Overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter

Transkript

1 Overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter Transfer of Intangibles between Associated parties Studienummer: Studerende: Rasmus Christian Johansen Speciale Afleveret: 25. februar 2016 Vejleder: Jan Pedersen, Professor, dr.jur., Juridisk Institut, Aarhus BSS/Universitet. Antal anslag:

2 Indholdsfortegnelse Anvendte forkortelser... 4 Forord... 5 English summary Indledning Problemstilling Problemformulering Afgrænsning af emnet Metode Retskilder Armslængdeprincippet i international og dansk skatteret Armslængdeprincippet OECD s modeloverenskomst artikel Transfer pricing i det danske skattesystem Dispositionerne og korrektionsadgang Transfer pricing som begreb i dansk skatteret Armslængdeprincippet i dansk skatteret ligningslovens Danske regler om transfer pricing dokumentationskrav OECD s Transfer Pricing Guidelines OECD og G20 s BEPS-projekt vedr. immaterielle aktiver OECD s Transfer Pricing projekt vedr. immaterielle aktiver BEPS Action Plan Action 8 vedr. immaterielle aktiver De endelige BEPS-rapporter og afslutningen af projektet Det civilretlige immaterielbegreb kontra skatteretlige immaterielbegreb Det traditionelle civilretlige immaterielretsbegreb Det danske skatteretlige immaterielretsbegreb Definition af immaterielle aktiver Det civilretlige ejerskab mellem interesseforbundne parter Principper for statuering af goodwill Det internationale skatteretlige immaterielretsbegreb OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel OECD s Transfer Pricing Guidelines omskrivning af kapitel Kategorisering af immaterielle aktiver (positiv afgrænsning) Patenter Knowhow og forretningshemmeligheder Varemærker, handelsnavn og brands Rettigheder gennem kontrakter og statslige licenser Licenser eller tilsvarende begrænsede rettigheder Goodwill og ongoing concern-værdi OECD s negative afgrænsning af immaterielle aktiver Særlige problemer med definitionen af immaterielle aktiver Overdragelse og ejerskab af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter Overdragelse af immaterielle aktiver Ejerskab Fællesudvikling Særlige problemer forbundet med ejerskab til immaterielle aktiver Overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter Værdiansættelse af immaterielle aktiver Værdiansættelsesmetoder til immaterielle aktiver i dansk skatteret Afskrivningsloven Side 2 af 63

3 Ligningslovens Skattekontrollovens 3B SKATs juridiske vejledning Goodwill-cirkulæret Værdiansættelsesvejledning Værdiansættelse af immaterielle aktiver i international skatteret Armslængdeprincippet og OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel OECD s anbefalinger vedr. anvendelse af værdiansættelsesmetoder Konfliktløsning i relation til transfer pricing Bindende svar skatteforvaltningsloven MAP i hhv. DBO og EU s voldgiftskonvention Bindende forhåndsbesked APA Konklusion Perspektivering Bilag Litteraturfortegnelse Dokumentation antal anslag Side 3 af 63

4 Anvendte forkortelser AFL BEPS CFA CUP DBO DCF GATT G20 Afskrivningsloven Base Erosion and Profit Shifting Committee on Fiscal Affairs Comparable Uncontrolled Price (den fri markedsprismetode) Dobbeltbeskatningsoverenskomst Discounted Cash Flow (tilbagediskonterede fremtidige frie pengestrømme) General Agreement on Tariffs and Trade (international handelsaftale) International sammenslutning af de 20 største økonomier HTVI Hard-To-Value-Intangibles, præciseret i OECD 2015 pkt LL MNE OECD R&D SEL SFL SKL SL TNMM TPG TRIPS WACC WIPO WP6 WTO Ligningsloven Multinational Enterprises, også forkortelse for det danske multinationalt selskab Organisation for Economic Co-operation and Development Research and Development (forskning og udvikling) Selskabsskatteloven Skatteforvaltningsloven Skattekontrolloven Statsskatteloven Transactional Net Margin Method (den transaktionsbestemte nettoavancemetode) OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Trade Related Aspects of Intellectual Property Rights Weighted Average Cost of Capital (vægtede gennemsnitlige kapitalomkostninger) World Intellectual Property Organization Working Party no. 6 Arbejdsgruppe vedr. beskatning af multinationale selskaber (MNE er), under OECD s Committe on Fiscal Affairs (CFA). World Trade Organization Side 4 af 63

5 Forord Dette speciale er skrevet i en samtid med en særdeles dynamisk udvikling, både med et stort omfang af nye internationale retningslinjer og behov for dansk implementering af disse nye internationale retningslinjer. Specialets fokus på transfer pricing og overdragelse af immaterielle aktiver er et komplekst skatteretligt emne og så absolut et meget aktuelt emne, ikke mindst set i lyset, her nævnes i vilkårlige rækkefølge; BEPS-projektets omfang og aktualitet, omskrivning af OECD s Transfer Pricing Guidelines (TPG), implementering af nye internationale retningslinjer og standarder i de respektive lande, herunder naturligvis Danmark, samt behov for internretlige justeringer af lovgivning, bekendtgørelser og vejledninger mm. Specialet er skrevet i perioden september 2015 til 24. februar I henhold til fremdriftsreformen skal specialet afleveres senest tirsdag den 1. marts Da det ikke har været muligt at tage alle ændringer og eventuelle væsentlige dokumenter under udarbejdelse med, er materiale offentliggjort efter den 24. februar 2016 af praktiske årsager ikke omfattet af dette speciale. Efter lovbemærkningerne i lovforslag L46 (SAU, L 46, FT ) side 6 fremgår det, at de eksisterende transfer pricing dokumentationsregler skal tilpasses i et vist omfang. Der kommer bl.a. en ny transfer pricing dokumentationsbekendtgørelse i foråret Bekendtgørelsen skal først godkendes af skatterådet, jf. SKL 3 B, stk. 5, sidste punktum. Endvidere fremgår det af SKATs juridiske vejledning version afsnit C.D , at afsnit C.D.11 vedr. transfer pricing først i version vil være opdateret i overensstemmelse med den seneste version af TPG, dvs. i overensstemmelse med bl.a. indholdet af OECD rapporten Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions Final Reports (herefter OECD 2015). Det fremgår også, at Den juridiske vejledning skal læses i sammenhæng med de offentliggjorte rapporter. Det må således forventes, at der de kommende år fortsat vil ske justeringer af dansk ret og juridiske vejledninger. Side 5 af 63

6 English summary This master thesis concerns the transfer of intangibles between associated parties. Intangibles are in many contexts described as being of great importance to the success of MNE s. The thesis examines transfer pricing aspects of intangibles and the valuation of intangibles. The arm s length principle is central of transfer pricing and appears in art. 9 of the OECD Model Tax Convention. In Denmark, the arm s length principle is harmonized into the Tax Assessment Act 2 and the principle is set out in the OECD s Transfer Pricing Guidelines. Based on the OECD/G20 BEPS project the guidelines have been revised. This leads to a new chapter 6, which will provide guidance specially tailored to determining conditions for transactions involving the use or transfer of intangibles according to the arm s length principle. Despite the new guidance and the delineation of the transactions, this thesis concludes that there still could be difficulties with delineation of the transaction and valuation of goodwill and knowhow. Goodwill refers to a number of concepts, and knowhow is not always documented. This could lead to conflicts between jurisdictions. To get an understanding of intangibles, the thesis takes a closer look at categorization of intangibles, both in the Danish legislation and international guidelines. There may be divergent views among countries. Finally, the thesis examines the pricing and valuation of intangibles and gives a brief presentation of methods to solve double taxation disputes and minimizing disputes with the tax administrations. The thesis concludes, that it is important to conduct a specific examination of the categorization of each intangible and to conduct thorough transfer pricing analysis in order to value the intangibles properly. Side 6 af 63

7 1. Indledning De seneste år har vi både internationalt og i Danmark oplevet et markant mediefokus på MNE er og deres skattebetalinger. På det globalpolitiske niveau har man med OECD/G20 s BEPS-projekt rettet fokus mod MNE er, idet man mener, at alle MNE er skal betale en fair skat 1 på tværs af de lande de opererer i og der hvor de udøver deres virksomhed. Der har været overskrifter i medierne vedr. Starbucks, Google, Apple m.fl. samt EU Kommissionens undersøgelser om ulovlig statsstøtte ifm. enkelte EU medlemsstaters fordelagtige skatteaftaler, de såkaldte sweetheart tax deals 2. I England har man set folkelige demonstrationer mod Starbucks, som udløste frivillige skattebetalinger af selskabet 3. Den 5. oktober 2015 offentliggjorde OECD de færdige resultater af BEPS-projektet, som tidligere var præsenteret ved offentliggørelsen af Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (herefter BEPS Action Plan) i BEPS-projektet anses for at være en af de største reformer af den internationale skatteret 4. Offentliggørelsen af de endelige BEPS-rapporter anses for at være det største paradigmeskift inden for international skatteret i omkring 100 år 5. Der er sket en fuldstændig omskrivning af kapitel 6 af TPG fra 2010, som behandler særlige overvejelser for fastlæggelse af de betingelser, som er aftalt eller fastsat i transaktioner mellem interesseforbundne parter (associerede parter), der involverer immaterielle aktiver, og som skal være i overensstemmelse med armslængdeprincippet 6. Der foregår i øjeblikket teoretiske diskussioner om rækkevidden af armslængdeprincippet og de nye retningslinjer som er fremkommet via BEPS-projektet 7. Uanset om man mener, at armen er brækket eller den bare gør ondt, så må det formodes, at intentionen med omskrivninger af TPG har været, at beskatning af MNE ers brug og overdragelse af immaterielle aktiver sker, hvor der reelt er økonomisk aktivitet og hvor værdiskabelsen de facto foregår. De indgåede aftaler om det juridiske ejerskab samt aftaler om fordelingen af profit vil fortsat være udgangspunktet. Men hvis andre i en MNE-gruppe også bidrager til værdiskabelsen skal de også have andel i den overnormale profit, dvs. en del af den samlede residualafkast efter rutinefunktioner først er aflønnet. Den faktiske adfærd, herunder de anvendte funktioner, aktiver og risici, skal aflønnes i overensstemmelse med armslængdeprincippet. På grund af immaterielle aktivers unikke natur anses det for at være et af de mest komplekse og udfordrende emner inden for transfer pricing. Dertil er der et skisma mellem den civilretlige og den skattemæssige behandling af immaterielle aktiver. Med andre ord beskytter civilretten 1 Schmidt, Peter Koerver Når multinationale selskaber skal betale en fair andel i skat en balanceakt i krydsfelt mellem skatteret og corporate social responsibility (TfS 2015, 238). I artiklen diskuteres begrebet fair i en skattemæssig sammenhæng. 2 (24/2 2016), The Guardian, den 21/ (24/2 2016), The Guardian, den 8/ OECD 2015 s Treidler, Olivier, Working Paper Why the future of Transfer Pricing is linked to Improving the Valuation of Intangibles, s Se OECD 2015 s Se bl.a. Wittendorff, Jens, Nyt armslængdeprincip, SU 2016, 34. Side 7 af 63

8 en eneret og belønner ejeren eller opfinderen af de immaterielle aktiver, hvorimod skatteretten skal sikre korrekt beskatning af den indkomstskabende aktivitet inden for landets grænser. I forhold til armslængdeprincippet kan placering af ejerskabet til og værdiskabelsen af immaterielle aktiver påvirke indkomstfordelingen inden for en MNE-gruppe og dermed de nationale skatteprovenu 8. Immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter kan dermed anvendes som led i skatteplanlægning, f.eks. ved placering af immaterielle aktiver i lavskattelande. Den skattemæssige definition af immaterielle aktiver og placeringen af ejerskab er derfor ikke uden betydning, samt at værdiansættelsen af immaterielle aktiver er væsentligt for beskatningsgrundlaget. 2. Problemstilling Armslængdeprincippet gælder alle kommercielle forbindelser mellem interesseforbundne parter, herunder brug og overdragelse af immaterielle aktiver. Der kan mellem to lande være anvendt forskellige kriterier for den skatteretlige ejendomsret til de immaterielle aktiver, som var tilfældet i den hidtil største internationale transfer pricing sag GlaxoSmithKline 9. I den danske skatteretlige litteratur antages det, at civilretten har en styrende funktion ift. skatteretten. For at sikre det nationale skatteprovenu og at alle MNE er betaler en fair skat i de respektive lande, hvor de er hjemmehørende eller på anden måde udøver deres virksomhed, har OECD og G20 i samarbejde udviklet nye internationale standarder for transfer pricing og heraf særlige betingelser for brug og overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. Værdiansættelsen og den efterfølgende aflønning skal fortsat ske i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Værdiansættelsen af immaterielle aktiver tager udgangspunkt i de generelle prisfastsættelsesmetoder, som er angivet i TPG. Eksempelvis er det forholdsvist nemt at identificere et patent via en systemregistrering, men værdiansættelsen kan være vanskelig, da patenter kan overdrages før man kender indtjeningspotentialet og om det bliver en succes eller fiasko. Tilsvarende kan overdragelsen ske i et tidligt udviklingsstadie. Goodwill og knowhow kan være vanskelige at identificere og dermed også at værdiansætte korrekt. Goodwill kan være tilknyttet enten et varemærke eller en virksomheds kundekreds, forretningsforbindelser mv. 8 Wittendorff, Jens, Skatteretten 3, s GlaxoSmithKline Holdings (Americas) Inc. v. Commissioner, jf. Wittendorff, Jens, Skatteretten 3, s Sagen er kommenteret af Jens Wittendorff i Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 766ff. Side 8 af 63

9 2.1. Problemformulering Problemformuleringen for specialet er følgende: Hvornår eksisterer der skattemæssigt immaterielle aktiver? Hvorledes behandles immaterielle aktiver skattemæssigt mellem interesseforbundne parter, og hvilke skattemæssige udfordringer er der ved brug og overdragelse samt værdiansættelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter? I specialet vil der blive redegjort og analyseret for situationer, hvor identifikationen af de involverede immaterielle aktiver, som bruges eller overdrages, anses for at være vanskelig. Det kan også være vanskeligt at afgøre hvilket selskab, der ejer et givent immaterielt aktiv. Eksempelvis kan der mellem interesseforbundne parter være situationer, hvor det er vanskeligt at identificere de ikke-lovbestemte immaterielle aktiver. F.eks. kan goodwill være stærkt tilknyttet til et varemærke. Her giver OECD 2015 ikke nødvendigvis klare retningslinjer, idet der henvises til flere koncepter. Tilsvarende gælder knowhow, som i praksis kan være vanskelig at identificere. Knowhow kan enten være tilknyttet et patent eller der kan være tale om knowhow alene, i situationer, hvor en MNE-gruppe vil hemmeligholde deres fremstillingsmetoder for at opnå konkurrencemæssige fordele på markeder med stærk konkurrence. Ovenstående situationer gør værdiansættelsen af de immaterielle aktiver vanskelig og gør det dermed svært at fastsætte beskatningsgrundlaget. Det kan potentielt betyde, at nogle lande reelt mister skatteprovenu, samt at der opstår dobbeltbeskatningstvister mellem landene, i tilfælde, hvor der er stor uenighed om både identifikation og værdiansættelse af de respektive immaterielle aktiver. Tilsvarende kan et varemærke være opbygget af flere koncernselskaber og det kan dermed være vanskeligt at afgøre, hvem der de facto besidder ejerskabet. Der kan være situationer, hvor flere koncernselskaber bidrager til både opbyggelsen og værdiskabelsen gennem fælles udvikling. Det økonomiske ejerskab kan derfor tilfalde andre selskaber eller der kan være tale om sameje. Specialet vil besvare ovenstående spørgsmål i en konklusion og vil forsøge at se lidt ind i glaskuglen med specialets perspektivering Afgrænsning af emnet Overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter er et bredt område og stiller helt sikkert en lang række spørgsmål og udfordringer for MNE er. Specialet har et begrænset sideantal og det er derfor fundet nødvendigt at se bort fra en række afledte spørgsmål, som ellers ville være relevante i transfer pricing sammenhænge. Specialet er specifikt rettet mod analysen af grænseoverskridende transaktioner mellem interesseforbundne parter. Der tages udgangspunkt i armslængdeprincippet i OECD s modeloverenskomst art. 9 og ligningslovens 2. Der afgrænses dog for at se nærmere på andre bestemmelser i OECD s modeloverenskomst, der omhandler relaterede emner til immaterielle aktiver, såsom royalty i art. 12. Tilsvarende afgrænses der for at se nærmere på emner, som hører under art. 5 og 7 om faste driftssteder og indkomstallokeringen. Der afgrænses også for at se nærmere på koncernlån, koncerntilskud mv., som kan anvendes som finansiering og modydelse ved overførsel af immaterielle aktiver. Side 9 af 63

10 Transfer pricing reglerne finder anvendelse på associerede parter, jf. OECD s modeloverenskomst art. 9, og interesseforbundne parter, jf. LL 2. Begreberne er bredt defineret og det fortolkes ikke ens i alle lande. Der vil blive afgrænset for en nærmere beskrivelse af hvad der forstås ved hhv. associerede parter og interesseforbundne parter. Begreberne vil i et vist omfang i specialet blive anvendt synonymt. Tilsvarende afgrænses der for at se nærmere på en præcis afgrænsning af interesseforbundne koncernselskaber og uafhængige parter. Siden BEPS-projektets start har der været en række initiativer i EU vedr. selskabsskat og transfer pricing 10. Det medfører naturligvis følgevirkninger af EU-reguleringen på det fiskale område. Heraf følger naturligvis EU-rettens forrang for danske love. Der afgrænses for at behandle EU-regulering på området Metode Formålet med specialet er, at analysere gældende ret vedr. grænseoverskridende overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. Den anvendte metode vil primært være den traditionelle retsdogmatiske metode. Da specialet primært vedrører den grænseoverskridende samhandel, vil internationale retningslinjer i OECD s modeloverenskomst og TPG, samt andre internationale konventioner blive inddraget i den retsdogmatiske analyse. Disse internationale retningslinjer er ikke bindende for de enkelte lande, idet de udgør anbefalinger. Det samme gælder konventioner om immaterielle rettigheder, som er folkeretligt bindende mellem de respektive lande, men som normalt ikke skaber pligter og rettigheder for individer. Som det gælder for en del danske love, er der ofte henvisninger til internationale retningslinjer. Det gælder også LL 2, som i forarbejderne henviser til principperne i TPG 11. De gennemførte danske regler i 1998 var dermed i overensstemmelse med OECD s anbefalinger i TPG fra LL 2 suppleres af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.D. 11 om transfer pricing (seneste version ) og SKATs værdiansættelsesvejledning. SKATs nuværende juridiske vejledning er for nogle kapitler blevet opdateret og nogle af anbefalingerne i TPG er oversat til dansk i overensstemmelse med 2010-versionen. Ellers vil specialet tage udgangspunkt i dansk ret og inddrage internationale retningslinjer i det omfang disse anvendes i fortolkningen af armslængdeprincippet i dansk skatteret og i relation til overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. Danske skattelove indeholder ikke nogle lovbestemmelser, som fastsætter hvorledes man værdiansætter immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. Svaret skal findes i et samspil mellem lovbestemmelser i bl.a. AFL og LL, samt i vejledninger og cirkulærer. Specialets perspektivering vil indeholde en retspolitisk diskussion. 10 Se EU Kommissionens pressemeddelelse den 17/6 2015: Commission presents Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU - (24/2 2016). Se også pressemeddelelsen den 28/1 2016: Fair Taxation: Commission presents new measures against corporate tax avoidance (24/2 2016). 11 Jf. lovbemærkningerne til lovforslag nr. 101 af 2. juni 1998, hvor armslængdeprincippet blev lovfæstet i LL 2, og lovforslag nr. 84 af 14. oktober 1997 vedr. SKL 3 B. Side 10 af 63

