Dansk exitbeskatning af fysiske personer efter Lov 202 og fri bevægelighed på EU s indre marked. maj 2015 HA(jur.) Skat, 6.

Transkript

1 maj 2015 HA(jur.) Skat, 6. Semester Total antal anslag ekskl. blanktegn: Aarhus Universitet Juridisk Institut Institut for Økonomi Bachelorafhandling Forfattere: Rasmus Eiholm- Bæk, RE94408 Christian Overdahl Rimmer, Vejledere: Anders Nørgaard Laursen Bo Sandemann Rasmussen Dansk exitbeskatning af fysiske personer efter Lov 202 og fri bevægelighed på EU s indre marked

2 Indholdsfortegnelse 1. Abstract... 4 JURIDISK DEL Indledning Afgrænsning Metode Skattesubjektivitet og skattepligt Ubegrænset skattepligt Begrænset skattepligt Globalindkomstprincippet Dobbeltbeskatningsoverenskomst Ændringerne i Kildeskatteloven Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 (ophævet) Kildeskattelovens 10 (ophævet) Kildeskattelovens Ændring af gksl 8 A, stk. 2 og 10 til KSL Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B (ophævet) Ændring fra EBL 6 B til KSL Kildeskattelovens 73 B Henstand for exitskat Kildeskattelovens 73 C - Henstandssaldoen Kildeskattelovens 73 E Virksomhedsordningen Virksomhedsskattelovens 15 c Virksomhedsskattelovens Virksomhedsskattelovens Sammenfatning Retspolitisk afsnit ØKONOMISK DEL Indledning Europas indre marked Frihandel Vertikal og horisontal investering i EU Årsager til handel af 62

3 18. Beskyttelse af det indre marked Anti- dumpingtold Den Økonomiske og Monetære Union Konkurrencefremmende effekter af international handel i EU Intra- industrielhandel Måling Økonomiske fordele ved Intra- industrielhandel Konklusion Forkortelsesliste Litteraturliste Bilag Bilag af 62

4 1. Abstract Over the last years exit taxation has been highly debated among the European countries, which has led to a change in Danish national tax law. The purpose of this study is to illuminate the changes in the Danish exit taxation of individuals and how movement without limitation, within the European Union affects the internal trade on the European market. This thesis is interdisciplinary, and will therefore include a legal and an economic point of view. The changes in Danish tax law for companies was a result of case C- 261/11 Commission versus Denmark, where the European Union ruled that immediate Danish exit tax payment precluded the freedom of establishment and was disproportionate to the objective. With law, 202 of 27/02/2015 similar rules were implemented for individuals and transparent firms, which ensure consistency in the national tax system. In general, law 202 is considered advantageous in order to increase free movement within the European Union. The possibility of deferred payment of exit tax gives individuals more liquidity, and makes both the transfer of assets and relocation of firms easier than under the previous legislation. However, there are changes in the new law that seems more burdensome than before the implementation, which include taxation of repositioned profit in properties abroad. In addition the exit taxation will not be withdrawn if the person moves back to Denmark. Despite this, the changes will create a more harmonized legislation for the exit taxation of property and assets, and overall the new legislation seems more appropriate for the freedom of establishment in the European Union. In the second part of the thesis, the main focus is the internal trade and economic advantages in the European market. Freedom of establishment is one of the important freedoms within the internal market of the European Union. Together with free movement of goods, labour and capital, it provides the optimal economic market conditions. The import and export within the internal market is remarkably high due to the short distance between the countries, the monetary and economic agreements and the free trade area. The internal market has created increased competition among companies in Europe, which gives consumers cheaper products. At the same time, the European Union protects the internal market with customs and duty on goods from third 4 af 62

5 countries. Law 202 is therefore helping to ensure the free movement on EU s internal market. The constant development of the internal market provides the best economic conditions for both firms and individuals. 5 af 62

6 JURIDISK DEL 2. Indledning Optakten til ændringen af den danske exitbeskatning af fysiske personer gennem Lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, Lov nr. 202 af 27/02/2015 (herefter»lov nr. 202«) begyndte ved EU- domstolen under sagen C- 371/10 National Grid Indus (herefter»ngi- Dommen«), hvor et hollandsk selskab blev omfattet af de hollandske regler for exitbeskatning i forbindelse med selskabets flytning til England. 1 Der blev derfor fastsat en exitskat på deres latente kapitalgevinster ved fraflytningstidspunktet. 2 National Grid Indus påberåbte sig Traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (herefter»teuf«) art. 49 om retten til fri etablering, da de fremførte, at skattebyrden for latente kapitalgevinster ved exitbeskatningen var til hinder for den frie etablering. 3 EU- domstolen bemærkede, at såfremt National Grid Indus havde flyttet sit hovedsæde til en anden placering inden for Holland, ville de ikke blive omfattet af exitbeskatningen. På denne baggrund blev National Grid Indus stillet likviditetsmæssigt ringere, ved at placere virksomhedens hovedsæde uden for Holland. 4 Det bemærkes ligeledes, at TEUF art. 54, ikke sikrer, at et selskab kan flytte sit hovedsæde, uden skattemæssige konsekvenser, som følge af en medlemsstats skattelovgivning. 5 På denne baggrund, blev selve exitbeskatningen betragtet som værende i overensstemmelse med EU- retten. Derimod blev den øjeblikkelige opkrævning af exitskatten anset som uforholdsmæssig grundet den likviditetsmæssige ulempe. 6 EU- domstolen foreslog et betalingssystem, hvor selskabet enten kunne vælge at få henstand, eller at betale ved fraflytningen. 7 Efter NGI- dommen var man bevidst om, at dette ville påvirke den danske lovgivning. Det blev dog først fastlagt i Sag C- 261/11 Kommissionen mod Danmark, hvor Kommissionen anførte, at de danske regler om exitbeskatning på lige fod med de hollandske, var en restriktion for 1 Sag C- 371/10 National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor, Præmis 2 2 Sag C- 371/10 National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor, Præmis 14 3 Sag C- 371/10 National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor, Præmis 17 4 Sag C- 371/10 National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor, Præmis 37 5 Sag C- 371/10 National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor, Præmis 62 6 Sag C- 371/10 National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor, Præmis 73 7 Sag C- 371/10 National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor, Præmis 73 6 af 62

