalte skulle have disse beløb. JP skulle få det ud af det, at han skulle hæve resten af fakturabeløbene via en mellemregningskonto, idet han skulle lade som om han havde betalt fakturaerne igennem selskabet. Det skete rent faktisk på den måde. Anklageren nedlagde på vegne JP krav om erstatning på kr., jf. ekstrakten side 212f. Forsvareren bestred kravet både for så vidt angår erstatningspligten og kravets størrelse. Retsformanden bestemte i medfør af retsplejelovens 992, at kravet ikke tages under påkendelse. Ad forhold 24 forklarede tiltalte, at han i 2013 var revisor for WA. Han havde da sin egen virksomhed. Han havde været revisor for hende i 2-3 år. Hun havde nogle depoter med aktier, og tiltalte hjalp med beregning af avancer heraf samt med udarbejdelse af selvangivelser. I oktober 2013 havde han og hun fundet ud af, at hun stort set ikke havde fået forrentning af sine aktier i 2012, og tiltalte sagde til hende, at han kendte én, som kunne gøre det bedre. Han forklarede hende, at vedkommende var OM. OM var en investeringsmand inden for råstoffer, som tiltalte havde hjulpet med at stifte et selskab, F2-finans. Tiltalte sagde til WA, at OM kunne investere hendes penge bedre end banken. For hende virkede det ligesom en bank. Tiltalte ringede til OM, der oplyste, at hun kunne forvente i hvert fald 10% i afkast. Det fortalte tiltalte WA. Tanken var, at hun skulle have noget af afkastet udbetalt løbende, og at aftalen skulle løbe, indtil hun blev pensionist. Det blev aftalt, at hun skulle overføre pengene til OM, og hun overførte kr. til hans selskabs bankkonto. Hun var bekendt med, at pengene blev overført til OM's selskabs konto. De kr. i kontanter fik tiltalte. Han gav dem videre til OM, der skulle bruge dem til at åbne nogle konti. De kr. var en del af investeringen. På dette tidspunkt troede tiltalte, at investeringen rent faktisk blev til noget. WA sagde, at hun skulle kunne ringe til både tiltalte og OM, og han gav hende både sit eget og OM's telefonnummer og også en kopi af sit sygesikringsbevis. Tiltalte oplyste over for OM, at pengene kom fra en klient. Tiltalte har ikke haft til hensigt, at WA skulle bedrages. Foreholdt, at hun har forklaret, at hendes investering er væk, forklarede tiltalte, at han ved, at det trak ud med den investering, OM skulle foretage. Tiltalte har i fogedretten anerkendt at Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 skylde WA kr., fordi han havde ondt af hende, og fordi han havde lovet hende, at hun ville få pengene tilbage af ham, hvis hun ikke fik dem tilbage af OM. Det lovede han, fordi han var sikker på, at investeringen var en god ide. Ad forhold 25 forklarede tiltalte, at NK var hans nabo på dette tidspunkt. Tiltalte var ikke revisor for hende, men de talte sammen nogle gange, fordi hun overvejede at starte som selvstændig og søgte råd hos ham. De kom til at tale om et EU-projekt, som var noget, OM havde gang i, og som OM havde fortalt tiltalte om. Vilkårene for at investere i projektet var, at man skulle kunne opnå 10% i rente på 3 måneder, hvorefter man fik både investering og afkast tilbage. OM havde bedt tiltalte skaffe midler til projektet. Der var to forskellige projekter, delt noget med hjemmepleje i Y14-land, dels noget med økologisk mad i Y14-land, hvortil der kunne ydes EUtilskud. Tiltalte sagde til NK, at hun kunne investere kr., som hun så ville få tilbage med afkast som beskrevet. Hun investerede beløbet, men fik ikke pengene tilbage. OM sagde, at det trak ud, og at der manglede en godkendelse. OM opholdt sig på det tidspunkt i Y14- land. Nu bor han vist i Y15-land. De kr. blev sat ind på tiltaltes kæreste KR's konto. OM havde bedt om at få pengene i kontanter. Pengene blev overført til KR's konto, fordi tiltaltes egne konti var lukket efter alle konkurserne. Tiltalte skulle mødes med OM samme aften, og KR hævede pengene, hvorefter tiltalte gav OM dem. Tiltalte troede på OM's projekter og har selv skudt flere millioner i dem. Ad forhold 26 forklarede tiltalte, at PM var en kammerats kammerat. Tiltalte var ikke revisor for ham, men han var revisor for sin kammerat. Han kom i kontakt med PM derved, at PM's kammerat havde investeret omkring kr. i OM's EU-projektet og fået kr. tilbage efter 3 måneder. PM kom til tiltalte og bad ham hjælpe med at gøre det samme. Tiltalte burde have sagt nej. Han brugte selv pengene, som blev overført til KR's konto, i forbindelse med et personligt mellemværende med IK, som han var kommet i klemme i. På det tidspunkt, da aftalen med PM blev indgået og tiltalte modtog de kr., var det tiltaltes hensigt selv at beholde pengene. Han kan ikke sige, om han på det tidspunkt ikke længere troede på OM's projekt. Ad forhold 30 forklarede tiltalte, at det er rigtigt, at de kr. er indgået på KR's konto. Murermester LM havde lejet en murer af tiltaltes selskab G8. Dette selskab gik imidlertid konkurs omkring samme tidspunkt. Tiltalte valgte at lave en faktura, ekstrakten side 313, med oplysning om KR's kontonummer. Arbejdet var udført før konkursen, og beløbet skulle således rettelig være fakturereret af konkursboet. Tiltalte udleverede selv fakturaen til Murermester LM. TfS 2017, 676

81 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Ad forhold 31 forklarede tiltalte, at der har været regnskabsmateriale i selskabet. Kurator kunne ikke få det udleveret efter konkursen, fordi det firma, tiltalte havde kontorfællesskab med, og som stod som lejer, var gået konkurs, og dette firmas kurator lejede nogle folk til at tømme kontoret. Da røg tiltaltes mapper med også. Der gik en måneds tid før tiltalte opdagede dette. Han undersøgte da hvad der var sket med materialet, og fik det svar, at det var smidt ud. Dette skete før G10 selv gik konkurs. Ad forhold 32 forklarede tiltalte, at han blev taget i en fotofælde i sin kæreste KR's bil. Der blev sendt et bødeforelæg til KR, ekstrakten side 386, og tiltalte sagde til hende, at det skulle han nok ordne. Han tog ud og talte med en kammerat, KC, der sagde, at den ville han godt tage på sig, hvis tiltalte gav ham pengene. Derved ville tiltalte opnå, at han ikke skulle op til en orienterende køreprøve. Tiltalte oplyste derefter over for politiet KC's navn som den, der havde ført bilen, og KC fik ekstraktens side 389. Tiltalte har ikke betalt KC pengene, fordi KC trak sit tilsagn tilbage. Tiltalte ved ikke, hvorfor KC har sagt til politiet, at han blev truet til at erkende at være fører, men han gætter på, at det er fordi, at tiltalte ikke ville betale KC pengene, før KC havde vedtaget bøden. Tiltalte forklarede supplerende ad forhold 25, at det er korrekt forstået, at han på dette tidspunkt stadig troede på OM's projekter. Tiltalte forklarede videre, at det er korrekt, at der under ransagning hos ham blev fundet en brun iphone. Ad ekstrakten side 417 ff, en skype-besked af den 15. september 2014, Jeg har bare fået tæsk forklarede han, at den har han skrevet til OM. Der ligger det bag, at der var en anden, som tiltalte ikke vil navngive, der også havde lånt OM kr. til et tilsvarende projekt, som også trak ud. Personen blev hidsig og kunne ikke få fat i OM og troppede op hos tiltalte og sagde, at han skulle få fat i OM, og at de skulle have styr på det. Tiltalte overdrev i beskeden, idet han ikke fik tæsk, han blev kun truet med tæsk. Vedkommende fik faktisk pengene tilbage, bare 3 måneder for sent. Vedkommende lavede derefter en ny investering hos OM på USD. Ad side 419, en besked af 21. september 2015, Jeg skal minimum bruge forklarede tiltalte, at det også er en, tiltalte har skrevet til OM. Her var tiltalte igen blevet rykket af den samme person. Vedkommende stillede hos tiltalte hver dag, idet vedkommende ville have sin investering og sin forrentning. Ad side 420, en besked af 21. september 2015, Men sig hvor meget forklarede tiltalte, at det er en besked fra OM til tiltalte. Ad en besked samme dag, Så skal jeg skyde , forklarede han, at det også er en besked fra OM til tiltalte. Ad side 422, en besked af 29. september 2015, Spot på 2 mil.. forklarede han, at den er fra OM til tiltalte. Den drejer sig om en aftale vedrørende handel med olie, som 5937 OM havde lavet. Tiltalte fik ikke de USD, men han har flere år senere hørt, at den person, han ikke vil navngive, har fået sine penge. Vidnet NK forklarede ad forhold 25, at det er rigtigt, at hun den 23. december 2015 overførte kr. til KR's bankkonto. Vidnet kender tiltalte, idet han har boet sammen med KR, der er vidnets nabo. De talte med hinanden som man gør i et almindeligt naboskab. Forud for den 23. december 2015 havde vidnet fået at vide, at tiltalte var revisor, og idet vidnet ville starte et firma op, talte hun uformelt med tiltalte om dette. Den 23. december 2015 kom tiltalte over og fortalte vidnet, at han havde et godt tip til en investering, og at hun skulle have lov at være med, idet det var et godt tilbud, som ikke indebar nogen risiko. Det var et EU-projekt med et økologisk køkken, der havde brug for et hurtigt lån for at kunne få EU-støtte i januar Det skulle således være et lån, som hun skulle yde i en måned, og så ville hun få renter, når hun fik pengene retur. Hun husker ikke rentesatsen. Tiltalte sagde, at vidnet kunne få papirer på det, men det fik hun ikke, og hun bad heller ikke om det. Tiltalte sagde ikke noget om, hvad det var for en virksomhed, der stod bag projektet. Hun fik et kontonummer, hun skulle overføre pengene til, men hun fik ikke at vide hvem kontoen tilhørte. Hun skulle bare skrive, at det var efter aftale med tiltalte. Hun gik ud fra, at hun ville få papirer på det senere, men det fik hun ikke. Efter den 23. januar 2016 rykkede hun tiltalte for, hvordan det gik med investeringen, og han sagde, at der var sket en fejl med projektet, så hendes penge skulle løbe i 4 måneder i stedet for een, hvilket var en fordel for hende. Senere fik hun at vide af tiltalte, at tilbagebetalingen af hendes penge ville ske yderligere 2 måneder senere. Hun fik dog aldrig pengene tilbage. Navnet OM siger hende ikke noget, F2-finans heller ikke. Hendes beslutning om at foretage investeringen havde helt sikkert at gøre med, at tiltalte var revisor, fordi der er en troværdighed i den titel. Vidnet WA forklarede ad forhold 24, at hun har haft tiltalte som revisor i ca. 10 år fra omkring Hun havde nogle værdipapirer og havde ikke så meget forstand på det, så hun ønskede en revisor, der kunne hjælpe hende med dem. Hun gav tiltalte kr., hver gang han kom. Grunden til, at hun overførte kr. var, at tiltalte kom og sagde, at hun kunne få større renter, hvis hun flyttede pengene ned til Y6-by. Han sagde, at det var til en bank eller til en virksomhed. Hun var nede i banken sammen med tiltalte, og pengene blev overført til et kontonummer, som han oplyste. Tiltalte sagde også, at hvis hun gav ham kr., kunne hun få kr. hvert forår. Hun gik ud fra, at de kr. skulle gemmes i tiltaltes lomme, og at SKAT ikke måtte få noget at vide om det. Hun fik et stykke papir fra tiltalte om de TfS 2017, 676