11 2.4. Retskilder Specialet vil undersøge retskilder vedr. overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter samt værdiansættelsen af kontrollerede transaktioner, der involverer immaterielle aktiver. I dansk ret ses det ofte, at der enten er sket en harmonisering af internationale regler, som det er tilfældet på immaterialrettens område, hvor flere emner er inkorporeret i dansk ret. På det skatteretlige område ses der derimod at være mere generelle regler, som LL 2 omhandlende armslængdeprincippet, som efter forarbejderne, i praksis skal anvendes i overensstemmelse med principperne i TPG. Desuden anvendes SKATs juridiske vejledning og SKATs værdiansættelsesvejledning, herunder også Skatteministeriets Goodwill-cirkulære. Vejledninger, cirkulærer og lignende giver alene retningslinjer og anbefalinger for forståelse og anvendelse af lovgivningen. De er ikke bindende for skatteyderne, men kan derimod være bindende for skattemyndighederne. OECD Guidelines er i international sammenhæng blevet betegnet, som soft law 12. I dansk skatteret fik TPG retskildeværdi ved, at der blev foretaget en udtrykkelig henvisning til TPG i forarbejderne, jf. lovbemærkningerne til lov nr. 131 af 25/2 1995, hvor SKL 3 B blev indført, og lovbemærkningerne til lov nr. 432 af 26/6 1998, hvor LL 2 blev indført. Spørgsmålet om anvendelse af TPG som retskilde findes dermed i forarbejderne, idet der i bemærkningerne til L 84 (som fremsat), FT , 1. samling henvises til [ ], at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing[ ] Det betyder ikke, at TPG er en retskilde i traditionel retskildeteoretisk forstand, men at OECD s retningslinjer og anbefalinger må anses som et væsentligt fortolkningsbidrag ift. LL 2 og som præcisering og forståelse af armlængdeprincippet i art. 9 i OECD s modeloverenskomst Christians, Allison, Hard law, soft law and international taxation, s. 325ff. 13 SKATs juridiske vejledning afsnit C.D Side 11 af 63

12 3. Armslængdeprincippet i international og dansk skatteret I dette kapitel gennemgås armlængdeprincippet i art. 9 i OECD s modeloverenskomst samt transfer pricing i det danske skattesystem. Der redegøres kort for de danske transfer pricing dokumentationskrav. Afslutningsvis redegøres der for TPG og arbejdet med BEPS-projektet og omskrivningen af kapitel 6 vedr. særlige overvejelser om transfer pricing i relation til immaterielle aktiver Armslængdeprincippet OECD s modeloverenskomst artikel 9 Armlængdeprincippet reguleres i OECD s modeloverenskomst art. 9 og omhandler dermed transfer pricing. Der vil i art. 9, stk. 1 s forstand være grundlag for en korrektion Når to indbyrdes forbundne foretagender er hjemmehørende i hvert sit land, og de to foretagender har anvendt priser og vilkår for deres handelsmæssige og økonomiske forbindelser, der afviger fra de vilkår og priser, som to uafhængige foretagender, ville have anvendt[ ] 14 Hvis der mellem to associerede parter er aftalt eller fastsat afvigende vilkår [ ], kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed. 15 Korrektionen skal stille associerede parters priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have anvendt i en tilsvarende situation. Selve armslængdetesten kan være en empirisk test baseret på markedsdata eller en hypotetisk test, dvs. hvorledes uafhængige parter formodes at ville have anvendt priser og vilkår på markedsvilkår. Art. 9, stk. 1 regulerer adgangen til at foretage en primær korrektion, mens art. 9, stk. 2 regulerer korresponderende korrektioner 16. Art. 9 kan afføde mange tvivlsspørgsmål, som må løses ved en folkeretlig fortolkning. Ved denne fortolkning skal man i den konkrete sag se nærmere på eventuelle indgåede DBO er mellem de berørte lande. DBO er gennemføres i intern ret, således at der kan støttes ret på dem over for skattemyndighederne 17. Overenskomstfortolkning er central i international skatteret. Retskilderne forbundet med hhv. overenskomster og intern lovning kan være forskellige i de enkelte lande. OECD s kommentarer til OECD s modeloverenskomst er udarbejdet med det formål at illustrere eller fortolke artiklerne SKATs juridiske vejledning afsnit C.F SKATs juridiske vejledning afsnit C.D TPG 2010 pkt Winther-Sørensen, Niels, Skatteretten 3, s Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Side 12 af 63

13 Hovedformålet med art. 9 er at forhindre international økonomisk dobbeltbeskatning. Derudover er et af de almindelige formål med DBO er at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningsretten mellem landene 19. Da en stor andel af verdenshandlen sker mellem associerede parter, kan fordelingen af beskatningsretten til koncernindkomsten (indtjeningen) have stor betydning for landenes skatteprovenu. Der kan være tilfælde, hvor et koncernselskab med skattepligt i Danmark ikke handler i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Her er der risiko for, at skattegrundlaget udhules og profit uretmæssigt flyttes ud af landet. Det kan være et dansk moderselskab, som sælger et patent til en forbunden part i et lavskatteland til en for lav pris og dermed flytter den del af indtægterne, som genereres af patentet til lavskattelandet. Det sker på trods af at værdiskabelsen af patentet oprindeligt skete i Danmark og som måske fortsat sker. Tilsvarende kan royaltybetalinger for brugen af immaterielle aktiver enten være for høj eller for lav, således at profitten flyttes væk fra den part, som reelt skaber værdien for de immaterielle aktiver. Endnu engang flyttes indkomst ud af Danmark og det danske skattegrundlag udhules. Armslængdeprincippet har som udgangspunkt ikke til formål at regulere parternes adfærd. Anvendelsen af armslængdeprincippet tager alene sigte på at opgøre og allokere den skattepligtige indkomst, hvorefter armslængdeprisen skal fastsættes til det beløb eller den pris, som uafhængige parter ville have opnået under tilsvarende omstændigheder. Hvert af landene kan efter art. 9, stk. 1 i OECD s modeloverenskomst foretage en korrektion, som stiller parten, som havde denne handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med en uafhængig part. Dette medfører en række praktiske udfordringer ved overdragelse af immaterielle aktiver mellem associerede parter. En korrektion af overdragelsesprisen kan medføre en økonomisk dobbeltbeskatning. Art. 9 regulerer international økonomisk dobbeltbeskatning forårsaget af priskorrektion 20. Priskorrektionen kan være retligt eller faktuelt betinget og art. 9 beskytter associerede parter mod, at der foretages en primær korrektion i strid med armslængdeprincippet og at et land afviser at foretage en korresponderende korrektion efter armslængdeprincippet. Dobbeltbeskatningstvisten løses som regel gennem MAP 21 i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst art. 25, som dermed supplerer art. 9, jf. pkt. 5 og 6 i kommentarerne til OECD s modeloverenskomst. Her er det intentionen, at der skal opnås enighed mellem landene, således at der med art. 9, som overenskomstmæssigt retsgrundlag, forhindres økonomisk dobbeltbeskatning Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Priskorrektion anvendes synonymt med vilkårskorrektion. 21 TPG 2010 pkt Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 177f. Side 13 af 63

14 3.2. Transfer pricing i det danske skattesystem Dispositionerne og korrektionsadgang Det følger af legalitetsprincippet i Grundlovens 23 43, at enhver beskatning skal have hjemmel ved lov. Endvidere har civilretten en styrende funktion ift. dansk skatteret 24. Det er anført af Jan Pedersen, at Den skatteretlige retsanvendelse sker i forhold til økonomiske dispositioner, således som disse kvalificeres i civilretlig henseende. 25 Den civilretlige styring kan fraviges gennem anvendelse af den skatteretlige realitetsgrundsætning 26. I teorien er der bred enighed om, at der på baggrund af en realitetsbedømmelse kan ske fravigelse af civilretten ved en skatteretlig korrektion, dvs. en dispositionskorrektion 27. Spørgsmålet er om skattemyndighederne har yderligere adgang i skatteretten til at tilsidesætte aftalte vilkår, hvis disse anses for at blive brugt til skatteudnyttelse. I den skatteretlige teori er det tidligere hævdet, at man kunne udlede et transfer pricing princip af bestemmelserne i SL 4-6 ud fra princippet om rette indkomstmodtager 28. Jan Pedersen mener, at en sådan opfattelse er udokumenteret og at det skatteretlige spørgsmål nok nærmere er om det er den rette benævnelse 29. Ifølge Jan Pedersen kan der i givet fald foretages en dispositionskorrektion. I den juridiske litteratur kan det konstateres, at der ikke findes grundlag for at indfortolke et almindeligt transfer pricing princip i SL 4-6. Overvejende har det tidligere været opfattelsen, at der alene kunne ske pris-/vilkårskorrektion efter LL 2 og dispositionskorrektion efter SL I spørgsmålet om rækkeviden af LL 2 har Højesteret i Swiss-Re dommen 31 (SKM HR) tiltrådt, at den udvidede ansættelsesfrist i SFL 26, stk. 5 (daværende skattestyrelseslov 34, stk. 5) [ ]omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. 23 Danmarks Riges Grundlov, lov nr. 169 af 5/ Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Pedersen, Jan, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s Pedersen, Jan, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s. 36f. 27 U H (Havnemølledommen), hvor der var tale om en dispositionskorrektion. 28 Pedersen, Jan, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s Pedersen, Jan, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s Karin Nilausen er en af de få der tidligere har udfordret dette og mente at anvendelsesområdet af LL 2 har været videre end hidtil antaget, jf. Nilausen, Karin, Anvendelsesområdet for ligningslovens 2, TfS 2005, 573. Karin Nilausen mente, at det dels ud fra bestemmelsens ordlyd og forarbejderne, og dels af Østre Landsrets praksis kunne udledes, at bestemmelsen tillige anses for at være anvendelig for korrektion af ensidige dispositioner. 31 Dommen har været gentand for en omfattende teoretisk diskussion, jf. Wittendorff, Jens, Darkness Descends on Danish Tax Law: Supreme Court Decision in Swiss Re, Pedersen, Jan, RR , Bolander, Jane, SR m.fl. Side 14 af 63

15 Desuden har Højesteret i Swiss-Re dommen udtalt 32, at LL 2, stk. 1 samt at [ ]omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. I SKM HR henviste Højesteret til SKM HR (Swiss-Re dommen) og gjorde det udtrykkeligt klart, at den udvidede ansættelsesfrist i SFL 26, stk. 5 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, også for fysiske personer. Ifølge tidligere praksis kunne der umiddelbart ikke foretages en dispositionskorrektion, men denne praksis blev anset for at være tilsidesat af Swiss-Re dommen (SKM HR) 33. LL 2, stk. 1 kunne dermed finde anvendelse på korrektion af den retlige form af den kontrollerede transaktion, altså en dispositionskorrektion. Det var dog uklart under hvilke betingelser og hvordan korrektionen i så fald skulle gennemføres 34, indtil Højesteret i SKM HR bemærkede, at der ikke med SKM HR (obiter dictum) og SKM HR var taget stilling til, om sager om rette indkomstmodtager er omfattet af LL 2 og at LL 2 tillige omfatter dispositioner. Højesteret afviste dermed betalingskorrektion af de af Østre Landrets anførte grunde. Således er anvendelsen af LL 2, stk. 1 kommet tilbage til udgangspunktet i bestemmelsens ordlyd og forarbejderne om, at der kun kan foretages vilkårskorrektioner med hjemmel i LL Højesteret har med SKM HR skabt mere klarhed over den umiddelbare og sproglige 36 usikkerhed ift. LL 2 s anvendelsesområde, som har varet et par år efter Højesterets meget omdiskuterede obiter dictum Transfer pricing som begreb i dansk skatteret Transfer pricing er ikke nyt begreb i dansk skatteret og armslængdeprincippet blev lovfæstet i daværende SEL 12 37, som indeholdte hjemmel til korrektion af samhandelsvilkår mellem danske og udenlandske selskaber i et kontrolleret miljø. Bestemmelsen var en værnsregel og havde til formål at værne om det danske beskatningsgrundlag 38. Armslængdeprincippet var dermed fastsat som allokeringsnorm efter daværende bestemmelse i SEL Udtalelsen anses som et obiter dictum. 33 Wittendorff, Jens, Skatteretten 3, s Wittendorff, Jens, Skatteretten 3, s Også henset til Højesterets udtalelse i SKM HR. 35 Kerzel, Malene, Betalingskorrektion og anvendelsesområdet for LL 2, stk. 1, TfS 2016, 64, s Henvist til Kammeradvokatens komma -procedure i SKM HR. 37 Lov nr. 255 af 11/ Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 267, jf. forarbejderne til lov nr. 255 af 11/ Side 15 af 63

16 Ifølge Jan Pedersen udviklede SEL 12 sig i 1960 erne til [ ]en spøgelsesbestemmelse uden praktisk betydning. 39 Efter oliesagerne 40 og fikseringssagerne 41 med langstrakte retssager blev den danske skattelovgivning i 1998 harmoniseret med OECD s retningslinjer. De nye bestemmelser var LL 2, som hjemmel til priskorrektion, og SKL 3 B, som pålagde selskaber med kontrollerede transaktioner en særlig oplysnings- og dokumentationspligt. Ved lovændringer i 1998 indførtes armlængdeprincippet i dansk lovgivning og blev dermed bragt i overensstemmelse med TPG LL 2 er den centrale lovbestemmelse, som indeholder armslængdeprincippet. SKL 3 B indeholder de danske dokumentationsregler for de skattepligtiges transfer pricing dokumentation. Begrebet transfer pricing vil i dag efter en række lovændringer og harmonisering af armlængdeprincippet i dansk skatteret betegne interne afregningspriser i transaktioner mellem interesseforbundne parter, som er nærmere defineret i LL Armslængdeprincippet i dansk skatteret ligningslovens 2 Armslængdeprincippet for fastsættelse priser og vilkår mellem interesseforbundne parter er reguleret i dansk skatteret i LL 2, og blev indført ved lov nr. 432 af 26/ LL 2, stk. 1 oplister de interessefælleskaber (skattesubjekter), som efter dansk skatteret er omfattet af armslængdeprincippet. Anderledes end art. 9, som omfatter enterprises (juridiske personer) og persons (fysiske personer), omfatter LL 2 også transparente enheder, idet der med juridiske personer i LL 2, stk. 1, nr. 1 og stk. 3, også sidestilles selskaber og foreninger mv., som efter dansk skatteret ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, er reguleret ved en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Det kan være partnerselskaber, K/S, I/S samt lignende danske og udenlandske selskaber. Kredsen af skattepligtige omfattet af LL 2, stk. 1, nr. 1-6 [ ], skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Det betyder, at kontrollerede transaktioner mellem interesseforbundne parter skal ske på armslængdevilkår. 39 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 268, jf. Pedersen, Jan, SR-Skat 2003, nr. 3, s På baggrund skattemyndighedernes undersøgelser foretog Ligningsrådet i 1978 forhøjelser af indkomsten for Dansk ESSO, BP, Chevron og Texaco for skatteåret 1977/78. Alle fire olieselskaber påklagede skatteansættelserne til Landsskatteretten. Østre Landsret afsagde dom i to sager, TfS 1987, 60 Ø (Texaco) og TfS 1987, 61 Ø (BP). Højesteret afsagde dom i TfS 1988, 292 H (BP). 41 Herunder dommene TfS 1996, 642 H, TfS 1998, 199 H og TfS 1998, 238 H. Side 16 af 63

17 Alle forbindelser mellem interesseforbundne parter er omfattet af armslængdeprincippet, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, samt immaterielle aktiver der stilles til rådighed mv. 42 Som nævnt har Højesteret i SKM HR fastslået, at alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen er omfattet af LL 2. Det er selvsamme kreds af skattepligtige, der både er omfattet af armslængdeprincippet i LL 2 og er oplysnings- og dokumentationspligtige 43 efter SKL 3 B Danske regler om transfer pricing dokumentationskrav De danske dokumentationsregler for transfer pricing dokumentation fremgår af SKL 3 B. I henhold til SKL 3 B, stk. 1, 1. pkt. skal kredsen af skattepligtige (interesseforbundne parter) i selvangivelsen angive oplysninger om art og omfang af de kontrollerede transaktioner. Dertil skal de selvangivelsespligtige udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation, den såkaldte transfer pricing dokumentation, for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. SKL 3 B, stk. 5, 1. pkt. Den skriftlige dokumentation skal kunne forelægges SKAT ved en indkaldelse af transfer pricing dokumentation (begæring) og skal danne grundlag for en armslængdevurdering, jf. SKL 3 B, stk. 5, 2. pkt. Indtil indkomståret 2016 har bekendtgørelse nr. 42 af 24/ angivet dokumentationskravene for transfer pricing for indkomståret påbegyndt den 1. januar 2006 og frem. I lovforslag L46 44 er der i SKL 3 B indsat nærmere bestemmelser i stk om land-for-land rapportering 45, som følger de nye OECD standarder for dokumentation ifm. dansk implementering af BEPS Action 13 og omskrivning af TPG kapitel 5. Det vurderes, at de nye bestemmelser vil styrke SKATs kontrolindsats 46. Selve indrapporteringen vil dog udelukkende være en forbedret risikovurderingsværktøj, idet der ikke kan foretages korrektioner og skatterevision på baggrund af selve indrapporteringen, men at den indgår som led i SKATs udvælgelse af kontrolsager. Nye bestemmelser i SKL 3 B stk har medført behov for en ny dokumentationsbekendtgørelse 47, som efter høringsfrist den 5. januar 2016 skal godkendes af skatterådet, jf. SKL 3 B, stk. 5, sidste punktum. Der forventes, at komme en ny transfer pricing dokumentationsbekendtgørelse i foråret Efter ikrafttrædelsesbestemmelser i bekendtgørelsens 8 49 vil den træde i kraft den 1. juli 2016 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2016 og frem. Bekendtgørelsens regler suppleres af SKATs juridiske vejledning om transfer pricing dokumentation og SKATs værdiansættelsesvejledning. Såfremt den skattepligtige ikke har indsendt dokumentation efter SKL 3 B, stk. 5 eller 6, eller indsendt revisorerklæring SKATs juridiske vejledning afsnit C.D Transfer pricing dokumentationspligt, jf. SKL 3 B, stk. 5, 1. pkt., må ikke forveksles med transfer pricing oplysningspligten, jf. SKL 3 B, stk. 1, 1. pkt. Se afsnit nedenfor. 44 SAU, L 46, FT Lovforslaget er fremsat den 10. november 2015 og vedtaget af Folketinget den 18. december Bestemmelserne er indsat ved Lov nr af 29/ , 1 stk. 1 nr Johansen, Rasmus Christian, og Philip Noes, SU 2015, 258, s Jf. lovbemærkningerne i lovforslag L46 (SAU, L 46, FT ), side SKATs juridiske vejledning afsnit C.D Se (24/2 2016). 50 Specialet vil ikke gennemgå revisorerklæringer nærmere. Side 17 af 63