7 etableringsfriheden. 8 Danmark var derimod af den overbevisning, at de danske regler om exitbeskatning var begrundet i hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, samt hensynet til at undgå vilkårlig omfordeling af beskatningsgrundlaget til andre medlemsstater. 9 EU- domstolen udtalte at alle foranstaltninger, som forbyder eller medfører ulemper for etableringsfriheden skal betragtes som en restriktion, i overensstemmelse med NGI- dommen. 10 Deraf blev det fastlagt, at Selskabsskattelovens (herefter»sel«) 8, stk. 4 udgjorde en hindring for etableringsfriheden ved at favorisere indenlandske flytninger af selskaber. 11 Ligeledes fastlagde EU- domstolen, at den øjeblikkelige opkrævning af exitskat, var uforholdsmæssig i forhold til målet, at sikre sammenhæng i det nationale skattesystem 12. Herefter blev Lov om ændring af selskabsskatteloven, Lov nr. 170 af 26/02/2014 indført med en ny henstandsordning således, at denne var i overensstemmelse med de nye domme fra EU- domstolen. Lov nr. 202 blev vedtaget den 27/02/2015, hvori et lignende sæt regler for exitbeskatning vedrørende fysiske personer, herunder særligt selvstændigt erhvervsdrivende, blev indført. Denne lov vil i afhandlingen blive gennemgået med henblik på exitbeskatning og henstandsordningen. Lov nr. 202 trådte i kraft den 01/03/ Afgrænsning I Lov nr. 202 ændres en lang række eksisterende love, som omhandler alt fra exitbeskatning til fjernvarmeværker. Ændringer foretages i blandt andet kildeskatteloven (herefter»ksl«), kursgevinstloven (herefter»kgl«), SEL, virksomhedsskatteloven (herefter»vsl«), afskrivningsloven (herefter»al«), ejendomsavancebeskatningsloven (herefter»ebl«), aktieavancebeskatningsloven (herefter»abl«), dødsboskatteloven (herefter»dbsl«) med videre. Lovforslaget foretager mange uafhængige lovændringer. I denne afhandling behandles primært ændringerne, som foretages i KSL, VSL og EBL. 8 Sag C- 261/11 Europa- Kommissionen mod Kongeriget Danmark, Præmis 9 9 Sag C- 261/11 Europa- Kommissionen mod Kongeriget Danmark, Præmis Sag C- 261/11 Europa- Kommissionen mod Kongeriget Danmark, Præmis Sag C- 261/11 Europa- Kommissionen mod Kongeriget Danmark, Præmis Sag C- 261/11 Europa- Kommissionen mod Kongeriget Danmark, Præmis 32 7 af 62

8 Fælles for ændringerne i KSL og VSL er, at de omhandler exitbeskatning ved ophør af dansk skattepligt, samt en ny frivillig henstandsordning. I denne afhandling vil vi belyse de lege lata, hvorfor der både inddrages tidligere samt gældende ret. Dette anvendes til at fastlægge ændringerne, samt give en beskrivelse af den korrekte retsstilling. Tidligere lovgivning før ændringer som følge af Lov nr. 202 vil blive forkortet til eksempelvis»gksl«13 og»gvsl«14. I gksl redegøres for: 8 A, stk. 2, 10 og 73 E, som var gældende ret før det nye lovforslag trådte i kraft, samt KSL 10, 73 B, 73 C og 73 E, som erstatter den førhen eksisterende lovgivning. I VSL tilføjes et nyt kapitel 6, med to nye paragraffer, 17 og 18. Disse to paragraffer indeholder en ny henstandsordning, som kan tilvælges af fysiske personer i forbindelse med ophør af dansk skattepligt. Alle øvrige lovændringer i Lov nr. 202, som ikke omhandler exitbeskatning samt den nye henstandsordning, udelades fra afhandlingen, da disse ikke findes relevante for fortolkningen af gældende ret på området. Der vil som udgangspunkt fokuseres på dansk lovgivning på området, men der vil i meget begrænset omfang inddrages anden international ret. Afhandlingen er udarbejdet tværfagligt, og derfor vil lovforslaget blive belyst ud fra både et skatteretligt og et økonomisk perspektiv, hvilket giver en bredere forståelse af de ændringer som lovforslaget medfører. 4. Metode I udarbejdelsen af denne afhandling bliver den retsdogmatiske metode anvendt til at beskrive og fortolke gældende ret på exitbeskatningsområdet. Når retskilder skal fortolkes, er man interesseret i, hvilke faktorer jurister, domstole og administrative myndigheder vægter, når de skal træffe afgørelser. 15 Der findes forskellige retskilder, både skrevne og uskrevne. Da Højesterets afgørelse er gældende ret, 16 anvendes en prognose retskildeteori, hvor man forsøger at finde frem 13 Bekendtgørelse af kildeskatteloven, LBK nr af 07/12/ Bekendtgørelse af lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven), LBK nr af 18/09/ Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side af 62

9 til den afgørelse, man forventer Højesteret ville have afsagt. Dette betyder, at der en del subjektivitet ved vægtning af retskilder, 17 afhængigt af hvem der løser den givne problemstilling. Omdrejningspunktet i denne opgave er lovteksten Lov nr. 202, som er en skreven retskilde. Normalt anvendes både skrevne og uskrevne retskilder, 18 men da der endnu ikke findes domspraksis eller administrativ praksis, vil de skrevne retskilder blive anvendt som primær retskilde. Fortolkning af skatteret adskiller sig ikke fra anden lovfortolkning, hvorfor samme principper kan anvendes som ved almindelig lovfortolkning. 19 Dette betyder, at analogislutninger eksempelvis kan benyttes. Er det i skatteyderens disfavør, vil det dog være vanskeligt at forene med legalitetsprincippet, i Grundlovens 43. Denne bestemmer, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden at være bestemt ved lov. 20 Derfor er analogislutninger praktisk anvendelige, når det er til skatteyderens fordel. Ligeledes kan der ved regelkollision anvendes de almindelige fortolkningsprincipper for udvælgelse af den korrekte regel, som i den almindelige retskildelære. Heri findes tre principper, som henholdsvis er lex superior- princippet, lex posterior- princippet og lex specialis- princippet. 21 Lex superior- princippet betyder, at man skal vælge en trinhøjere regel, forud for en trinlavere regel. Lex posterior- princippet betyder, at man skal vælge en nyere regel, forud for en ældre regel. Lex specialis- princippet betyder, at man skal vælge en speciel regel forud for en generel regel. 22 Særligt lex specialis- princippet er vigtig i skatteretten, hvor der findes et væld af speciallove, som eksempelvis KSL, SEL og VSL. 23 Der findes to fortolkningsteorier, den objektive og den subjektive. Den objektive vægter lovens ordvalg højest, hvor den subjektive vægter lovmotiverne højest. Ved de danske domstole ses en 17 Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side af 62

