Erhvervsjuridisk Institut Kandidatafhandling Anne Bødker (280682) Transfer Pricing

Transkript

1 Erhvervsjuridisk Institut Forfatter: Kandidatafhandling Anne Bødker (280682) Cand.merc.aud. Vejleder: Jane Bolander Transfer Pricing - med fokus på oplysnings- og dokumentationspligten i skattekontrolloven 3B Handelshøjskolen i Århus August 2011

2 English abstract The topic of transfer pricing is one of the main problems in tax law today. The legislation is still evolving and the topic is often the focus of media debate. Transfer pricing concerns how income is divided between parties in relations to controlled transactions. A problem arises when the price or valuation of the controlled transaction does not correspond to the marked set price or value. The purpose of this thesis has been to lay out the rules concerning the information- and documentation requirements in SKL 3 B, as these are used by the tax authorities in the management of transfer pricing taxation. The thesis lays out who is subject to the information- and documentation requirements, as well as how these requirements are met both in relations to the content and the timeframes given. Also the tax authorities use of sanctions in case of missing or inadequate information or documentation is examined, as well the division of the burden of proof between tax authorities and the taxpayer. In 2009 the tax authorities sent out a new valuation guideline concerning controlled transfers of companies and company shares. The guideline includes recommendations on how to design the documentation, as for it to be in line with the tax authorities current perception of the law. Because the valuation guideline is the newest addition to the recommendations sent out by the tax authorities concerning transfer pricing-documentation, a comparison of SKL 3 B and the valuation guideline is made. This is done to determine how these new recommendations correspond to previous recommendations for transfer pricing documentation. The findings of this report show that the information- and documentation requirements are very comprehensive in the description of who is subject to the legislation in SKL 3 B. Both legal and physical persons are subject, as well as both national and international transactions. This means that foreign taxpayers may also be subject to the requirements. Concerning the content of the information, this requirement is fulfilled by pointing out the relationships corresponding to the parties mentioned in SKL 3 B, stk. 1 in the income tax return, and by attaching appendix ( for the English version).

3 The requirements concerning the content of the documentation are complemented by BEK. Nr. 42 and the tax authorities guideline for documentation. The requirements in BEK. 42 do not have to be followed to the point, but it is important that the content in BEK. Nr. 42, 4 to 8 is part of the documentation. The documentation is used to compare the controlled transactions to the marked set price or value. The timeline for handing in information and documentation is explicit through the wording of the legislation and the preparatory legislative work. The problem arises when trying to set the timeline for the compilation of documentation. Through examination of later preparatory legislation it is apparent that documentation must be compiled, so that the tax authorities can request for the documentation directly after the income tax return has been submitted. Some documentation doesn t have to be compiled before requested by the tax authorities. This includes database investigations. Due to the difficulty of the tax assessment of controlled transactions, the timeframe for this is extended through SFL 26 and 27. Through examination of the rulings concerning this extended timeframe, it has become clear that the extended timeframe applies to a wider variety of cases than just corrections concerning the price and conditions of transactions as worded in LL 2. If the taxpayer fails to fulfil the information- and documentation requirements in SKL 3 B sanctions may be issued, for instance in the form of fines. In case the tax payer fails to provide adequate documentation the tax authorities can make an estimated tax assessment. An examination of the burden of proof shows that this lies with the tax authorities, which means the burden of proving that the transaction hasn t lived up to the arms length principle. On the other hand the taxpayer has an increased burden of proof if the documentation is inadequate. By comparing the legislation in SKL 3 B to the requirements in the 2009 valuation guideline, it is apparent that the guideline does not give a precise definition of how the guidelines corresponds with legislation. It is also apparent that the issue of guidelines increases the taxpayer s certainty and thereby reduces the risk of the documentation being inadequate.

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problematikken Problemformulering Afhandlingens struktur Afgrænsning Metode Retskilder Skatteydere omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten Definition af skattepligtige Transparente selskaber Omkvalificering til transparent selskab jf. SEL 2 A Bestemmende indflydelse Fælles bestemmende indflydelse Nærtstående Fonde og trusts Rådighed over stemmer Forskel i værdi af kapitalandele og stemmerettigheder Indirekte bestemmende indflydelse Indirekte bestemmende indflydelse igennem kapitalandele Indirekte bestemmende indflydelse igennem stemmerettigheder Koncernforbundne selskaber Fast driftssted Kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller Begrænsninger og undtagelser for oplysnings- og dokumentationspligten Udenlandsk forsikringsvirksomhed og selskaber omfattet af tonnage-beskatning i SKL 3 B, stk Begrænsning for mindre virksomheder Delkonklusion Indholdsmæssige rammer for oplysnings- og dokumentationspligten Indholdet af oplysningspligten Undtagelse for udfyldning af skema Dokumentationskravenes indhold Grundlaget for gennemgangen af dokumentationskravene... 26

5 3.2.2 Flere kategorier af dokumentation Dokumentation som skal udformes og opbevares : En beskrivelse af koncernen : En beskrivelse af de kontrollerede transaktioner Produkters egenskaber Funktionsanalyse Funktioner Aktiver Risici Kontraktvilkår Økonomiske omstændigheder Forretningsstrategier : sammenlignelighedsanalyse : implementering af prisfastsættelsen : skriftlige aftaler Supplerende dokumentation og databaseundersøgelser Begrænset dokumentation Begrænsning for mindre virksomheder Undtagelse fra dokumentationspligten for uvæsentlige transaktioner Mulighed for at benytte internationale retningslinjer Fyldestgørende dokumentationen Delkonklusion Den tidsmæssige faktor Oplysningspligten Dokumentationspligten Tidsmæssige placering af skatteansættelsen Den ordinære skatteansættelse - SFL Den ekstraordinære skatteansættelse SFL Forældelsesreglerne Delkonklusion Sanktioner Oplysningspligten: manglende eller mangelfuld selvangivelse Dokumentationspligten Urigtige eller vildledende oplysninger... 48

6 5.2.2 Manglende eller mangelfuld dokumentation Bødeniveau Skønsmæssig ansættelse Delkonklusion Bevisbyrdens placering Generelt om bevisbyrde Bevis indenfor skatterettens område Transfer pricing og bevisbyrde Skønsmæssig ansættelse Vurdering af bevisbyrdereglerne Delkonklusion Sammenligning af lovgivningen i SKL 3B og værdiansættelsesvejledningen Skatteydere omfattet af dokumentationsanbefalingerne i værdiansættelsesvejledningen Indholdet af dokumentationskravene Begrænsninger i dokumentationspligten Bevisbyrden og værdiansættelsesvejledningen Delkonklusion Konklusion Afhandlingen består af tegn, hvilket svarer til ca. 62 sider á 2200 tegn uden mellemrum.