18 efter stk. 8, kan SKAT fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, jf. SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. Endvidere indeholder SKL 17, stk. 3 hjemmel til at pålægge bøder, hvis transfer pricing dokumentationen indsendes for sent eller ikke er fyldestgørende OECD s Transfer Pricing Guidelines OECD s Transfer Pricing Guidelines (TPG) blev udarbejdet i perioden , som en revision af OECD 1979 Report, som var OECD s første rapport om transfer pricing 51. Den 27. juni 1995 godkendte skattekomiteen kapitlerne 1-5 af TPG, som blev udgivet i juli Den 23. januar 1996 blev kapitel 6 vedr. immaterielle aktiver og kapitel 7 vedr. intra-group services godkendt. Endelig blev kapitel 8 vedr. Cost Contribution Arrangements (CCA) godkendt og blev offentliggjort i september Dermed var revisionen af OECD 1979 Report færdig. Ved offentliggørelsen af TPG 1995 fandtes nu flere og mere deltaljerede regler om anvendelsen af armslængdeprincippet. Der fandtes også en mere udførlig beskrivelse af sammenlignelighedstesten, som udgør den centrale del af retningslinjerne. I 2010 blev kapitlerne 1-3 revideret væsentligt og der skete tilføjelse af ny vejledning om valg af den bedst egnede prisfastsættelsesmetode efter de faktiske omstændigheder. Det var et opgør med et hierarkisk valg af prisfastsættelsesmetode fra TPG 1995, hvor de traditionelle, med CUP-metoden øverst, skulle vælges frem for de andre. I TPG 2010 fulgte vejledning om anvendelsen af transaktionsbestemte profitmetoder, herunder Profit Split-metoden og TNMM, samt vejledning i kapitel 3 om hvordan en sammenlignelighedsanalyse udføres. Desuden blev der indført et kapitel 9 om transfer pricing vedr. business restructurings (koncerninterne omstruktureringer). TPG giver generel vejledning om anvendelsen af armslængdeprincippet og skatteretlig værdiansættelse af grænseoverskridende transaktioner mellem interesseforbundne parter OECD og G20 s BEPS-projekt vedr. immaterielle aktiver Et af de centrale spørgsmål ifm. OECD s arbejde med BEPS-projektet og de særlige emner, der har omhandlet transfer pricing, har været om anerkendelse eller præcisering af den kontrollerede transaktion. Som udgangspunkt har der i TPG været en anerkendelse af den kontrollerede transaktion, jf. TPG 2010 pkt Desuden har man i TPG kapitel 9 også anerkendt, at man i et kontrolleret miljø har nogle transaktioner, som ikke ses blandt uafhængige parter. Det kan være omstruktureringer og overdragelse af værdifulde immaterielle aktiver til et IP-selskab i et lavskatteland 52. I de nye retningslinjer i kapitel 1 er udgangspunktet ikke kun anerkendelse af den kontrollerede transaktion, men også at man i en transfer pricing analyse får præciseret eller afgrænset den kontrollerede transaktion, jf. OECD 2015 pkt. 1.35ff. I en transfer pricing analyse antages eksistensen af signifikante økonomiske risici at påvirke udsving af profit og tab. Det antages også, at den part, som påtager sig flest risici, også skal aflønnes med et større afkast, samtidigt med 51 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 129ff. 52 Silberztein, Caroline, Transfer pricing aspects of intangibles: the OECD project, s. 5. Side 18 af 63

19 at denne risikerer de største tab. De nye retningslinjer fokuserer fortsat på sammenlignelighedsanalysen som hjertet af anvendelsen af armslængdeprincippet, jf. OECD 2015 pkt Ved overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter kan det være vanskeligt at finde sammenlignelige transaktioner eller tilsvarende situationer blandt uafhængige parter. Det ligger i det immaterielle aktivs unikke natur. Det nye kapitel 6 er skrevet for at fastlægge armslængdevilkår for kontrollerede transaktioner, der involverer enten brug eller overdragelse af immaterielle aktiver under art. 9 i OECD modeloverenskomst. I det næste afsnit skal vi se lidt nærmere på OECD s arbejde med immaterielle aktiver. For det er ikke et nyt fænomen. Tilbage i 1995-versionen af TPG har man ved kapitel 6 behandlet den begrebsmæssige afgrænsning af immaterielle aktiver, som har betydning for både overdragelser og den løbende samhandel, hvor immaterielle aktiver bidrager i værdiskabelsen 53. Ved udarbejdelsen af 2010-versionen opstod der nye spørgsmål vedr. immaterielle aktiver og OECD startede den 2. juli 2010 et nyt projekt om transfer pricing vedr. immaterielle aktiver 54. Revisionen af kapitel 6 blev udskudt og med offentliggørelsen af OECD 2015 blev den endelige omskrivning af kapitlet færdiggjort. Den har været længe undervejs med flere rapportudkast og offentlige høringer OECD s Transfer Pricing projekt vedr. immaterielle aktiver Den 22. juli 2010 offentligjordes TPG 2010 med væsentlige ændringer af TPG 1995 og tilføjelse af nye retningslinjer. Det var tiltænkt, at der skulle ske tilsvarende ændringer af kapitel 6 i TPG Retningslinjerne fra OECD vedr. immaterielle aktiver fandtes i kapitel 6 og 8, som blev godkendt i 1996 og Ved den tiltænkte revision af kapitel 6 i TPG 2010 opstod der nye spørgsmål vedr. immaterielle aktiver. Efter opstart af det nye projekt var der i perioden september 2010 til juni en række offentlige høringer, møder i WP6, samt udgivelse af en række dokumenter og diskussionspapirer. Den 24. september 2012 stoppede aktiviteten umiddelbart. Efter en pause blev projektets emner inddraget i BEPS-projektet og blev introduceret med rapporten Adressing Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013a), som blev offentliggjort den 12. februar Internationale skatteemner har aldrig været mere aktuelt på den politiske agenda, som det skete efterfølgende ved BEPS-projektet i perioden Transfer pricing kom øverst på agendaen blandt OECD og G20 landene. Herfra kørte transfer pricing vedr. immaterielle aktiver videre under BEPS-projektet. Den 19. juli 2013 blev BEPS Action Plan (OECD 2013b) offentliggjort indeholdende 15 Actions. Action 8 omhandler transfer pricing vedr. immaterielle aktiver. 53 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 742, med henvisning til TPG 1995 pkt (24/2 2016) (24/2 2016) (24/2 2016). Side 19 af 63

20 BEPS Action Plan Action 8 vedr. immaterielle aktiver OECD har i BEPS Action Plan beskrevet Action 8 således: Develop rules to prevent BEPS by moving intangibles among group members. This will involve: (i) adopting a broad and clearly delineated definition of intangibles; (ii) ensuring that profits associated with the transfer and use of intangibles are appropriately allocated in accordance with (rather than divorced from) value creation; (iii) developing transfer pricing rules or special measures for transfers of hard-to-value intangibles; and (iv) updating the guidance on cost contribution arrangements. Action 8 blev opdelt i to faser, jf. tabel A.2. i BEPS Action Plan. Først skulle regler vedr. Action 8 i-ii udvikles og dernæst skulle Action 8 iii-iv udvikles. I BEPS Action Plan nævnes immaterielle aktiver også under Action 7 vedr. definitionen af fast driftssted for at forhindre kunstig status som fast driftssted ift. BEPS, herunder via kommissionærarrangementer og undtagelser fra specifik aktivitet 57. I september 2014 blev rapporten Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles (OECD 2014) udgivet. Efter en række offentlige høringer, hvor der indkom en hel del kommentarer fra erhvervslivet, offentlige institutioner m.fl., blev de endelige resultater offentliggjort De endelige BEPS-rapporter og afslutningen af projektet Den 5. oktober 2015 udgav OECD rapporten Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions Final Reports (OECD 2015). Ved offentliggørelsen af de endelige 13 BEPS-rapporter 58 er leveret en omfattende pakke af forskellige retningslinjer, minimumsstandarder, implementeringsplaner mv. BEPS-pakken er designet til at blive implementeret gennem ændringer i nationale retssystemer og praksis, og via traktatbestemmelser og forhandlinger om multilaterale instrumenter 59. Armslængdeprincippet er grundstenen i transfer pricing og BEPS Action 8-10 omhandler indførelsen af særlige foranstaltninger for transaktioner med immaterielle aktiver, risikofordeling, højrisikoemner mv. OECD 2015 repræsenterer en fælles aftale mellem OECD og G20 landene. Ifølge OECD 2015 gælder det for lande, der formelt henviser til TPG, at retningslinjerne i OECD 2015 er tillæg til TPG Samtidigt fremstår ændringerne som de vil blive inkorporeret i en ny samlet publikation af TPG. Der er sket en fuldstændig omskrivning af kapitel 6, der omhandler transfer pricing vedr. immaterielle aktiver. Under de nye retningslinjer er der i højere grad lagt vægt på, at medlemmer i en MNE-gruppe aflønnes på baggrund af den værdiskabelse, der sker gennem den interesseforbundne parts funktioner, aktiver og risici, som anvendes i udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse af de immaterielle aktiver Dette speciale vil ikke se nærmere på dette emne, som hører under OECD s modeloverenskomstens art. 5 og 7 om faste driftssteder. 58 BEPS Action 8-10 er i en rapport, derfor 13 rapporter for 15 Actions. 59 Se BEPS Action OECD 2015, Executive summary, s OECD 2015 s. 63. Side 20 af 63

21 Det er ikke altid, at værdiskabelsen sker i et centralt IP-selskab, men at den væsentligste værdiskabelse de facto forekommer at ligge ude i salgs- og produktionsselskaber. Trods overdragelse af det formelle ejerskab af immaterielle aktiver til IP-selskabet varetager salgsselskaber ofte fortsat værdiskabende marketingsaktiviteter, som er med til at opbygge og skabe værdi om f.eks. koncernens varemærke eller brand. Tilsvarende kan et produktionsselskab fortsat besidde så vigtig knowhow om produktion eller proces, at der sker en værdiskabelse af de immaterielle aktiver. Produktionsselskabet deltager formentlig de facto i R&D i patenteret produktion eller proces. Ifølge OECD 2015 gælder det, at det juridiske ejerskab ikke alene berettiger til et overnormalt afkast for udnyttelsen af immaterielle aktiver, men at de parter, der udfører de væsentligste værdiskabende funktioner, også med rette, aflønnes derefter. Tilsvarende gælder for fællesudvikling og ved deltagelse af flere parter, at værdiskabende bidrag aflønnes passende. I de næste kapitler skal vi se nærmere på definition af immaterielle aktiver, ejerskab, overdragelse og værdiansættelse af immaterielle aktiver ved overdragelse mellem interesseforbundne parter. Side 21 af 63

22 4. Det civilretlige immaterielbegreb kontra skatteretlige immaterielbegreb I dette kapitel gennemgås det traditionelle civilretlige immaterielretsbegreb. Der redegøres for kategoriseringen af immaterielle aktiver, bl.a. i dansk lovgivning og efter internationale retningslinjer i TPG. Afslutningsvis diskuteres særlige problemstillinger ved indførelse af fælles internationale definitioner af immaterielle aktiver Det traditionelle civilretlige immaterielretsbegreb Immaterielle aktiver må antages gennem tiderne at have spillet en vigtig rolle for værdiskabelsen i samfundet 62. Efter industrialisering i løbet af 1800-tallet slår immaterialretten igennem som en almen og vigtig retsdisciplin. Pariserkonventionen (1883) og Bernerkonventionen (1886) vedtages og er i dag fortsat gældende. De udgør dermed globale konventioner, hvor Pariserkonventionen beskytter industriel ejendomsret, herunder patenter, varemærker og mønstre m.fl., samt tilhørende rettigheder, og Bernerkonventionen beskytter litterære og kunstneriske værker. Mellem lande er indgået i konventionerne, hvor også USA, Kina og Rusland har tiltrådt konventionerne 63. Konventionerne er sidenhen suppleret med flere traktater på specifikke områder for at føre konventionslandenes immaterialret op til nutidens teknologi, bl.a. edb-programmer, databaser, software mv. Konventionerne er gennemført i WIPO-regi. På grund af det meget omfattende medlemstal og tidligere spændinger mellem i-lande og u-lande har det været svært for WIPO yderligere, at gennemføre større og tiltrængte reformer. Forhandlinger i december 1993 med en række lande via GATT førte til indgåelse af en global aftale med WTO, og TRIPS-reglerne trådte herefter i kraft i foråret Med TRIPS-aftalen blev beskyttelsen af immaterielrettigheder kombineret med regulering af varehandlen. Denne kombination har medført, at reglerne har stor gennemslagskraft og derfor er af stor betydning. I EU-regi trådte Lissabon-traktaten (TFEU) i kraft den 1. december 2009, som indeholder særlige kompetence- og hjemmelsregler vedr. immaterialretten for EU-medlemsstater, herunder art. 118, 167, 207 og 262 TFEU. Disse regler supplerer principperne efter art. 36 TFEU (tidligere 30 EF), der specifikt angiver, at medlemsstaterne kan udøve deres nationale regler for beskyttelse af industriel og kommerciel ejendomsret, herunder patentret, varemærkeret mv., men dog med den undtagelse, at det ikke må være til hinder for samhandel eller som middel til diskrimination 65. Bestemmelsen i art. 36 TFEU er en videreførelse af grundprincipperne i art. 345 TFEU (tidligere 295 EF) om, at de ejendomsretlige ordninger, herunder immaterielle rettigheder, i medlemsstaterne ikke berøres af traktaten. EU har tidligere udbygget EU-traktatens bestemmelser 62 Schovsbo, Jens, og Morten Rosenmeier, Immaterialret, s. 25ff. 63 Schovsbo, Jens, og Morten Rosenmeier, Immaterialret, s. 53ff. 64 Schovsbo, Jens, og Morten Rosenmeier, Immaterialret, s Schovsbo, Jens, og Morten Rosenmeier, Immaterialret, s. 57. Side 22 af 63

23 med særlige konventioner eller andre regelsæt 66. Vejen dertil har vist sig kompliceret og er bestemt ikke færdiggjort. For varemærker, ophavsretten og designretten er der gennemført harmoniseringsdirektiver, samt en varemærkeforordning (EU-varemærker) og en designforordning. De gennemførte harmoniseringsdirektiver er inkorporeret i dansk ret, herunder i varemærke-, ophavsret- og designloven 67. Der er også udarbejdet et direktiv om håndhævelse af intellektuelle ejendomsrettigheder, som er et tværgående direktiv og som retter sig mod hele immaterialretten i EU. Specialet vil nedenfor se nærmere på kategoriseringen af de immaterielle aktiver, herunder nogle lovbestemte og andre ikke-lovbestemte. I international forstand og dansk immaterialret opfattes bl.a. patenter, varemærker, ophavsret, design, som lovbestemte, og knowhow, brands mv., som ikke-lovbestemte Det danske skatteretlige immaterielretsbegreb Definition af immaterielle aktiver Hvor det civilretlige immaterielretsbegreb omhandler bestemmelse og udmøntning af en eneretskonstruktion gennem hver deres emneverden 68 opereres der ikke i skatteretten med begrebet immaterielle rettigheder, men derimod med begrebet immaterielle aktiver jf. AFL 40, stk. 2. Det skatteretlige immaterielretsbegreb er bredere defineret, og kan formentligt positivt afgrænses til at omfatte samtlige immaterielle aktiver med tilhørende rettigheder. Ved salg eller opgivelse af immaterielle aktiver, som er omfattet af AFL 40, stk. 1 og 2, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AFL 40, stk. 6, 1. pkt. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger, jf. AFL 40, stk. 6, 2. pkt. Bestemmelser om afskrivninger fremgår af AFL 40, stk Der kan ske fuldt fradrag af afholdte udgifter til f.eks. erhvervelse af knowhow og patentrettigheder i stedet for at de afskrives efter 40, stk. 2, jf. AFL 41, stk. 1. Ifølge AFL 41, stk. 2 kan salgssummen, i stedet for afskrives, fuldt ud medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted. 66 Schovsbo, Jens, og Morten Rosenmeier, Immaterialret, s Patent- og Varemærkestyrelsens hjemmeside har en oversigt over lovgivningen (24/2 2016). 68 Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s. 31. Side 23 af 63

24 AFL 40, stk. 1 og 2 oplister følgende immaterielle aktiver: Goodwill (stk. 1) særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow) patentret forfatter- og kunstnerret ret til mønster ret til varemærke retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt Ovenstående oplistning af immaterielle aktiver rejser spørgsmålet om, hvorvidt der i henhold til dansk skatteret, findes et lovfæstet og udtømmende skatteretligt immaterielbegreb, der bestemmer, hvorledes immaterielle aktiver skal behandles skattemæssigt. AFL 40, stk. 2 nævner [ ]andre immaterielle aktiver såsom[ ] Bestemmelsen indikerer dermed, at bestemmelsen ikke er udtømmende, men også omfatter andre tilsvarende aktiver 69. Det bekræftes i retspraksis, hvor Vestre Landsrets præmisser i TfS 1999, 574 VLD direkte understøtter fortolkningen om, at bestemmelsen i AFL 40, stk. 2 (daværende LL 16 E, stk. 1, nr. 2) ikke er udtømmende. Skatteretten anvender forskellig betydning af begrebet immaterielle aktiver alt efter hvilket lovgrundlag og skatteretlig disposition, som genstand for en skattemæssig behandling 70. Derfor er det vigtigt, at man ved en skattemæssig behandling af overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter, til dels ser på baggrundsretten i den civilretlige immaterialret, og til dels ser på retningslinjer for behandlingen af immaterielle aktiver ift. transfer pricing. Ud fra praksis er goodwill et af de begreber, der har haft størst betydning for værdiansættelsen af en erhvervsvirksomhed. Heri ligger svaret muligvis i, at goodwill er et erhvervsøkonomisk begreb og umiddelbart kan opgøres både regnskabsmæssigt og skattemæssigt. Fra et dansk synspunkt må det ifm. overdragelse af goodwill kræves, at det overholder dansk praksis og at man ikke mellem interesseforbudne parter særskilt kan overdrage goodwill uden at den erhvervsvirksomhed, som goodwill knytter sig til, også overdrages som forretningsaktivitet. Modsat de øvrige immaterielle aktiver, så er goodwill uadskilleligt knyttet til selve virksomheden 71 og herunder den tilknyttede kundekreds 72. Det er væsentligt ved overdragelse mellem interesseforbundne parter, at fortjeneste eller tab kan opgøres for hvert immateriel aktiv eller som kombination af flere aktiver. Fortjeneste og tab opgøres for hvert enkelt aktiv/aktiverne som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger, jf. AFL 40, stk. 6, 2. pkt. 69 Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s SKATs juridiske vejledning , afsnit C.C , hvorved goodwill forstås som: " Den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende. Dette er fastslået ved flere domme. Side 24 af 63