10 prioriteret fortolkningsteori, hvilket er en blanding af de to ovenstående. Her har lovens ordlyd første prioritet, hvorefter lovens forarbejder inddrages ved lovfortolkningen Skattesubjektivitet og skattepligt Med de nye regler fra Lov nr. 202 som behandles i denne afhandling, er det en betingelse, at der sker ophør af enten ubegrænset eller begrænset skattepligt til Danmark. For at disse regler kan finde anvendelse, skal den fysiske person være omfattet af dansk skattepligt forinden. På denne baggrund vil begreberne, ubegrænset- og begrænset skattepligt blive gennemgået kort i de efterfølgende afsnit. For at et skattekrav kan finde sted, kræves tre betingelser opfyldt. Den første betingelse er, at skattesubjektet skal have den nødvendige skatteretsevne. Dette er dog altid opfyldt for fysiske personer, herunder også personer som er umyndiggjort. 25 Den anden betingelse er, at skattesubjektet er selvstændigt og dermed ikke sambeskattet med andre. Denne betingelse vil ligeledes være opfyldt for fysiske personer, på trods af, at der gælder særlige regler for ægtefæller og børn. Dog er dette uden betydning i denne sammenhæng. 26 Den tredje og vigtigste betingelse er, at skattesubjektet eller skattesubjektets økonomiske aktivitet har en vis tilknytning til landet, for, at Danmark kan have beskatningsretten. Det primære kriterium for ubegrænset skattepligt efter KSL 1 er bopælsmæssig tilknytning, hvilket ophold ofte sidestilles med. For begrænset skattepligt efter KSL 2, er den økonomiske eller arbejdsmæssige aktivitet det primære tilknytningskriterium Ubegrænset skattepligt En ubegrænset dansk skattepligtigt, vurderes ud fra flere tilhørskriterier i KSL 1. Som udgangspunkt vil personer, som har bopæl i Danmark være ubegrænset skattepligtige til Danmark. 28 Bopælskriteriet er ikke defineret i KSL, men vurderes ud fra et objektivt samt et 24 Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side 730 & Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side KSL 1, stk. 1, nr af 62

11 subjektivt kriterium. Det objektive kriterium er, hvorvidt man har bolig til rådighed, og det subjektive kriterium omhandler skatteyderens tilkendegivelse af ønske om bopæl i Danmark. 29 Derudover vil personer, som ikke har bopæl i Danmark, men som har opholdt sig i landet i mindst seks måneder, inklusiv ferie samt kortvarigt ophold i udlandet, blive omfattet af ubegrænset dansk skattepligt. 30 Skattepligten pålægges personen ved det danske opholds begyndelse jf. KSL 8, stk. 1. Fysiske personer som varigt opholder sig eller arbejder ombord på skibe med tilknytning til Danmark, vil være ubegrænset skattepligtige. 31 Dog vil dette ikke være tilfældet, hvis de fysiske personer kan bevise anden bopæl i udlandet, eller aldrig har haft bopæl her i landet. 32 Desuden gælder ubegrænset skattepligt for personer, der er udsendt i offentlig tjeneste. Denne bestemmelse omfatter også de skattepligtiges samlevende ægtefæller samt hjemmehørende børn under 18 år, såfremt disse ikke er hjemmehørende i fremmed stat Begrænset skattepligt Har en fysisk person indtægter fra kilder i Danmark og dermed tilknytning til landet, uden at være ubegrænset skattepligtig efter KSL 1, kan denne blive omfattet af begrænset skattepligtigt efter KSL I bestemmelsen findes en række udtømmende eksempler på begrænset skattepligt, 35 hvor denne afhandling blot vil belyse enkelte. Eksempelvis er en person begrænset skattepligtigt til Danmark, såfremt personen har udført personligt arbejde i tjenesteforhold, for en dansk arbejdsgiver her i landet. 36 Derudover vil en selvstændig erhvervsdrivende med fast driftssted i Danmark, men med bopæl i udlandet, blive begrænset skattepligtig til Danmark. 37 Hvorvidt der er tale om fast driftssted fortolkes i overensstemmelse med OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 1 som bestemmer, at fast driftssted er et forretningssted, hvor virksomhedens aktivitet udøves helt 29 Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side 732 & KSL 1, stk. 1, nr KSL 1, stk. 1, nr Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side KSL 1, stk. 1, nr Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side KSL 2, stk. 1, nr KSL 2, stk. 1, nr af 62