7 Anvendte forkortelser Forkortelser af love SKL: LL: KBL: SEL: KSL: SFL: SL: Skattekontrolloven Ligningsloven Kulbrinteskatteloven Selskabsskatteloven Kildeskatteloven Skatteforvaltningsloven Statsskatteloven Andre forkortelser BEK. TfS LSR Ø V SR TSS Bekendtgørelse Tidsskrift for skatter og afgifter Landsskatteretten Østre landsret Vestre landsret Skatterådet Told og Skattestyrelsen Forkortelser af vejledninger Oplysningsvejledningen Dokumentationsvejledningen: Værdiansættelsesvejledningen: OECD Transfer Pricing Guidelines SKAT; Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Oplysningspligt, af 1. dec SKAT: Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt, af. 6. februar 2006 SKAT: Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Værdiansættelse, af. 21. august 2009 OECD s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations

8

9 1. Indledning Transfer pricing er til stadighed et aktuelt og relevant emne inden for skatteretten. Både igennem diverse lovgivningsmæssige og administrative tiltag foregår en løbende udvikling i forhold til den skattemæssige behandling af transfer pricing. Ligeledes har emnet flere gange været genstand for diskussion i medierne. 1 En øget globalisering har medført en stigende handel mellem virksomheder på tværs af nationale grænser. Denne handel foregår dermed også internt mellem forbundne virksomheder, som handler med hinanden på tværs af landegrænser. Andelen af multinationale koncerners interne handel anslås til at udgøre mere end 60 % af verdenshandlen. 2 At grænserne bliver mindre synlige for virksomheder, som handler internationalt, medfører et problem for skattemyndighederne, som har et ønske om at bevare skatteprovenuet internt i landet. Transfer pricing omhandler netop, hvorvidt handel mellem forbundne parter foregår på markedsvilkår, og derigennem hvorvidt indtjening og skattebetaling er fordelt på markedsvilkår. Mere præcist kan transfer pricing formuleres som prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner. Kontrollerede transaktioner er overdragelser af varer, tjenesteydelser mv. imellem parter, som er forbundne fx igennem koncernforhold, hovedaktionærforhold og faste driftssteder. Problemet med kontrollerede transaktioner opstår, når overdragelsen ikke foregår på markedsvilkår, hvilket også kaldes armslængdeprincippet. I LL 2 findes hjemlen til armslængdeprincippet. Heraf fremgår, at priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner skal være i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået ved handel mellem uafhængige parter. Hvis de kontrollerede transaktioner ikke lever op til armslængdeprincippet, har skattemyndighederne mulighed for at foretage korrektion af beskatningsgrundlaget. Transfer pricing-problematikken er dermed hovedsageligt et internationalt problem omhandlende placering af beskatningsgrundlaget på tværs af landegrænser. Mange lande 1 Bl.a. i foråret 2011, vedrørende et politisk udspil fra SF. Kilde: Politikken, d. 29. marts, 2011: SF, Firmaer skal bevise deres uskyld 2 Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 34 1

10 har dermed udarbejdet transfer pricing-lovgivning i et forsøg på at beskytte dette beskatningsgrundlag Problematikken En stor del af litteraturen omkring transfer pricing omhandler selve armslængdeprincippet og de mulige metoder til opgørelse heraf. Det er dermed interessant at undersøge, hvilke muligheder de danske skattemyndigheder har for håndhævelse af armslængdeprincippet. De danske regler for håndhævelse af transfer pricing ligger bl.a. i SKL 3 B i form af oplysnings- og dokumentationspligten. Herigennem har skattemyndighederne mulighed for at vurdere, hvorvidt armslængdeprincippet i LL 2 er overholdt. Den retslige regulering af skattemyndighedernes muligheder for håndhævelse af transfer pricing-reglerne er stadig i udvikling, hvilket bl.a. skyldes et øget fokus på transfer pricing-problematikken i andre lande. I 2007 havde mere end 50 lande indført krav til transfer pricing-dokumentationen. 4 Det seneste udspil fra de danske skattemyndigheder omkring håndteringen af transfer pricing-lovgivningen er værdiansættelsesvejledningen fra august 2009, som omhandler værdiansættelse af bl.a. virksomhedsandele mellem koncernforbundne parter. 5 Her er der, ud over værdiansættelsesprincipperne, fokus på, hvorledes dokumentationen bør udformes. Håndhævelsen af transfer pricing-reglerne blev ligeledes diskuteret i medierne i foråret 2011 i forbindelse med et politisk udspil omhandlende, hvorvidt multinationale selskaber i højere grad selv skal bevise deres uskyld ved koncerninterne transaktioner. 6 På denne baggrund vil fokus i nærværende afhandling være på håndhævelsen af transfer pricing-reglerne med fokus på oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. 3 Hansen, Transfer pricing i praksis, s Hansen, Transfer pricing i praksis, s SKAT: Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; værdiansættelse. (I afhandlingen kaldt værdiansættelsesvejledningen.) 6 Politikken, d. 29. marts 2011: SF: Firmaer skal bevise deres uskyld 2