25 Særligt for interesseforbundne parter 73 kan erhververens afskrivningsgrundlag for goodwill efter stk. 1 nedsættes med et beløb svarende til den ikke-afskrivningsberettigede del af overdragerens anskaffelsessum, jf. AFL 40, stk. 5, 1. pkt. Tilsvarende værnsregel gælder ikke for andre immaterielle aktiver efter AFL 40, stk. 2. Det er af væsentlig betydning, hvorledes de immaterielle aktiver afgrænses. Det gælder f.eks. af AFL 45, stk. 2, at sælger og køber i en købsaftale eller overdragelsesdokument skal foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelse. Det er naturligvis vigtigt, at man mellem interesseforbundne parter eller uafhængige parter kan afgrænse aktiverne indbyrdes for at kunne foretage en fordeling af den kontantomregnede salgssum. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den aftalte fordeling efter AFL 45, stk. 2 er undergivet skattemyndighedernes prøvelse. Det skatteretlige goodwillbegreb er omfattet af AFL 40, stk. 1, som bestemmer, at ved erhvervelse af goodwill kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt. Tilsvarende gælder for andre immaterielle aktiver, jf. AFL 40, stk. 2. AFL 40 indeholder ikke nogen specifik definition af hverken hvordan goodwill eller de andre immaterielle aktiver skal kvalificeres. Den skattemæssige kvalifikation af goodwill kan således ikke ske med udgangspunkt i lovfortolkning af de nuværende regler, men må bero på tidligere gældende regler og retspraksis, der behandler goodwill i skattemæssige henseender 74. Goodwill omhandler dermed de konkrete konstaterbare faktorer, der betinger virksomhedens indtjeningsevne, som kundekreds og forretningsforbindelser eller hvad lignende repræsenterer 75. Desuden kræves det ud fra retspraksis, herunder af svineproducent-sagen (TfS 1992, 431 VLD) og minkavler-sagen (TfS 1987, 439 LSR), at den merværdi, som goodwill er udtryk for, er tilknyttet virksomheden, og hverken ejer eller ansatte i virksomheden 76. En virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill, som vil være tilfældet ved en særlig kundekreds, der er tilknyttet virksomheden. Det er en forudsætning for beskatning af goodwill i henhold til AFL 40, stk. 6, jf. stk. 1, at goodwill er tilknyttet virksomheden. Denne forudsætning rejser dog spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger skatteretlig goodwill ved overdragelse af virksomhed eller forretningsaktivitet, hvor der gælder civilretlige begrænsninger, herunder i det kontraktgrundlag, som virksomheden hviler på. Som udgangspunkt vil det være den civilretlige ejer, dvs. den ejendomsretlige rettighedsindehaver, der er afgørende for, hvem der har afskrivningsretten. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet, ved at foretage en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget. Ejendomsret til et formuegode medfører en række obligationsretlige ejerbeføjelser, 73 Der er tale om overdragelse mellem en person og et selskab m.v. eller mellem selskaber m.v. indbyrdes, hvor den ene af parterne i overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, jf. AFL 40, stk. 5, 1. pkt. Kriterierne for bestemmende indflydelse fremgår af AFL 40, stk. 5, 2. og 3. pkt. 74 Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s. 48f. Side 25 af 63

26 såsom at ejeren som udgangspunkt har faktisk og retlig råden over aktivet, og ejeren kan foretage afhændelse, pantsætning, udlejning mv. af aktivet. Hvis der efter en realitetsbedømmelse kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke efter dansk skatteret som ejer af aktiver i skattemæssig henseende og den formelle ejer har dermed ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet 77. Tilsvarende gælder ved beskatning af et immaterielt aktiv, at den pågældende virksomhed er civilretlig ejer af det pågældende immateriel aktiv, herunder goodwill, jf. AFL 40, stk. 6, jf. stk. 1 og andre immaterielle aktiver, jf. AFL 40, stk. 6, jf. stk Det civilretlige ejerskab mellem interesseforbundne parter Mellem interesseforbundne parter er det civilretlige ejerskab formelt tilknyttet den virksomhed, hvorved den individualisérbare kundekreds er tilknyttet eller hvor der er registret f.eks. et patent, varemærke mv. Det civilretlige ejerskab til knowhow er ikke lovbestemt og er som regel tilknyttet en proces eller produktionsfacilitet, herunder den viden virksomhedsledelsen og ansatte har erhvervet. For de lovbestemte immaterielle aktiver er det selvsagt ikke vanskeligt at identificere den civilretlige indehaver af ejendomsretten, idet der som oftest stilles krav om registrering eller lignende. Især de industrielle immaterielle aktiver, såsom patenter, varemærker, designret, mønsterret mv. For de ikke-lovbestemte immaterielle aktiver, som goodwill og knowhow, kan det derimod være vanskeligt. Dertil kommer eksempler på tilfælde, hvor goodwill hører til en given kundekreds kendskab til et varemærke. Der kan også være tilfælde, hvor eksempelvis knowhow hører til ansatte med bestemte kvalifikationer (internationalt assembled workforce) eller en bestemt produktionsfacilitet. Det rejser spørgsmålet om man skattemæssigt kan opdele aktiverne særskilt eller om nogle aktiver findes som kombinerede aktiver. I Danica Køkken-dommene (TfS 2001, 231 H og TfS 2002, 563 H) har Højesteret fastslået, at i relation til eneforhandleraftaler tilhører kundekredsen, og dermed den tilhørende goodwill, agentgiveren og ikke eneforhandleren/agenten. Det gælder uanset, at der består en afståelsesret, idet den kundekreds, der afstås, er agentgiverens og ikke virksomhedens egen kundekreds 78. Ifølge Claus Hedegaard Eriksen kan Danica Køkken-dommene ikke fortolkes, således at der ikke kan være tilknyttet goodwill til salgsselskaber, der fungerer som eneforhandlere 79. Dommene omhandlede alene retten til at sælge Danica Køkken A/S produkter, idet selskaberne kun beskæftigede sig med dette forretningsområde. Dommene kan dermed ikke lægges til grund som præjudikat for sager, hvor et salgsselskab eksempelvis har goodwill tilknyttet på et andet grundlag. Spørgsmålet er om sagen ville have fået et andet resultat, hvis man havde behandlet en eneret eller licens for brug af et varemærke eller et franchisekoncept, herunder en eksklusivret til at sælge Danica Køkken A/S produkter. Ligningsrådet fastslog i TfS 2000, 392 LR, at der altid vil være goodwill tilknyttet en automobilforretning, idet en kundekreds og værdien af goodwill 77 SKATs juridiske vejledning afsnit C.C Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s. 55. Side 26 af 63

27 ofte vil hænge sammen med præferencen for et bestemt bilmærke. Retsstillingen må derfor følge, at når goodwill ikke civilretligt tilhører et selskab i form af en dispositionsret over det immaterielle aktiv, kan der ikke skatteretligt statueres goodwill ifm. en overdragelse af en virksomhed i en koncern, medmindre der udover den civilretlige begrænsning er tilknyttet en kundekreds til koncernselskabet, som følger med virksomheden 80. Derfor kan et koncernselskabs mulighed for disponering over kundekredsen alene være en nødvendig, men ikke tilstrækkelig, betingelse for, at koncernselskabet behandles som ejer af kundekredsen 81. Der må som nævnt stilles krav om, at koncernselskabet også reelt har kontrol over kundekredsen, som det underliggende fænomen der betinger kundetiltrækningen 82. De omtalte afgørelser viser, at hvor en virksomhed har en kontraktbestemt ret til at forhandle varer eller services omfattet af et kendt varemærke, da reduceres værdien af den goodwill, der kan henføres til virksomheden ud fra en konkret vurdering. Såfremt et koncernselskab ikke har opbygget egen kundekreds, eller at kunderne alene henvender sig til virksomheden som følge af et kendt varemærke, kan dette forhold begrunde, at der skatteretligt ikke skal henføres goodwill til koncernselskabet 83. Spørgsmålet bliver interessant, hvis der i en sag mellem interesseforbundne parter opstår diskussion om marketing intangibles 84 efter OECD s anbefalinger, hvor den forretningsmæssige udnyttelse af et produkt eller en service med et kendt varemærke, kundelister, distributionskanaler mv. for et salgsselskab har en væsentlig salgsfremmende indflydelse og værdi for det pågældende produkt eller service. Her er det væsentligt, at man i en funktionsanalyse med et dansk salgsselskab i en koncern vurderer om selskabet har opbygget egen kundekreds, har bidraget til værdiskabelsen og den forretningsmæssige udnyttelse af et varemærke 85. Derimod kan værdiskabelsen og den forretningsmæssige udnyttelse af et kendt varemærke ikke i sig selv, og efter dansk skatteret, udgøre et immaterielle aktiv. Varemærket tilknyttes som udgangspunkt produktionsselskabet, idet det civilretligt ejes af den registrerede rettighedshaver, som ikke i det tænkte eksempel ville ligge hos salgsselskabet. Salgsselskabets bidrag til værdiskabelse og den forretningsmæssige udnyttelse af et kendt varemærke (f.eks. under licens) fordrer, at salgsselskabet i den konkrete sag aflønnes med højere afkast eller indtjening, end et sammenligneligt salgsselskab med begrænsede funktioner, aktiviteter og risici. Det centrale bliver dermed salgsselskabets værdiskabelse. Et andet spørgsmål er, hvorvidt salgsselskabet selv opbygger goodwill 86 ifm. marketing intangibles. På grund af goodwillbegrebets ubestemte karakter og dets sammenspil med andre immaterielle aktiver kan det være vanskeligt at identificere dette formueaktiv, også mellem interesseforbundne parter. SKATs juridiske vejledning opstiller nogle formelle principper for om der over- 80 Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s. 56. Se også TfS H. 82 Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s. 56f. 84 Se specialets afsnit Niels Josephsen omtaler også dette emne i SU 2004, Regnskabsmæssigt er der forskel mellem opbygget og tilkøbt goodwill. Specialet vil ikke behandle det nærmere, men det kan have indflydelse på de bogførte værdier. Side 27 af 63

28 hovedet er sket overdragelse eller opgivelse af goodwill. Hvis en virksomhed i Danmark overfører aktiver til udlandet, herunder også immaterielle aktiver, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed i Danmark, sidestilles en sådan overførsel med salg 87. Efter det skatteretlige afståelsesprincip vil afståelse i skattemæssig henseende være sket, når der er indgået en bindende aftaler, hvortil de skattemæssige konsekvenser vil indtræde. Det gælder, at i det indkomstår, hvor erhvervsvirksomheden bliver afstået, skal fortjeneste og tab på aktiverne medregnes til den skattepligtige indkomst opgjort efter SL 4-6, jf. AFL 40, stk Principper for statuering af goodwill Det er for det første en betingelse for fastlæggelse af goodwill, at der er tale om en reel overdragelse af virksomheden, helt eller delvist, herunder det formuegode, som kan bedømmes som goodwill 88. Det er af afgørende betydning, for hvis koncernselskabs regning og risiko virksomheden hidtil er blevet drevet, og for hvilket koncernselskab regning og risiko, den drives fremadrettet 89. Hvis risikoen forbliver ved det oprindelige koncernselskab betegnes det ikke som en reel overdragelse af virksomheden, men som en adskillelse af goodwill fra driften af virksomheden, hvortil den pågældende goodwill er tilknyttet det oprindelige koncernselskab. Efter retspraksis er det skattemyndighedernes opfattelse, som betingelse for brugen af AFL 40, [ ]at der i skattemæssig henseende er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, idet goodwill ikke kan overdrages særskilt. 90 I TfS 1991, 85 ØLR fastslog Østre Landsret, at goodwill ikke kan anses for at være et formuegode, som er uafhængigt af forretningens drift. Østre Landsret udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, samt at det ikke var bevist, at der var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Højesteret har i TfS 2002, 288 H fastslået, at goodwill defineret i traditionel forstand ikke kan overdrages særskilt. Goodwill er dermed uløseligt knyttet til virksomheden. Det er dog ikke uden juridiske udfordringer, idet goodwill af mange opfattes som et økonomisk begreb og dette kan ofte udfordres. Det vil blive udfordret fremadrettet af de nye retningslinjer om ejerskab af immaterielle aktiver i TPG, idet det i højere grad bliver det økonomiske ejerskab, der vil afgøre, hvem der skal have det økonomiske afkast forbundet med aktivet. For det andet skal der være tale om en virksomhed i drift og om konstaterbare faktorer, der betinger virksomhedens forventninger til den fremtidige indtjeningsevne. Det er bl.a. tilstedeværelsen af en fast kundekreds eller særlige forretningsforbindelser, som er tilknyttet virksomheden. For det tredje er goodwill skattemæssigt overdraget på tidspunktet for indgåelse af bindende aftale om overdragelse af den virksomhed eller forretningsaktivitet i et koncernselskab, som den pågældende goodwill knytter sig til. Se f.eks. TfS 1997, 700 ØLR, hvor det må gælde, at 87 SKATs juridiske vejledning afsnit C.C SKATs juridiske vejledning afsnit C.C Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s. 58f. 90 SKATs juridiske vejledning afsnit C.C udviklet gennem retspraksis. Side 28 af 63

29 hvis et moderselskab indgår bindende aftale med et datterselskab om at varetage moderselskabets aktiviteter, helt eller delvist, vil ikke bare pågældende aktivitet, men også goodwill, blive anset for overdraget til datterselskabet på tidspunktet for aftalens indgåelse. For det fjerde vil der ifm. eventuelle tab, som følge af mistet goodwill, også ud fra retspraksis (SKM BR) kunne opstilles en betingelse om at for at fastsætte goodwill, at den oprindelige ejer skal være påført tab, som følge af mistet goodwill. Hvis eksempelvis et koncernselskab fortsætter sin virksomhedsdrift i nærheden af den tidligere virksomheds beliggenhed og med uændret varesortiment, navn og form, er der ikke lidt tab på den skatteretlige goodwill 91. Ren beliggenhedsgoodwill er ikke omfattet af det danske skatteretlige goodwillbegreb. Det vil altid være en konkret vurdering af det eksisterende kundeforhold. Det afgørende ved en sådan vurdering og specielt for interesseforbundne parter vil være om en uafhængig køber vil være villig til at pålægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi og være villig til betale for dette. Retspraksis vedrørende spørgsmålet om der foreligger goodwill eller ej er omfattende. Det anbefales, at man i en konkret vurdering finder tilsvarende sager, der kan styrke ens egen sag. Det står dog klart, at de danske domstole formodentligt vil følge det tidligere antagne, herunder at goodwill er tilknyttet til virksomheden. Men diskussionen bliver mere relevant, hvis der kan findes økonomiske argumenter for at en særlig goodwill tilhører den udenlandske producents varemærke. Det gør det både vanskeligt at definere ejerskab og værdiansætte særligt goodwill. OECD s anbefalinger vedr. definition af goodwill beskrives i specialets afsnit Internationalt kan der opstå tvist om definitionen af goodwill, idet OECD lægger op til en bred definition, herunder flere goodwill-koncepter, jf. OECD 2015 pkt. 6.27ff. Der vil som oftest være tilknyttet en særlig værdi til betalingen, som vedrører særlige relationer til kunder eller leverandører, gode produkter eller knowhow, opnåelse af synergieffekter mv. Synergieffekter forekommer almindeligt ifm. virksomhedsoverdragelser ved at to eller flere virksomheder tilsammen kan opnå større produktivitet. Udtrykket er således udtryk for at køberen er villig til at betale en merværdi ift. en tredjepart. Det er Claus Hedegaards opfattelse, at værdien af synergieffekten på tilsvarende måde som goodwill er af immateriel karakter 92. Hertil ligger dog en problemstilling, idet OECD 2015 lægger op til at synergieffekt ikke i sig selv har karakter af et immateriel aktiv 93. Dermed vil denne opfattelse, især imellem interesseforbundne parter, blive udfordret, da OECD ikke antager, at synergieffekt isoleret set er et immateriel aktiv. Uden tvivl er der afgrænsningsproblemer, og dermed må den merværdi, som en tredjepart ville betale for udover vederlaget for de identificerbare materielle aktiver, betegnes som goodwill. Retsstillingen er således, at skattemyndighederne samt domstolene umiddelbart ikke anerkender en særskilt overdragelse af goodwill. Den forretningsaktivitet eller virksomhed, hvortil goodwillen er tilknyttet, må derfor følge med i ovedragelsen. 91 SKATs juridiske vejledning afsnit C.C Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s Se specialets afsnit 0. Side 29 af 63

30 4.3. Det internationale skatteretlige immaterielretsbegreb OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel 6 Kapitel 6 i TPG omfatter en bred definition af immaterielle aktiver, herunder industrielle immaterielle aktiver, såsom patenter, varemærker, forretningsnavne, -kendetegn, designs eller modeller. Kapitlet omfatter også ophavsrettigheder, herunder litterære og kunstneriske immaterielle rettigheder, og andre immaterielle aktiver, såsom knowhow og andre forretningshemmeligheder. Kapitlet koncentrerer sig hovedsageligt om erhvervslivets immaterielle aktiver og rettigheder ifm. kommerciel aktivitet. De immaterielle aktiver har som regel en betydelig værdi, om end der ingen bogført værdi findes i selskabets årsrapport 94. Der kan endvidere være forbundet væsentlige risici med de immaterielle aktiver og rettigheder, f.eks. ved indgåelse af kontrakter eller via produktansvar og miljøskader 95. I henhold til TPG 2010 pkt. 6.3 er der to typer af immaterielle aktiver; 1) Trade intangibles, herunder patenter, knowhow, designs og modeller, som anvendes til brug for et produkt, en vare, eller ved leveringen af en service, samt f.eks. computer software, som overføres til kunden eller anvendes i virksomhedens drift. 2) Marketing intangibles, herunder varemærker og forretningsnavne/-kendetegn, som støtte for den kommercielle udnyttelse af en vare eller service, kundeliste, distributionskanaler samt brugen af unikke navne, symboler eller billeder, der har en vigtig salgsfremmende værdi for den pågældende vare. Der kan eksempelvis være stor forskel på den salgsfremmende aktivitet af Coca Cola og Pepsi frem for andre coladrikke. Ligeledes kan produktet uden de kendte varemærker være vanskeligt at værdiansætte. Det betyder, at produktet og varemærket tilsammen udgør et brand, der er stærkere end de enkelte elementer alene. Hertil har de mest kendte coladrikke lavet kæmpemæssige marketingsaktiviteter gennem en lang årrække, således at produktet forbindes f.eks. med julemanden ved juletid (Coca Cola), popikoner fra musikbranchen, såsom Michael Jackson (Pepsi), samt Super Bowl, VM i fodbold og meget andet. Her kan en værdiansættelse have sine begrænsninger. For hvordan kan man rent praktisk opgøre de historiske omkostninger, som er medgået til et brands betydelige værdi? OECD s Transfer Pricing Guidelines omskrivning af kapitel 6 I OECD 2014 lagde man op til, at retningslinjerne for definition af immaterielle aktiver præciseres i en bred forstand, dog mere præcist end TPG I henhold til OECD 2015 pkt. 6.6 er et immaterielt aktiv et ikke-fysisk eller ikke-finansielt aktiv 96 som kan ejes eller kontrolleres. Ifølge OECD 2015 pkt findes der flere variationer af immaterielle aktiver, herunder 94 Der kan være forskel på den regnskabsmæssige og den skattemæssige opgørelse af immaterielle aktiver, herunder afskrivninger mv. 95 Altså risici forbundet med ansvar, der ifalder sælger og/eller producent for skader på person, ting eller miljø, som er forvoldt af produktets farlige egenskaber eller ved produktion. 96 Den internationale regnskabsstandard IAS 38 definerer immaterielle aktiver som ikke-monetære aktiver uden fysisk substans. Side 30 af 63