82 kr. Han lavede det bare på et almindeligt stykke papir. Hun hævede de kr. og gav dem til tiltalte, før hun overførte de kr. Han var med hende nede i banken at hæve de kr. Det var vist nogle dage før de var nede i banken for at overføre de kr. Hun har hørt om OM og vist også om F2-finans, idet tiltalte sagde, at pengene skulle sendes ned til OM, både de kr. og de kr. Han sagde ikke noget om, hvad det var for en virksomhed, der var tale om. Tiltalte sagde heller ikke noget om, at der var en risiko forbundet med det, eller noget om renter. Der blev heller ikke talt om, hvornår hun skulle have pengene tilbage, men det var hendes tanke, at de skulle blive stående, til hun skulle have folkepension. Hun tror, at hun sagde ja til at overføre, henholdsvis hæve, pengene, fordi hun stolede på sin revisor igennem 10 år. Hun har ikke fået pengene tilbage. Hun tror ikke, at det er rigtigt, at tiltalte ikke ville snyde hende. Hun tror han ville stjæle fra hende. Det tror hun på grund af måden, det blev sagt på og gjort på. Tiltalte er tidligere straffet ved Vestre Landsrets ankedom af 28. februar 2017 med fængsel i 2 år 3 måneder for overtrædelse af straffelovens 191, stk. 1, 1. pkt., samt ved bødeforelæg den 13. marts 2017 for overtrædelse af færdselsloven. Kriminalforsorgen har foretaget en undersøgelse af tiltaltes personlige forhold. Tiltalte har om sine personlige forhold forklaret, at han blev skilt i Indtil da var alting fint. SKAT erklærede ham konkurs, efter at de havde forhøjet hans indkomst. Det har de siden trukket tilbage, men han stod for at skulle miste sit hus, og det tog meget hårdt på hans hustru. Allerede to år forinden var han presset af banken, hvilket var årsagen til, at de problemer, han stødte ind i, opstod. De penge, der er gået ind til G8, er brugt til byggeprojekter i selskabet. Han har afsonet en del af straffen på 2 år 3 måneder, men blev løsladt i forbindelse med landsretsdommen i februar Han afsoner pt igen. Han har hele tiden haft arbejde, mens han har afsonet, først som gangmand og siden på et landbrug, der hører under fængslet. Hans plan er at få overstået resten af straffen. Han mangler 3 måneder i at have afsonet halv tid, idet han har fået tilsagn om at blive prøveløsladt efter halv tid. Han har stadig sin kæreste. Hans plan er at bygge hus på en byggegrund, han ejer. Indtil da bor han hos kæresten. Hans forhold til hans børn er fint. Han er blevet tilbudt arbejde som sparringspartner til direktøren på en brændefabrik. Rettens begrundelse og afgørelse Ad forhold 8 og forhold 32, den principale tiltale: Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 I overensstemmelse med anklagemyndighedens påstand frifindes tiltalte i disse forhold. Ad forhold 3-7, 9-11, 13-20, 26, 30 og 32, den subsidiære tiltale: Tiltalte har uden forbehold erkendt sig skyldig. Tilståelsen støttes af de oplysninger, der i øvrigt foreligger. Det er derfor bevist, at tiltalte er skyldig. I forhold 26 frifindes tiltalte dog for den del af tiltalen, der vedrører at have overført pengene i et mellemværende, der angår narkotika. Ad forhold 24: Det ligger fast, at vidnet WA på tiltaltes opfordring har udleveret til tiltalte, henholdsvist overført til OM's konto, de beløb, der er angivet i anklageskriftet. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte tiltaltes forklaring om, at han gav kontanterne videre til OM. Retten lægger til grund, at pengene ikke er tilbagebetalt til vidnet, og at hendes investering er tabt. Tiltalte har forklaret, at han på dette tidspunkt troede, at investeringen hos OM rent faktisk blev til noget, og retten har efter bevisførelsen ikke grundlag for at tilsidesætte denne forklaring. Det er derfor ikke bevist, at han har haft forsæt til at fremkalde en vildfarelse hos WA med henblik på at skaffe sig eller andre uberettiget vinding. Tiltalte frifindes derfor i dette forhold. Ad forhold 25: Retten lægger til grund, at det omhandlede beløb rent faktisk er overført fra vidnet NK's konto til KR's konto, og at beløbet derefter, som forklaret af tiltalte, er overgivet til OM som investering i to forskellige projekter i Y14-land, hvortil der kunne ydes EU-tilskud. NK har forklaret, at tiltalte sagde til hende, at den investering, han foreslog hende, ikke indebar risiko. Tiltalte har forklaret, at han på dette tidspunkt stadig troede på OM's projekter. Efter bevisførelsen har retten ikke tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte denne forklaring. Det er derfor ikke bevist, at tiltalte har haft forsæt til at fremkalde en vildfarelse hos NK med henblik på at skaffe sig eller andre uberettiget vinding. Tiltalte frifindes derfor i dette forhold. Ad forhold 31: Retten lægger efter tiltaltes forklaring til grund, at der har foreligget regnskabsmateriale for det pågældende selskab, men at dette regnskabsmateriale er bortkommet. Retten har ikke grundlag for at tilsidesætte tiltaltes forklaring om, at regnskabsmaterialet er blevet kasseret uden hans vidende i forbindelse med et andet selskabs konkurs. På denne baggrund finder retten ikke, at forholdet er så groft, at det er omfattet af straffelovens 302, stk. 1, nr. 2. Da imidlertid tiltalte efter det foreliggende ikke har sikret sit selskabs regnskabsmateriale på en sådan betryggende vis, at det har kunnet adskilles fra et TfS 2017, 676

83 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 andet selskabs materiale, har han overtrådt bogføringslovens 10, stk. 1. I dette omfang er han således skyldig i dette forhold. Straffen fastsættes som en tillægsstraf på fængsel i 6 måneder, jf. straffelovens 289, jf. 23, jf. skattekontrollovens 13, stk. 1, straffelovens 172, stk. 2, jf. 171, straffelovens 279, tildels jf. 286, stk. 2, straffelovens 164, stk. 3, jf. stk. 1, momslovens 81, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1, jf. straffelovens 23, skattekontrollovens 13, stk. 1, jf. straffelovens 23, og bogføringslovens 16, stk. 1, jf. 10, stk. 1, alt jf. straffelovens 89. Tiltalte skal betale en tillægsbøde på kr., jf. straffelovens 50, stk. 2. Forvandlingsstraffen er fastsat nedenfor. Under hensyn til antallet og karakteren af forhold, som er begået i forbindelse med tiltaltes erhverv som revisor, samt til det tidsrum, forholdene er begået over, finder retten, at der fortsat er en sådan nærliggende fare for misbrug af stillingen som revisor, at anklagemyndighedens påstand om rettighedsfrakendelse skal tages til følge, jf. herved straffelovens 79, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1. Frakendelsen sker indtil videre. Efter retsformandens bestemmelse tages den af PM nedlagte erstatningspåstand til følge som nedenfor bestemt. Thikendes for ret: Tiltalte T straffes med en tillægsstraf på fængsel i 6 måneder. Tiltalte skal betale en tillægsbøde på kr. Forvandlingsstraffen for bøden er fængsel i 60 dage. Tiltalte frakendes indtil videre retten til at udøve virksomhed med revision, bogføring eller regnskab samt økonomisk rådgivning eller til at være beskæftiget i en sådan virksomhed. Tiltalte skal inden 14 dage til PM, Y9-adresse, betale kr. med tillæg af procesrente fra den 31. juli Tiltalte skal betale sagens omkostninger. Landsskatteretsafgørelser 677 Pensionsafkastbeskatning Renteberegning - pensionsafkastskat - eftergivelse Landsskatterettens afgørelse af 13. september 2017, j.nr Landsskatteretten fandt, at der skulle ske identifikation mellem et pensionsselskab og det pengeinstitut, som selskabet havde bedt om at foretage indbetalingen af pensionsafkastskat, hvilket på grund af en fejl hos pengeinstituttet ikke var sket rettidigt. Der kunne derfor ikke ske eftergivelse af påløbne morarenter under henvisning til, at forsinkelsen måtte anses at skyldes pengeinstituttets forhold. Landsskatteretten fandt ikke, at der var hjemmel til at opkræve renter for perioden efter betalingstidspunktet, uanset at angivelsen af beskatningsgrundlaget først fremsendtes efterfølgende. PAL 21 (dagældende), stk. 1, 27, stk. 5, 28 OKL 7-8 OIL 13, stk SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om eftergivelse af renter af for sent betalt pensionsafkastskat for indkomståret Landsskatteretten pålægger SKAT at foretage en ændret renteberegning af pensionsafkastskat, således at der beregnes renter fra den 20. februar til den 5. marts Faktiske oplysninger Af kontoudskrift af 16. februar 2015 for H1 A/S fremgår blandt andet en hævning den 16. februar 2015 på kr. med teksten Bgs SKAT-PAL. Beløbet udgjorde endelig pensionsafkastskat for henholdsvis H1 (CVR-nr. [ ]) med kr. og H2 (CVRnr. [ ]) med kr. Beløbet på kr. blev overført til SKAT den 5. marts H2 (i det følgende kaldet selskabet) angav den 13. marts 2015 til SKAT selskabets beskatningsgrundlag, den skattepligtige del heraf samt skatten for indkomståret Selskabet blev pålagt renter af pensionsafkastskat med ,29 kr. svarende til renter fra den 20. februar til den 13. marts Selskabets repræsentant anmodede den 18. marts 2015 SKAT om eftergivelse af renter af den endelige pensionsafkastskat for H1 og H2. Selskabet indbetalte den 3. juni ,29 kr. til SKAT svarende til rente i 23 dage af den pensionsafkastskat, der er indbetalt den 5. marts Selskabets repræsentant anmodede i af 22. juni 2015 SKAT om, at sagen blev sendt til videre behandling i forretningsområde Inddrivelse: TfS 2017, 677

84 5940 Som aftalt anmoder vi om, at sagen videresendes til forretningsområdet Inddrivelse til videre behandling. Det er vores forståelse vedrørende arbejdsgangen i SKAT, at forretningsområdet Inddrivelse - som du også fremhævede i telefonen -vil starte med at høre jer til hvorvidt der overhovedet eksisterer et krav. Vi anfægter ikke, at PAL hjemler et krav på rente. Når Inddrivelse herefter skal vurdere om kravet kan eftergives, skal Inddrivelse vurdere dette ved at sammenholde vores argumenter med den sparsomme praksis for eftergivelse, der eksisterer. Uanset vi søger eftergivelse med hjemmel i inddrivelseslovens 13, stk. 6, mener vi, at praksis fra det generelle inddrivelsesområde bør inddrages, da offentliggjort praksis vedrørende nærværende område reelt er ikkeeksisterende. Her finder vi, at der kan lægges vægt på argumenterne i SKM SANST (vedlagt), uanset eftergivelse her er givet med hjemmel i opkrævningsloven 7 og 8. Endvidere finder vi, at det bør tillægges stor vægt, at pensionsbranchen (både livsforsikringsselskaber, pensionskasser og banker) i det daglige lægger endog meget store ressourcer i at håndtere hele skatteopkrævning på PAL området, herunder såvel beregning som opkrævning og indberetning. Der vil altid ske fejl i systemer, da de håndteres af mennesker. Fejlene er heldigvis sjældne, hvilket betyder, at SKAT kan afsætte meget få ressourcer til kontrollen og inddrivelsen af PAL. På grund af de store beløb i branchen har de små fejl imidlertid til tider uoverskuelige konsekvenser for de personer, der er involveret. Derfor er 4 millioner kr. måske ikke et stort beløb for en pensionskasse, men for den IT-leverandør, der skal stå til ansvar for fejlen, er beløbet voldsomt. På den baggrund finder vi, at renten er uproportionalt høj i forhold til den skete skade; F1-Bank har rettet fejlen med det samme den blev opdaget og har iværksat (omkostningstunge) foranstaltninger til imødegåelse af lignende fejl i fremtiden. Sammenlignet med denne indsats og de ressourcer, som H1 og F1-Bank skal bruge på at undgå fremtidige fejl af denne karakter, får beløbet en bismag af dummebøde i et samarbejdsforhold, der ellers vil være bedst tjent med et godt klima. Af SKAT's systemvejledning for indberetninger vedrørende PAL 21 af 26. maj 2014 fremgår blandt andet: TastSelv Erhverv I TastSelv Erhverv findes indberetningsbilledet i den grå bjælke øverst i skærmen under øvrige indberetninger - klik her på Pension yderst til venstre på skærmbilledet - vælg Pensionsafkast (PAL) - vælg herefter enten Indberet eller Korrektion. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Når indberetningen afsluttes og godkendes i TastSelv, bliver der automatisk dannet en OCR-linie på kvitteringen. Denne skal anvendes til indbetalingen, hvis indberetningen medfører en PAL-skat til indbetaling. Der skal beregnes renter indtil betalingsdagen efter reglen i PAL 21, stk. 1, 2. pkt. når der er tale om en ordinær angivelse. Er der tale om en korrektionsangivelse skal der ske renteberegning efter PAL 27, stk. 5. Hvis indberetningen medfører en PAL-skat til udbetaling, skal der ikke foretages yderligere efter at indberetningen er godkendt. SKAT udbetaler den overskydende PAL-skat inkl. renter. Afrunding af sumbeløbene til hele kroner må først ske ved udfyldelse af indberetningsbilledet, ligesom der ikke anføres fortegn i de beløbsfelter, hvor dette er fortrykt. Skal der helt undtagelsesvis indsendes en manuel angivelse, skal den sendes til regnskab.pal-paf@skat.dk eller: SKAT Betaling og Regnskab SAP38 Helgeshøj Allé Taastrup Indbetalingsoplysninger Den beregnede skat overføres via OCR-linie til konto nr og for udenlandske ordninger via IBAN-kode DK SWIFT-BIC-kode: DABADKKK. Indberetningen og skatten skal være SKAT i hænde senest 31. maj året efter indkomståret, jf. dog PAL 26. SKAT's afgørelse SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om eftergivelse af renter af for sent betalt pensionsafkastskat. Som begrundelse for afgørelse har SKAT anført: Eftergivelse kan finde sted, hvor sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, jf. 13, stk. 6, i lovbekendtgørelse nr. 29 af 12. januar 2015 om inddrivelse af gæld til det offentlige (herefter inddrivelsesloven). Eftergivelse efter inddrivelseslovens 13, stk. 6, skal efter forslaget til bestemmelsen kunne ske i situationer, hvor eftergivelse er begrundet i myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold. Det skal endvidere kunne ske i situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på ansøgning om eftergivelse, samt hvor særlige forhold kan begrunde hel eller delvis eftergivelse af gæld til det offentlige, når gældens beskaffenhed og omstændighederne ved dens tilblivelse sammenholdt med skyldnerens situation medfører, at skyldneren vil kunne opnå en væsentlig varig forbedring af sin situation. TfS 2017, 677