12 eller delvist. 38 Ejer en person fast ejendom her i landet, eller har indtægter derfra, bliver man ligeledes begrænset skattepligtigt til Danmark Globalindkomstprincippet Globalindkomstprincippet udspringer af statsskatteloven (herefter»sl«) 4, stk. 1, som har følgende ordlyd: Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke ( ) 40 Dette betyder, at man som ubegrænset skattepligtig til Danmark efter KSL 1, vil blive beskattet af både indenlandske og udenlandske indkomster her i landet. Hvorvidt der er foretaget en skattemæssig behandling af den udenlandske indkomst i landet, hvor de er tjent, også kaldet kildelandet, er som udgangspunkt underordnet, når man er ubegrænset skattepligtig til Danmark. På denne baggrund, kan der opstå en dobbeltbeskatningssituation. Dette sker når den skattepligtige indkomst også er skattepligtig i kildelandet, hvis kildelandet har skattelovgivning, der er sammenfaldende med de danske regler vedrørende begrænset skattepligt i KSL Dobbeltbeskatningsoverenskomst Ubegrænset skattepligtige personer samt selskaber kan blive ramt af dobbeltbeskatning, hvis de opfylder de subjektive bestemmelser for ubegrænset skattepligt i et fremmed land. Et eksempel kunne være såfremt en person har bopæl i både Danmark og et andet land 42. Som tiltag for at undgå, enten hel eller delvis dobbeltbeskatning, har Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med en lang række lande. 43 En løsning gennem en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan være at kildelandet, f.eks. Danmark, giver afkald på beskatning, hvorfor kun domicillandet vil beskatte 44. Såfremt dette er tilfældet, vil Danmark miste 38 Den juridiske vejledning , afsnit C.F KSL 2, stk. 1, nr SL 4, stk Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side af 62

13 beskatningsretten over en person eller et aktiv, og dette kan udløse exitbeskatning af et eller flere aktiver som følge af KSL 10, stk. 1 og Ændringerne i Kildeskatteloven I følgende afsnit vil ændringerne i Kildeskatteloven belyses. Den tidligere lovgivning i gksl 8 A, stk. 2 og 10 gennemgås for dernæst, at sammenligne tidligere retsstilling, med retsstillingen efter indførslen af KSL 10 i Lov nr Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 (ophævet) gksl 8 A, stk. 2 bestemmer, at hvis en virksomhed overfører skatterelevante aktiver til udlandet i form af driftsaktiver, varelagre mm; vil overførslen sidestilles med et salg. Immaterielle aktiver som nævnt i AL 40, stk. 1 og 2, eksempelvis goodwill og knowhow, vil ligeledes blive betragtet som afhændet og dermed exitbeskattet. 45 Der er dog visse krav, som skal være opfyldt, før exitbeskatning kan ske efter gksl 8 A, stk. 2. Først og fremmest skal aktivet have været anvendt i den pågældende virksomhed i Danmark. Virksomheden, hvor aktivet indgår i, skal være en igangværende erhvervsmæssig virksomhed, hvor aktivet har været allokeret til. Hvorvidt erhvervsvirksomheden er igangværende fastlægges ud fra en konkret vurdering. 46 Her vægtes kriterier som virksomhedens rentabilitet og lønsomhed, samt i hvilket omfang virksomheden drives med en vis intensitet og seriøsitet. 47 gksl 8 A, stk. 2 indeholder en generel formulering, hvor beskatning af aktiver efter ordlyden foretages uanset om skattepligten til Danmark ophører eller ej. 48 Af praksis fremgår der dog et krav om ophør af dansk skattepligt for ubegrænsede skattepligtige efter KSL 1, samt at 45 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Den juridiske vejledning , afsnit C.C TfS 2014, 72: Fraflytningsbeskatning af erhvervsaktiver Kildeskattelovens 8A, Karnov Group, side 1 13 af 62

14 virksomhedens faste driftssted er flyttet udenfor landets grænser. 49 Der vil således ikke ske exitbeskatning, når den selvstændige forlader landet, såfremt det faste driftssted fortsat er placeret i Danmark, og Danmark bibeholder beskatningsretten. I dette tilfælde vil den ubegrænsede skattepligtige erhvervsdrivende blive begrænset skattepligtig til Danmark efter KSL Derimod vil erhvervsaktiver, som indgår i en virksomhed med fast driftssted i udlandet, og er ejet af en ubegrænset skattepligtig erhvervsdrivende, være omfattet af dansk skattepligt og dermed exitbeskattes, hvis personens skattepligt til Danmark ophører. Der foreligger dog et krav om, at aktivet har været anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet. Er den selvstændige erhvervsdrivende i forvejen begrænset skattepligtig til Danmark efter KSL 2, vil der ske en exitbeskatning af de erhvervsaktiver der overføres fra landet. Dette gælder både i situationen hvor den begrænsede skattepligt bortfalder eller bibeholdes. 51 Exitbeskatningen beregnes ud fra aktivernes handelsværdi på det tidspunkt, hvor de overføres til udlandet Kildeskattelovens 10 (ophævet) gksl 10 omhandler efterbeskatning af afskrivninger, når en person ophører med at være ubegrænset skattepligtig til Danmark i henhold til KSL 1, eller såfremt en person bliver omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst og dermed anses for hjemmehørende i et andet land. 53 Bestemmelsen finder ikke anvendelse, såfremt Danmark bibeholder beskatningsretten til de pågældende aktiver eller til den pågældende ejendom. For at kravet om dansk beskatningsret er opfyldt, efter ophør af ubegrænset skattepligt, kræves det, at aktiverne tilhører et fast driftssted i Danmark, hvilket fremgår af KSL 2, stk gksl 10 omfattede den ubegrænsede skattepligtiges aktiver i udlandet, som var omfattet af dansk beskatningsret på baggrund af 49 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side 765, afsnit Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side 765, afsnit af 62

15 globalindkomstprincippet. 55 Bestemmelsen indeholdt desuden intet krav om aktivernes anvendelse i skattepligtig virksomhed her i landet. Bestemmelsen gælder for af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som følger af blandt andet AL eller afskrivningsberettigede aktiver efter SL 6, stk. 1 litra a. 56 Der kunne dermed være tale om varelager, goodwill og driftsmidler, i form af biler, maskiner med mere, som fremgår af AL kapitel 2. Det bemærkes dog, at immaterielle aktiver udelukkende kan afskrives, såfremt de er erhvervede. 57 Aktiverne anses for afstået til handelsværdien på ophørstidspunktet, 58 hvor man ønsker at finde en salgspris uden for interessefællesskab, således at prisen er så tæt på markedsværdien som muligt, dog højest et beløb svarende til anskaffelsessummen. 59 Denne formulering i gksl 10, medførte, at bestemmelsen kun omfattede genvundne afskrivninger og ikke urealiserede kapitalgevinster, som senere udgjorde en reel avance. 60 Når der afskrives på et aktiv, afspejles et værditab fordelt over tid. Er værdien af aktivet ved realisationen højere end den nedskrevne værdi, er der tale om en genvunden afskrivning efter AL 12. Hermed har der været afskrevet for meget i forhold til aktivets reelle værdi. Resultatet vil være at de foretagne afskrivninger, som betragtes som genvundne afskrivninger, nu bringes til beskatning ved ophøret af den danske beskatningsret. Samme regler er gældende for ejendomme, efter AL 21, stk. 2. Såfremt der har været fortjeneste på genvundne afskrivninger, vil disse blive beskattet i overensstemmelse med reglerne ovenfor. 55 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side AL 40, stk Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side 765, afsnit Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side af 62