11 1.1.1 Problemformulering Dermed udarbejdes afhandlingen ud fra følgende problemformulering: Hvordan benyttes oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B som et led i håndteringen af armslængdeprincippet? 1.2 Afhandlingens struktur Afhandlingen er bygget op af 6 afsnit, som omhandler afdækning af følgende punkter: - Hvilke skatteydere er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten? - Hvilke indholdsmæssige krav for opfyldelse af oplysnings- og dokumentationspligten eksisterer? - Hvilke tidsmæssige aspekter har relevans ved opfyldning af SKL 3 B? - Hvad er skattemyndighedernes mulighed for brug af sanktioner ved manglende opfyldelse af kravene i SKL 3B? - Hvorledes påvirker oplysnings- og dokumentationspligten bevisbyrden i transfer pricing sager? - Sammenligning af reglerne i SKL 3 B med de nyeste dokumentationsanbefalinger i værdiansættelsesvejledningen. Her vil fokus være på sammenligning af: o Hvem er omfattet af reglerne? o Hvilke krav stilles til udarbejdelse af dokumentation? o Hvordan er fordelingen af bevisbyrde? 1.3 Afgrænsning Med henblik på at opnå dybde i afhandlingen foretages der følgende afgrænsning i forhold til behandling af oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. Afhandlingen vil udelukkende anskue problematikken ud fra et skatteretsligt perspektiv. Gennemgangen af, hvem der er omfattet af lovgivningen, og hvilke indholdsmæssige krav, der findes til oplysning og dokumentation, gennemgås, da disse emner har direkte relevans ved forståelse af lovgivningen. Afsnittene om sanktioner og tidsmæssige rammer er ligeledes medtaget pga. en direkte henvisning i lovning. Gennemgangen af bevisbyrden er medtaget, da oplysnings- og dokumentationspligten er uløseligt forbundet hermed samt pga. den øgede debat i medierne i foråret 2011 omkring netop bevisbyrde og transfer pricing. Slutteligt behandles emnet i relation til værdiansættelsesvejlednin- 3

12 gen. Baggrunden for denne inkludering skyldes, at værdiansættelsesvejledningen er den seneste tilføjelse til de skatteretslige regler og dermed nødvendig for forståelse af regler og retningslinjer omhandlende oplysnings- og dokumentationspligten. Da fokus i afhandlingen vedrører behandlingen af oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B, vil fokus ikke være på det nærmere indhold i LL 2. Der vil blive henvist til armslængdeprincippet, da SKL 3 B og LL 2 er forbundet, som henholdsvis den formelle og den materielle del af transfer pricing-lovgivningen. 7 Direkte henvisninger til lovgivningen i LL 2 vil kun forekomme i forbindelse med klarlægning af reglerne i SKL 3 B. Dette gøres ud fra en forståelse af, at LL 2 og SKL 3 B omfatter samme gruppe af skatteydere, hvormed en henvisning til LL 2 kan forsvares. Da armslængdeprincippet ikke er tema for opgaven, fokuseres der ikke på, hvorledes skattemyndighederne benytter primære, korresponderende og sekundære korrektioner i tilfælde af prisfastsættelser, som ikke stemmer overens med armslængdeprincippet. Ud fra samme overbevisning er omgørelse ikke et tema for opgaven, da behandlingen heraf menes at have større tilknytning til selve armslængdeprincippet og korrektionsadgangen end til kravene i SKL 3 B. Ligeledes fokuseres der ikke på, hvilke metoder der benyttes til prisfastsættelse og værdiansættelse i henhold til armslængdeprincippet. Afhandlingen vil have fokus på den danske lovgivning omkring transfer pricing. Dette gøres med en forståelse af, at transfer pricing er et internationalt problem, hvor behandlingen heraf ofte krydser nationale grænser. Dermed er udenlandske og internationale regler og retningslinjer elementer, som ikke må glemmes, når der foretages grænseoverskridende transaktioner. Af hensyn til dybden af afhandlingen vil disse dog ikke blive gennemgået, da de danske regler og lovgivning menes at kunne behandles alene i henhold til forståelsen af, hvorledes skattemyndighederne håndterer transfer pricinglovgivningen i gennem brug af oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. Dansk transfer pricing-lovgivning bygger på OECD s Transfer Pricing Guidelines. Disse guidelines vil af afgrænsningsmæssige hensyn ikke blive behandlet i opgaven ud fra en forudsætning om, at de danske regler er udarbejdet i overensstemmelse med retningslinjerne i OECD s Transfer Pricing Guidelines. 8 7 Pedersen mv., Skatteretten 3, s Almindelige bemærkninger til lovforslag 84 af 14. nov

13 Da fokus i afhandlingen er på håndteringen af oplysnings- og dokumentationspligten vil forsvarsstrategier og regler benyttet til konfliktløsning ikke blive gennemgået. Dette omhandler regler såsom Advanced Pricing Agreements, bindende svar, EFvoldgiftskonvention og Mutual agreement procedures. 1.4 Metode Emnet vil blive behandlet på teoretisk niveau. Ved brug af den retsdogmatiske tilgang afdækkes, hvad der anses for værende gældende ret mht. håndhævelse af armslængdeprincippet indenfor transfer pricing-lovgivningen. Hensigten med den retsdogmatiske tilgang er netop at fremstille og beskrive retstilstanden samt evt. komme med forslag til en ændret retstilstand Retskilder Da der er tale om en teoretisk afhandling, er retskilder grundlæggende for afklaring af den gældende retstilstand. 10 Behandlingen af retskilder vil både have fokus på de skrevne regler såsom love, bekendtgørelser mv. samt andre retskilder i form af domspraksis, administrativ praksis og almindelige retsgrundsætninger. Det er derfor i praksis vigtigt at have fokus på, hvilken værdi de forskellige retskilder har, og specielt hvordan de skal prioriteres. Retskildernes hierarki er opbygget ud fra regler, hvorefter en højere placeret regel går forud for en lavere placeret (lex superior). Ligeledes går en nyere regel forud for en ældre regel (lex posterior), og en specialregel går forud for en generel regel (lex specialis). 11 En specialregel går dermed forud for en generel regel, selvom specialreglen er ældre end den generelle regel. Retskilderne kan næsten udtømmende opremses som følger: Grundloven, love, lovforarbejder, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger, retsafgørelser, administrative afgørelser, retssædvaner, kutyme, juridisk litteratur, blød ret i form af fx henstillinger og anbefalinger og sagens natur. 12 Grundloven danner grundlaget, hvorpå skattelovgivningen bygger. Grundloven ligger dermed øverst i hierarkiet af retskilder. Ifølge Grundloven 43 må ingen skat pålægges, 9 Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s. 13 5