85 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Som eksempler på sådanne på sådanne situationer er nævnt situationer, hvor det kan virke urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse af gæld, f.eks. eftergivelse af skattekrav vedrørende indsamlinger eller legater til godgørende formål, der vil forspildes, hvis kravet vedrørende skat fastholdes. Dette fremgår af folketingstidende 2009/2009, tillæg A, sp. 251 ff. Iflg. Juridisk Vejledning, afsnit G.A Eftergivelse for juridiske personer, viser kravet når forholdene i særlig grad taler derfor, at adgangen til eftergivelse for juridiske personer er betydeligt mere begrænset end for fysiske personer. Efter 4 i bekendtgørelse nr. 731 af 21.juni 2013 til opkrævningsloven kan SKAT fritage for betaling af afgifter, gebyrer og renter, hvis overskridelse af angivelses-, indberetnings- eller betalingsfristen enten: Skyldes pludseligt opståede hændelser, som virksomheden ikke har haft indflydelse på og ikke har kunnet forudse, og virksomheden straks efter hindringens ophør indgiver angivelse, foretager indberetning eller indbetaling, eller Overskridelsen er på få dage, og der er tale om førstegangstilfælde, eller der foreligger undskyldelige forhold Efter 21, stk. 1, i lov nr af 10. oktober 2014 Pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) skal skatten med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen. Forsikringsselskaber m.v., jf. dog 22, kan senest den 19. februar året efter indkomståret vælge at betale a conto skat. I disse tilfælde beregnes renter af forskellen mellem den beregnede endelige skat og den indbetalte a conto skat fra den 20. februar året efter indkomståret og til betaling sker. Det skyldige skattebeløb med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af den endelige opgørelse. Alene det, at F1-Banks intraday clearing system ikke selvstændigt kan håndtere en overførsel på over en milliard kroner uden, det kræver en nationalbankoverførsel for at kunne gennemføres, burde medføre en særlig bevågenhed hos den ansvarlige instans. F1-Banks intraday clearing systems mangler, for så vidt angår advarsler eller lignende, i forbindelse med den ekstraordinære store overførsel på kr. burde efter omstændighederne have medført en øget manuel kontrol i de få tilfælde, hvor det forhåndenværende IT-system ikke kunne håndtere overførsler af denne størrelsesorden. At F1- Bank har valgt at prioritere andre systemtilretninger end en så væsentlig advarselsfunktion, findes ikke at være et argument der kan forsvare eftergivelse af gælden til det offentlige. Endvidere indikerer jeres bemærkning omkring overvågning af fejlkontoen, at F1-Banks interne kontrol 5941 ganske enkelt har fejlet og igen må det på det kraftigste understreges, at overførsler af denne størrelsesorden må følges tæt i de tilfælde, hvor IT-systemet ikke kan håndtere opgaverne. Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmålet om skadesløsholdelse må afklares mellem H1 og F1-Bank. I har anført, at beløbet er af en ekstraordinær størrelse. Det er vores opfattelse, at jo mere en usædvanlig handling man som borger/virksomhed foretager, jo større krav må der også stilles til ens egen agtpågivenhed omkring, at dispositionen er gennemført som forventet. Af det indsendte kontoudtog fremgår det, at beløbet er hævet på H1s konto den 16. februar 2015 selvom beløbet først skulle overføres til SKAT den 19. februar H1 havde således tid til at kontakte F1-Bank og bede om en overførselskvittering. Også henset til at situationen på de finansielle markeder var helt ekstraordinær for så vidt angår negativt rentetilsvar i februar og marts 2015, hvorfor H1 alene af den grund havde en stor interesse i at overføre beløbet til SKAT. Omkring manglende kvittering eller andet fra SKAT i forbindelse med overførsel og deraf manglende kontrolmuligheder, så må det være op til den enkelte virksomhed omfattet af PAL (eller anden lovgivning) selv at føre kontrol med, om skyldige beløb betales til tiden, evt. ved telefonisk kontakt til SKAT for sikring af beløbets modtagelse, hvilket ville have været helt naturligt, når der er tale om et beløb af en sådan størrelsesorden. Og som nævnt ovenfor, kunne H1 have kontaktet F1-Bank for en overførselskvittering. Vi finder derfor ikke, at det forhold, at SKAT ikke har udsendt en kvittering for modtagelsen af et a conto beløb udgør et sådan særligt forhold, at H1 har været afskåret fra at foretag kontrol af overførslen af beløbet. Uanset om SKAT har lidt et rentetab eller ej, så fremgår det af PAL 27, stk. 5, at forskelsbeløbet fra den 20. februar i året efter indkomståret til betaling sker, forrentes med 4,1 %, jf. SKM SKAT. Efter SKAT's praksis tolkes vendingen til betaling sker således, at der både skal ske betaling og indberetning for at standse renteberegningen, når indbetalingen sker efter den 19. februar i året efter indkomståret, da der ellers de facto vil kunne ske omgåelse af reglen om, at a conto indbetaling skal ske senest den 19. februar i året efter indkomståret. Fristen for betaling af a conto PAL-skat for 2014 var den 19. februar Indbetalingen er modtaget den 5. marts 2015, hvorved fristen for betaling af a conto PALskat er overskredet med 14 dage, hvilket vi ikke finder kan anses for at være få dage. Da beløbet ikke er indbetalt senest den 19. februar 2015, skifter det karakter fra at være en a conto PAL-skat for 2014 til at være den endelige afregning for Iflg. TfS 2017, 677

86 5942 PAL 21, stk. 1, skal PAL-skatten med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af opgørelse. Opgørelsen er modtaget den 13. marts Der er derfor beregnet rente fra og med den 20. februar til og med den 12. marts, i alt 23 rentedage. Uagtet at det er første gang H1 betaler a conto PALskatten for sent, finder vi ikke, at SKM SANST kan sammenlignes med nærværende ansøgning, idet mere end halvdelen af overskridelsen på 9 dage i SKM SANST skyldes helligedagene omkring påske. Konklusion Det er uden videre klart, at der i nærværende sag er sket en væsentlig overskridelse på 14 dage af den lovhjelmede tidsfrist for indbetaling af a conto PAL-skat. På grund af overskridelsen af fristen skifter indbetalingen karakter fra a conto PAL-skat til endelig PAL-skat og renteberegningen er efter SKAT's praksis derfor fortsat til opgørelsen er modtaget. Ved renteberegningen kan F1-Banks forsinkede indbetaling ikke stå alene, da H1s sideløbende forpligtelse til at indgive opgørelsen isoleret har bevirket forlængelse af renteberegningen til den 13. marts Argumentationen omkring F1-Banks mangelfyldte overførselssystem kan ikke bevirke, at eftergivelse efter inddrivelseslovens 13, stk. 6, kan finde sted. Hvorvidt den for sene betaling skyldes udefrakommende omstændigheder i forhold til H1 (F1-Banks utilstrækkelige opfølgning på pengeoverførslen til SKAT), er uden betydning for sagens afgørelse. Vi er ikke enige i, at der er tale om en pludseligt opstået hændelse, idet det - efter det oplyste - hele tiden har ligget i F1-Banks system, at de ikke kunne foretage overførsler over 1 milliard kroner. At F1-Bank ikke har været tilstrækkeligt opmærksomme herpå, gør ikke at det bliver en pludseligt opstået og uforudsigelig hændelse, som kan bevirke en eftergivelse af beløbet. Vi fastholder derfor, at det er vores opfattelse, at spørgsmålet om skadesløsholdelse å afklares mellem H1 og F1-Bank. H1s manglende opfølgning, hvor en fejl af denne størrelsesorden kan finde sted, kan ikke betegnes som force majeure eller et force majerur lignende forhold. Der er efter SKAT Inddrivelses overbevisning ikke lovens intention, at eftergivelse kan finde sted i tilfælde som dette, hvor ansøger har handlet så uagtsom som tilfældet er. Faktiske forhold I har i brevet af 18. marts 2015 oplyst, at: H1 den 16. februar 2015 bestilte overførsel afbetaling af pensionsafkastskat hos sin bankforbindelse F1-Bank. F1-Bank initierede overførslen, men pga. beløbets Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 størrelse blev overførslen ved en fejl ikke gennemført. Systemmæssigt skal beløb over 1 milliard kr. gennemføres som nationalbankoverførsler, hvorfor overførslen gik på en fejlkonto. Fejlen blev opdaget den 5. marts 2015, hvorefter straks overførslen blev gennemført. Den 11. marts 2015 henvender I jer til SKAT og ved opslag i systemet bliver det konstateret, at SKAT har modtaget betalingen, men at den endelige indberetning, som betalingen skal afstemmes til, mangler. H2 indberetter den endelige opgørelse den 13. marts I har opgjort renten efter PAL 21, stk. 1, 2. pkt., til kr. for perioden 20. februar marts 2015 (22 dage). Det er jeres opfattelse, at SKAT skal eftergive rentebeløbet på kr. efter gældsinddrivelseslovens 13, stk. 6. Det er jeres opfattelse, at opkrævning af beløbet vil være urimeligt. I har særligt lagt vægt på: Beløbets ekstraordinære størrelse betyder, at overførslen ikke kan gennemføres i F1-Banks Intraday clearing system, der kræver en nationalbankoverførsel for at kunne gennemføres. Intraday clearing systemet er et relativt nyt system til håndtering af overførsler, der blev taget i brug i november 2013 Systemet kan håndtere overførsler på op til 1 milliard kr., men kræver af sikkerhedshensyn nationalbankoverførsler ved beløb herover Systemet giver ingen advarsel eller lignende for den manglede overførsel, men posterer overførslen på en fejlkonto Det er planlagt, at systemet skal opdateres med en advarselsfunktion, men da F1-Bank siden systemets ibrugtagelse kun har haft en overførsel på over 1 milliard kr. siden november 2013 og da systemudviklere er en knap ressource, har andre systemtilretninger haft højere prioritet og advarslen er derfor først programsat til august 2015 F1-Bank har naturligvis overvågning af fejlkontoen, men som følge af en menneskelig fejl reageredes ikke på den manglende overførsel før 5. marts 2015, hvor fejlen blev opdaget og overførslen straks gennemført. Der findes ingen kontrolmuligheder i aconto skattesystemet i pensionsafkastbeskatningsloven for pensionsinstitutterne. Beløbet overføres, men der modtages hverken kvittering eller andet fra SKAT for modtagelsen af beløbet. H1 har derfor ikke kunne kontrollere, at beløbet faktisk blev betalt SKAT har ikke lidt et rentetab ved den senere gennemførsel. I det omfang, der er negative renter (Nationalbankens indskudsbevisrente var den 18. TfS 2017, 677