16 7.3 Kildeskattelovens 10 Den nye 10 i KSL er en sammenskrivning af gksl 8 A, stk. 2 og gksl 10. Den nye bestemmelse er en præcisering af de dengang gældende regler, som regulerer exitbeskatningen af aktiver 61. Bestemmelsens 10, stk. 1 omhandler situationen, hvor en ubegrænset skattepligtig efter KSL 1 ophører med at være skattepligtig til Danmark, enten som følge af fraflytning eller fordi personen bliver hjemmehørende i et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 62 Efter ordlyden skal aktiver, hvor Danmark mister beskatningsretten, som følge af ophør af ubegrænset skattepligt, betragtes som afhændet på fraflytningstidspunktet til handelsværdien. KSL 10, stk. 2 omhandler personer, som er begrænset skattepligtige til Danmark efter KSL 2. Overfører en begrænset skattepligtig person aktiver fra Danmark til udlandet, således Danmark mister beskatningsretten til aktivet, vil der ske en exitbeskatning på overførselstidspunktet. 63 Modsat KSL 10, stk. 1, er der i ordlyden af KSL 10, stk. 2 intet krav om, at personens danske skattepligt skal ophøre. Dette skyldes, at personen ikke nødvendigvis ophører med den begrænsede skattepligt til Danmark. Personen kan fortsat være omfattet af KSL 2, hvis personen råder over flere aktiver, som fortsat er omfattet af dansk beskatningsret. På denne baggrund anvendes der i KSL 10, stk. 2 ordet overførelsestidspunkt, hvor der i KSL 10, stk. 1 anvendes fraflytningstidspunktet. I tilfældet hvor der ikke sker et ophør af den danske skattepligt, vil tidpunktet for exitbeskatning være ved overførselstidspunktet. Dette er, når en begrænset skattepligtig overfører aktiver til udlandet. 64 Aktiver som udføres af den begrænsede skattepligtige person, vil blive betragtet som en afhændelse til handelsværdien på overførselstidspunktet, og dermed ikke på fraflytningstidspunktet, som er tilfældet for de ubegrænsede skattepligtigt efter KSL 10, stk I KSL 10, stk. 3, findes en undtagelse til KSL 10, stk. 1 og 2, som påpeger, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på ABL 38, KGL 37 og ligningslovens 28. Dermed er der tale om Lex 61 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side KSL 10, stk KSL 10, stk Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side KSL 10, stk af 62

17 specialis lovgivning i forhold til KSL. Dette omhandler blandt andet aktier, som denne opgave vil se bort fra Ændring af gksl 8 A, stk. 2 og 10 til KSL 10 Ser man på ordlyden af den ophævede KSL 10, bliver grundlaget for exitbeskatningen opgjort til handelsværdien, dog maksimalt til et beløb svarende til anskaffelsessummen af aktivet. Dette betyder som nævnt ovenfor, at det blot vil være genvundne afskrivninger, som bliver genbeskattet gennem exitbeskatningen. Ser man ordlyden i den nye KSL 10, er formuleringen derimod, at aktiverne anses for afhændet til handelsværdien. Dette har den konsekvens, at de aktiver, som en ubegrænset skattepligtig efter KSL 1, ejer udenfor Danmark, men som er omfattet af dansk beskatningsret grundet globalindkomstprincippet, nu vil blive beskattet af urealiserede kapitalgevinster 67. Dermed vil aktiverne ikke blot blive beskattet af genvundne afskrivninger op til anskaffelsessummen som følge af gksl 10, ved ophør af dansk skattepligt. På denne baggrund kan handelsværdien, som er grundlaget for exitbeskatningen af aktivet, i særlige tilfælde ende med at være højere end anskaffelsessummen. I den ophævede gksl 8 A, stk. 2, blev værdien derimod opgjort som i handel og vandel ved aktivets udførsel fra Danmark. De aktiver der blev omfattet af denne bestemmelse, blev exitbeskattet til handelsværdien, det vil sige i overensstemmelse med den nye formulering i KSL 10, og dermed af urealiserede kapitalgevinster, og ikke blot af genvundne afskrivninger. På baggrund af denne præcisering i den nye KSL 10, vil alle aktiver, som Danmark mister beskatningsretten til, enten på baggrund af ophør af ubegrænset skattepligt, efter KSL 10, stk. 1 eller på baggrund af udførsel af aktiver, efter KSL 10, stk. 2, få opgjort beskatningsgrundlaget ens. Dette vil i alle tilfælde blive opgjort til handelsværdien. 68 En anden væsentlig ændring, som sammenskrivningen af den ophævede gksl 8 A, stk. 2 til den nye 10 i KSL har medført, er kravet til, hvorvidt aktivet har været anvendt her i landet. Efter den nu ophævede 8 A, stk. 2 i KSL var kravet, at aktivet skulle have været anvendt i en skattepligtig 66 KSL 10, stk Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side KSL 10 stk. 1 og 2 17 af 62