31 Trade intangibles og Marketing intangibles, Soft intangibles og Hard intangibles, Routine intangibles og Non-routine intangibles. Ifølge OECD 2015 pkt findes der fortsat to almindeligt anvendte termer; Trade intangibles og Marketing intangibles. Det understreges, at disse generiske referencer ikke fritager hverken skatteyder eller skattemyndigheder for at foretage en grundig transfer pricing analyse. Der henvises i OECD 2015 pkt også til "unikke og værdifulde" immaterielle aktiver, som er; hvor der ikke findes potentielt sammenlignelige transaktioner, og hvis anvendelse i virksomhedens drift forventes at give større fremtidige økonomiske fordele end ellers forventet i fraværet af disse immaterielle aktiver Kategorisering af immaterielle aktiver (positiv afgrænsning) I OECD 2015 pkt gives en række illustrationer på de mest gængse immaterielle aktiver. Disse illustrationer må opfattes som eksempler, der kan hjælpe i fortolkningen af immaterielle aktiver i den internationale skatteret. Ved en eventuel dobbeltbeskatningstvist må de kompetente myndigheder finde en fælles fortolkning af de berørte immaterielle aktiver i en transfer pricing sag. Der sondres i det civilretlige immaterielbegreb mellem lovbestemte og ikke-lovbestemte immaterielle aktiver. De nye retningslinjer foretager ikke denne sondring, men tager blot et mere økonomisk udgangspunkt i definitionen af de immaterielle aktiver. Dermed vil identifikationen af de berørte immaterielle aktiver, ved en overdragelse mellem interesseforbundne parter, fortsat være vanskelig. Problemet er, at uanset hvor præcise de nye retningslinjer findes for skattemyndighederne og MNE er, så vil svaret ikke alene skulle findes i den internationale skatteret, men også findes i den folkeretlige fortolkning af konventioner vedr. immaterielle aktiver samt løses mellem landenes retssystemer og internretlige fortolkning Patenter Et patent er ifølge OECD 2015 pkt et juridisk instrument for, at rettighedshaveren, ejeren, tildeles en eneret til at bruge en given opfindelse for en begrænset periode (typisk internationalt i 20 år). Et patent vedrører en fysisk genstand eller en proces. Et patent er som oftest udviklet gennem risikofyldt og omkostningstunge R&D-aktiviteter, men kan naturligvis også udvikles i tilfælde, hvor relativt beskedne R&D-omkostninger fører til værdifulde patentbare opfindelser. Opfinderen og ejeren kan ofte genvinde sin investering i opfindelsen ved at sælge produkter omfattet af patentet, gennem licenser eller gennem direkte salg af patentet. Den civilretlige beskyttelse af patentet skal sikre, at ingen misbruger opfindelsen og laver kopi-varer eller på anden måde overtræder den eneret, som rettighedshaveren har fået i en begrænset periode. Mellem interesseforbundne parter ses ofte overførsel af patenter til et centralt IP-selskab (eksempel i TPG 2010 pkt. 9.82) eller licensaftaler for brug af patenter. Ved overdragelsen af immaterielle aktiver til et IP-selskab skal værdiansættelsen ske i overensstemmelse med armlængdeprincippet. Særlige forhold, herunder usikkerhed på transaktionstidspunktet og manglende sammenlignelige fortilfælde i markedet, skal tages med i betragtning. Side 31 af 63

32 Knowhow og forretningshemmeligheder Knowhow og forretningshemmeligheder er ifølge OECD 2015 pkt beskyttede oplysninger eller viden, som bidrager eller forbedrer en kommerciel aktivitet. Det er ikke en registreret beskyttelse på samme måde som et patent eller et varemærke. Knowhow og forretningshemmeligheder består generelt af fortrolige oplysninger af industriel, kommerciel og videnskabelig art, f.eks. som følge af tidligere erfaringer, som har praktisk anvendelse i en virksomhedsdrift. Værdien af knowhow og forretningshemmeligheder er ofte afhængig af virksomhedens evne til at bevare fortroligheden af dem. Retsbeskyttelsen sker som oftest gennem regler om illoyal konkurrence eller lignende lovgivning, arbejdskontrakter, samt økonomiske og teknologiske hindringer for konkurrence. I visse brancher vil offentliggørelse af oplysninger, nødvendige for at opnå patentbeskyttelse, utilsigtet kunne gavne konkurrenter til at producere kopi-varer (f.eks. farmaceutiske produkter). Derfor må et selskab ud fra forretningsmæssige grunde nogle gange vælge ikke at registrere patentbar knowhow, som ellers ville bidrage væsentligt til selskabets succes Varemærker, handelsnavn og brands I OECD 2015 pkt sondres der mellem varemærke, handelsnavn og brands. Et varemærke er et unikt navn, symbol, logo eller billede, som ejeren af varemærket kan bruge til at adskille sine produkter og services fra andre virksomheders. Ejendomsrettigheder ved varemærker kan registreres gennem et registreringssystem. Varemærkeregistreringen kan fortsætte på ubestemt tid og så længe varemærket løbende anvendes, samt at den kan udelukke andre fra at anvende varemærket på en sådan måde, at det skaber forvirring i markedet. Et handelsnavn kan som regel nemt genkendes og kan ved markedsindtrængning have samme effekt som et varemærke. MNE'er vil som regel anvende handelsnavnet i deres marketingsaktiviteter. Termen "brand" anvendes ofte synonymt med termerne varemærke eller handelsnavn. I nogle sammenhænge tillægges et "brand" en større social og kommerciel betydning. Det kan derfor være vanskeligt i sådanne sammenhænge at adskille et brand fra andre immaterielle aktiver, idet der kan være tilknyttet et varemærke, goodwill, omdømme mv. til "brandet" Rettigheder gennem kontrakter og statslige licenser Ifølge OECD 2015 pkt kan statslige licenser og koncessioner være vigtige for en bestemt virksomhed og kan dække en bred vifte af forretningsforbindelser. Det kan være offentligt tilførsel af rettigheder til at udnytte specifikke naturressourcer eller offentlige goder (f.eks. en licens til båndbredde spektrum). Ifølge OECD 2015 pkt kan rettigheder i henhold til kontrakter også være vigtige for en bestemt virksomhed og kan dække en bred vifte af forretningsforbindelser. Det kan omfatte kontrakter med leverandører og nøglekunder, og aftaler om at stille tjenester af medarbejdere til rådighed. Statslige licenser og koncessioner samt rettigheder i henhold til kontrakter er immaterielle aktiver jf. OECD 2015 pkt. 6.24, 3. punktum. Landespecifikke registreringskrav for en virksomhed er dog ikke immaterielle aktiver, jf. OECD 2015 pkt. 6.24, sidste punktum. Side 32 af 63

33 Licenser eller tilsvarende begrænsede rettigheder Begrænsede rettigheder i immaterielle aktiver er almindeligt overført vha. licens eller lignende aftale, uanset om den er skriftlig, mundtlig eller implicit. Sådanne licenserede rettigheder kan begrænses til et anvendelsesområde, vilkår for brug, geografi eller på andre måder. Sådanne begrænsede rettigheder behandles i den forstand som immaterielle aktiver, jf. OECD 2015 pkt. 6.26, sidste punktum Goodwill og ongoing concern-værdi Ifølge OECD 2015 pkt kan begrebet goodwill, afhængig af sammenhængen, forklares i en række forskellige koncepter. I forbindelse med regnskabsmæssige værdiansættelsesprincipper kan goodwill afspejle forskellen mellem virksomhedens samlede værdi og summen af alle virksomhedens separate og identificerbare aktiver. Alternativt kan goodwill undertiden betegnes som de fremtidige økonomiske fordele forbundet med virksomheden eller forventningen om fremtidig handel med eksisterende kunder. I dansk skatteret er skatteretlig goodwill knyttet til ejerskabet til den goodwill, som tilkommer det selskab, som faktisk kontrollerer og civilretligt kan disponere over kundekredsen, som nævnt i specialets afsnit 4.2. Begrebet ongoing concern 97, og værdien af denne, er undertiden benævnt, som værdien af de sammensatte aktiver af en operativ virksomhed over summen af de separate værdier af de enkelte aktiver. I TPG 2010 pkt findes retningslinjer for overdragelse af elementerne i ongoing concern ifm. business restructurings. Ifølge OECD 2015 pkt har det ikke været formålet med kapitlet, at etablere en præcis definition af goodwill eller ongoing concern til brug for transfer pricing formål, eller at definere, i hvilke tilfælde goodwill eller ongoing concern kan eller ikke kan udgøre et immaterielt aktiv. Det bemærkes, at en væsentlig del af en økonomisk kompensation mellem uafhængige parter, når dele eller hele den operative virksomhed overdrages, således også indeholder goodwill og ongoing concern som nævnt i OECD 2015 pkt Når tilsvarende transaktioner sker mellem interesseforbundne parter, bør en sådan værdi tages i betragtning ved værdiansættelsen af en armslængdepris for transaktionen. Tilsvarende gælder for en virksomheds omdømme værdi 98, der til tider udtrykkes som goodwill og overføres til eller deles med en interesseforbunden part ifm. overdragelse af eksempelvis et varemærke. 97 Begrebet ongoing concern kan oversættes til forretningsmæssig aktivitet, som forventes at være løbende uden konkursrisiko mv. For enkeltheds skyld bibeholdes begrebet ongoing concern. 98 OECD pkt udtrykt på engelsk som reputational value. Side 33 af 63

34 OECD s negative afgrænsning af immaterielle aktiver Ifølge OECD 2015 anses følgende ikke som immaterielle aktiver, idet det ikke kan ejes eller kontrolleres; Location savings og andre lokale markedsforhold, såsom lokaliseringsbesparelser på et geografisk marked, herunder omkostningsbesparelser ved at operere på et bestemt marked, jf. OECD 2015 pkt Det kunne være lave lønomkostninger på det kinesiske marked. Det kan også være andre lokale markedsforhold, som hvis en part har særlig knowhow eller licensrettigheder, som er nødvendige for at udforske det lokale marked, f.eks. udvinding af naturressourcer (olie og gas) eller lignende. Assembled workforce 99, såsom medarbejdere, der er særligt kvalificerede samt er en erfaren medarbejderstab, jf. OECD 2015 pkt Sådan assembled workforce påstås ofte at findes i Indien. Gruppesynergi, såsom strømlinet styring, eliminering af omkostningstungt dobbeltarbejde (duplikationer), integrerede systemer, indkøb eller lån af strøm/energi, jf. OECD 2015 pkt og Markedsspecifikke karakteristika, såsom høj købekraft af husstande på et bestemt marked, som kan påvirke priserne for visse luksus forbrugsgoder, jf. OECD 2015 pkt Ifølge OECD 2015 afsnit D.6-D kan ovenstående have en effekt på fastlæggelsen af armslængdevilkår og -priser for kontrollerede transaktioner og skal tages i betragtning i en transfer pricing analyse under sammenlignelighedsfaktorerne. De bør indgå i sammenlignelighedsanalysen og i overvejelser om eventuelle sammenlignelighedsjusteringer, der kan øge sammenligneligheden Særlige problemer med definitionen af immaterielle aktiver I de danske transfer pricing lovbestemmelser findes der ikke særlige regler om immaterielle aktiver. Kontrollerede transaktioner ved brug eller overdragelse af immaterielle aktiver behandles dermed som alle andre kontrollerede transaktioner. Definitionen og den skatteretlige klassifikation må derfor findes analogt i bl.a. AFL. AFL indeholder en ikke-udtømmende opgørelse af immaterielle aktiver, samt at der ikke sondres mellem lovbestemte og ikke-lovbestemte immaterielle aktiver. Ved det civilretlige immaterielbegreb sondres der i højere grad mellem lovbestemte og ikke-lovbestemte immaterielle aktiver. Det er ikke uden udfordringer, at indføre fælles international definitioner af immaterielle aktiver gennem OECD. Der har været fremført argumenter fra de indiske og kinesiske myndigheder, at location savings skal anses for at være et immaterielt aktiv 101. Der har tidligere været diskussion i OECD om hvorvidt solen eller godt vejr er et immaterielt aktiv Det bemærkes, at i nogle tilfælde kan overdragelse og udlån af medarbejdere medfører overførsel af immaterielle aktiver, herunder knowhow. Der afgrænses for at beskrive disse tilfælde. 100 OECD 2015 s Gupta, Ajay, Rough Road Ahead for OECD Intangible Project, s. 1f. 102 Gupta, Ajay, Rough Road Ahead for OECD Intangible Project, s. 2. Side 34 af 63

35 Uanset den ellers spændende diskussion om noget immaterielt så også udgør et immaterielt aktiv, så er det væsentligt om pågældende aktiv kan ejes eller kontrolleres. Diskussionen må antages, at være en provokation for at se hvor langt rækkevidden er for definitionen. Det kan sammenfattes, at location savings, lokale markedsforhold, assembled workforce og synergieffekter ikke er omfattet af OECD s definitioner på immaterielle aktiver, idet de umiddelbart ikke kan ejes eller kontrolleres. Der kan dog fortsat opstå tvister mellem landenes civilog skatteretlige definitioner af immaterielle aktiver, som skal løses mellem landene vha. af de folkeretlige traktater og konventioner. For eksempel må man formode, at Danmark i en dobbeltbeskatningstvist med f.eks. Kina eller Indien kan komme til at drøfte eksistensen af location savings eller assembled workforce i anvendelsen af armslængdeprincippet 103. Det vil stille større krav til sammenlignelighedsanalysen og til at foretage præcise og pålidelige sammenlignelighedsjusteringer for at øge sammenligneligheden mellem kontrollerede transaktioner og tilsvarende sammenlignelige situationer. Man kan også forestille sig tvister mellem de enkelte landes civilretlige og skatteretlige opgørelse af goodwill. Definitionen af goodwill i OECD 2015 præciseres ud fra en bred definition og det efterlades hvert land at fortolke goodwill ud fra OECD s anbefalinger. Der kan dermed mellem de kontraherende stater være flere opfattelser af goodwill. Det samme kan gøre sig gældende for knowhow med retsbeskyttelse gennem f.eks. lovgivning i det ene land og gennem kontraktrettigheder i der andet land. Der kan sagtens ske overdragelse af immaterielle aktiver, f.eks. knowhow, også selv om medarbejderne, der besidder særlige kompetencer (assembled workforce), ikke er flyttet med, jf. OECD 2015 pkt Her vil præcise kontrakter være en stor fordel i en transfer pricing analyse. 103 Kina og Indien er ikke medlem af OECD jf. (24/2 2016), men artiklerne vedr. associerede parter i DBO erne med de respektive lande er i overensstemmelse med art. 9 i OECD s modeloverenskomst, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.F vedr. Kina og C.F vedr. Indien. Side 35 af 63

36 5. Overdragelse og ejerskab af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter I dette kapitel gennemgås hvordan ejerskab og overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter behandles skattemæssigt, samt at særlige problemstillinger ved ejerskab og overdragelse diskuteres Overdragelse af immaterielle aktiver Kontrollerede transaktioner, der involverer immaterielle aktiver, rejser ofte vanskelige problemstillinger om værdiansættelse af immaterielle aktiver, særligt i situationer, hvor de immaterielle aktiver er unikke, og der følgeligt er mangel på sammenlignelige transaktioner i markedet. For at værdiansætte beskatningsgrundlaget er det af afgørende betydning, at fastlægge hvorledes aktivet er overdraget. Overdragelse af et immaterielt aktiv mellem interesseforbundne parter kan ske under forskellige overdragelsesformer. For at nævne nogle mulige overdragelsesformer kan nævnes den mest oplagte, at aktivet overdrages i sin helhed. Det kan være et patent eller et varemærke. Desuden kan overdragelsen ske ifm. business restructurings, hvor immaterielle aktiver overdrages sammen med forretningsaktiviteter. Det kan også være produktionsfaciliteter, der overdrages sammen med varemærker, patenter, knowhow mv. Der hvor det bliver komplekst er, hvor goodwill i form af kundelister mv. overdrages til et andet koncernselskab, eller hvor der fortsat sker værdiskabelse i det overdragende selskab efter overdragelse er sket af f.eks. et patent eller varemærke. Her tænkes på, at der fortsat kan være kontrol over nogle funktioner og aktiviteter, hvor der fortsat sker værdiskabelse af et patent ved R&D-aktivitet eller værdiskabelse af et varemærke vha. marketingsaktivitet. Eksemplerne er mange. Der kan også være tilfælde, hvor hele porteføljen af et koncernselskabs immaterielle aktiver overdrages til et centralt IP-selskab i koncernen, som derefter licenserer brug af f.eks. patent eller varemærke til det overdragende selskab. Disse aspekter omtales i TPG 2010 pkt En sådan centralisering af immaterielle aktiver skal være forretningsmæssig begrundet på koncernniveau og ved armslængdevurderingen skal man tage udgangspunkt i begge parters perspektiv Ejerskab I TPG 2010 kapitel 6 findes der ikke direkte retningslinjer for ejerskab af immaterielle aktiver. I forbindelse med omskrivningen af kapitel 6 er der kommet flere præciseringer af forhold, der involverer brug eller overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter, der skal være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I forbindelse med de første rapportudkast, herunder OECD 2014, var der lagt op til mindre fokus på selve det formelle ejerskab, og mere på en præcis afgrænsning af den kontrollerede transaktion og hvem der faktisk bidrager i værdiskabelsen af et immaterielt aktiv. I OECD 2015 er det helt centrale spørgsmål om ejerskab omskrevet til, at det ikke kun handler om det juridiske ejerskab man kan læse i en kontrakt, men mere om værdiskabelse udført af Side 36 af 63

37 den part, der de facto bidrager med de væsentlige funktioner, aktiver og risici. Dvs. en form for økonomiske ejerskab. Rammerne for det nye kapitel 6 skal ses i sammenhæng med de nye retningslinjer i kapitel 1 om en præcis afgrænsning af den kontrollerede transaktion og en funktions- og risikoanalyse 104. Selve sammenlignelighedsanalysen og risikoallokeringen i kapitel 1-3 er stadig helt central i en transfer pricing analyse ved overdragelse af immaterielle aktiver. Efter de nye retningslinjer i OECD 2015 er der i højere grad lagt vægt på, at medlemmer i en MNE-gruppe aflønnes på baggrund af den værdiskabelse, der sker gennem de interesseforbundne parters funktioner, aktiver og risici, som anvendes i udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse af de immaterielle aktiver. Afkastet af et immaterielt aktiv allokeres således ikke kun til den part, der har ejendomsretten til aktivet. Den interesseforbundne part, der udøver kontrol og har den finansielle kapacitet over de signifikante økonomiske risici, i overensstemmelse med OECD 2015, kapitel 1, afsnit D.1.2. bør aflønnes med et residual afkast, dvs. den overnormale profit. Med henblik på at fastlægge armslængdevilkår for brug eller overdragelse af immaterielle aktiver er det vigtigt, at der foretages en funktions- og sammenlignelighedsanalyse i overensstemmelse med OECD 2015, kapitel 1, afsnit D.1. Anvendelsen af kapitel 1-3 (TPG 2010 og OECD 2015) kan være yderst udfordrende, hvad angår immaterielle aktiver, idet der kan være udfordringer med manglende sammenlignelige transaktioner og immaterielle aktiver, qua deres unikke natur. I OECD 2015 pkt angives rammerne for en analyse af transaktioner, der involverer immaterielle aktiver, hvorefter man identificerer de pågældende immaterielle aktiver, de komplette kontraktuelle arrangementer, de involverede parters funktioner, aktiver og risici relateret til udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse af immaterielle aktiver. Dernæst en be- eller afkræftelse af sammenhæng mellem kontrakterne og parternes faktiske adfærd, samt fastlæggelse af hvilken part der varetager de signifikant økonomiske risici under trin 4 (i) 105, jf. OECD 2015 pkt Efterfølgende kan de kontrollerede transaktioner præcist afgrænses og der kan fastsættes en armslængdepris, som er konsistent med hver parts bidrag baseret på deres funktioner, aktiver og risici. Det juridiske ejerskab er udgangspunktet, jf. OECD 2015 pkt I situationer hvor der ikke findes nedskrevne bestemmelser, eller hvor parternes faktiske adfærd afviger fra de skrevne bestemmelser, skal den faktiske transaktion udledes af de faktiske omstændigheder og efter parternes faktiske adfærd, jf. OECD 2015 pkt og kapitel 1, afsnit D.1.1. Det vil derfor være god praksis for skatteyder at dokumentere deres beslutninger og intentioner af hensyn til tildelingen af væsentlige immaterielle aktiver og rettigheder på transaktionstidspunktet. Som nævnt beskyttes nogle immaterielle aktiver under specifik lovgivning og systemregistreringer, såkaldte lovbestemte rettigheder, hvor andre ikke-lovbestemte rettigheder beskyttes under f.eks. konkurrenceret, markedsføringsret eller gennem kontrakter. Som også beskrevet i 104 Se bilag 1 for en illustration af en 6-trins funktions- og risikoanalyse i OECD Se bilag 1. Side 37 af 63