87 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 marts 2015 [ dags dato ændret til 18. marts 2015 af SKAT] -0,75 %) har SKAT faktisk opnået en renteindtægt på den senere betaling H1 har på sin side ikke opnået en renteindtægt ved at betalingen ikke er gennemført. H1 betaler rente på indestående beløb (negativ rente) Den symmetri, der således er grundlaget for rentebestemmelsen, er med den gældende situation på de finansielle markeder suspenderet og renten bliver dermed en uproportionalt stor udgift for H1 På denne baggrund og sammenholdt med, at rentebeløbet i sig selv udgør et betragteligt beløb, er opretholdelsen af kravet ude af proportioner med det hensyn, der skal varetages med rentebestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, nemlig en standardiseret udligning af skatteyderens renteindtægt og statens rentetab. Det er jeres opfattelse, at den manglende overførsel skyldes en for H1 udefrakommende, pludselig opstået hændelse, som H1 ikke har haft indflydelse på og ikke har kunnet forudse. Overskridelsen afbetalingsfristen var kortvarig og fejlen blev rettet med det sammen den blev opdaget. Endelig anfører I, at set i lyset af, at det grundlæggende hensyn med indførelsen af rentebestemmelsen helt tilbage fra indførelsen af realrenteafgiftsloven i 1984, nemlig at kompensere staten for rentetabet ved at afvente skatteprovenuet, ikke er opfyldt i nærværende sag, hvor staten faktisk har sparet en renteudgift på den senere betaling, bør renten ikke opkræves. I har vedlagt brevet en kopi af SKM SANST. Kopi af overførselsanmodning og kvittering fra TastSelv er ikke vedlagt, selvom det fremgår af brevet, at dette er vedlagt. SKM SANST vedrører en anmodning om fritagelse for betaling af renter af for sent betalt moms efter opkrævningslovens 7 og 8. Betalingsfristen var overskredet med 9 dage, hvoraf en del var i forbindelse med helligdagene omkring påsken. Endvidere var der tale om et førstegangstilfælde. SKAT, Juridisk Administration, har den 21. maj 2015 fremsendt forslag til afgørelse vedrørende anmodning om eftergivelse af rente efter pensionsafkastbeskatningslovens 21. Heraf fremgår det, at der skal beregnes rente i 23 rentedage. Hvis der for indkomståret 2014 ikke er sket a conto indbetaling senest den 19. februar 2015 følger det af PAL 21, at der beregnes renter fra og med den 20. februar 2015 og til betaling/indberetning sker. En a conto indbetaling senest den 19. februar 2015 for indkomståret 2014 har den virkning, at der ikke regnes rente (af det indbetalte beløb) efter PAL 21 i perioden 5943 fra dagen efter indbetalingen (den 20. februar 2015) og frem til indberetning af angivelsen sker. Videre fremgår det, at efter SKAT's praksis tolkes vendingen til betaling sker således, at de både skal ske betaling og indberetning for at standse renteberegningen. SKAT's praksis betyder derfor, at hvis der foretages indbetaling af PALskatten eksempelvis den 1. april i året efter indkomstårets udløb, men PALangivelsen først indberettes på fristdagen herfor - den 31. maj i året efter indkomståret - så skal der fortsat betales rente i perioden 20. februar til dagen før indberetningsdagen den 31. maj. Baggrunden herfor er, at hvis SKAT standsede renteberegningen den 1. april, så ville det i realiteten betyde en omgåelse af a conto bestemmelsen i PAL 21, hvorefter en a conto indbetaling senest skal ske den 19. februar i året efter indkomståret. Standsede SKAT derfor renteberegningen i forbindelse med indbetalingen den 1. april, ville dette betyde, at der ikke skete forretning fra dagen før indbetalingen (fordi indbetalingsdagen ikke forrentes) og frem til det tidspunk, hvor indberetningen sker - altså en beløbsmæssig konsekvens svarende til en a conto indbetaling (dog her med den forskel, at der selvfølgelig er sket en forrentning fra 20. februar til og med 31. marts). Der er derfor SKAT's opfattelse, at såfremt der ikke stilles krav om, at indbetaling og angivelse skal følges ad, når indbetalingen sker efter den 19. februar i året efter indkomståret, så vil der de facto kunne ske en omgåelse af reglen om, at a conto indbetaling skal ske senest den 19. februar i året efter indkomståret. H2 har den 3. juni 2015 indbetalt ,29 kr. Beløbet er opgjort som 23 dages rente af det a conto skattebeløb for PAL-skat, H1 indbetalte den 5. marts I forbindelse med indbetalingen har I fremsendt en mail, hvori I gør opmærksom på, at H1 har anmodet om fuld eftergivelse af beløbet, og I forventer, at beløbet tilbagebetales. Den 18. juni 2015 har der været afholdt telefonmøde mellem jer, [navn udeladt], funktionsleder for Juridisk Administration, og F1-Bank. Efterfølgende har I i mail af 22. juni 2015 til [navn udeladt], funktionsleder for Juridisk Administration, yderligere anført, at: I anmoder om, at sagen videresendes til forretningsområdet Inddrivelse for videre behandling, idet I ikke anfægter, at PAL hjemler et krav på rente. I mener, at praksis fra det generelle inddrivelsesområde bør inddrages, da offentliggjort praksis vedrørende inddrivelseslovens 13, stk. 6 reelt er ikke eksisterende og finder, der kan lægges vægt på argumenterne i SKM SANST, uanset eftergivelsen er givet med hjemmel i opkrævningslovens 7 og 8. I finder, at det bør tillægges stor vægt, at pensionsbranchen (både livsforsikringsselskaber, pensionskasser og TfS 2017, 677

88 5944 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 banker) i det daglige lægger endog meget store ressourcer i at håndtere hele skatteopkrævningen på PAL området, herunder såvel beregning som opkrævning og indberetning. Der vil altid ske fejl i systemer, da de håndteres af mennesker. Fejlene er heldigvis sjældne, hvilket betyder, at SKAT kan afsætte meget få ressourcer til kontrollen og inddrivelsen af PAL. På grund af de store beløb i branchen har de små fejl imidlertid til tider uoverskuelige konsekvenser for de personer, der er involveret. Derfor er 4 millioner kr. måske ikke et stort beløb for en pensionskasse, men for den IT-leverandør, der skal stå til ansvar for fejlen, er beløbet voldsomt. På den baggrund finder I, at renten er uproportionalt høj i forhold til den skete skade; F1-Bank har rettet fejlen med det samme, den blev opdaget og har iværksat (omkostningstunge) foranstaltninger til imødegåelse af lignende fejl i fremtiden. Sammenlignet med denne indsat og de ressourcer, som H1 og F1-Bank skal bruge på at undgå fremtidige fejl af denne karakter, får beløbet en bismag af dummebøde i et samarbejdsforhold, der ellers vil være bedst tjent med et godt klima. I brev af 25. juni 2015 har SKAT, Juridisk Administration, efter aftale med jer tilbagekaldt forslag til afgørelse vedrørende rentekravets eksistens, da der er enighed om, at PAL-loven hjemler et krav på rente i den pågældende situation. Anmodningen om eftergivelse af beløbet efter inddrivelseslovens 13, stk. 6, er herefter videresendt til SKAT Inddrivelse. I har den 8. september 2015 pr. mail indsendt kopi af Foreløbig indbetaling af PAL 2014, Forespørg på PAL angivelse og bankkontoudtog, hvoraf betalingen på kr. fremgår. Foreløbig indbetaling af PAL 2014 er underskrevet af 3 personer hos H1. Af dokumentets afsnit 2 og 3 fremgår: Da vi også i år kan foretages en acontoindbetaling af selskabspalen uden at der samtidig indberettes til SKAT, vil jeg anbefale at vi, for at lette processen, alene indbetaler den af aktuariatets opgjorte pal og så efterfølgende laver selvangivelsen, så vi kan få alle processer på plads, så vi slipper for at lave korrektioner til en evt. foreløbig indberetning. De forventede korrektioner anses for uvæsentlige i forhold til det indbetalte beløb. Der vil efterfølgende ske en revision og en evt. korrektion af indbetalingerne, når vi indsender PAL-opgørelsen senest den 31. maj H1 havde således ikke til hensigt at indberette den endelige angivelse efter PAL 21 på indbetalingstidspunktet. Af Forespørg på PAL angivelsen fremgår det, at angivelsestidspunktet for PAL 2014 er den 13. marts 2015 for begge selskaber. Af bankkontoudtoget fremgår det, at det samlede PAL beløb er hævet på H1 konto hos F1- Bank den 16. februar Jeres bemærkninger til forslaget til afgørelse I er i brev af 2. oktober 2015 fremkommet med følgende bemærkninger til forslag til afgørelse: At det af forslaget fremgår, at 14 dage ikke anses for få dage. Men at det ikke fremgår klart, ud fra hvilke sager der er opstået en praksis for, at fa dage skulle være op til 6 dage, eller hvorvidt dette kan anses som en fortolkning, der skulle udgøre fast praksis. At det fremgår af de generelle bemærkninger om gældseftergivelse i lovforslaget til gældsinddrivelsesloven, at anvendelsesområdet udvides, så eftergivelse ikke kun er muligt ved myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignede forhold. Det skulle således ikke være til hinder for eftergivelse, at SKAT ikke har nogen andel i den forsinkede indbetaling. At I ikke forstår argumentationen på side 4 vedrørende, at den for sene betaling skyldes forhold, som er udefra kommende. At H1 som kontrol tjekker via Corporate Netbank, at beløbet er hævet på deres konto, og da beløbet var hævet på kontoen derfor var i god tro, om at betalingen var gennemført korrekt. H1 havde således ikke anledning til at kontakte F1-Bank for at bede om en overførselskvittering. På den baggrund finder I det ikke rimeligt at pålægge H2 en rentebetaling for den udestående skat, og det fulde rentebeløb skal eftergives. Hvis vi fastholder, at rentebeløbet ikke kan eftergives, er det jeres opfattelse, at kravet som minimum skal reduceres, så der kun skal betales rente for perioden fra 19. februar og frem til betaling den 5. marts 2015, idet det af PAL 21, stk. 1, 2. pkt. fremgår, at renteberegningen løber til betaling sker. Det fremgår ikke af loven, at der også skal være indgivet indberetning før renteberegningen kan standses. I er enige i, at denne fortolkning kan være nødvendig for at undgå omgåelse af a conto betalingsfristen. I mener, at i H1s tilfælde er det dog åbenlyst, at der ikke har været tilsigtet omgåelse af betalingsfristen for a conto betaling Det fremgår også klart af sagens omstændigheder og den indsendte dokumentation, at H1 havde til TfS 2017, 677