18 virksomhed i Danmark. 69 Dette krav er fjernet i sammenskrivningen af den nye KSL 10. Det medfører, at en dansk skattepligtig person efter KSL 1 og 2, som fraflytter landet, ved samtidig ophævelse af dansk skattepligt, vil blive beskattet af aktiver, som ikke har været anvendt i en dansk virksomhed. Der er dog et krav om, at aktivet havde været skattepligtig ved salg for en skattepligtig her i landet til tredje part. 70 Som udgangspunkt beskattes den skattepligtiges aktiver ikke ved afståelse jf. SL 5, litra a. Der er dog flere undtagelser til denne hovedregel. Er aktivet omfattet af specielle beskatningsregler som følger af f.eks. ABL, EBL, KGL eller AL, er disse aktiver ikke omfattet af SL 5, litra a, grundet lex specialis- princippet. Derudover vil der ligeledes ske beskatning, hvis der foretages en afståelse af et aktiv, som er erhvervet i spekulation eller næringsøjemed. 71 Dette betyder, at en erhvervsdrivende person vil blive exitbeskattet ved fraflytning, hvor den danske skattepligt ligeledes ophører. De omfattede aktiver betragtes som afstået til handelsværdien på fraflytnings- eller overførselstidspunktet, afhængig af situationen. 72 Lovændringen betyder, at alle aktiver nu beskattes af urealiserede kapitalgevinster op til handelsværdien. Ligeledes omfatter den nye KSL 10 flere aktiver end førhen, da kravet i gksl 8 A, stk. 2 om anvendelse her i landet, er ophævet. 8. Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B (ophævet) EBL 6 B, som nu er ophævet, omhandlede exitbeskatning af genanbragt fortjeneste i udenlandske ejendomme for fysiske personer, der ophører med at være skattepligtige til Danmark efter KSL Som udgangspunkt er gevinst ved salg af fast ejendom skattepligtigt jf. EBL 1, stk. 1. Sker salget i forbindelse med personens næringsvej, finder EBL 1, stk. 1 ikke anvendelse jf. EBL 1, stk gksl 8 A, stk Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Lærebog om indkomstskat, 1. oplag, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 2013, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side EBL 6 B 18 af 62

19 Dermed beskattes dette efter den generelle regel i SL 5 a. Dog er huse og ejendomme fritaget for beskatning, såfremt de er omfattet af parcelhusreglen jf. EBL 8, stk. 1 eller reglerne for sommerhuse og lignende jf. EBL 8, stk. 2. Ovenstående beskatning kan udskydes for selvstændige erhvervsdrivendende jf. EBL 6 A. Denne bestemmelse giver hjemmel til, at man kan genanbringe fortjeneste ved salg af en eksisterende erhvervsejendom, når der erhverves en ny. Dermed udskydes beskatningen ved afhændelse af den eksisterende erhvervsejendom. Der foreligger dog krav om, at den nye erhvervsejendom skal erhverves enten i året før, samme år eller senest året efter, at den tidligere erhvervsejendom blev afhændet jf. EBL 6 A, stk. 2, pkt Denne udskudte beskatning kaldes en genanbragt fortjeneste, og giver den erhvervsdrivende mulighed for at sænke anskaffelsessummen på den nyerhvervede ejendom med fortjenesten fra den tidligere ejendom jf. EBL 6 A, stk. 1, 1. pkt., fremfor at blive beskattet af fortjenesten på afståelsestidspunktet. Den genanbragte fortjeneste kan både benyttes i den pågældendes egen nyerhvervede ejendom, eller en ejendom som enten er ejet af en ægtefælle eller i sameje med denne. 75 Som udgangspunkt giver EBL 6 A ikke mulighed for at genanbringe fortjeneste på en fast ejendom i udlandet. Dog er der en undtagelse til dette jf. EBL 6 A, stk. 4, hvorefter ejeren af ejendommen kan genanbringe fortjeneste, såfremt personen er hjemmehørende i Danmark efter KSL 1 på nedsættelsestidspunktet. Det skal bemærkes, at dette også kan lade sig gøre, hvis ejeren er hjemmehørende efter henholdsvis SEL 1 eller fondsbeskatningslovens (herefter»fbl«), 1. Der ses dog bort fra disse tilfælde i denne afhandling. 76 Den fysiske person kan derfor få lov til at genanbringe fortjeneste i en udenlandsk ejendom beliggende i et EU/EØS- land samt Færøerne og Grønland, så længe landet har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark jf. EBL 6 A, stk. 4. Har en selvstændig erhvervsdrivende genanbragt fortjeneste i en udenlandsk ejendom, fandt EBL 6 B anvendelse ved ophør af ubegrænset dansk skattepligt efter KSL 1. Denne bestemmelse 74 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side EBL 6 A 19 af 62

20 indeholdte reglerne omkring exitbeskatning af genanbragt fortjeneste i udlandet. Det skal her pointeres, at der ikke skete exitbeskatning af ejendomme som var beliggende i Danmark, hvis en person fraflyttede landet, og den ubegrænsede skattepligt efter KSL 1 ophørte. Dette skyldes at Danmark altid vil have retten til at beskatte fortjeneste på et salg af fast ejendom, som ligger her i landet, ligegyldigt hvor ejeren er hjemmehørende. 77 Dette skyldes at man jf. KSL 2, stk.1, pkt. 5 altid vil være begrænset skattepligtig, når man ejer fast ejendom i Danmark. Hvis en ubegrænset skattepligtig person efter KSL 1 fraflytter landet og den danske skattepligt ophører, eller hvis denne bliver hjemmehørende efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst i et andet land, vil der ske en exitbeskatning af den genanbragte fortjeneste. Det var denne genanbragte fortjeneste, som nedsatte anskaffelsessummen efter EBL 6 A, stk. 1 på den nyerhvervede udenlandske ejendom. 78 Hvis der ved salg af fast ejendom eller i tilfælde af dødsfald blev konstateret et tab, det vil sige, at salgssummen var mindre end afskaffelsessummen, ville det skattepligtige beløb blive nedsat med differencen, dog ikke til mindre end nul. 79 Derudover ville exitbeskatningen efter EBL 6 B, stk. 1 bortfalde, hvis ejeren af ejendommen igen blev hjemmehørende efter KSL 1. Dette skulle dog ske inden ejendommen er solgt. 80 Efter EBL 6 B, stk. 2 var der mulighed for at vælge henstand efter gksl 73 E, for den exitskat som blev beregnet efter EBL 6 B, stk. 1, af den genanbragte fortjeneste i en udenlandsk ejendom. Efter gksl 73 E, stk. 4 forfaldt henstandsbeløbet først ved afståelse af aktivet, i dette tilfælde ejendommen. Dette betød som udgangspunkt, at der ikke blev pålagt renter ved anvendelse af henstandsordningen, medmindre beløbet ikke blev betalt rettidigt efter gksl 73 E, stk Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side EBL 6 B 79 EBL 6 B, stk EBL 6 B, stk af 62