14 forandres eller ophæves uden ved lov. 13 Dermed skal en skatteafgørelse have hjemmel i loven og må ikke stride mod loven, hvilket også betegnes som legalitetsprincippet. 14 Regler inden for skatteretten skal derigennem holde sig inden for de vedtagne love. Lovgivningen ligger dernæst øverst i hierarkiet af retskilder ved afklaringen af en gældende retstilstand. 15 Det er alment anerkendt, at forarbejderne til lovgivningen benyttes i tilfælde af, at lovgivningen i sig selv ikke giver den fulde forståelse af bestemmelsens indhold. 16 Forarbejder omfatter lovforslaget i sig selv samt bemærkninger og betænkninger, som er taget i betragtning ved udarbejdelse af loven. Det er i praksis kutyme, at lovgivningens ordlyd prioriteres forud for forarbejderne. 17 Efter lovgivningen i retskildehierarkiet følger administrative forskrifter. Administrative forskrifter opdeles i bekendtgørelser og andre generelle tjenestebefalinger. 18 Det er vigtigt at holde de to begreber adskilt, da det er forskelligt, hvem der er bundet heraf. Som fastsat i Grundloven 43 skal skatteretslige regler ligge inden for rammerne sat i lovgivningen. Det er dermed Folketinget, der skal fastsætte lovgivning. Der er dog intet i Grundloven, der modstrider, at skatteministeren kan bestemme de nærmere regler for, hvordan loven skal forstås og anvendes igennem udstedelse af bekendtgørelser. Disse skal blot have hjemmel i lov. 19 Bekendtgørelser henvender sig både til skattemyndighederne samt til skatteydere, Landsskatteretten og domstolene, som dermed er forpligtet til at følge disse. Da bekendtgørelser skal have hjemmel i lov, skal disse også vurderes på samme hierarkiske niveau som lovgivningen. 20 Andre generelle tjenestebefalinger omfatter: SKATs styresignaler og SKATs meddelelser samt SKATs juridiske vejledninger i form af bl.a. Ligningsvejledningen. De generelle tjenestebefalinger er i modsætning til bekendtgørelser ikke juridiske bindende for skatteyder, Landsskatteretten og domstolene. Derimod er de stadig bindende for skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre indholdet strider imod indholdet i en retskilde placeret højere i retskilde hierarkiet. 21 Vejledningerne er netop udarbejdet som en hjælp 13 Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s

15 til skattemyndighedernes afdækning af gældende ret i udførelsen af deres arbejde. Dette skal styrke retssikkerheden for skatteydere igennem korrekt behandling og afgørelse, i forhold til gældende ret. 22 SKAT er lige nu i gang med en ændring, således at alle de juridiske vejledninger efterhånden samles i én samlet vejledning kaldt Den juridiske vejledning. Hensigten hermed er at gøre adgangen til vejledningernes information mere brugervenlig. 23 Retsafgørelser og derigennem domspraksis er en vigtig retskilde, da afgørelser i retssager giver domstolenes fortolkning af lovtekstens ordlyd i en konkret sag. Præjudikater fra domstolene er bindende for skattemyndighederne. 24 Værdien af en dom varierer, alt efter på hvilket niveau i domstolenes hierarki dommen eller kendelsen er foretaget. Herefter har Højesterets domme større retskildemæssige værdi end Landsrets domme, som videre har større værdi end domme afsagt ved byretten. Domstolspraksis er i retskildehierarkiet placeret lavere end lovgivning og heraf følgende bekendtgørelser og højere end administrativ praksis i form af Landsskatteretskendelser. 25 Administrativ praksis benyttes som retskilde i de tilfælde, hvor lovgivningen, bekendtgørelser, domme, vejledninger osv. ikke kan benyttes som løsning. 26 Administrativ praksis består af Landsskatterettens, Skatterådets og SKATs afgørelser. 27 Ud fra lighedsgrundsætningen om, at der ikke må foregå usaglig forskelsbehandling, samt at sager som udgangspunkt skal behandles som andre lignende sager, er Landsskatteretten, Skatterådet og SKAT bundet af tidligere administrative afgørelser. 28 Ifølge lex superior er Landsskatterettens afgørelser bindende for Skatterådet og SKAT. Derimod er administrativ praksis ikke bindende for domstolene, som dog i høj grad lægger vægt på praksis i deres afgørelser i det omfang, at denne ikke anses for at være urimelig. 29 Retsædvaner spiller ikke nogen større rolle ved den skatteretslige fortolkning, da det er skattemyndighederne, der skal opbygge denne vedvarende brug i praksis. Dette medfø- 22 SKAT: Om SKATs juridiske vejledninger ; Juridiske vejledninger, et bidrag til retssikkerheden. 23 SKAT: Den juridiske vejledning Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s SKAT: Den juridiske vejledning , afsnit: A.A Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s

16 rer, at spørgsmålet om sædvaner hører ind under den ovennævnte gennemgang af administrativ praksis. 30 Brug af forholdets natur som argumentation for løsning af en sag benyttes, når andre retskilder ikke kan give svar i en pågældende sag, hvormed at der er tale om en udfyldende regel Skatteydere omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten I denne del af afhandlingen gennemgås hvilke fysiske og juridiske personer, der er omfattet af oplysningspligten og dokumentationskravene i SKL 3 B. I SKL 3 B, stk. 1 oplistes gruppen af skatteydere, der er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten i forbindelse med transfer pricing-sager. Den omfattede gruppe af skattepligtige er sammenfaldende med de omfattede skattepligtige, der skal opfylde armslængdeprincippet jf. LL 2, stk. 1. I SKL 3 B, stk. 1 er angivet, hvem der er omfattet af transfer pricing-lovgivningen. Dette er suppleret af SKL 3 B stk. 2 til 4, som giver en uddybende afgrænsning af de benyttede begreber. Ifølge SKL 3 B stk. 1, nr. 1 til 6 er følgende skattepligtige omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten: 1) Skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse. 2) Skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer. 3) Skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person. 4) Skattepligtige, der har et fast driftssted beliggende i udlandet. 5) Skattepligtige, der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted i Danmark. 6) Skattepligtige, der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4. De følgende afsnit indeholder en afklaring af, hvad der yderligere menes med den ovenstående afgrænsning. 30 Michelsen mv. Lærebog om indkomstskat, s Michelsen mv., Lærebog om indkomstskat, s