89 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 hensigt at foretage indbetaling som en a conto indbetaling. Det er derfor jeres opfattelse, at en eventuel renteberegning vil skulle ske ud fra en betragtning om, at der er foretaget en forsinket a conto betaling. I der ikke enige i, at betalingen skifter karakter fra at være en a conto betaling til at være en endelig afregning. Praksis omkring forrentning frem til indsendelse af indberetningen bør således efter jeres opfattelse ikke finde anvendelse. En forsinket a conto betaling bør efter jeres opfattelse kun skulle forrentes frem til indbetaling sker. Vi finder ikke, at jeres ovennævnte bemærkninger giver anledning til ændring af vores afgørelse. I udtalelse til Skatteankestyrelsen har SKAT blandt andet anført: Vi kan oplyse, at vi efter fornyet gennemgang af sagen fastholder afgørelsen. Vi har behandlet ansøgningen efter reglerne i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige (INDOG) 13 stk. 6. Indledningsvist må det påpeges, at det foreliggende materiale i sagen efter omstændighederne er omfangsrigt og umiddelbart findes afgørelsen af 9. oktober 2015 at være så fyldestgørende og af en sådan kvalitet, at nærværende udtalelse ikke kan bidrage med yderligere faktuelle oplysninger blot forsøge at uddybe de eksisterende. Ad klagers henvisning til SKAT Inddrivelses praksis omkring få dage. SKAT Inddrivelse henleder opmærksomheden på, at omhandlede afsnit er udgået af afgørelsen. Afsnittet fremgik af forslaget til afgørelse, men er altså ikke gengivet i den endelige afgørelse. Forklaringen skal formentligt findes i, at det ikke har været muligt at dokumentere praksis. Det er ej heller muligt at finde en fast praksis i faglitteraturen, hvorfor det må afhænge af den konkrete sag, hvad få dage er. Umiddelbart synes sagens størrelsesmæssige beløb sammenholdt med de konsekvenser en for sen indbetaling har, at tale for en relativ kort tidshorisont, førend få dage ikke længere kan bruges som betegnelse. Ad klagers henvisning til, at det ikke af PAL fremgår, at der også skal være indgivet indberetning før renteberegning standses. Når der er sket en indbetaling efter den 19. februar i året efter indkomståret, er det SKAT's praksis, at der påløber renter indtil indberetningen (PAL benævner den som den endelige opgørelse) også er modtaget. Begrundelsen for denne praksis skal findes i, at det ellers vil føre til en omgåelse af acontobestemmelsen i PAL 21, 4-6 pkt., såfremt renteberegningen blev 5945 standset uden der var tale om en endelig afregning hvor der medfulgte en indberetning. Altså: hvis ikke indberetningen kræves samtidig med indbetalingen, kan de af loven omfattede virksomheder pr. 19. februar indbetale et mindre beløb, hvorefter det sidenhen viser sig, at beløbet i forbindelse med den endelige opgørelse skulle have været væsentlig større, helt undsige sig at betale renter, hvis ikke indberetningen kræves samtidig med indbetalingen. Opfyldes betingelserne for aconto-bestemmelsen ikke, medfører det således, at indbetalingen og indberetningen behandles efter PAL 21, pkt Efter INDOG 13, stk. 6, kan eftergivelse, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el.lign. Den Juridiske Vejlednings afsnit G.A omhandler eftergivelse for juridiske personer, hvorunder forsikringsaktieselskaber og pensionskasser falder. Eftergivelse kan navnlig komme på tale, når det drejer sig om følgende beløb: Selskabsskat Ikke afregnet A-skat mv. Arbejdsmarkedsbidrag, moms, told og punktafgifter Administrative bøder Renter, gebyrer mv. Således falder gælden inden for den opsummering af gæld, hvor eftergivelse navnlig kan komme på tale, jf. Den Juridiske Vejledning. Videre fremgår det af Den Juridiske Vejledning, at begrebet når forholdene i særlig grad taler derfor viser, at adgangen til eftergivelse for juridiske personer er betydeligt mere begrænset end for fysiske personer. Forsinkelse med betaling eller indberetning, findes ikke at være et sådant forhold, der i særlig grad taler for eftergivelse, hvorfor den tidligere trufne afgørelse fastholdes. Der fremgår følgende af SKAT's juridiske vejledning og forarbejderne til loven om reglen i INDOG: Når sociale eller andre forhold i særlig grad taler for eftergivelse Det er hensigten med inddrivelseslovens 13, stk. 6, at der skal kunne gives eftergivelse i situationer, hvor der er særlige forhold, som taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke må gives efter de øvrige regler om eftergivelse. Afgørelsen vil altid afhænge af en konkret vurdering af forholdene i sagen. TfS 2017, 677

90 5946 H1 (CVR-nr. [ ]): H2 (CVR-nr. [ ]): Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Forhold hvor eftergivelse kan komme på tale Myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold er vigtige eksempler på tilfælde, hvor eftergivelse efter inddrivelseslovens 13, stk. 6, kan komme på tale. Herudover kan eftergivelse efter inddrivelseslovens 13, stk. 6, komme på tale i situationer, hvor det vil være urimeligt at give afslag på eftergivelse på grund af sociale eller andre særlige forhold, selv om der ikke foreligger økonomisk trang. Der vil fx kunne være tale om særlige forhold, der kan begrunde hel eller delvis eftergivelse af gæld til det offentlige, i følgende situationer: Når gældens beskaffenhed og omstændighederne ved dens tilblivelse sammenholdt med skyldnerens situation medfører, at skyldneren vil kunne opnå en væsentlig varig forbedring af sin situation ved eftergivelse. Hvis det vurderes, at gælden til det offentlige er en varig barriere for at opnå varig tilknytning til arbejdsmarkedet. Det forhold, at folk går ind og ud af arbejdsmarkedet, vil fx kunne være et forhold, der kan begrunde, at inddrivelseslovens 13, stk. 6, kan anvendes, hvis gælden er en barriere for, at disse personer kan opnå en varig tilknytning til arbejdsmarkedet. Hvor skyldneren ikke er i stand til og hverken inden for de nærmeste år eller på længere sigt har udsigt til at kunne opfylde sine gældsforpligtelser, men hvor skyldneren ved tilvejebringelse af midler fra tredjemand bliver i stand til at betale en betydelig del af gælden, så han kan opnå en varig forbedring af sine økonomiske forhold. Der kan være situationer, hvor det kan virke urimeligt at give afslag på eftergivelse af gæld, fx i forbindelse med indsamlinger eller legater til godgørende formål, hvor formålet med indsamlingerne eller legaterne vil kunne forspildes, hvis kravet om skat af indsamlingsbeløbet eller legatet fastholdes. Det kan fx være folkeindsamlinger til en operation, der kun kan udføres i udlandet, indsamlinger til en dusør for oplysninger, der kan føre til, at en forsvundet person bliver fundet eller et legat til sanering af gæld. Særlige forhold kan f.eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse. Konklusionen synes klar. F1-Banks forsinkede overførsel af skattebeløbet kombineret med den forsinkede indberetning, er ikke sådanne forhold, som INDOG 13, stk. 6 sigter på og der kan som følge heraf ikke tilbydes nogen form for eftergivelse. Obligationsretten vil typisk i sager som denne pege hen imod, at klager, i stedet for at forsøge at få gælden afskrevet hos kreditor, skal søge sig fyldestgjort ved den instans, der har afstedkommet kravet; i dette tilfælde F1- Bank. SKAT har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen: Der er enighed med repræsentanten om, at der skal beregnes renter af betaling efter den 19. februar I pensionsbeskatningsloven er der ikke hjemmel til at fritage for betaling af renter. I anden lovgivning i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige har SKAT efter en konkret vurdering afslået at eftergive renter af pensionsafkast for indkomståret Skatteankestyrelsen har i sin indstilling tilsluttet sig denne vurdering. Udover eftergivelse af renter, som SKAT således har afslået, opstår spørgsmålet, om til hvilken dato, SKAT er berettiget til at beregne rente. Anderledes udtrykt, ved indbetaling efter den 19. februar, hvor mange dage der kan beregnes renter, idet SKAT's praksis på området er således, at der påløber renter indtil indberetningen, eller den endelige opgørelse, tillige er modtaget. Med baggrund i pensionsbeskatningslovens 21, stk. 1, 3. punktum fastholdes SKAT's afgørelse på dette punkt, hvilken vurdering Skatteankestyrelsen ikke kan tilslutte sig. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om eftergivelse af renter af pensionsafkastskat for indkomståret Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om reducering af renteperioden, således at der alene skal ske forrentning for perioden fra den 19. februar 2015 til betaling er sket. Til støtte for påstandene har repræsentanten anført: På vegne af H1 og H2 (samlet H3 ) anmodede vi den 18. marts 2015 om eftergivelse af kravet på renter af den endelige pensionsafkastskat for perioden 20. februar 2015 til 13. marts 2015 (22 dage). Den endelige pensionsafkastskat fordeler sig således: kr kr. TfS 2017, 677

91 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / Rente heraf udgør: (for , 1 %, jf. PAL 27, stk. 5). Ifølge pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, 2. pkt. skal der af den beregnede endelige skat for indkomståret beregnes renter fra den 20. februar til betaling sker. Pensionsafkastskatten er indbetalt den 5. marts Renten af pensionsafkastskatten er imidlertid beregnet for perioden fra 20. februar 2015 og frem til den 13. marts 2015, hvor H3 indberettede den endelige opgørelse efter pensionsafkastbeskatningslovens ( PAL ) 21. Vi har den 12. oktober 2015 modtaget SKAT's afgørelse af 9. oktober 2015, hvoraf det fremgår, at SKAT Inddrivelse ikke kan imødekomme anmodningen om eftergivelse hverken helt eller delvist og fastholder rentekravet for den ovennævnte periode. Vi er ikke enige i denne afgørelse og ønsker derfor at påklage afgørelsen til Skatteankestyrelsen. Baggrund for reglerne om indbetaling af pensionsafkastskat Systemet med rente af den endelige pensionsafkastskat har været gældende siden indførelsen af realrenteafgiftsloven og intentionen var oprindeligt at undgå, at staten led et rentetab på det udestående skatteprovenu. Efter pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, 4. pkt. kan forsikringsselskaber, m.v. vælge at indbetale et aconto skattetilsvar senest den 19. februar i året efter indkomståret og dermed helt undgå rentebetalingen. Muligheden for at indbetale aconto for at undgå renten efter pensionsafkastbeskatningslovens 21 blev indført ved lov 1561/2010 som en del af en række tekniske ændringer af pensionsafkastbeskatningsloven, der havde til formål at gøre den nye pensionsafkastbeskatningslov mere håndterbar for branchen. Baggrunden for indbetalingsmuligheden var todelt. For første er der i et livsforsikringsselskab, hhv. en pensionskasse, kun kunderne/medlemmerne til at betale renten, der vil fragå deres afkasttilskrivning. Pensionsinstituttet kan ikke opnå samme forretning på en kort investering, som renten efter pensionsafkastbeskatningsloven 27, stk. 5, hvorfor kunderne/medlemmerne vil ende med at miste forskellen i forrentning af deres pensionsordning. Ved at tilbyde en mulighed for acontobetaling af skattetilsvaret, ligestilles kunderne i livsforsikringsselskaber og pensionskasser med kunder i f.eks. pengeinstitutter, der ikke belastes af samme rentebetaling. Dette fremgår af betænkningen til loven, hvorefter: Efter gældende regler skal pensionsinstitutterne senest den 31. maj året efter indkomståret indgive en samlet kr kr. opgørelse af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret. Skatten indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen. Branchen har ønsket denne bestemmelse ændret, således at de f.eks. for markedsrenteprodukter får mulighed for at indbetale skatten for disse ordninger, når det er administrativt muligt og senest sidste rettidige betalingsdag den 31. maj året efter indkomståret. Baggrunden for ønsket er bl.a., at renten på pensionsafkastskatten, der pålægges fra den 20. februar, og til betaling sker, ikke nødvendigvis svarer til selskabets rente til kunden, hvorfor det kan være en fordel for kunderne, at skatten betales før den 20. februar året efter indkomståret. Det foreslås på den baggrund at ændre pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, så det bliver muligt for pensionsinstitutterne senest den 19. februar året efter indkomståret at vælge at betale acontoskat for pensionsordninger omfattet af 1, stk. 1, dvs. de såkaldte gennemsnitsrente- og markedsrenteprodukter. Da både gennemsnitsrente- og markedsrenteprodukter er omfattet af værnsreglerne i 4 og 4 a, kan skatten for disse produkter ikke opgøres endeligt, før pensionsinstituttets årsrapport er aflagt. Det er først på dette tidspunkt, at pensionsinstitutterne endeligt har opgjort de omkostnings- og risikoresultater, der anvendes ved opgørelsen af pensionsopsparernes skattepligtige afkast efter 4 og 4 a, hvilket netop var baggrunden for udskydelsen af den seneste rettidige indbetalingsfrist fra den 31. marts til den 31. maj året efter indkomståret. For at kunderne i de pensionsinstitutter, der vælger acontoskattebetaling, ligestilles med kunderne i de pensionsinstitutter, der indbetaler hele skatten samtidig med den endelige opgørelse, foreslås det, at der, for de pensionsinstitutter, der vælger acontoskattebetaling, skal beregnes renter af forskellen mellem det indbetalte acontobeløb og den beregnede endelige skat fra den 20. februar året efter indkomståret, og til betaling sker. Renten svarer til den rente, som de pensionsinstitutter, der ikke vælger acontoskattebetaling, skal betale af hele den beregnede endelige skat fra den 20. februar året efter indkomståret. Betales skatten for sent, beregnes renten dog kun til sidste rettidige indbetalingsdag. (Vores fremhævelser) I første omgang omfattede aconto indbetalingsmuligheden alene det individuelle skattetilsvar. Ved lov 398/2012 blev muligheden imidlertid udvidet til at omfatte både individskat og institutskat. Begrundelsen i bemærknin- TfS 2017, 677