38 specialets afsnit 4.4 kan der i henhold til OECD 2015 pkt være forskelle på den lovbestemte retsbeskyttelse fra land til land. Den juridiske ejer vil som udgangspunkt blive anset som ejer af de immaterielle aktiver, som overdrages mellem interesseforbundne parter. Dvs. at ejerskabet ændres ved overdragelsen. Hvis der ikke kan identificeres en juridisk ejer i henhold til gældende lovgivning eller ved de gyldige kontrakter, så ligger ejerskabet hos den part, som efter de faktiske omstændigheder udøver de væsentlige beslutninger om udnyttelsen af de immaterielle aktiver, jf. OECD 2015 pkt Ifølge OECD 2015 pkt sker betingelserne for aflønning af de parter, der bidrager til udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse af immaterielle aktiver, normalt på ex ante basis. Dvs. på transaktionstidspunktet med den viden man har på det givne tidspunkt. Ifølge OECD 2015 pkt vil forskellen mellem de forventede ex ante resultater og de faktiske ex post overskud eller tab tilfalde den part, der de facto varetager de signifikant økonomiske risici, som identificeret ved afgrænsningen af den faktiske transaktion Fællesudvikling Ved fællesudvikling eller hvis flere parter i en MNE-gruppe deltager i værdiskabelsen af de involverede immaterielle aktiver, skal hver part aflønnes efter de funktioner, der udføres. Det gælder også ved R&D aktiviteter, som skal aflønnes efter om der er tale om rutinefunktioner, f.eks. R&D på kontrakt, eller om det er en stærkt integrerede værdiskabelse, som kan aflønnes efter Profit Split-metoden. I OECD 2015 pkt omtales situationer, hvor der sker udvikling og forbedring af marketing intangibles. Her er det vigtigt, at en distributør eller marketingsenhed bliver aflønnet for deres aktivitet og værdiskabelse af f.eks. et varemærke på et lokalt marked, herunder om der afholdes lokale marketingsomkostninger. I OECD 2015 pkt omtales situationer, hvor der sker R&D eller procesforbedring, herunder en enhed, der udfører R&D aktivitet. Også her skal der ske en passende aflønning for de services, der udføres. Ligeledes er det væsentligt om pågældende forskningsenhed selv inddrager egne immaterielle aktiver, såsom unik knowhow. For eksempel vil en Cost Plus aflønning med en beskeden markup ikke i sådan en situation afspejle den forventede værdi for det værdiskabende bidrag. I OECD 2015 pkt omtales betaling for brug af et virksomhedsnavn (koncern varemærke eller handelsnavn) Særlige problemer forbundet med ejerskab til immaterielle aktiver I OECD 2015 defineres der ikke et egentligt ejendomsretsbegreb, hvilket i relation til transfer pricing kan blive problematisk. Med OECD 2015 er man gået væk fra en kategorisk opdeling i juridisk eller økonomisk ejerskab. Dertil er funktions- og risikoanalysen samt sammenlignelighedsanalysen i OECD 2015 kapitel 1 blevet det helt centrale. I nogle situationer vil det være vanskeligt at fastlægge, hvem der har ejerskabet til et bestemt immaterielt aktiv. Det er tilfældet, hvor man gennem flere koncernselskaber har været med til Side 38 af 63

39 skabe et verdensomspændende varemærke. Hertil skal man gennem en transfer pricing analyse overveje om varemærket er skabt gennem fællesudvikling og om det eventuelt ejes i sameje. Tilsvarende kan der opstå problemstillinger med det danske skatteretlige goodwillbegreb og et andet lands goodwillbegreb, idet OECD lægger op til en bred definition af goodwill. I dansk skatteret arbejder man med skatteretlig goodwill, der er tilknyttet virksomheden. Spørgsmålet er om der i en værdiansættelse på baggrund af budget- eller regnskabstal f.eks. skal allokeres goodwill til andre immaterielle aktiver, såsom et varemærke, som kan have en særlig tilknytning til kunderne, forretningsforbindelser mv. Varemærker er lov- og kontraktbestemte immaterielle aktiver, hvor ejerskabet som oftest vil være registreret, men hvordan opgør man om en regnskabsmæssig residualværdi er tilknyttet virksomhedens skatteretlige goodwill eller koncernens varemærke? Hvad hvis varemærket er embedded i varepriserne? Hvordan værdiansætter man den andel? Hvem har kontrollen over kundekredsen? Hvordan opgøres hhv. koncernens og selskabernes goodwill? Problemerne ses oftest ved ikke-lovbestemte immaterielle aktiver. Eksempelvis ved knowhow, som er tilknyttet en patenterbar opfindelse, hvortil et MNE står mellem overvejelser om man vil registrere og dermed offentliggøre patentet med tilhørende beskrivelser om produktionsteknik og processer, dvs. værdifuld knowhow. Eller om man alene igennem knowhow og anden lovgivning eller kontrakter ønsker at hemmeligholde pågældende produktionsteknik og proces. Ejerskab til knowhow kan i en transfer pricing analyse være vanskelig at identificere 106. Samtidigt er det for et MNE let af overdrage, oftest uden samme type dokumentation, som ved overdragelse af patenter. Ifølge OECD 2015 pkt anbefales det at man efter god praksis nedskriver og dokumenterer intentioner og beslutninger på transaktionstidspunktet for overdragelse af væsentlige rettigheder ved immaterielle aktiver, herunder knowhow. I international retspraksis har man set eksempler på, at domstolene har anerkendt anvendelse af marketing intangibles, men at man har haft vanskeligt ved at identificere sammenlignelige data og ved at anvende de internationalt anerkendte standarder, jf. Maruti Suzuki-sagen 107. Trods tidligere instans afgørelse blev tilsidesat, har man via Maruti Suzuki-sagen kunne uddrage nogle retningslinjer af, hvordan marketing intangibles kan anvendes, bl.a. i Indien. Se også DHL-sagen 108, der omhandlede fællesudvikling af DHL-varemærket, herunder den i amerikanske ret udviklede regel om developer-assister og generelt om marketing intangibles Overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter Immaterielle aktiver er, som materielle aktiver, som udgangspunkt overdragelige. Det betyder, at immaterielle aktiver kan overføres til andre koncernselskaber i overensstemmelse med retsordenens almindelige regler om overførsel af formuerettigheder 109. Der er nogle undtagelser 106 Visconti, Roberto Moro, Evaluating Know-how for Transfer Price Benchmarking, s. 27ff. 107 Jf. Maruti Suzuki India Ltd v. Additional Commissioner of Income Tax Transfer Pricing Offi cer of New Delhi, WP(C) 6876/2008 (High Court of Delhi at New Delhi, 2010), jf. Levey, Marc M., og Brian P. Arthur, The High Court in India Relies on OECD Approach for Marketing intangibles in the Maruti Suzuki Case, s. 675ff. 108 DHL Corp. v. Commissioner, 285 F.3d 1210 (9 th Cir. 202), jf. Levey, Marc M., og Brian P. Arthur, The High Court in India Relies on OECD Approach for Marketing intangibles in the Maruti Suzuki Case, s 674f. 109 Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s. 89. Side 39 af 63

40 vedr. ophavsrettigheder, samt at man ikke særskilt kan overdrage ongoing concern eller goodwill uden sammenhæng med den virksomhed, hvortil kundekredsen, forretningsforbindelser og lignende er tilknyttet. Immaterielle aktiver kan som nævnt overdrages i deres helhed eller delvist ved at stifte partielle brugsrettigheder, f.eks. gennem en licensaftale mod at betale en royaltysats (licens fee). Immaterielle aktiver kan altså overføres direkte, som realydelsen for transaktionen, gennem en overdragelsesaftale eller ved overdragelse af brugsretten gennem en licensaftale. Immaterielle aktiver kan også overføres indirekte ved at være indarbejdet i realydelsen også kaldet embedded intangibles 110. Det betyder, at overdragelse af immaterielle aktiver omfatter enten brugsretten eller ejendomsretten til det pågældende immaterielle aktiv. Der er umiddelbart samme skattemæssige konsekvenser ved en overdragelse af et færdigudviklet immaterielt aktiv og et immaterielt aktiv under udvikling 111. Som det er tilfældet med HTVI, så vil der generelt set være større usikkerhed ved en værdiansættelse af et immaterielt aktiv, som ikke er færdigudviklet 112. Det formodes, at uafhængige parter ved usikkerhed af værdien af immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet ofte vil indsætte eller aftale en mulighed for efterfølgende regulering af værdien og ændring af selve overdragelsen 113. Den skattemæssige virkning ved afståelse af ejendomsretten til immaterielle aktiver sker på det tidspunkt og i det indkomstår, hvor der er indgået en bindende aftale om overdragelsen 114. Gevinst ved overdragelse, herunder opgivelse eller afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver er skattepligtig i henhold til bestemmelserne i AFL. Dette gælder også ved overdragelse af immaterielle aktiver ved en business restructuring 115. For en opgørelse af fortjeneste og tab samt en opgørelse af den skattepligtige indkomst i henhold til AFL 40, stk. 6 samt afskrivninger i henhold til AFL 40, stk. 1, 2 og 5 og 41 kræves det, at der sker en korrekt værdiansættelse. I næste kapitel skal vi se nærmere på værdiansættelsen af immaterielle aktiver. 110 Wittendorff, Jens, Transfer pricing og immaterielle aktiver, SU 2007, 292, s Wittendorff, Jens, Transfer pricing og immaterielle aktiver, SU 2007, 292, s. 644f. 112 Wittendorff, Jens, Transfer pricing og immaterielle aktiver, SU 2007, 292, s Se OECD 2015 pkt SKATs juridiske vejledning afsnit C.D SKATs juridiske vejledning afsnit C.C SKATs juridiske vejledning afsnit C.D Side 40 af 63

41 6. Værdiansættelse af immaterielle aktiver I dette kapitel gennemgås hvorledes den skattemæssige værdiansættelse af immaterielle aktiver sker ifm. armslængdeprincippet i dansk skatteret og tilhørende internationale retningslinjer gennem TPG, især kapitel 6 samt det nye kapitel 6. Afslutningsvist gennemgås forskellige konfliktløsningsmetoder i relation til transfer pricing. Prisen for et immaterielt aktiv eller løbende betalinger for anvendelse af et immaterielt aktiv er bestemt ikke uden udfordringer. Et salg mellem uafhængige parter medfører som regel forhandling om købsprisen, som kan være enten tilfældig eller med baggrund i grundige forudgående undersøgelser, såsom Due Diligence. Der er som regel asymmetrisk information mellem køber og sælger, samt at en stærk forhandlingsposition hos den ene part kan have afgørende indflydelse på prisen. Inden for den økonomiske teori kendes det ved Lemons-problematikken 116, hvor sælgeren som regel har større viden og derved oversælger aktivet. Køberen har som regel ikke samme informationer og kendskab til aktivet, udover hvad køberen kan se, fornemme og høre om. Det vil meget sandsynligt være anderledes mellem interesseforbundne parter, da der foreligger interessefællesskab. Alligevel er der mellem interesseforbundne parter risiko for manipulation af værdiansættelsen. Det kan opstå ved, at den koncerninterne køber underestimerer de potentielle afkast på investeringen, som dermed resulterer i en for lav værdiansættelse og beskatning af fortjeneste. Det kan afspejle sig i en forhandlet og konstrueret pris mellem de interesseforbundne parter. Spørgsmålet er derfor om det er passende at værdiansætte anskaffelsessummen på basis af en aktiehandel (share deal acquisition price), dvs. en markedshandel 117. En anden udfordring er tilstedeværelsen af post reorganizational perspektiver på en usikker værdi af aktivet, der overdrages 118. Det kan være HTVI 119, som nu er præciseret i OECD 2015 pkt For eksempel kan forventningerne til en bestemt opkøbt teknologi være urealistisk høj og medføre store afskrivninger af de bogførte værdier. Her kan der opstå en tvist mellem skatteyder og skattemyndigheder, da prisen på overdragelsestidspunktet kan være usikker, eftersom der foreligger asymmetrisk information. Da immaterielle aktiver relativt nemt kan overdrages, kan det danne grundlag for skatteudnyttelse og indkomstflytning mellem lande. Fra et skatteretligt synspunkt er en af de største risici, at værdien fastsættes for lavt og det afgivende land mister både skatteprovenu ved en for lav exit-beskatning og tab af det fremtidige profit potentiale, som følge af at en producent går fra at være fully fledged med alle tilhørende entreprenør risici til en kontraktproducent med begrænsede risici. Her er der stor risiko for, at skattegrundlaget bliver udhulet og at profit f.eks. flyttes til et lavskatteland. 116 Akerlof, George A., The Market for "Lemons": Quality Uncertainty and the Market Mechanism, s Oestreicher, Andreas, Transfer Pricing of Intangibles in Cases of Post-merger Reorganization: Lessions from the Revised OECD Draft, s Oestreicher, Andreas, Transfer Pricing of Intangibles in Cases of Post-merger Reorganization: Lessions from the Revised OECD Draft, s HTVI er muligvis inspireret af CWI-normen i amerikansk ret, jf. Treas. Reg (a). Se Wittendorff, Jens, Transfer pricing og immaterielle aktiver, SU 2007, 292, s Side 41 af 63

42 Der findes generelt ikke særlig lovgivning for, hvordan immaterielle aktiver skal værdiansættes. Derfor må man finde inspiration i de anbefalinger, der findes både internationalt og i danske vejledninger for at værdiansætte handelsværdien af et immaterielt aktiv Værdiansættelsesmetoder til immaterielle aktiver i dansk skatteret Afskrivningsloven Som nævnt findes der ikke i dansk skatteret en udtømmende liste af immaterielle aktiver, jf. AFL 40. Skattemyndighedernes korrektionsadgang findes i AFL 45. Endvidere findes der ikke i dansk skatteret bestemmelser for, hvordan immaterielle aktiver skal værdiansættes. Ved overdragelser mellem interesseforbundne parter skal værdien, som udgangspunkt sættes til handelsværdien. Denne handelsværdi kan være vanskelig at værdiansætte på baggrund af det immaterielle aktivs unikke natur. Handelsværdien af eksempelvis goodwill værdiansættes efter et skatteretligt værdiskøn på det foreliggende grundlag 120. I et skøn skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder i det konkrete tilfælde og som er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen, herunder også især virksomhedens hidtidige overskud, jf. TfS 1987, 398 LSR Ligningslovens 2 Som med AFL angiver LL 2 heller ikke nogen vejledende bestemmelse om værdiansættelse af immaterielle aktiver. LL 2 er udtryk for den materielle transfer pricing lovgivning. I tilfælde, hvor der mellem interesseforbundne parter er en reduceret afståelsespris af et eller flere immaterielle aktiver kan skattemyndighederne foretage en indkomstkorrektion, den såkaldte primære korrektion 121. Dermed reguleres den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med den armslængdepris, som de skattepligtige ville have realiseret, såfremt der var disponeret på armslængdevilkår. Der gælder et væsentlighedskrav både efter TPG og efter dansk skatteret, især efter oliesagerne (som omtalt i afsnit 3.2.2). Efter både art. 9, stk. 2 i OECD s modeloverenskomst og LL 2, stk. 6 kan der ske en korresponderende korrektion for at forhindre dobbeltbeskatning. Derudover er der i både i dansk og international skatteret mulighed for at foretage en modregning eller set off, der kan forhindre eller reducere transfer pricing forhøjelser i det omfang der er tale om set off-klausuler eller anden aftale om modregning. Det kan være tilfælde, hvor ejeren af det immaterielle aktiv modtager vederlag for en brugsret gennem forhøjede salgspriser til de andre koncernselskaber. Aftaler om modregning kan variere i størrelse og kompleksitet, jf. TPG 2010 pkt Der opstilles ikke udførlige kriterier for set off, andet end at armslængdeprincippet skal være opfyldt, jf. TPG 2010 pkt Ifølge OECD bør skattemyndighederne aner- 120 Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af immaterielle aktiver, s. 204ff og Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 308ff. 121 Pedersen, Jan, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s. 266ff. Side 42 af 63

43 kende modregninger, der er aftalt på forhånd, hvorimod det står dem frit for at anerkende modregninger, der først aftales ifm. en transfer pricing revision. I dansk skatteret anerkendes modregninger, når de sker i henhold til en aftale, fast praksis eller lignende 122. I forhold til afgrænsningen af immaterielle aktiver, som bidrager til værdiskabelsen i en koncern og den løbende samhandel mellem de interesseforbundne parter, kan der efter LL 2 anvendes en videre begrebsafgrænsning end andre skatteregler. I overensstemmelse med fortolkningen af TPG kan immaterielretsbegrebet således suppleres med økonomiske ræsonnementer vedr. immaterielle aktiver 123. Den nærmere udfyldning af immaterielbegrebet er dog overladt til dansk skatteret. Det er dermed selve identifikationen af det immaterielle aktiv og værdiansættelsen af subjektet, der står i centrum 124. Præciseringen af de nye retningslinjer i kapitel 6 skal dermed ske både i overensstemmelse med armslængdeprincippet, men især også dansk skatterets andre bestemmelser end LL 2, herunder bl.a. bestemmelser i AFL og de vejledende beregningsmodeller, herunder SKATs cirkulære og vejledninger Skattekontrollovens 3B SKL 3 B indeholder ikke særlige bestemmelser om værdiansættelse af immaterielle aktiver. Transfer pricing dokumentationsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 42 af 24/1 2006) indeholder kun en bestemmelse om, at de kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke interesseforbundne parter, samt at de kontrollerede transaktioner beskrives ift. de fem sammenlignelighedsfaktorer, jf. bekendtgørelsens 5. I SKATs værdiansættelsesvejledning, som beskrives nedenfor, indeholder afsnit 5 SKATs anbefalinger til dokumentationsgrundlaget, værdiansættelsespræmisser, beskrivelse af virksomheden og den forretningsmæssige aktivitet, samt en eventuel værdiansættelsesrapport, herunder en konklusion på værdiansættelsen. I henhold til bekendtgørelsens 9 kan der i løbet af en skattekontrol anmodes om supplerende oplysninger og materiale, herunder at der udarbejdes supplerende materiale. Hermed kan SKAT i løbet af en skattekontrol anmode om en værdiansættelsesrapport eller lignede, hvis det anses for relevant for en armslængdevurdering. I SKATs værdiansættelsesvejledning afsnit 5 lægges der også vægt på dokumentationsværdien af det bagvedliggende dokumentationsmateriale i regneark med grundlaget og de indlagte forudsætninger, f.eks. budgettal SKATs juridiske vejledning I SKATs juridiske vejledning findes der heller ikke vejledende beregningsmodeller til værdiansættelse af immaterielle aktiver, udover at der henvises til diverse retspraksis samt goodwillcirkulæret og værdiansættelsesvejledningen. Under afsnit C.D.11 om transfer pricing findes SKATs retningslinjer og anbefalinger om bl.a. armslængdeprincippet, sammenlignelighedsanalysen og business restructurings. Det vil først være i version , at afsnit C.D.11 vil være 122 Pedersen, Jan, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s. 269f med henvisning til TfS 1992, 395 H, hvor spørgsmålet berøres indirekte. Se også Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 540ff. 123 Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Side 43 af 63