17 2.1 Definition af skattepligtige I forarbejderne til SKL 3 B fremhæves, at de skattepligtige omfattet af loven kan være fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder m.v. 32 I dokumentationsvejledningen afgrænses de skattepligtige, der er omfattet af lovgivningen i SKL 3 B, til at omfatte både fuldt og begrænset skattepligtige til Danmark, jf. hhv. KSL 1 og 2 for afgrænsning af fuldt og begrænset skattepligtige fysiske personer, samt SEL 1 og 2 for tilsvarende afgrænsning af selskaber og foreninger mv. Afgræsningen i forhold til fonde findes i fondsbeskatningsloven 1, kombineret med lov om fonde og visse foreninger eller lov om erhvervsdrivende fonde. 33 Skattepligtige fysiske personer kan fx være aktionærer og anpartshavere samt selvstændige erhvervsdrivende. Der er intet krav om, at den skattepligtige skal være dansk statsborger. Fuldt skattepligtige personer er fx personer med fast bopæl i Danmark, eller personer som opholder sig i landet i en periode af længere varighed. Begrænset skattepligtige fysiske personer, der er omfattet af SKL 3 B, er skattepligtige, der udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark. Skattepligtige fysiske personer er ikke omfattet af SKL 3 B, stk. 1, nr. 1 og nr. 3, da den skattepligtige i begge tilfælde er underlagt bestemmende indflydelse, hvilket ikke er muligt for en fysisk person. 34 Skattepligtige juridiske personer kan fx være aktie-, anparts- eller andelsselskaber og fonde. Fuldt skattepligtige selskaber mv. er jf. SEL 1, stk. 1 hjemhørende i Danmark. I SEL 1 er opstillet en liste over de omfattede af loven, hvilken bl.a. inkluderer dansk indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, samt andre selskaber hvor deltagerne ikke hæfter personligt. Ifølge SEL 1, stk. 6 vil et selskab mv. være hjemhørende her i landet, når ledelsen har sæde her i landet. Skattepligten påvirkes dermed ikke af, hvor selskabet er indregistreret. Begrænset skattepligtige juridiske personer er defineret i SEL 2. SEL 2 omhandler samme type af selskaber mv. som nævnt i SEL 1. Forskellen består i, at de juridiske personer jf. SEL 2 har hjemsted i udlandet og fx kun fast driftssted i Danmark. 32 Bemærkninger til 1, nr. 1-3 i lovforslag 84 af 14. november Dokumentationsvejledningen, 2006, afsnit Dokumentationsvejledningen, 2006, afsnit

18 2.1.1 Transparente selskaber Ved lov nr. 308 af 19. april 2006 blev SKL 3 B, stk. 1, 2. pkt. tilføjet, således at lovgivningen omkring transfer pricing også kom til at inkludere selskaber, som ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt - såkaldte transparente selskaber. Med en senere ændring ved lov nr. 343 af 18. april 2007 har SKL 3 B, stk. 1, 2. pkt. nu følgende ordlyd: Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v. der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Dette medfører ifølge bemærkningerne til lovforslaget, at interessentskaber, kommanditselskaber, partnerskaber og lignende danske eller udenlandske selskaber omfattes af SKL 3 B, på trods af at de ikke opfattes som selvstændige skattesubjekter. 35 Formålet med tilføjelsen af transparente selskaber i SKL 3 B er, at sammenslutninger, der fremstår som en samlet enhed udadtil, også behandles således i forhold til transfer pricing-lovgivningen. Formålet er derimod ikke at inkludere tilfælde af sameje, hvor parterne i samejet udadtil fremstår som separate enheder. 36 Ifølge bemærkningerne til den specifikke ændring i SKL 3 B er det ikke det transparente selskab selv, men derimod den skattepligtige, hvormed det transparente selskab har haft kontrollerede transaktioner, der skal opfylde oplysnings- og dokumentationspligten. 37 Det er jf. henvisningen til SKL 3 B stk. 1, nr. 1 klart, at det transparente selskab skal udøve bestemmende indflydelse over den skattepligtige, førend denne omfattes af oplysnings- og dokumentationskravene. Referencen til SKL 3 B, stk. 3 medfører, at transparente selskaber anses for koncernforbundne, når der imellem disse findes fælles ledelse, eller når samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse Bemærkningerne til lovforslagets indhold i lovforslag 116 af 14. dec Bemærkningerne til tilsvarende ændring i LL 2 ved 6, nr. 1 og 2 i lovforslag 116 af 14. dec Bemærkningerne til 8, nr. 1 og 2 i lovforslag 116 af 14. dec Bemærkningerne til tilsvarende ændring i LL 2 ved 6, nr. 1 og 2 i lovforslag 116 af 14. dec

19 Omkvalificering til transparent selskab jf. SEL 2 A Af SEL 2A stk. 1 og 2 fremgår som hovedregel, at skattepligtige selskaber, som behandles som transparente enheder efter reglerne i en fremmed stat, hvor en udenlandsk kontrollerende koncernforbundet juridisk person er placeret, også bliver behandlet som et transparent selskab efter de danske regler. En forudsætning for omkvalificering jf. SEL 2A er at det udenlandske selskab, som vælger at behandle det danske selskab som en transparent enhed, skal være koncernforbundet med det danske selskab og derigennem udøve bestemmende indflydelse jf. definitionen i SKL 3 B. 39 Da der foretages en omkvalificering fra skattepligtigt selskab til transparent selskab, bliver det transparente selskab omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten jf. 3 B, stk. 1, 2. pkt. og behandles dermed som en juridisk person i henhold til SKL 3 B stk. 1, nr. 1 og stk. 3. Denne afgrænsning er dog overflødig i forhold til oplysnings- og dokumentationspligten, da det skattepligtige datterselskab allerede er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten jf. SKL 3 B, stk. 1. Dog har omkvalificeringen til transparent selskab den begrænsning at transparente selskaber i henhold til SKL 3 B, stk. 1, 2. pkt. kun vedrører SKL 3 B stk. 1, nr. 1 og stk Bestemmende indflydelse Ifølge SKL 3 B, stk. 1, nr. 1 og 2 er skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer har bestemmende indflydelse, eller hvor den skattepligtige selv udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten. I den oprindelige lov blev benævnelsen kontrol brugt frem for bestemmende indflydelse. Dette blev ændret ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 for at skabe en klar definition af, hvad begrebet indeholdt. Ændringen i ordlyden var ikke en ændring af retstilstanden. 40 I den nuværende udformning af SKL 3 B stk. 2 afgrænses begrebet bestemmende indflydelse som følger: ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. 39 Den juridiske vejledning , afsnit C.D De almindelige bemærkninger til lovforslag 126 af 14. jan