92 5948 gerne var, at det var administrativt vanskeligt for både livsforsikringsselskaberne m.v. og SKAT at adskille aconto indbetalinger og endelig skat for kunderne henholdsvis institutterne, idet der efter pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, skal indgives en samlet endelig opgørelse. Anmodning om eftergivelse efter gældsinddrivelsesloven Som vores primære påstand anmoder vi om eftergivelse af det fulde rentebeløb efter gældsinddrivelsesloven. Med det formål at skabe mulighed for eftergivelse af alle gældstyper og sikre, at skyldner kan få en samlet ordning for al gæld til det offentlige, samledes med virkning fra 2009 alle regler om eftergivelse af gæld til det offentlige i gældsinddrivelsesloven, og der kan efter disse regler opnås gældseftergivelse for juridiske personer, når forholdene i særlig grad taler derfor. Der generelle fokus med gældseftergivelsen er fortsat at personer med gæld til det offentlige skal kunne opnå gældseftergivelse, hvor sådan eftergivelse skønnes at kunne eksempelvis forbedre deres adgang til arbejdsmarkedet eller lignende. Imidlertid blev der med samlingen af inddrivelses- og eftergivelsesreglerne i en lov også åbnet for adgang til eftergivelse i situationer, hvor opretholdelse af kravet ville være urimeligt. Dette fremgår af såvel de generelle bemærkninger om gældseftergivelse i lovforslaget, som af de specielle bemærkninger til lovens 13, stk. 6. Lovens 13, stk. 6 lyder: Stk. 6. Eftergivelse kan i øvrigt, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el.lign. Indtil bestemmelsen indsattes i gældsinddrivelsesloven var den at finde i opkrævningslovens 15, stk. 6. De generelle bemærkninger til gældsinddrivelsesloven udtaler herom: Bestemmelsen i 15, stk. 6, foreslås i forbindelse med flytningen af bestemmelsen til lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, justeret med henblik på en udvidelse af anvendelsesområdet. Bestemmelsen, der giver mulighed for eftergivelse, når ganske særlige forhold taler derfor, foreslås ændret, så der kan ske eftergivelse, når særlige forhold taler derfor. Bestemmelsen administreres meget restriktivt og anvendes kun ved myndighedsfejl, ved force majeure og i force majeure lignende situationer. Med den ændrede formulering er det hensigten, at bestemmelsen skal kunne anvendes til eftergivelse i videre omfang end hidtil i situationer, hvor der er særlige forhold, der taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke kan ske efter de øvrige regler i opkrævningsloven, som ligeledes Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 flyttes til lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse og dermed opretholde skyldforholdet. Skatteministeren understreger i sit svar til spørgsmål 26 i udvalgsarbejdet i forbindelse med det lovforberedende arbejde, at Afgørelser efter 13, stk. 6 vil altid bero på en konkret vurdering af forholdene i sagen. Ifølge 4 i bkg. Nr. 371 af 21. juni 2013 fremgår det, at SKAT kan fritage en virksomhed for betaling af afgift for foreløbige fastsættelser, gebyrer og renter som nævnt i opkrævningslovens 8, stk. 1, såfremt 1) overskridelse af angivelses-, indberetnings- eller betalingsfristen skyldes pludseligt opståede hændelser, som virksomheden ikke har haft indflydelse på og ikke har kunnet forudse, og virksomheden straks efter hindringens ophør indgiver angivelse, foretager indberetning eller indbetaling, eller 2) overskridelser af angivelses-, indberetnings- eller betalingsfristen er på få dage, og der er tale om et førstegangstilfælde eller der foreligger undskyldelige forhold. H3 bestilte den 16. februar 2015 overførsel af pensionsafkastskattebeløbet hos sin bankforbindlese, F1-Bank med henblik på betaling senest den 19. februar 2015, dvs. inden udløbet af fristen for aconto betaling. F1-Bank initierede overførslen, men som følge af beløbets størrelse blev overførslen ved en fejl ikke gennemført systemmæssigt. Dette skyldtes at beløb af ekstraordinær størrelse (over 1 mia. kr.) ikke kan håndteres i F1-Banks intraday clearing system, men derimod systemmæssigt skal gennemføres som nationalbankoverførsel. Overførslen gik derfor i stedet på en fejlkonto. Denne fejl blev først opdaget den 5. marts 2015, hvorefter overførslen straks blev gennemført dog uden samtidig indgivelse af den endelige indberetning af pensionsafkastskatten. SKAT reagerede ikke herpå og ved undertegnedes henvendelse til SKAT den 11. marts 2015 kunne det ved opslag i systemet konstateres, at betalingen var foretaget, men at den endelige indberetning, hvortil betalingen skulle afstemmes, endnu manglede. H3 foretog endelig indberetning i TastSelv den 13. marts Rentekravet bør her eftergives, da der er tale om sådanne andre forhold i særlig grad, at opkrævning af beløbet vil være urimeligt. TfS 2017, 677

93 Tidsskrift for Skatter og Afgifter / Som det fremgår skal afgørelse eftergivelse baseres på en konkret vurdering. Eftergivelse kan ske overfor såvel personer som selskaber i tilfælde, hvor opretholdelse af skyldforholdet på grund af andre særlige forhold, i sig selv vil være urimeligt. Som nævnt er betalingsfristen overskredet med 14 dage. Af SKAT's afgørelse i nærværende sag fremgår det, at 14 dage ikke anses for få dage. Det fremgår imidlertid ikke klart, ud fra hvilke sager, der er opstået en praksis for at få dage skulle være op til 6 dage, eller hvorvidt dette kan anses som en fortolkning, der skulle udgøre fast praksis. På s. 2 i afgørelsen anføres det, at vores forklaring om baggrunden for, at systemtilpasning ikke har været prioriteret, ikke kan anerkendes idet SKAT ikke har nogen andel i, at beløbet ikke er overført rettidigt. Det fremgår af de generelle bemærkninger om gældseftergivelse i lovforslaget til gældsinddrivelsesloven, at anvendelsesområdet udvides, så eftergivelse ikke kun er muligt ved myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold. Det er således ikke til hinder for eftergivelse, at SKAT ikke har nogen andel i den forsinkede indbetaling. På side 4 i afgørelsen anføres det, at den for sene betaling skyldes forhold, som er udefra kommende og derfor er uden betydning for sagens afgørelse. Denne argumentation forstår vi ikke, da det efter vores opfattelse netop er udefra kommende forhold, der i de fleste tilfælde vil kunne føre til eftergivelse. Som anført i anmodningen fra 18. marts 2015, har H3 ikke haft indflydelse på og ikke kunnet forudse den manglende faktiske overførsel og reagerede straks på den manglende overførsel, da den blev opdaget. Det kan yderligere oplyses, at H3 som kontrol tjekker via Corporate Netbank, at beløbet er hævet på deres konto. Da de kunne konstatere, at beløbet var hævet den 16. februar 2015, var de i god tro om, at betalingen var gennemført korrekt. De havde således ikke anledning til at kontakte F1-Bank for at bede om en overførselskvittering, som anført i SKAT's afgørelse s. 3. På baggrund af ovenstående argumenter, er det vores opfattelse, at H3s overskridelse af betalingsfristen skyldes hændelser, som de ikke har haft umiddelbar indflydelse på og som må anses for undskyldelige. Desuden anses det for godtgjort, at H3 straks efter opdagelse af overskridelsen har foretaget indbetaling af det fulde pensionsafkastskattebeløb. Det er dermed vores opfattelse, at SKAT kan fritage H3 for betaling af rentebeløbet med hjemmel i bekendtgørelsens 4. I tillæg til ovenstående argumenter, er det vores opfattelse, at opkrævning af rentebeløbet vil være urimeligt og i strid med grundlaget for rentebestemmelsen i pensionsafkastbeskatningsloven, idet H3 ikke har opnået en renteindtægt ved den sene indbetaling af pensionsafkastskatten, da beløbet var hævet på H3s konto og i stedet stod på en fejlkonto. SKAT har tilsvarende ikke lidt et rentetab ved den senere gennemførsel. Med den dagældende negative rente i nationalbanken har SKAT faktisk opnået en renteindtægt på den senere betaling. Den symmetri, der således er grundlaget for rentebestemmelsen, er med den gældende situation på de finansielle markeder suspenderet og renten bliver dermed en uproportionalt stor udgift for H3. På denne baggrund og sammenholdt med at rentebeløbet i sig selv udgør et betragteligt beløb, er opretholdelsen af kravet ude af proportioner med det hensyn, der skal varetages med rentebestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, nemlig en standardiseret udligning af skatteyderens renteindtægt og statens rentetab. Det skal i den forbindelse også bemærkes, at det bekræftes i bemærkningerne til L /16 jf. Nationalbankens bemærkninger i bilag 1 til lovforslaget, at rentesatserne for afregning af skyldig og overskydende pensionsafkastskat anses for at være for høje, idet de ikke afspejler en relevant referencerente for finansielle virksomheder og således også efterfølgende er ændret ved loven som vedtaget den 18. december Det er på denne baggrund vores opfattelse, at det ikke er rimeligt at pålægge H3 en rentebetaling for den udestående skat, og at det fulde rentebeløb skal eftergives. Anmodning om ophør af renteberegning fra betaling er sket Som subsidiær påstand anmoder vi om, at renteperioden reduceres, således at den for sent indbetalte pensionsafkastskat udelukkende forrentes fra perioden 19. februar 2015 til betaling er sket. Såfremt det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at anmodningen om eftergivelse af det fulde rentebeløb ikke kan eftergives efter gældsinddrivelsesloven, er det vores opfattelse, at kravet som minimum skal reduceres, således at der kun skal betales rentebeløb i perioden fra 19. februar og frem til betaling fandt sted den 5. marts 2015, dvs. for 14 rentedage. Betalingen i nærværende sag er som nævnt sket 5. marts SKAT reagerede ikke på at modtage beløbet uden en medfølgende indberetning, og ved H3s henvendelse til SKAT den 11. marts 2015 kunne det ved opslag i systemet konstateres, at betalingen var foretaget, men at den endelige indberetning, hvortil betalingen skulle afstemmes, endnu manglede. Ved indbetalinger efter 19. februar i året efter indkomståret, løber renteberegningen ifølge pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, 2. pkt. frem til betaling sker. TfS 2017, 677