44 opdateret i overensstemmelse med den seneste version af TPG, dvs. i overensstemmelse med OECD 2015 og det nye kapitel Det vil fremadrettet sikre en øget grad af retssikkerhed, og ikke som nu en sløret retstilstand. Man bør som minimum kunne finde SKATs anbefalinger på et område, der kan være svært for skattepligtige, der ikke har den fornødne ekspertise eller kompetencer til at foretage værdiansættelser. Det kunne ske ved en sammenskrivning af det nye kapitel 6 og SKATs værdiansættelsesvejledning Goodwill-cirkulæret I dansk skatteret findes Goodwill-cirkulæret (Skatteministeriets cirkulære nr. 44 af 28. marts 2000 TSSCIR nr ) indeholdende en vejledende og standardiseret beregningsmodel for værdiansættelsen af goodwill. Der har ikke tidligere været vejledning af værdiansættelse af andre immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. Dertil har LL 2 udgjort hjemmel for at sikre, at værdiansættelse af overdragelse af andre immaterielle aktiver er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt bestemmelserne i AFL Værdiansættelsesvejledning SKAT har til brug for værdiansættelse af overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter udarbejdet vejledningen Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse, SKATs vejledning af 21. august Værdiansættelsesvejledningen indeholder beskrivelse af værdiansættelsesmetoder, SKATs anbefalinger til brug af værdiansættelsesmetoderne, samt anbefalinger til indholdet af dokumentationen for værdiansættelsen. Vejledningen er primært til værdiansættelse af virksomheder og virksomhedsaktiver, herunder goodwill og andre immaterielle aktiver. De værdiansættelsesmetoder og anbefalinger for anvendelsen, der i beskrevet i værdiansættelsesvejledningen, kan bruges i situationer, hvor Goodwill-cirkulæret ikke kan anvendes. Goodwill-cirkulæret tager udgangspunkt i virksomhedernes regnskabsmæssige resultat før skat i de seneste tre regnskabsår for at beregne markedsværdien af goodwill. Goodwill-cirkulærets beregningsmodel tager alene udgangspunkt i virksomhedens historiske resultater, og det må forudsættes, at ved værdiansættelse af en virksomhed, at den har samme vækst og afkast, som den historisk har haft, jf. værdiansættelsesvejledningens afsnit 1.1. Dette kan man umiddelbart ikke tillægge væsentlige immaterielle aktiver, såsom varemærker, patenter, knowhow og øvrige immaterielle aktiver. Værdiansættelsesvejledningen beskriver tre grundlæggende værdiansættelsestilgange 126 : Indkomstbaseret værdiansættelsesmetoder, herunder DCF, EVA, Relief from Royaltymodellen m.fl. Her fastsættes værdien på baggrund af den fremtidige indkomst, som værdiansættelsessubjektet forventes at give anledning til. Internationalt set er DCF-modellen den mest omtalte, og fremgår også af OECD 2015 kapitel 6. Markedsbaseret værdiansættelsesmetoder, på baggrund af markedsværdi (den absolutte pris) / multipler (den relative pris) af sammenlignelige virksomheder (peer-gruppe). Her 125 SKATs juridiske vejledning afsnit C.D Dette speciale vil ikke komme nærmere ind på de tekniske elementer af de enkelte værdiansættelsestilgange. Side 44 af 63

45 fastsættes værdien på baggrund af sammenlignelige uafhængige transaktioner. Værdiansættelsen svarer til den metode, hvorpå man gennem benchmarking-studier fastsætter en indtjening i et salgs- eller produktionsselskab. Der skelnes mellem en direkte metode, som i princippet kan betragtes som en CUP-metode, eller en relativ metode, som minder mere om en TNMM-tilgang, hvor man på baggrund af de relative priser, som udledes af regnskabsmæssige nøgletal (multiple), fastsætter værdien. Eksempler på multipler kan være P/E, EV/EBIT eller EV/EBITDA, jf. værdiansættelsesvejledningens afsnit og 4.3. Omkostningsbaseret værdiansættelsesmetoder, enten historiske omkostninger eller erstatnings- eller substitutionsomkostninger. Her fastsættes værdien på baggrund af de historiske omkostninger, der er anvendt til opbyggelse af aktivet (værdiansættelsessubjektet) eller de omkostninger, der ville vedgå til opbyggelse af et tilsvarende aktiv, såkaldte substitutionsomkostninger. Det bemærkes, at SKAT i værdiansættelsesvejledningen afsnit 3.4. fokuserer på anvendelse af DCF- og EVA-modeller i praksis, idet de anses som de mest teoretisk korrekte, og at DCFmodellen er den mest anvendte model. Dette understøttes også af OECD 2015, hvor DCF-modellen fremgår af det nye kapitel 6. SKAT anser ikke de øvrige kapitalværdibaserede værdiansættelsesmetoder som irrelevante. Beregninger efter de forskellige metoder kan være med til at underbygge værdien. Eksempelvis kan man ifølge SKAT anvende en multiple værdiansættelse, som sanity check af en værdiansættelse efter DCF/EVA-modellen Værdiansættelse af immaterielle aktiver i international skatteret Det er forbundet med store risici, at immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter ikke fastsættes efter armslængdeprincippet. Det kan drejer sig ofte om meget store beløb, der hermed ikke beskattes i det land, hvor de immaterielle aktiver overdrages fra. Andelen af værdiskabelsen forbundet med immaterielle aktiver afhænger af det pågældende selskab og branche. I nogle brancher sker størstedelen af værdiskabelsen fra selskabets immaterielle aktiver, som f.eks. i medicinalbranchen, mens dette ikke er tilfældet i andre brancher. Et tænkt eksempel på et meget værdifuldt varemærke er Coca Cola. Det kan være svært at vurdere præcist hvor meget af værdiskabelsen, der kommer fra varemærket og marketingsafdelingen, og hvor meget, der kommer fra den hemmelige opskrift og den knowhow man har i produktionen af en flaske Coca Cola. En blindsmagning mellem forskellige colaprodukter vil sikkert vise en forskel i produkternes smag, men det kan ikke siges med sikkerhed. Derfor må også andre forbrugerpræferencer spille ind, såsom opfattelsen af varemærket og den sociale status, som det giver forbrugeren. Forbrugeren identificerer sig muligvis med brandet, som oftest er mere end bare den fysiske udformning af varemærket. Dermed er det svært at skelne de enkelte immaterielle aktiver fra hinanden samt at værdien af et immaterielt aktiv sagtens kan være påvirket af andre immaterialretlige fænomener. I nogle tilfælde er det eksempelvis en kombination af flere patenter og varemærker, der gør producenten i stand til at sælge det endelige produkt til en høj pris. Side 45 af 63

46 Samtidigt er værdiansættelsen af overførte immaterielle aktiver vanskelig, når det sker mellem interesseforbundne parter, da der ikke i koncernforhold er tilsvarende markedsmæssige, økonomiske incitamenter, som findes mellem uafhængige parter. Selskaber indgår i en koncern for at opnå koncernfordele, såsom stordriftsfordele, synergieffekt, centralisere immaterielle aktiver for at minimere omkostninger til retsbeskyttelse, vedligeholdelse, udvikling mv. Under antagelse om asymmetrisk information og manglende sammenlignelige transaktioner vil anvendelsen af værdiansættelsesmetoder i henhold til OECD 2015 anerkendes som et brugbart værktøj ved kontrollerede transaktioner, der involverer immaterielle aktiver, og under stor usikkerhed. OECD s anbefalinger indeholder indkomstbaserede værdiansættelsesmetoder, herunder DCF-modellen. Samtidigt har OECD udarbejdet anbefalinger om HTVI, som dermed får en ny rolle i det nye kapitel 6. Det bemærkes, at de nye retningslinjer blot er præcisering af anvendelsen af værdiansættelsesmetoder og som supplement til de klassiske prisfastsættelsesmetoder. Der er som oftest stor faglig uenighed i sager med immaterielle aktiver, som overdrages eller anvendes inden for en koncern 127. Der gives nogle anbefalinger på værdiansættelse i både TPG 2010 kapitel 6, i OECD 2015 kapitel 6 samt i SKATs værdiansættelsesvejledning Armslængdeprincippet og OECD s Transfer Pricing Guidelines kapitel 6 Generelt set gælder retningslinjerne i TPG 2010 kapitel 1-3 for anvendelse af armlængdeprincippet og for prisfastsættelsen af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. Det kan dog være vanskeligt, at anvende armslængdeprincippet i traditionel forstand for kontrollerede transaktioner med immaterielle aktiver, idet de i sagens natur har en særlig karakter. Det vanskeliggør søgning efter sammenlignelige virksomheder i tilsvarende situationer samt at det i de fleste sager er svært at foretage en værdiansættelse på overdragelsestidspunktet for f.eks. et patent eller varemærke. Desuden har interesseforbundne parter ofte en anden organisation og struktur end uafhængige parter. Ved prisfastsættelsen af immaterielle aktiver må man tage både overdrager (sælger) og erhververs (købers) synsvinkel med i betragtning 128. Dvs. et tosidet perspektiv fra sælger og køber af de immaterielle aktiver, jf. TPG 2010 pkt og OECD Prisfastsættelsen bliver dog hypotetisk, idet man sjældent kan finde markedspriser mellem uafhængige parter 129 på samme måde som ved f.eks. produkter og services. Ifølge TPG 2010 pkt tages der udgangspunkt i, hvad en sammenlignelig uafhængig part ville være villig til at betale via et licens fee. Denne analyse kan virke arbitrær og hypotetisk, da analysen er vanskelig at udføre. De tilgængelige realistiske alternativer er i sagens natur ikke-eksisterende qua immaterielle aktivers unikke natur. OECD 2015 har udfordret denne analyse ved omskrivningen af kapitel SKATs Transfer pricing-redegørelse 2014 (Folketingets Skatteudvalg , SAU Alm.del, Bilag 120), hvor det på s. 3 fremgår at, Det er især sager vedrørende immaterielle rettigheder, der har ført til de største forhøjelser og Disse sager udgjorde 28 pct. af antallet af sager og 38 pct. af det samlede forhøjelsesbeløb i Oestreicher, Andreas, Valuation Issues in Transfer Pricing of Intangibles. Comments on the Scoping of an OECD Project, s Wittendorff, Jens, Skatteretten 3, s Side 46 af 63

47 Ved anvendelse af armslængdeprincippet skal der foretages en sammenlignelighedsanalyse af vilkårene mellem de interesseforbundne parter og i tilsvarende situationer mellem uafhængige parter. Sammenlignelighedsanalysen anbefales at følge en 9-trinsproces, som beskrevet i TPG 2010 pkt Det bemærkes, at analyseprocessen er cirkulær, da nogle trin kan kræve gentagelser, samt at informationsgrundlaget kan påvirke valget af prisfastsættelsesmetode, jf. TPG 2010 pkt Hertil kan man i analyseprocessen blive klogere. Sammenlignelighedsanalysen indeholder følgende sammenlignelighedsfaktorer 130 : 1. Kontraktvilkår, 2. Funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici), 3. Genstandens egenskaber (varer, tjenesteydelser, materielle aktiver, immaterielle aktiver mv.), 4. Økonomiske omstændigheder, og 5. Forretningsstrategi. For at sikre en fyldestgørende grad af sammenlignelighed mellem de to situationer må man først og fremmest få en forståelse af sammenlignelighedsfaktorerne, som derefter må underkastes en undersøgelse og en nærmere beskrivelse af de forhold, der i den konkrete situation har indvirkning på de priser og vilkår, som en given transaktion er undergivet. Som udgangspunkt er armslængdetesten transaktionsbaseret, jf. TPG 2010 pkt Dog kan pålideligheden af armslængdetesten diktere en samlet analyse af flere kontrollerede transaktioner, hvis der f.eks. er tale om: Forbundne transaktioner, såsom komplementære varer og et fuldt produktsortiment, f.eks. printere og printerpatroner, jf. TPG 2010 pkt. 3.10, det såkaldte portfolio-approach, Kontinuerlige transaktioner, såsom langfristede leveringskontrakter, Transaktioner, der udgør en samlet forretningsmæssig enhed, dvs. at der er en objektiv samhørighed mellem transaktionerne, og Praktiske hensyn eller andet der skaber formodninger om en samlet prisfastsættelse i tilsvarende markedstransaktioner. Det kan være varer inden for samme produktgrupper. Som nævnt kan immaterielle aktiver indbyrdes være forbundne samt være tilknyttet en virksomhedsaktivitet. Det kan være knowhow tilknyttet til en produktionsaktivitet, et varemærke tilknyttet et særligt produkt, goodwill tilknyttet virksomheden etc. Derfor skal man ved enhver overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter vurdere om der skal foretages en separat eller samlet armslængdetest. Når en sammenlignelighedsanalyse er udført skal der vælges en af OECD s fem prisfastsættelsesmetoder, hvor formålet er, at teste om de kontrollerede transaktioner iagttager armslængdeprincippet, jf. TPG pkt For immaterielle aktiver findes der dog nogle specielle faktorer, der er relevante for sammenlignelighedsanalysen og derfor skal tages med i betragtningen, jf. 130 Rækkefølgen af sammenlignelighedsfaktorerne fra TPG 2010 er ændret i OECD jf. OECD 2015 pkt Side 47 af 63

48 TPG 2010 pkt Ved det nye kapitel 6 er der flere specielle faktorer, som fremadrettet skal tages med i betragtning, jf. bl.a. OECD 2015 pkt OECD anbefaler i TPG 2010 kapitel 2 følgende prisfastsættelsesmetoder: CUP-metoden ( den fri markedsprismetode ). RPM-metoden ( videresalgsprismetoden ). Cost Plus-metoden ( kostpris plus avance-metoden ). Profit Split-metoden ( avancefordelingsmetoden ). TNMM ( den transaktionsbestemte nettoavancemetode ). I forbindelse med anvendelsen af ovenstående metoder kan man foretage en rimelighedsvurdering, et såkaldt sanity-tjek, med en anden metode. Som under værdiansættelsesmetoderne i afsnit 6.1.6, vil det rent praktisk også anbefales at foretage et sanity-tjek med en anden værdiansættelsesmetode, såfremt det er muligt. Hertil fremstår armlængdetesten mere robust. Kapitel 6 i TPG 2010 og OECD 2015 henviser til anvendelsen af OECD s prisfastsættelsesmetoder, som beskrevet i kapitel 2, men anbefaler primært anvendelsen af CUP- og Profit Splitmetoden for immaterielle aktiver. Eksempelvis findes Cost Plus- og RPM-metoden som udgangspunkt ikke i praksis anvendelig som prisfastsættelsesmetode, med undtagelser i TPG 2010 pkt OECD 2015 har primært fokus på anvendelse af CUP-metoden, Profit Splitmetoden og værdiansættelsesmetoder, jf. OECD 2015 pkt TNMM er som udgangspunkt heller ikke anvendelig, idet der sjældent findes sammenlignelige og uafhængige transaktioner, dog kan TNMM anvendes enten ved fastsættelse af afkast på rutinefunktioner eller ved fastsættelse af royalty-satser eller licens fee mv. i offentligt tilgængelige databaser, jf. bl.a. OECD 2015 pkt samt s. 61 om nye retningslinjer vedr. Profit Split-metoden 131. Profit Split-metoden deles op i Contribution Analysis (bidragsanalysen), jf. TPG 2010 pkt og Residual Analysis (residualanalysen), jf. TPG 2010 pkt , hvortil man ved residualanalysen først fastlægger aflønning for de interesseforbundne parters rutinemæssige bidrag. Det kan eksempelvis fastlægges på baggrund af en TNNM og et benchmarkingstudie af sammenlignelige uafhængige parter. Det kan være R&D på kontrakt eller lignende OECD s anbefalinger vedr. anvendelse af værdiansættelsesmetoder I modsætning til de danske vejledninger om værdiansættelse findes der ikke direkte retningslinjer for anvendelse af værdiansættelsesmetoder i TPG I situationer, hvor der ikke kan identificeres pålidelige sammenlignelige uafhængige transaktioner, er det muligt at anvende værdiansættelsesmetoder for at estimere armslængdepriser for overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter, jf. OECD 2015 pkt. 131 Omfanget af det videre arbejde med ændringer til Profit Split-metoden er beskrevet i OECD 2015 s Det forventes, at der foretages omskrivning af retningslinjerne. Det forventes afsluttet i første halvdel af Så der vil komme flere ændringer til TPG. Side 48 af 63

49 Det er hovedsageligt en indkomstbaseret værdiansættelsesmetode, som DCF, der beskrives i OECD 2015 pkt og eksempel 29, s OECD anbefaler i OECD 2015 pkt , at følgende elementer indgår i en indkomstbaseret værdiansættelsesmetode: Nøjagtige finansielle prognoser, antagelser vedr. vækstrater, diskonteringsfaktorer, herunder WACC, jf. OECD 2015 pkt , anvendelsen af livscyklus af immaterielle aktiver og terminalværdier, og antagelser om skatter. Endvidere indeholder OECD 2015 pkt betragtninger om betalingsformer. OECD 2015 pkt indeholder betragtninger ved fastsættelse af armslængdepriser ved værdiansættelse af immaterielle aktiver under høje usikkerhedsmomenter på transaktionstidspunktet, dvs. hvor det er vanskeligt at værdiansætte disse. Forhold vedr. HTVI præciseres i OECD 2015 pkt Konfliktløsning i relation til transfer pricing I Danmark er SKAT den nationale skattemyndighed, der i henhold til SFL 1 [ ] udøver forvaltningen af lovgivning om skatter og lov om vurdering af landets faste ejendomme. På transfer pricing området er det formålet med SKATs forvaltning og dertilhørende kontrolindsats efter de årlige aktivitetsplaner, at sikre, at selskaber med skattepligt i Danmark betaler den korrekte skat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det sker ikke uden konflikter og nedenfor gennemgås, hvorledes man kan undgå konflikter i relation til transfer pricing Bindende svar skatteforvaltningsloven I forbindelse med indførelse af skattelypakken blev reglerne om bindende svar på værdiansættelse af aktiver ændret 132. I SFL 133, jf. lovbekendtgørelse nr. 175 af 23/2 2011, som ændret senest ved 1 i lov nr af 23/ , blev der indsat ændringer vedr. bindende svar om værdiansættelser i SFL 25, stk. 1 og 2. Det betyder, at bindende svar fra SKAT ikke altid er bindende. Formålet med skattelypakken er, at forhindre tab af dansk skatteprovenu ved grænseoverskridende transaktioner. Reglerne rammer også danske transaktioner mellem interesseforbundne parter. Gyldighedsperioden, som efter dagældende regler var fem år, er med de nye regler, som gælder bindende svar, der afgives den 1. juli 2015 og senere, gyldig seks måneder for bindende svar om værdiansættelse af aktiver, jf. SFL 25, stk. 1, 3. pkt. Det har tidligere været SKATs almindelige praksis, at bindende svar om værdiansættelse af aktiver, som udgangspunkt har været 132 Regering aftalte den 19. december 2014 med Folketingets aftaleparter en skattelypakke, der krævede ny lovgivning. Det resulterede i fremsættelse af L 167, FT , 1. samling. 133 I dag LBK nr af 12/11/2015. Side 49 af 63