20 Ved opgørelsen af om der foreligger bestemmende indflydelse over en juridisk person, medregnes ikke stemmeandele og kapitalandele, som selskabet selv ejer. 41 Vigtigheden af ejerskab af eller rådighed over mere end 50 % af stemmerettigheder eller kapitalandele blev understreget i TfS LSR. I denne sag imellem et moderselskab med præcis 50 procent ejerskab af et datterselskab, kunne der ikke foretages rentefiksering vedrørende et tilgodehavende mellem disse. Skattemyndighedens begrundelse for, at der skulle foretages rentefiksering havde bl.a. været, at bestyrelsesformanden og direktøren i datterselskabet var repræsentanter fra moderselskabet, hvormed der opstod bestemmende indflydelse. Dette forhold har dog ingen indflydelse på Landsskatterettens vurdering af bestemmende indflydelse. Det bliver dermed en objektiv vurdering af ejerforhold eller rådighed over stemmer, der bliver afgørende, og ikke hvorvidt det subjektivt vurderes, at der foreligger bestemmende indflydelse. Ved opgørelsen af, om en juridisk person har bestemmende indflydelse over et selskab mv. inkluderes aktier og stemmerettigheder fra følgende jf. SKL 3 B, stk. 2: - Koncernforbundne selskaber, jf. SKL 3 B, stk. 3 - Personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL 16 H, stk. 6 - Fond eller trust stiftet af moderselskabet selv, eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående mv., eller af fonde og trusts stiftet af disse. - Andre selskabsdeltagere med hvem selskabsdeltageren har aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. 42 Henvisningen til LL 16 H, stk. 6 understreger, at den personlige aktionær alene eller sammen med nærtstående eller sammen med fonde eller trusts stiftet af disse eller af disse fonde skal have kontrol over selskabet for, at stemmerettigheder eller kapitalandele herfra medregnes i opgørelsen af bestemmende indflydelse. 43 Ved opgørelsen af fysiske personer og dødsboers bestemmende indflydelse over selskaber mv. medtages stemmeandele og kapitalandele fra nærtstående eller fra fonde og trusts stiftet af den skattepligtige, nærtstående eller fra fonde og trusts stiftet af disse fonde og trusts. Ligeledes medregnes andele tilhørende andre selskabsdeltagere, hvormed der er indgået aftale om fælles bestemmende indflydelse, jf. SKL 3 B, stk Dokumentationsvejledningen, 2006, afsnit: S.I Ligningsvejledningen, , Selskaber og aktionærer, afsnit: S.I Ligningsvejledningen, , selskaber og aktionærer, afsnit: S.I

21 2.2.1 Fælles bestemmende indflydelse Som beskrevet ovenfor kan både fysiske og juridiske personer opnå fælles bestemmende indflydelse ifølge aftale, jf. SKL 3 B, stk. 2, 3. pkt. Ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om fælles bestemmende indflydelse, skal inkluderes i vurderingen af indflydelse, jf. SKL 3 B, stk. 2, 3. pkt.. Ifølge bemærkningerne til lovforslag 116 af 14. december 2005 fremgår det, at både direkte og indirekte selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. 44 Om der foreligger bestemmende indflydelse ifølge aftale, afhænger af aftalens indhold og må bero på en konkret vurdering af den pågældende aftale. I bemærkningerne til lovforslag 116 af 14. december 2005 bliver fremsat følgende punkter, som kan indgå i vurdering af, om der med den pågældende aftale foreligger fælles bestemmende indflydelse: - Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder eller - fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller - fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. 45 Selskaberne og fondene, som indgår aftale om fælles bestemmende indflydelse, vil langt hen ad vejen være uafhængige af hinanden i forhold til ledelse, kredsen af investorer og mht. økonomisk og skattemæssig stilling. 46 Dermed er selskabsdeltagerne heller ikke koncernforbundne, bare fordi de er omfattet af SKL 3 B, stk. 2, 3. pkt. Det er kun i det fællesejede selskab, at der er fælles bestemmende indflydelse Nærtstående Som tidligere beskrevet kan den bestemmende indflydelse opnås i sammenhæng med nærtstående, jf. SKL 3 B, stk. 2, 4. og 5. pkt.. Begrebet nærtstående inkluderer den nærmeste familie i form af ægtefælle, børn, børnebørn, forældre, bedsteforældre og æg- 44 Bemærkningerne til tilsvarende ændring i LL 2, ved 6, nr. 1 og 2 i lovforslag 116 af 14. dec Bemærkning til nr. 6 i Skatteudvalgets betænkning af 22. marts 2006, til lovforslag 116 af 14. dec Bemærkning til nr. 6 i Skatteudvalgets betænkning af 22. marts 2006, til lovforslag 116 af 14. dec