94 5950 Det fremgår ikke af loven, at der også skal være indgivet indberetning før renteberegningen kan standses. I H3s tilfælde er det desuden åbenlyst, at der ikke har været tilsigtet omgåelse af betalingsfristen for aconto betaling. Det fremgår klart af sagens omstændigheder og den indsendte dokumentation, at H3 havde til hensigt at foretage indbetaling som en aconto indbetaling. SKAT Inddrivelse fremhæver således også i afgørelsen på s. 8, at H3 havde således ikke til hensigt at indberette den endelige angivelse efter PAL 21 på indbetalingstidspunktet og bekræfter dermed deres forståelse af, at H3 havde til hensigt at foretage indbetaling og indberetning efter aconto reglerne. SKAT's holdning omkring forrentning frem til indsendelse af indberetningen bør således efter vores opfattelse ikke finde anvendelse. Rentebestemmelser i skattelovgivningen har generelt til formål at forhindre spekulation i renten eller et pønalt formål. Som nævnt har H3 ingen interesse i at spekulere i renten og har ingen rentefordel haft som følge af den forsinkede indbetaling. Desuden er det utvivlsomt, at det eventuelle pønale formål der måtte være med opkrævning af renten ikke kan berettige en fortsat beregning af renter efter, at beløbet er betalt. En formålsfortolkning taler således imod beregning af renter efter betalingstidspunktet. Forsinket betaling af pensionsafkastskatten bør efter vores opfattelse kun skulle forrentes frem til indbetaling sker, således som det fremgår af lovens ordlyd samt motiverne til loven. Rentekravet mod H3 bør derfor som minimum reduceres fra 22 dage til 14 dage. Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til SKAT's udtalelse: 1 KLAGEN Ved brev af 7. januar 2016 påklagede vi SKAT's afgørelse i sagen. Vores klage er baseret på to forhold: 1) Den primære påstand er, at de bagvedliggende grunde til opkrævning af renten efter pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, ikke er tilstede i nærværende tilfælde og at der derfor foreligger forhold, der i særlig grad taler for eftergivelse i overensstemmelse med inddrivelseslovens 13, stk. 6. Der er tale om en fristoverskridelse på kun 14 dage, jf. Udtalelsens side X, hvor SKAT anfører, at SKAT Inddrivelse henleder opmærksomheden på, at det omhandlede afsnit er udgået af afgørelsen. Det er umiddelbart svært at se hvorfra i afgørelsen afsnittet er udgået. 14 dage er kort tid, når sagens sammenhæng, beløbets størrelse og sagens konsekvenser tages i betragtning. 2) Den sekundære påstand er, at der ikke er hjemmel i pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, til opkrævning af rente i 23 dage, men kun i 14 dage. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Af pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1 fremgår klart, at rente skal beregnes [ ] fra den 20. februar i året efter indkomståret, til betaling sker [ ]. Der er intetsteds i pensionsafkastbeskatningsloven givet SKAT en hjemmel til at ændre i lovens bogstav efter forgodtbefindende. En afgørelse om opkrævning af rente for en periode på 23 dage er i direkte strid med lovens ordlyd. Konsekvensen heraf bør være, at afgørelsen ikke opretholdes. Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at en fristoverskridelse på 14 dage er så væsentlig, at eftergivelse, jf. den primære påstand, på trods af at H3 ikke har haft mulighed for at opdage fejlen ikke kan indrømmes, må Skatteankestyrelsen nedsætte antallet af dage, for hvilke rente beregnes efter pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1 til 14 dage. Vores bemærkninger til Udtalelsen er baseret på klagens indhold og følger herefter. 2 VORES BEMÆRKNINGER TIL UDTALELSEN Indledningsvis bemærkes, at sagen vedrører H3, ikke F1-Bank. SKAT kan ikke, og bør generelt afholde sig fra at, basere sine afgørelser på mere eller mindre håndgribelige betragtninger om F1-Banks erstatningsansvar i denne sag. Såvel i afgørelse fra oktober 2015 som i Udtalelsen fra februar 2016 har SKAT udbredt sig om hvor H3 bør rette erstatningsansvar. I Udtalelsen anfører SKAT, at: Obligationsretten vil typisk i sager som denne pege hen imod, at klager, i stedet for at forsøge at få gælden afskrevet hos kreditor, skal søge sig fyldestgjort ved den instans, der har afstedkommet kravet; i dette tilfælde F1- Bank. SKAT har ingen indsigt i forholdet mellem H3 og F1- Bank og bør forholde sig objektivt og neutralt til sagens spørgsmål, som vedrører betingelserne for eftergivelse og ordlyden af pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk Særlige forhold SKAT forholder sig i Udtalelsen ikke til, om der foreligger særlige forhold. I stedet har SKAT kopieret afsnittet fra SKAT's juridiske vejledning og konkluderer herefter: Konklusionen synes klar. F1-Banks forsinkede overførsel af skattebeløbet kombineret med den forsinkede indberetning, er ikke sådanne forhold, som INDOG 13, stk. 6 sigter på og der kan som følge heraf ikke tilbydes nogen form for eftergivelse. Vi er enige i, at SKAT's juridiske vejledning ikke udtrykkeligt har beskrevet en situation som den foreliggende. Havde der i den juridiske vejledning været citeret TfS 2017, 677

95 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 tidligere afgørelser, hvor en indbetaling af 1½ milliard kr. i skat var blevet bremset af en banks kontroller, hvilket havde udløst renteberegning, havde denne sag afgjort haft en anden karakter. Vi har i anmodningen om eftergivelse fremhævet, at opkrævningen som følge af andre særlige forhold ville være urimelig at opretholde. Disse særlige forhold er, at: H3 har anmodet om en overførsel i god tid. Det er fremgået af H3s corporate netbank, at betalingen var sket. H3 har ikke tjent på den senere betaling. Tværtimod har staten tjent på denne senere betaling, da renteniveauet på daværende tidspunkt var negativt. Det pønale element i rentetilskrivningen er således ikke proportionalt med forseelsen. Straks F1-Bank opdager fejlen, overføres beløbet. 14 dage er i den forbindelse få dage, jf. nedenfor. SKAT modtager den 5. marts et meget stort beløb, men reagerer ikke. I den oprindelige afgørelse, men ikke i Udtalelsen af 5. februar 2016, anfører SKAT, at Det er vores opfattelse, at jo mere en usædvanlig handling man som borger/virksomhed foretager, jo større krav må der stilles til ens egen agtpågivenhed. Denne opfattelse gælder tilsyneladende ikke den anden vej. Faktum i denne sag svarer i store træk til faktum i den i vores oprindelige anmodning citerede sag; SKM SANST. Som anført i af 22. juni 2015 til Sektionsleder [navn udeladt], lægger pensionsbranchen i det daglige store ressourcer i at håndtere administrationen af pensionsafkastskatten. Som noget helt enestående er såvel beregningen som opkrævningen af det endelige tilsvar lagt ud til forholdsvis få aktører. Staten tager ingen del i administrationen af skatten, bortset fra at modtage provenuet og kontrollere indberetningerne. Dette på trods af, at skatten er pålagt kunderne/medlemmerne i pensionskasser, livsforsikringsselskaber og banker. Den institutbeskatning, der sker i pensionskasser og livsforsikringsselskaber, er tillige rettet mod afkastet på kundernes/medlemmernes opsparing og ikke mod instituttet og området skal således sammenlignes med personskatteområdet og ikke selskabsskatteområdet. Et rentekrav som det omhandlede i en situation som den omhandlede har dermed karakter af dummebøde. Vi noterer os, at SKAT i Udtalelsen er enig med skatteministeren i, at afgørelser efter inddrivelseslovens 13, stk. 6 altid bør bero på en konkret vurdering af forholdene i sagen, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 26 i udvalgsarbejdet i forbindelse med det lovforberedende arbejde til bestemmelsen Imidlertid ses det af Udtalelsen, at SKAT ikke har foretaget en sådan konkret vurdering, men blot konstaterer, at en nøjagtig beskrivelse af en tilsvarende sag ikke findes i den juridiske vejledning. En konkret vurdering beroende på forholdene i sagen, dvs. beløbets størrelse og omstændighederne omkring dets betaling taget i betragtning, ville medføre, at det være urimeligt at opretholde kravet. 2.2 Få dage SKAT henleder i Udtalelsen til, at afsnittet om få dage er udgået af afgørelsen og at forklaringen for dette formentlig [skal] findes i, at det ikke har været muligt at dokumentere praksis. Det er ej heller muligt at finde en fast praksis i faglitteraturen, hvorfor det må afhænge af den konkrete sag.. Der findes ingen fast praksis på antallet af dage. SKAT henviser fortsat (på s. 2 og s.11 i afgørelsen) til, at 4 i bkg. Nr. 73 af 21. juni 2013 giver mulighed for fritagelse, hvis overskridelsen er på få dage, og der er tale om førstegangstilfælde, eller der foreligger undskyldelige forhold. Efter vores opfattelse, foreligger der ingen støtte for, at 14 dage er mere end få dage i bekendtgørelsens forstand, og det er uanfægtet, at der er tale om et førstegangstilfælde. Desuden foreligger der efter vores opfattelse undskyldelige forhold (om end denne betingelse ikke også behøver være opfyldt for at falde ind under punkt 2 i 4, når der er tale om førstegangstilfælde). SKAT anfører, at beløbets størrelse, sammenholdt med de konsekvenser en for sen indbetaling har, taler for en relativt kort tidshorisont førend få dage ikke længere kan bruges som betegnelse. Det er bemærkelsesværdigt, at SKAT vælger at fremhæve konsekvenserne af en for sen indbetaling i dette tilfælde, hvor det negative renteniveau betød, at staten ikke tabte rente og at H3 ikke tjente rente på den sene indbetaling. Dermed kan dette forhold under ingen omstændigheder tale for en kort tidshorisont. Vi bemærker, at administrativ praksis vedrørende et spørgsmål foreligger, når en forvaltningsmyndighed tidligere har truffet afgørelse om et tilsvarende emne og vi har allerede i anmodningen dokumenteret et tidligere tilfælde af eftergivelse, hvor kriterierne var lagt frem. Disse kriterier stemmer overens med forholdene i anmodningen og er gentaget ovenfor. Definitionen af administrativ praksis har afgørende betydning i to spørgsmål i afslaget. For det første har det afgørende betydning for antallet af rentedage og for det andet har det afgørende betydning for vurderingen af kort tid. I Udtalelsen forholder SKAT sig ikke til antallet af dage, men nøjes med at fastslå, at sagens størrelsesmæssige TfS 2017, 677

96 5952 beløb sammenholdt med de konsekvenser en for sen indbetaling har taler for en relativt kort tidshorisont. Denne korte tidshorisont skal vurderes på grundlag af en periode på 14 dage. Grunden til, at den korte tidshorisont er 14 dage, er ordlyden af pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, der lyder: De skattepligtige efter 1, stk. 2, og forsikringsselskaber m.v., jf. dog 22, der udbyder pensionsordninger omfattet af 1, stk. 1, indgiver senest den 31. maj efter indkomstårets udløb en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret. Af den beregnede endelige skat for indkomståret beregnes renter fra den 20. februar i året efter indkomståret, til betaling sker, jf. dog pkt. Skatten med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen. Forsikringsselskaber m.v., jf. dog 22, kan senest den 19. februar året efter indkomståret vælge at betale acontoskat. For de forsikringsselskaber m.v. der vælger at betale acontoskat. beregnes renter af forskellen mellem den beregnede endelige skat og den indbetalte acontoskat for indkomståret fra den 20. februar året efter indkomståret, og til betaling sker. Skyldige skattebeløb med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af den endelige opgørelse. Overskydende skattebeløb med tillæg af renter tilbagebetales. Renten efter 2. og 6. pkt. svarer til den rente, der er nævnt i 27, stk. 5, 6. pkt., for året efter indkomståret. Renten efter 7. pkt. svarer til den rente, der er nævnt i 27, stk. 5, 4. pkt., for året efter indkomståret. Betales skatten for sent, beregnes renten efter 2. og 6. pkt. dog kun til og med sidste rettidige indbetalingsdag. (Vores understregninger) Ordlyden af 2. pkt. er klar; der skal beregnes renter fra den 20. februar til betaling sker. Betaling skete 5. marts og der skal således beregnes renter fra 20. februar til 5. marts, dvs. for 13 dage, da betalingsdagen ikke medregnes. SKAT angiver i udkast til afgørelse af 17. september 2015, at indbetalingen som følge af den forsinkede betaling skifter karakter fra a conto PAL-skat til endelig skat og renteberegningen er efter SKAT's praksis derfor fortsat til opgørelsen er modtaget. Der er således ingen tvivl om, at renteberegningen efter indbetalingsdagen støttes på SKAT's praksis. SKAT har intetsteds dokumenteret de afgørelse, der skulle danne grundlag for denne praksis. Som begrundelse for denne praksis anføres i Udtalelsen, at: det ellers ville føre til en omgåelse af acontobestemmelsen i PAL 21, [stk. 1,] pkt., såfremt renteberegningen blev standset uden der var tale om en endelig afregning hvor der medfulgte en indberetning. Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Altså: hvis ikke indberetningen kræves samtidig med indbetalingen, kan de af loven omfattede virksomheder pr. 19. februar indbetale et mindre beløb, hvorefter den sidenhen viser sig, at beløbet i forbindelse med den endelige opgørelse skulle have været væsentlig større, helt undsige sig at betale renter, hvis ikke indberetningen kræves samtidig med indbetalingen. Det citerede viser en alvorlig misforståelse hos SKAT. Der er ikke tale om, at forsikringsselskaber, m.v. kan undgå rentebetaling ved indbetaling af et mindre beløb. Tværtimod! Som det udtrykkeligt fremgår af bestemmelsens 5. og 6. pkt. skal der ved betaling af et beløb, der er mindre end den endelige skat, betales rente af forskellen mellem den beregnede endelige skat og den indbetalte acontoskat for indkomståret fra den 20. februar året efter indkomståret, og til betaling sker. Det bemærkes for en god ordens skyld, at også her siger lovens ordlyd til betaling sker. SKAT's udokumenterede praksis har således ikke belæg i loven og bygger tilsyneladende på en fejlagtig forståelse af lovteksten. At der er tale om få dage ses af Skatteankestyrelsens afgørelse i SKM SANST. I lighed med faktum i denne afgørelse, skyldes fristoverskrideisen for H3s vedkommende hverken forglemmelse eller ukendskab til reglerne. Tværtimod har H3 i god tid bestilt bankoverførslen og i corporate netbank fremgik overførslen som gennemført. Efter fejlen blev opdaget, blev der straks foretaget afværge foranstaltninger for at begrænse skaden; Renteberegningen (efter SKAT's ulovlige praksis) blev afbrudt ved indgivelse af endelig opgørelse og der toges kontakt til SKAT for at opnå eftergivelse. Ved bedømmelsen af få dage bør tages i betragtning, at dette er en betaling, der sker en gang årligt og at der ikke modtages kvitteringer fra SKAT. Hele opfølgningen og kontrollen ligger alene hos det indberettende livsforsikringsselskab, m.v. I lighed faktum i SKM SANST skyldes fejlen en IT-fejl hos bankforbindelsen, men i SKM SANST indeholder referatet ingen løse kommentarer om bankers erstatningsansvar i den forbindelse. Dermed finder vi, at der er tale om undskyldelig fristoverskridelse og at fejlen er blevet rettet indenfor få dage. TfS 2017, 677 Landsskatterettens afgørelse Det fremgår af den dagældende 21, stk. 1, 1. punktum, i pensionsafkastbeskatningsloven (lovbekendtgørelse nr. 170 af 22. februar 2011), at udbydere af pensionsordnin