21 Derudover var det muligt for længstlevende ægtefælle at indtræde i afdødes henstand, som var opnået efter gksl 73 E, på baggrund af skatterne beregnet i EBL 6 B, stk. 1, efter DBSL 51 og Ændring fra EBL 6 B til KSL 10 Da Lov nr. 202 blev vedtaget, bortfaldt de særlige exitskatteregler vedrørende ejendomme, som den nu ophævede EBL 6 B indeholdte. Efter denne ophævelse bliver ejendomme nu omfattet af KSL 10, på samme vilkår som øvrige aktiver. Muligheden for genberegning af exitskatten bortfalder, hvis der i tilfælde af død eller afståelse af den faste ejendom, er lidt et tab. Dette skyldes at EBL 6 B, stk. 3 som omhandler genberegning, ikke er videreført til den nye KSL 10. Muligheden i EBL 6 B, stk. 4 for bortfald af exitbeskatningen, såfremt den selvstændige erhvervsdrivende igen blev hjemmehørende i Danmark efter KSL 1, er ikke videreført i den nye KSL 10, og derfor er dette ikke muligt længere. 82 Henstandssaldoen vil derfor ikke bortfalde ved tilbageflytning efter de nye regler, som behandles i afsnittet omkring KSL 73 C. Ved ophævelse af EBL 6 B, stk. 2, frafalder muligheden for rentefri henstand efter gksl 73 E, for den exitskat som beregnes efter EBL 6 B, stk. 1 af genanbragt fortjeneste anbragt i udenlandsk ejendom. Da ejendommen nu er omfattet af den generelle regel i KSL 10, er henstandssaldoen ikke længere rentefri, men følger de generelle regler, som forklares i afsnittet vedrørende KSL 73 C. Derudover betyder ophævelsen, at længstlevende ægtefælle ikke længere kan indtræde i afdødes henstand, som er opnået efter KSL 73 E. Dette skyldes at DBSL 51 og 65 henviser til EBL 6 B, som nu er ophævet Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side af 62

22 9. Kildeskattelovens 73 B Henstand for exitskat Kildeskattelovens 73 B, er en ny bestemmelse, der indeholder reglerne for tilvalg af frivillig henstand, i forbindelse med betaling af exitskat ved ophør af dansk skattepligt, for fysiske personer. KSL 73 B, stk. 1 gælder for personer hvor den danske skattepligt ophører, og hvor de i denne forbindelse bliver hjemmehørende i et land, som er medlem af EU/EØS. Dette gælder også tilfældet, hvor den fysiske person bliver hjemmehørende i et EU/EØS land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 84 KSL 73 B stk. 1 giver hjemmel til, at personer omfattet af bestemmelsen kan vælge henstand for en eventuel exitskat, som er blevet beregnet efter KSL 10. Henstandsordningen kan benyttes på aktiver som ikke længere er omfattet af de danske skatteregler, det vil sige aktiver som er udgået fra dansk beskatningsret, og i stedet anbringes i et andet EU/EØS land, herunder på grund af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. KSL 73 B, stk. 1 giver mulighed for henstand for den exitskat, som skal betales af de urealiserede gevinster på de omfattede aktiver. Det er vigtigt at bemærke, at henstanden og exitskatten kun er gældende for de urealiserede gevinster, som er opstået, mens aktiverne har været omfattet af dansk beskatningsret. Henstand efter KSL 73 B, stk. 1 skal betragtes som en frivillig henstandsordning, som aktivt skal tilvælges. Udgangspunktet vil fortsat være, at skatten forfalder på enten fraflytnings- eller overførselstidspunktet som tidligere beskrevet. 85 KSL 73 B, stk. 2 er en bestemmelse som indeholder retningslinjer som skal overholdes, hvis der ønskes henstand efter KSL 73 B, stk. 1. For at man kan anvende henstandsordningen, foreligger der et krav om, at der i det år hvor den danske beskatningsret bortfalder, skal indsendes en selvangivelse, hvori henstandsordningen aktivt skal tilvælges over for skattemyndighederne. Desuden giver bestemmelsen skattemyndighederne mulighed for, at udsætte fristen for indsendelse af selvangivelsen efter skattekontrolloven (herefter»skl«) 4, stk. 4. Denne bestemmelse giver skattemyndighederne hjemmel til at udsætte fristen for indsendelse af 84 KSL 73 B 85 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side af 62

23 selvangivelsen for fysiske personer, hvis særlige omstændigheder taler herfor. 86 Herefter vil den nye selvangivelsesfrist ligeledes gælde som sidste meddelelsesfrist for henstandsordningen. Såfremt en selvstændig erhvervsdrivende ikke overholder ovenstående frister, er konsekvensen at muligheden for henstand bortfalder, og exitskatten vil forfalde til betaling. 87 KSL 73 B, stk. 3 er en undtagelse til selvangivelsesfristen i KSL 73 B, stk. 2. KSL 73 B, stk. 3 tillader skattemyndighederne, at se bort fra en eventuel overskridelse af fristen for henholdsvis indsendelse af selvangivelse, samt meddelelsen om henstand. Skattemyndighederne kan benytte denne undtagelse, og dermed forlænge fristen. Dette kræver dog, at der at tale om særlige omstændigheder som giver anledning hertil, hvilket må vurderes i det konkrete tilfælde Kildeskattelovens 73 C - Henstandssaldoen Er der opnået henstand efter KSL 73 B, oprettes en henstandssaldo som udgør den beregnede exitskat efter KSL 73 C, stk. 1. Denne saldo omfatter dermed exitskatten af de aktiver, hvor henstandsordningen er tilvalgt, som Danmark ikke længere har beskatningsret over. 89 Exitskatten bliver ved tilvalg af henstandsordningen anset som en gæld, der skal afdrages over en periode på maksimalt syv år. Afdraget for hvert år, skal beregnes løbende gennem indtægterne, som de udførte aktiver bringer. Dette betyder, at realiserede gevinster, herunder ikke begrænset til løbende indtægter, men også gældende avancer ved afståelse, skal anvendes til afdrag med samme beløb, såfremt aktivet havde været omfattet af dansk beskatning. Det er dog et krav, at der som minimum skal afdrages 1/7 af det fulde henstandsbeløb pr. år, således at man ikke kan have en længere henstandsperiode end de førnævnte syv år. 90 Ved opgørelsen af afdraget, skal reglerne for begrænset skattepligtige med fast driftssted i Danmark anvendes efter KSL 2, stk SKL 4, stk Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side 41 og Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side KSL 73 C & Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side af 62