22 tefællerne til disse. Ligeledes inkluderer det dødsboer efter disse personer. Adopterede og stedbørn sidestilles med biologiske børn. Søskende er dermed ikke en del af gruppen af nærtstående. Hvis et ægtepar fx hver ejer 30 procent af aktierne i et selskab, vil de tilsammen have bestemmende indflydelse over selskabet (60 procent), og ægtefællens ejerandel skal medregnes hos den skattepligtige Fonde og trusts Fonde og trusts skal ligeledes inkluderes ved vurderingen af, om der foreligger bestemmende indflydelse, både i relation til juridiske som fysiske personer. Ifølge SKL 3 B stk. 2 skal kapitalandele og stemmerettigheder ejet af fonde og trusts, som er stiftet af moderselskabet selv, af koncernforbundne selskaber, af nærtstående mv. samt fonde og trusts stiftet af disse medtages ved opgørelse af, hvorvidt der foreligger bestemmende indflydelse. Dvs. at det er et spørgsmål om, hvem der har stiftet en fond eller trust, der er afgørende for, om stemmerettigheder og kapitalandele skal inkluderes, og ikke hvorvidt der haves bestemmende indflydelse over disse. 47 Der kan ikke haves bestemmende indflydelse over en fond Rådighed over stemmer Der har været diskussion om, hvorvidt der skal foreligge retslig eller faktisk rådighed over stemmerettigheder, førend de kan inkluderes i vurdering af bestemmende indflydelse. 49 Ved faktisk rådighed forstås, at den skattepligtige har personel eller økonomisk forbindelse til den person, som retsligt råder over stemmerne. 50 Nedenfor gennemgås to tilfælde, hvor skattemyndighederne har taget stilling til, hvilke konsekvenser en økonomisk forbindelse i form af en låneaftale imellem to parter, kan have på opgørelsen af bestemmende indflydelse i et selskab. Dermed tages der stilling til, hvorvidt det er relationen imellem parterne eller selve låneaftalen, der er afgørende for ejerskab af stemmerettigheder. 47 Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Dokumentationsvejledningen, 2006, afsnit Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s

23 I TfS LSR blev en person A, der hverken ejede aktier eller havde rådighed over stemmerettigheder i et selskab vurderet til at have bestemmende indflydelse over det pågældende selskab. Dette skyldtes, at person B, som var ejer af anparterne, havde finansieret stiftelsen af selskabet igennem lån ydet af A. Lånet kunne indfries med en måneds varsel, hvorefter anparterne skulle overdrages til A. Dette låneforhold gjorde, at skattemyndighederne anså, at A havde bestemmende indflydelse over selskabet. Afgørelsen er senere blevet benyttet til en modsætningsvis tolkning ved et svar fra Skatterådet i TfS SR. I den pågældende sag tog Skatterådet stilling til, hvorvidt en lånefond A havde fælles bestemmende indflydelse over selskab B. A havde planer om at give et 8-årigt lån til B på et 2-cifret millionbeløb i EUR. Det var planlagt, at långiver A skulle stille mezzaninkapital til rådighed for B, hvorefter långiver ud over at modtage renterne fra lånet også fik en andel af evt. værditilvækst i låntagers selskab. I denne sag blev det gjort ved udstedelse af warrents, hvilket er sædvanlige aftalevilkår ved denne type lån. Det var Skatterådets vurdering, at aktionærerne i låntagende selskab B i den pågældende sag havde reel rådighed over stemmerettighederne, da det ikke på forhånd var givet, at långivende fond A ved indfrielse af lånet ville blive aktionær i det låntagende selskab B. Hertil kommer, at det i Selskab Bs vedtægter var anført, at warrents ikke medførte aktionærrettigheder i form af bl.a. stemmerettigheder. Ud fra afgørelsen i TfS LSR og svaret i TfS SR fremgår det, at det ikke er den økonomiske forbindelse i form af låneforholdet, der var afgørende for vurderingen af ejerskab af stemmerettigheder, men derimod indholdet af selve låneaftalen. Dvs. det er den retslige rådighed, som er afgørende for vurderingen Forskel i værdi af kapitalandele og stemmerettigheder Regnestykket kompliceres ved tilstedeværelsen af forskellige aktieklasser med dertil hørende forskellig stemmeværdi eller andre begrænsninger i stemmerettighederne. Når kapitalandelene er opdelt i forskellige aktieklasser med dertilhørende stemmeværdi, kan der opstå forvirring om, hvorvidt man skal forholde sig til ejerandele, stemmerettigheder eller en blanding af disse. I litteraturen omkring transfer pricing har det været 15

24 genstand for diskussion, hvorvidt der må ske en sammenblanding af ejerandele og stemmeretsandele ved opgørelsen af, om der foreligger bestemmende indflydelse. 51 Man kan argumentere for, at en sammenblanding af stemmerettigheder og kapitalandele ikke fremgår af lovgivningen, hvorefter det må frarådes at sammenblande disse ved udredningen af bestemmende indflydelse. 52 Begrænsninger i stemmerettigheder i form af fx en aktionæroverenskomst skal tages i betragtning ved vurderingen af, om der foreligger bestemmende indflydelse. Hvis der foreligger en begrænsning i andre aktionærers adgang til at benytte deres stemmer, kan det have en indvirkning på, hvorvidt fx moderselskabet har bestemmende indflydelse over datterselskabet. Selvom moderselskabet ikke råder over mere end 50 % af stemmerettighederne, kan der godt foreligge bestemmende indflydelse, hvis der foreligger en begrænsning i andre aktionærers stemmerettigheder. Der skal altså være en aktiv mulighed for at håndhæve sin stemme, førend den tæller med i vurderingen Indirekte bestemmende indflydelse Den bestemmende indflydelse igennem indirekte ejerskab af ejerandele eller rådighed over stemmerettigheder er interessant, når et selskab eller en person ikke har den direkte kontrol over et selskab igennem ejerandele eller stemmerettigheder Indirekte bestemmende indflydelse igennem kapitalandele Ved indirekte bestemmende indflydelse opnået igennem ejerandele ejer en fysisk eller juridisk person en anden juridisk person igennem et mellemselskab. Følgende eksempel illustrerer, hvordan et selskab kan opnå bestemmende indflydelse igennem indirekte ejerskab af kapitalandele: - Moderselskab M ejer 70 % af datterselskab 1. - Datterselskab 1 ejer 80 % af datterselskab 2. - Moderselskabets forholdsmæssige ejerandel i datterselskab 2: 70 % * 80 = 56 % Dermed har moderselskabet bestemmende indflydelse over datterselskab 2 pga. en indirekte ejerandel på 56 %. Hvis datterselskab 2 fx havde ejet 10 % af sine egne aktier, 51 Bundgaard mv., Armslængdeprincippet og Transfer Pricing, s 64. Samt Pedersen, Transfer Pricing i international skatteretlig belysning, s Støttes af Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, , afsnit: S.I