97 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 ger omfattet af lovens 1, stk. 1, senest den 31. maj efter indkomstårets udløb skal indgive en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret. Det fremgår videre af 21, stk. 1, 2. og 3. punktum, at der beregnes renter af den endelige skat fra den 20. februar i året efter indkomståret til betaling sker, og at skatten med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen. Efter 21, stk. 1, 4. punktum kan udbydere af pensionsordninger vælge at betale acontoskat. I så fald bliver der beregnet renter af forskellen mellem den beregnede endelige skat og den indbetalte acontoskat for indkomståret fra den 20. februar i året efter indkomståret til betaling sker, jf. 21, stk. 1, 5. punktum. Skyldige skattebeløb med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af den endelige opgørelse, jf. 21, stk. 1, 6. punktum. I såvel tilfælde, hvor der er betalt acontoskat, som i tilfælde, hvor der ikke er betalt acontoskat, beregnes renter således for samme periode, idet der beregnes renter fra den 20. februar i året efter indkomståret og til betaling sker af skat, som ikke er indbetalt senest den 19. februar i året efter indkomståret. Renten, der beregnes, svarer til den rente, der er nævnt i pensionsafkastbeskatningslovens 27, stk. 5, for året efter indkomståret. Renten udgjorde 4,1 % for indkomståret 2015, jf. SKM SKAT. Såfremt skatten betales for sent, beregnes renter efter reglerne i 27, stk. 5, kun til og med sidste rettidige indbetalingsdag den 31. maj i året efter indkomståret. Det fremgår af 21, stk. 1, sidste punktum. Herefter beregnes renter svarende til den rente, der er fastsat i 7 i opkrævningsloven, jf. pensionsafkastbeskatningslovens 28. Der er ikke hjemmel i pensionsafkastbeskatningsloven til at fritage for betaling af renter efter pensionsafkastbeskatningslovens bestemmelser. Da renterne er beregnet efter pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, og ikke efter opkrævningslovens bestemmelser, kan fritagelsesbestemmelsen i opkrævningslovens 8 og praksis om fritagelse for betaling af renter efter opkrævningsloven ikke finde anvendelse i denne sag. Endvidere er der tale om rettidig indbetaling af endelig skat. En argumentation om, hvorvidt betalingsfristen er overskredet med få dage er derfor ikke relevant. I særlige tilfælde kan der ske eftergivelse efter 13, stk. 6, i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Bestemmelsen finder også anvendelse på renter. 13, stk. 6, i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige (lov nr af 19. december 2008) har følgende indhold: 5953 Eftergivelse kan i øvrigt, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el. lign. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende: Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse og dermed opretholde skyldforholdet. Ud over situationer, hvor der er tale om myndighedsfejl eller force majeure, giver 13, stk. 6, således mulighed for efter en konkret vurdering af forholdene at eftergive gæld. I denne sag er der tale om renter af pensionsafkastskat, som er påløbet, fordi selskabets betaling af pensionsafkastskat er sket efter den 19. februar 2015 på grund af forhold i selskabets bank. På baggrund af forarbejderne til 13, stk. 6, i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, falder denne situation efter en konkret vurdering ikke ind under bestemmelsens formål. Der er ikke tale om force majeure eller force majeure lignende forhold, der har hindret rettidig indbetaling af acontoskat, idet den for sent foretagne betaling ikke skyldes nedbrud i bankens systemer eller lignende, men en almindeligt forekommende funktion i systemerne. Selskabet har i relation til indbetalinger til SKAT ladet sig repræsentere af banken. Der er tale om en aftale indgået mellem erhvervsmæssige parter, og det forhold, at banken ikke har kunnet håndtere selskabets indbetaling til SKAT rettidigt, har ikke et sådant forhold i relation til SKAT, at det kan anses for urimeligt at give afslag på en anmodning om eftergivelse. Det er derfor med rette, at SKAT har afslået at eftergive renter af pensionsafkastskat for indkomståret Selskabets betaling af pensionsafkastskat for indkomståret 2014 er modtaget i SKAT den 5. marts Da indbetalingen er modtaget efter udløbet af fristen for betaling af acontoskat den 19. februar, må indbetalingen anses for betaling af den endelige skat. Den endelige opgørelse af pensionsafkastskatten for indkomståret 2014 er angivet til SKAT den 13. marts Der er således sket indbetaling 8 dage før angivelse af den endelige opgørelse af pensionsafkastskat til SKAT. Det fremgår af lovteksten i pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, 3. punktum, at indbetaling skal ske samtidig med indsendelse af den endelige opgørelse. Efter pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, 2. punktum, skal der betales renter til betaling sker. Det TfS 2017, 677

98 5954 fremgår også af SKAT's systemvejledning for indberetninger vedrørende PAL 21, at der skal beregnes renter indtil betalingsdagen efter denne bestemmelse. Landsskatteretten finder ikke, at der i strid med ordlyden i pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 1, 2. punktum kan ske en udvidende fortolkning med det resultat, at der beregnes renter efter betalingsdagen og indtil indberetning/indsendelse af endelig opgørelse af pensionsafkastskat. Da der således ikke findes hjemmel til at beregne renter til et senere tidspunkt end betalingsdagen, pålægger Landsskatteretten SKAT at foretage en ændret renteberegning af pensionsafkastskat, således at der beregnes renter fra den 20. februar til den 5. marts Det overlades til SKAT at foretage renteberegningen, jf. 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr om forretningsorden for Landsskatteretten. Afgørelser fra Skatterådet 678 Momsfri virksomhedsoverdragelse Virksomhedsoverdragelse - momspligt - datterselskab Skatterådets bindende svar af 26. september 2017, j.nr Skatterådet bekræfter, at et projekt bestående af momspligtig opførelse af et antal ejerlejligheder med henblik på salg til et 100 % ejet datterselskab kan overdrages som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens 8, stk. 1, 3. pkt. MOMS 8, stk. 1, 3. pkt. DJV , D.A Spørgsmål Kan Skatterådet bekræfte, at projektet kan overdrages til et koncernforbundet selskab uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens 8, stk. 1? Svar Ja Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Beskrivelse af de faktiske forhold Et selskab, der tilhører en koncern, der udvikler ejendomme (Spørger) har opkøbt et større grundareal, som tidligere var tiltænkt et større ferieområde projekt. Spørger udvikler området, ud fra et koncept, hvor der sælges grunde inkl. feriebolig, som opføres af Selskab 2, der hører til i samme koncern som Spørger. Se organisationsplan nedenfor. Som en yderligere aktivitet, har Spørger på arealet udarbejdet et projekt sammen med en boligorganisation. Projektet, L, skal være på M etager og indeholde et antal lejligheder. Cirka 75 % af lejlighederne opføres på foranledning af boligorganisationen som almene boliger, medens de resterende lejligheder opføres af Spørger med henblik på salg. Det er oplyst, at de resterende lejligheder opdeles i ejerlejligheder, og at der ikke er tvivl om, at de opføres med henblik på salg. Aktiviteten udskiller sig fra den øvrige aktivitet i det spørgende selskab (opførelse af feriehuse, med henblik på salg), idet der her er tale om opførelse af projekt L med ejerlejligheder til salg. Som led i en organisatorisk omstrukturering af koncernens aktiviteter/selskaber ønsker Spørger, at få klarlagt om overdragelsen af det momspligtige salgsprojekt indeholdende grundareal, projektbeskrivelse, samt tilbud fra entreprenør om opførelse heraf, kan ske momsfrit til et 100% ejet (direkte/indirekte) koncernforbundet selskab, efter reglerne om virksomhedsoverdragelse i momslovens 8, stk. 1. Spørger har indgået aftale med ejendomsmægler om salg af lejlighederne. Denne aftale er ligeledes en del af virksomhedsoverdragelsen. De organisatoriske ændringer, som koncernen overvejer, er opstået på baggrund af et ønske om en mere strømlinet organisation, hvor de enkelte aktiviteter er udskilt, således f.eks. at salgsejendomme (lejligheder) placeres i én gren af koncernen, udlejningsaktivitet i en anden gren, og selve entreprenørarbejdet i en tredje gren. Dette giver også en mere overskuelig opgørelse af momsfradragsretten for selskaberne, da der i selskaber med udelukkende boliglejemål ikke vil være adgang til momsfradrag, lige som der modsat vil være momsfradrag efter momslovens almindelige fradragsregler for selskaber med udelukkende momsregistrerede aktiviteter, som f.eks. salg af fast ejendom eller erhvervslejemål med moms. Leverancerne til boligorganisationen er ikke en del af denne anmodning, da de efter vores opfattelse skal anses som leverancer til 3. mand med moms. TfS 2017, 678

99 Tidsskrift for Skatter og Afgifter /50 Opsummering på hvad der overdrages: Spørger ønsker at overdrage sin andel af aktiviteten med opførelse af lejligheder i projekt L til et koncernforbundet selskab. Denne aktivitet står alene og har ikke noget at gøre med virksomhedens øvrige aktivitet med udbud af ferieboliger. Spørgers aktivitet i denne sammenhæng er og har været at udarbejde projektet, forestå opførelsen af sin egen del heraf (ved brug af underleverandør), og få lejlighederne solgt (ved brug af mægler). Det er denne aktivitet Spørger ønsker at overdrage til et 100 % koncernejet selskab, som led i en organisationsændring. Det vil sige, at der sker overdragelse af den omhandlede del af projektet (opførelse mm.), salgsaktivitet (aftalen med ejendomsmægleren medfølger). De øvrige lejligheder i projektet ejes og opføres af et boligselskab (ved hjælp af samme underleverandør) og er ikke omfattet af denne anmodning. Anmodningen om bindende svar er udelukkende fremsendt for at opnå sikkerhed for den momsmæssige behandling ved overdragelsen mellem de to koncernforbundne selskaber. Overordnet organisationsplan for Koncernen inkl. Spørger: Det kan videre oplyses, at projektet er beskrevet i lokalplan X, vedtaget af kommunalbestyrelsen, samt lokalplan Y ligeledes vedtaget af kommunalbestyrelsen. Spørgers opfattelse og begrundelse Det er repræsentantens klare opfattelse, at Spørger kan overdrage den omhandlende aktivitet bestående af opførelse af ejendomsprojekt med henblik på salg heraf uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens 8, stk Baggrunden for repræsentantens opfattelse Inden for dansk momslovgivning har man udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver. Efter momslovens 8, stk. 1, 3. pkt. gennemføres derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted. Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. Efter dansk momspraksis foreligger der kun en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen. Bestemmelsen om virksomhedsoverdragelse forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed. Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed. Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Forhandleren fortsætter i sådan en situation ikke driften af virksomheden. Ved en virksomhedsoverdragelse, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. produktionsrettigheder, immaterielle aktiver og andre forpligtelser, der sammen danner et fundament for driften. Det vigtigste i denne sammenhæng er derfor efter dansk praksis, at få belyst om følgende momenter er opfyldt ved overdragelsen: Overdragelse af en økonomisk enhed, Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre TfS 2017, 678