24 nr. 4, 91 hvorved man opfatter de udførte aktiver, hvor henstandssaldoen endnu ikke er afdraget fuldt ud, som omfattet af dansk beskatningsret. Dette medfører, som nævnt ovenfor, at løbende ydelser samt fortjeneste og tab ved afhændelse, skal medregnes som en del af afdraget. 92 Dette har den konsekvens, som følge af KSL 2, stk. 3, at man ved tab udelukkende kan fratrække udgifter, der vedrører de løbende indtægter fra aktiverne. Skatten beregnes efter reglerne i Personskatteloven (herefter»psl«) 5 og 8 C, som indeholder regler vedrørende personer omfattet af begrænset skattepligt efter KSL 2, stk. 1 nr. 4, hvilket betyder, at den beregnede skat svarer til kommunal indkomstskat af den skattepligtiges almindelige indkomst. Henstandssaldoen nedskrives med hvert afdrag, men kan dog ikke nedskrives til et lavere beløb end nul jf. KSL 73 C, stk. 2. Derfor må det antages, at det sidste afdrag bliver tilpasset med restsaldoen, og dermed bliver nul. Ligeledes har den erhvervsdrivende altid mulighed for at betale den resterende del af henstandsbeløbet og bringe henstandssaldoen til nul før udløbet af de resterende år. 93 Hermed er der derfor tale om en frivillig kreditgivning, der altid kan fravælges af den enkelte selvstændige erhvervsdrivende, hvilket skaber større finansiel fleksibilitet. Ved driftsaktiver og immaterielle aktiver vil det afgørende moment for, hvorvidt der er tale om løbende indtægter, være hvorvidt indtægten var blevet beskattet, såfremt overførslen af aktivet ikke har fundet sted. 94 Sker der en overførsel af aktiverne, som er omfattet af henstandsordningen, til et andet fast driftssted beliggende i et EU/EØS land, bliver dette ikke betragtet som et salg. Dette betyder, at hvis et aktiv overføres til et land, som opfylder betingelserne i KSL 73 B, såfremt det skulle udføres fra Danmark igen, vil henstandssaldoen ikke blive påvirket. Man skal derfor fortsat afdrage med samme beløb som førhen, værende minimum 1/7 af henstandssaldoen, medmindre de løbende indtægter fra aktiverne overstiger dette beløb eller aktiverne afhændes. 95 Derudover fremgår det, at såfremt den erhvervsdrivende sælger et af flere identiske eksemplarer af et aktiv, hvor blot enkelte af disse er omfattet af 91 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side KSL 2, stk. 1 nr. 4 & KSL 73 C, stk KSL 73 C stk Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side af 62

25 henstandsordningen, bliver de aktiver som afstås først, betragtet som værende omfattet af henstandsordningen. 96 Som følge af KSL 73 C, stk. 3 skal henstandssaldoen afdrages efter de gældende regler i KSL 73 B, stk. 2, såfremt aktiverne som er omfattet af henstand i KSL 73 B efter udførsel, bliver omfattet af dansk beskatning igen. Hermed skal saldoen på henstandskontoen nedbringes efter de ovenstående regler, hvilket medfører at henstandsordningen samt afdragene ikke bliver påvirket af aktivernes genindførsel. 97 Der gælder samme regler, såfremt aktiverne ikke bliver genindført til Danmark, men i stedet bliver afstået. Derfor har genindførsel af aktiverne ingen påvirkning på selve henstandssaldoen og de fremtidige forfaldne afdrag, der opstår. Afståelse af aktivet medfører derimod beskatning af den realiserede gevinst ved afståelsen efter KSL 73 C, stk. 2, som følge af KSL 73 C, stk. 3. Er der efter afståelsen en positiv henstandssaldo, vil afdragene skulle foretages på samme måde som før afståelsen. 98 Derfor skal der, selvom aktiverne er afstået eller genindført, fortsat selvangives efter de gældende regler i KSL 73 B, som konkretiseres i KSL 73 C, stk. 6. Har man valgt, at anvende henstandsordningen efter KSL 73 B ved fraflytning fra Danmark, og herefter flytter til et land, der ikke er medlem af EU/EØS, sidestilles dette med en afståelse af aktiverne til handelsværdien efter KSL 73 C, stk. 4. Der er samme konsekvens, hvis man bliver omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og derved bliver fuldt skattepligtig i et land uden for EU/EØS. Der gælder dog et krav om, at aktiverne ikke befinder sig, eller kommer til at befinde sig, inden for EU/EØS. 99 Det er derfor gældende, at såfremt man bliver hjemmehørende i et land uden for EU/EØS forfalder henstandssaldoen til betaling, hvis aktiverne allerede er ude af EU/EØS, eller at aktiverne følger personen. Derudover gælder ligeledes, såfremt personen fortsat er skattemæssigt hjemmehørende i et land inden for EU/EØS, men flytter aktiverne uden for EU/EØS, at dette vil blive betragtet som afståelse, jf. KSL 73 C, stk. 4. Her vil afståelsen være til handelsværdien på overførselstidspunktet. Bestemmelsen i KSL 73 C, stk. 4 sikrer dermed aktivt, at henstandssaldoen forfalder, hvis beskatningsretten over de pågældende aktiver omfattet af KSL 96 KSL 73 C 97 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love, side KSL 73 C, stk KSL 73 C, stk af 62