25 ville den andel, som moderselskabet skulle eje, førend der opnås bestemmende indflydelse, blive tilsvarende mindre. Dvs. at moderselskabet kun skulle eje mere end 45 % af aktiekapitalen (50 % af 90) for at opnå bestemmende indflydelse. Dette skyldes, at ejerandele, som datterselskabet selv ejer, ikke medregnes i opgørelsen af bestemmende indflydelse. 54 Havde moderselskabet ligeledes haft direkte ejerandele, skulle disse sammenlægges med den indirekte ejerandel, jf. SKL 3 B, stk Indirekte bestemmende indflydelse igennem stemmerettigheder I tilfælde af at indirekte bestemmende indflydelse i stedet opgøres i forhold til rådighed over stemmerettigheder, er det vigtigt, om moderselskabet har bestemmende indflydelse i form af stemmeandele over det mellemliggende selskab. Kun i tilfælde heraf medregnes stemmerettigheder i det underliggende selskab fuldt ud. I modsat fald kan man ikke opnå bestemmende indflydelse igennem stemmeandele. 55 Ud fra en forudsætning om at andelen af stemmerettigheder ikke afviger fra fordelingen af kapitalandele, anvendes det førnævnte eksempel igen til illustration. Da moderselskabet har bestemmende indflydelse over datterselskab 1 (70 %), og da datterselskab 1s stemmerettigheder medfører bestemmende indflydelse i datterselskab 2 (80 %), medregnes hele datterselskab 1s stemmerettigheder i datterselskab 2 (80 %) i opgørelsen af moderselskabets bestemmende indflydelse over datterselskab Koncernforbundne selskaber Ifølge SKL 3 B, stk. 1, nr. 3 er skattepligtige, som er koncernforbundne med en juridisk person opfattet af transfer pricing reglerne. I SKL 3 B stk. 3 defineres det yderligere, hvad der forstås ved at være koncernforbundne med en juridisk person. Det omfatter juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse. Dvs. at der må henvises til definitionen af bestemmende indflydelse for at afklare, hvilke selskabsdeltagere der er omfattet heraf. 54 Dokumentationsvejledningen, 2006, afsnit: S.I Dokumentationsvejledningen, 2006, afsnit

26 At en fælles ledelse kan fungere som koncernforbindelse mellem juridiske personer, blev indført i SKL 3 B stk. 3 i Af forarbejderne til lovforslaget fremgår det, at fælles ledelse forstås således, at juridiske personer er koncernforbundne hvis de administreres af samme ledelse, eller der er personsammenfald i al væsentlighed i ledelsen af de to selskaber. 57 Ifølge SEL 31 skal alle koncernforbundne selskaber, foreninger mv., der er hjemhørende i Danmark sambeskattes. Der er mulighed for også at inddrage udenlandske koncernforbundne selskaber i sambeskatningen, jf. SEL 31 A. Selskaber, som enten tvunget eller frivilligt er omfattet af de to bestemmelser, er ligeledes omfattet af reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt Fast driftssted Reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt omfatter også dispositioner i mellem danske fysiske eller juridiske personer og deres faste driftssted i udlandet, samt udenlandske fysiske eller juridiske personer og deres faste driftssted i Danmark jf. SKL 3 B, stk.1, nr. 4 og 5. I SKL 3 B, stk. 4 defineres, hvad der forstås ved udenlandsk fysisk eller juridisk person. Personen skal være hjemhørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Fast driftssted defineres efter dansk lovgivning i SEL 2, litra a og KSL 2, stk. 1, nr. 4. Ved fast driftssted foreligger der et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Det kan fx være en fabrik, en filial, et kontor, et værksted eller et sted, hvor naturforekomster udvindes , nr. 4 i lov nr. 308 af 19. april Skatteudvalgets betænkning af. 22. marts 2006, til lovforslag 116 af 14. dec Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, , afsnit: S.I Den juridiske vejledning, afsnit C.D

27 En række aktiviteter, går ikke under definitionen fast driftssted, på trods af at aktiviteten drives fra et fast forretningssted. Fælles for disse er, at de er af hjælpende eller forberedende karakter. Som eksempler kan nævnes: - Anvendelse af lokaler udelukkende til udstilling, lagerplads eller udlevering af varer - Fast forretningssted hvis formål kun er at opkøbe varer eller indsamle oplysninger, eller anden virksomhed, hvis eneste formål er forberedelse eller hjælp til virksomheden. Dvs. at der med afgrænsningen foreligger et ønske om at påligge beskatning på salgs- og produktionsafdelinger og ikke på afdelinger med hjælpefunktioner i form af fx forskning eller indkøbskontorer. For at en salgsafdeling kan defineres som et fast driftssted, skal afdelingen ofte have en vis grad af selvstændig beslutningskompetence Kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4 Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 indførtes SKL 3 B, stk. 1, nr. 6 til kredsen af skattepligtige, der er omfattet af transfer pricing-reglerne. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget kom kredsen af skattepligtige omfattet af transfer pricing-reglerne dermed til også at omfatte selskaber, som udelukkende var skattepligtige til Danmark efter kulbrinteskatteloven (KBL). I forarbejderne til lov nr. 343 fremgår det, at tilføjelsen af nr. 6 muliggør at udenlandske selskaber, der ellers ikke har fast driftssted efter de almindelige regler, men som er skattepligtige pga. af deres aktivitet i landet, bliver omfattet af transfer pricing lovgivningen. 61 De omfattede af KBL 21, stk. 1 er personer og selskaber mv., som ikke er undergivet skattepligt efter henholdsvis KSL, 1 og 2 eller SEL, 1 og 2, eller fondsbeskatningsloven 1, men som oppebærer indtægt fra erhvervsmæssig virksomhed omfattet af kulbrinteskatteloven. For at oppebære indtægt omfattet af kulbrinteskatteloven skal den juridiske eller fysiske person være omfattet af KBL 3, som inkluderer alle de fysiske og juridiske personer, som har indtægt fra aktiviteter, der er omfattet af KBL 1. Disse aktiviteter inkluderer 60 Den juridiske vejledning, afsnit C.D Bemærkningerne til tilsvarende ændring i LL 2 ved 6 i lovforslag 110 af 13. dec