50 gældende i seks måneder. De nye regler er dermed en lovgivningsmæssig præcisering af SKATs tidligere praksis på området. Et bindende svar fra SKAT vil efter de nye regler i SFL 25 ikke være gældende, hvis det på baggrund af oplysningerne ved efterfølgende salg af et aktiv eller hvis det ud fra størrelsen af det efterfølgende afkast på aktivet kan begrundes, at aktivets værdi på tidspunktet for afgivelsen af det bindende svar afveg mindst 30 pct. og mindst 1 mio. kr. fra værdien i det bindende svar, jf. SFL 25, stk. 2, 3. pkt. Med de nye regler gældende fra 1. juli 2015 bør man overveje om det vil være formålstjenligt, at anmode SKAT om et bindende svar. Eller om man på transaktionstidspunktet i højere grad skal bruge ressourcer på at få foretaget en så korrekt værdiansættelse som muligt. Danske og internationale anbefalinger kan anvendes for at minimere risici for, at der foretages en transfer pricing korrektion MAP i hhv. DBO og EU s voldgiftskonvention Mutual Agreement Procedure ( MAP ) 134 er beskrevet i art. 25 i OECD s modeloverenskomst 135 og kan bruges til at fjerne økonomisk dobbeltbeskatning, som følge af en transfer pricing korrektion. For at eliminere dobbeltbeskatning i koncerninterne afregningspriser kan den kompetente myndighed overveje anmodninger om tilsvarende korrigerende korrektioner, som beskrevet i OECD s modeloverenskomst art. 9, stk. 2. MAP anvendes som løsning på en dobbeltbeskatningstvist efter at en eller flere landes skattemyndigheder har foretaget korrektion af de koncerninterne afregningspriser. MAP anses som en konfliktløsningsmetode, der skal løse en allerede opstået dobbeltbeskatningstvist samt sikre at de interesseforbundne parter ikke unødigt dobbeltbeskattes. Som noget særligt kan interesseforbundne parter inden for EU anmode om MAP efter EU s voldgiftskonvention (90/436/EØF) for løsningen af dobbeltbeskatningstvister mellem to eller flere EU-medlemsstater. MAP-anmodningen skal overholde en række bestemmelser efter det Revideret Adfærdskodeks (2009/C 322/01) Bindende forhåndsbesked APA Advance Pricing Arrangement ( APA ) 136 er en ordning en bindende forhåndsbesked hvor landenes kompetente myndigheder afgør et passende sæt af kriterier for bestemmelse af de koncerninterne afregningspriser for kontrollerede transaktioner over en bestemt periode. En APA er anvendelig som konfliktløsningsmetode, da den ser ud i fremtiden. Desuagtet kan en APA blotlægge de interesseforbundne parters forhold og hvis en værdiansættelse af et overdraget immaterielt aktiv mellem de interesseforbundne parter er grundlag for uenighed mellem landenes kompetente myndigheder, kan det i værste tilfælde medføre en skatterevision af forholdene. Det kan medføre større rådgivningsudgifter og flere anvendte ressourcer end først an- 134 TPG 2010 pkt OECD har udarbejdet nogle retningslinjer for proceduren, som angiver nogle best practices for kompetente myndigheder i OECD s MEMAP (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, February 2007 Version). 136 TPG 2010 pkt Side 50 af 63

51 taget. En APA er et godt konfliktløsningsværktøj, men dog ikke uden risici, når der skal fastsættes en fair markedsværdi. Det er muligt, at ændringerne af SFL 25 om en korrigeret værdiansættelse ændrer selskabernes adfærd til at indgå flere APA er. Det kan være en fordel at indgå en gensidig aftaleprocedure enten gennem APA eller MAP, da det sammenlignet med en påklage af en mulig afgørelse af skattemyndighederne normalt sikrer en hurtigere afklaring og en større sikkerhed for at undgå en økonomisk dobbeltbeskatning Wittendorff, Jens, Transfer pricing og immaterielle aktiver, SU 2007, 292, s Side 51 af 63

52 7. Konklusion Globalisering har skabt et behov for koncernintern samhandel og behov for retningslinjer for transfer pricing. Der skal dog fortsat være en rimelighed mellem skattemyndighedernes krav og de forretningsmæssige grunde for at gennemføre særlige koncerninterne transaktioner, som ikke nødvendigvis ses på markedet, altså mellem uafhængige parter. Overdragelse og værdiansættelse af immaterielle aktiver anses at være en at de mest komplekse discipliner inden for transfer pricing. Der er derfor behov for internationale retningslinjer og konsensus for behandlingen af overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. OECD 2015 angiver en række illustrationer på de mest gængse immaterielle aktiver, som må opfattes som eksempler, der kan hjælpe i fortolkningen af immaterielle aktiver i den internationale skatteret. De fleste af de gængse immaterielle aktiver er angivet specifikt, hvorimod der angives forskellige koncepter for goodwill. Dette kan give anledning til divergerende opfattelser og fortolkninger. Dog foretages der en negativ afgrænsning af forhold, såsom location savings, assembled workforce, synergieffekter inden for et MNE etc. Disse kan ifølge OECD ikke ejes eller kontrolleres, og anses dermed ikke for at være immaterielle aktiver i international forstand. Efter dansk skatteret findes der ikke en udtømmende liste over immaterielle aktiver, som ellers må bero på det civilretlige immaterielbegreb. Skatteretlig goodwill forstås gennem retspraksis, som den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende. Det kan konstateres, at OECD's immaterielbegreb er bredere end tilsvarende i dansk skatteret, idet det udover en ikke-udtømmende liste (kategorisering) af immaterielle aktiver, også indeholder mere økonomiske elementer af immaterielle aktiver. Det nye kapitel 6 giver nogle forskellige begrebsforståelser af goodwill. Der er umiddelbart divergerende opfattelser af goodwill i OECD 2015 og det skatteretlige goodwill-begreb i dansk skatteret. Det rykker muligvis ikke meget ved opfattelsen i dansk skatteret af goodwill, som værende tilstedeværelsen af en fast kundekreds eller særlige forretningsforbindelser, som er tilknyttet virksomheden. Tilsvarende gælder for knowhow, at det også er et diffust begreb. Knowhow kan bestå af viden, færdigheder og sagkyndighed, som i sin grundform er viden om den industrielle fremgangsmåde for at udarbejde et produkt eller den mere forretning- eller markedsmæssige side af en virksomhed. Det vanskeliggør identifikationen af disse aktiver, hvorimod de lovbestemte immaterielle aktiver, såsom patenter og varemærker, kan identificereres gennem systemregistreringer, skriftlige aftaler, kommercialisering af produkter eller services mv. Formålet med OECD s modeloverenskomst art. 9 er, at interesseforbundne parter handler i overensstemmelse med armslængdeprincippet og at forhindre dobbeltbeskatning. Det nærmere indhold af art. 9 præciseres og udfyldes af TPG. Art. 9, stk. 1 indeholder ikke selvstændig hjemmel til korrektion, som skal findes i intern ret. I dansk skatteret omfatter den centrale korrektionsadgang i LL 2, stk. 1 alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen samt den retlige kvalifikation af transaktionen. Side 52 af 63

53 Ved omskrivningen af kapitel 6 i de nye TPG er der givet en præcisering af mulige overvejelser man skal gøre sig ved brug eller overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. Armslængdeprincippet i LL 2 skal fortolkes i overensstemmelse med TPG og de nye præciseringer i OECD Beskatningen afgøres af om der er sket en afståelse eller erhvervelse af et immaterielt aktiv. Det skal dermed vurderes om den oprindelige indehaver af det immaterielle aktiv overdrager samtlige af sine rettigheder, eller alene overlader brugen af det pågældende aktiv gennem en licensaftale mod betaling af royalty. Sondring mellem salg og brugsret har betydning for den forskellige skattemæssige behandling af hhv. vederlag for brugsretten samt anskaffelses- og afståelsessum. I forhold til værdiansættelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter er man i Danmark relativt langt fremme, idet man allerede i 2009 udarbejdede SKATs værdiansættelsesvejledning. Den kan anvendes sammen med de anbefalinger, som det nye kapitel 6 giver ift. anvendelsen af DCF-modellen. Man skal fortsat vurdere hver enkelt aktiv transaktionsbaseret og kun hvis der ifm. en armslængdevurdering er en stærk tilknytning mellem f.eks. knowhow og patent samt goodwill og varemærke, foretage en samlet armslængdetest og værdiansættelse af klumper af immaterielle aktiver. Det vil altid bero på en konkret vurdering af både transaktionerne og mulighederne for en værdiansættelse. I henhold til AFL 40, stk. 6 medregnes til den skattepligtige indkomst fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af goodwill, jf. stk. 1, og andre immaterielle aktiver, jf. stk. 2. Værdiansættelsen af de overdragne immaterielle aktiver er dermed af stor betydning ved skattepligtige overdragelser mellem interesseforbundne parter. Det kan konkluderes, at transfer pricing problematikken i relation til immaterielle aktiver stadig er kompleks og at der ligger en konflikt i de særlige definitioner og ejerskabsbegreber, som hhv. OECD arbejder med og hvilke vi kender fra andre internationale konventioner samt dansk skatteret. Heriblandt kan goodwill-begrebet defineres forskelligt internationalt og efter dansk skattepraksis. Det er vigtigt, at man i enhver situation ved brug eller overdragelse af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter foretager en konkret vurdering. Ikke desto mindre kan goodwill og knowhow internationalt set give nogle udfordringer, idet der kan være divergerende opfattelser efter en armslængdevurdering og hvorledes det så værdiansættes. Det kan give et usikkert beskatningsgrundlag. Det er især vigtigt, at man i overensstemmelse med armslængdeprincippet ser det både fra købers og sælgers synspunkt. Især immaterielle aktiver, som kan være svære at værdiansætte, herunder at der ved HTVI fastsættes nogle fornuftige forudsætninger. Tranfer pricing er ikke eksakt videnskab og værdiansættelse af immaterielle aktiver er en kompleks og ressourcekrævende opgave. Side 53 af 63

54 8. Perspektivering Det er kun tiden, der vil vise om OECD 2015, yderligere revision af TPG, samt den nationale implementering af tiltag har den tilsigtede effekt. Med forskellige retssystemer vil der være en overgangsperiode, hvor der vil være divergens mellem de enkelte landes interne skattelovgivning og harmonisering eller inkorporering af de nye TPG som referenceramme. De næste mange år vil vi se tilpasninger af landenes interne ret ift. de nye TPG. Samtidigt vil OECD arbejde videre med anvendelse af Profit-Split metoden og transfer pricing vedr. finansielle transaktioner. For nogle lande vil de nye TPG gælde bagudrettet og for andre kun fremadrettet. Fra et dansk perspektiv vil de nye TPG kunne anvendes i det øjeblik de formelt er godkendt, da der i dansk skatteret allerede er en udtrykkelig henvisning til TPG i lovforarbejderne. Danmark har en dynamisk fortolkning af TPG. Det er imidlertid ikke alene lave skattesatser, der kan skabe incitamenter for en koncern til at manipulere med den indkomstskabende aktivitet og deraf indkomstfordelingen mellem koncernselskaberne. EU Kommissionens undersøgelse fra 2015 viser, at placering af immaterielle aktiver og det såkaldte IP/Patentbox regime har afgørende indflydelse på aggressiv skatteplanlægning 138. Der ses også forhold med dobbelt ikke-beskatning, hvor der f.eks. sker fradrag for royalty i en medlemsstat og manglende kildeskat på royalty i en anden stat. I takt med, at flere lande skærper den interne skatteret mod aggressiv skatteplanlægning, indsnævres MNE ers handlemuligheder for at lave business structurings og centralisere immaterielle aktiver i et IP-selskab i lavskatteland eller i Patentbox-regimer. Dette vil sandsynligvis også medføre adfærdsændringer. Vi vil muligvis se, at selskaberne i højere grad ønsker at indgå APA er. Det kræver umiddelbart et større ressourceforbrug fra de enkelte landes kompetente myndigheder. Der ses allerede en tendens til stigning i uløste dobbeltbeskatningstvister 139. En anden mulighed er, at skattemyndighederne går i dialog med MNE er. I Danmark er der etableret et Tax Governance-koncept 140, hvorved de største koncerner indgår i et formaliseret og udvidet samarbejde med SKAT. Intentionen er god, men man kan ikke udelukke en vis asymmetri i de oplysninger der lægges frem. 138 EU Kommissionen, Study on Structures of Aggressive Tax Planning and Indicators, SU 2015, 1 Søren Jesper Hansen og Ann-Charlotte Beierholm, s SKATs Guidelines for Tax Governance, april Rigsrevisionen har sat tvivl ved den evidensbaserede effekt af konceptet, da der ikke foreligger dokumentation for konceptets effektivitet sammenlignet med traditionel skatterevision, jf. Rigsrevisionens Beretning til Statsrevisorerne om SKATs indsats på transfer pricing-området, august Side 54 af 63

55 Bilag 1 Figur 1 Illustration af funktions- og risikoanalysen, jf. OECD 2015 pkt Note: Egen tilvirkning af OECD 2015, pkt Samme opstilling ses også i flere præsentationer fra OECD. Side 55 af 63

56 Litteraturfortegnelse Bøger Eriksen, Claus Hedegaard, Beskatning af Immaterielle aktiver, 1. udgave, 2007, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Pedersen, Jan, Transfer Pricing i international skatteretlig betydning, 1. udgave, 1. oplag, 1998, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Schovsbo, Jens, og Morten Rosenmeier under medvirken af Clement Salung Petersen, Immaterialret, 3. udgave, 1. oplag, 2013, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Winther-Sørensen, Niels, Jakob Bundgaard, Jens Wittendorff, Jan Pedersen, Kurt Siggaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel, Jane Ferniss og Claus Hedegaard Eriksen, Skatteretten 3, 6. udgave, 2. oplag, 2015, Karnov Group Denmark A/S. Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 1. oplag, 2009, Thomson Reuters Professional A/S. Artikler Akerlof, George A., The Market for "Lemons": Quality Uncertainty and the Market Mechanism, The Quarterly Journal of Economics, Vol. 84, No. 3. (Aug., 1970), s Bolander, Jane, Udvalgte domme, kendelser og afgørelser, SR (SR-SKAT online), Karnov Group Denmark A/S, s. 1-6 (6 sider). Christians, Allison, Hard law, soft law and international taxation, Wisconsin International Law Journal, Vol. 25, No. 2, Summer 2007, University of Wisconsin Legal Studies Research Paper No Gupta, Ajay, Rough Road Ahead for OECD Intangible Project, TaxAnalysts, 16. oktober 2014, s. 1-3 (3 sider). Hansen, Søren Jesper, og Ann-Charlotte Beierholm, Uløst dobbeltbeskatning de kommende års reelle problemer inden for selskabsskatten?, SU 2015, 1, Skat Udland - Tidsskrift for international beskatning, Karnov Group Denmark A/S, hæfte nr. 1, s Johansen, Rasmus Christian, og Philip Noes, Implementering af BEPS-projektets Action 13 vedr. transfer pricing dokumentation og Country-by-Country Reporting, SU 2015, 258, Skat Udland - Tidsskrift for international beskatning, Karnov Group Denmark A/S, hæfte nr. 10, s Josephsen, Niels, Anses immaterielle rettigheder for afstået ved omdannelser? SU 2004, 84, Skat Udland - Tidsskrift for international beskatning, Karnov Group Denmark A/S, s (12 sider). Kerzel, Malene Betalingskorrektion og anvendelsesområdet for LL 2, stk. 1, TfS 2016, 64, Tidsskrift for skatter og afgifter (TfS), Karnov Group Denmark A/S, hæfte nr. 5, s Side 56 af 63

57 Levey, Marc M., og Brian P. Arthur, The High Court in India Relies on OECD Approach for Marketing intangibles in the Maruti Suzuki Case, INTERTAX, Volume 38, Issue 12, 2010, s Nilausen, Karin, Anvendelsesområdet for ligningslovens 2, TfS 2005, 573 (TfS Online), Tidsskrift for skatter og afgifter (TfS), Karnov Group Denmark A/S, s. 1-9 (9 sider). Oestreicher, Andreas, Transfer Pricing of Intangibles in Cases of Post-merger Reorganization: Lessons from the Revised OECD Draft, Intertax, 2014, Volume 42, Issue 8&9, s Oestreicher, Andreas, Valuation Issues in Transfer Pricing of Intangibles. Comments on the Scoping of an OECD Project, Intertax, 2011, Volume 39, Issue 3, s Pedersen, Jan, Selskabsbeskatningen før og nu, SR-Skat 2003, nr. 3, serie Statsskattelovens 100 års jubilæum, skatteinformation fra De Statsautoriserede Revisorer, Karnov Group Denmark A/S i samarbejde med FSR danske revisorer, s Pedersen, Jan, Ansættelsesfrister Hovedaktionær Værdi af fri bil betalingsomgørelse, SKM V, SKM Ø og SKM BR, RR (R&R Online), Karnov Group Denmark A/S, s. 1-6 (6 sider). Schmidt, Peter Koerver, Når multinationale selskaber skal betale en fair andel i skat en balanceakt i krydsfelt mellem skatteret og corporate social responsibility, TfS 2015, 238 (TfS Online), Tidsskrift for skatter og afgifter (TfS), Karnov Group Denmark A/S, s. 1-8 (8 sider). Silberztein, Caroline, (Head of the Transfer Pricing Unit at the OECD), Transfer pricing aspects of intangibles: the OECD project, Transfer Pricing International Journal, BNA, 08/11, s. 1-6 (6 sider). Treidler, Olivier, Working Paper Why the future of Transfer Pricing is linked to Improving the Valuation of Intangibles, maj 2015, University of Wuerzburg, ResearchGate, s. 1-9 (9 sider). Visconti, Roberto Moro, Evaluating Know-how for Transfer Price Benchmarking, Journal of Finance and Accounting, 2013, Vol. 1, No. 1, s Wittendorff, Jens, Darkness Descends on Danish Tax Law: Supreme Court Decision in Swiss Re, International Transfer Pricing Journal, May/June 2012, s Wittendorff, Jens, Nyt armslængdeprincip, SU 2016, 34 Skat Udland Tidsskrift for international beskatning, Karnov Group Denmark A/S, hæfte nr. 2, s Wittendorff, Jens, Transfer pricing og immaterielle aktiver, SU 2007, 292, Skat Udland Tidsskrift for international beskatning, Karnov Group Denmark A/S, hæfte nr. 8, s Love, bekendtgørelser mv. Afskrivningsloven Lovbekendtgørelse nr. 948 af 17/ om skattemæssige afskrivninger. Daværende selskabsskattelovs 12 Lov nr. 255 af 11/ Grundloven - Danmarks Riges Grundlov Lov nr. 169 af 5/ Ligningsloven Lovbekendtgørelse nr af 7/ om påligningen af indkomstskat til staten. Side 57 af 63

58 Skatteforvaltningsloven Lovbekendtgørelse nr af 12/ Skattekontrolloven Lovbekendtgørelse nr om skattekontrol med senere ændringer, herunder indsættelse af 3 B, stk , jf. L46 Lov nr om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven. Statsskatteloven - Lov nr. 149 af 10/ om indkomstskat til staten med senere ændringer. Dokumentationsbekendtgørelsen (Transfer pricing-bekendtgørelsen) Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, bekendtgørelse nr. 42 af 24/ Danske retningslinjer og vejledninger SKATs værdiansættelsesvejledning Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse, SKATs vejleding af 21. august Dateret 15. januar 2013 i SKATs elektroniske vejledninger pga. teknisk omlægning af SKATs vejledninger. Der er ikke sket ændringer i teksten. SKATs juridiske vejledning, seneste version (online udgave offentliggjort 29. januar 2016). SKATs Guidelines for Tax Governance, af 7. april 2015, version 7, som er gældende fra 1. april Goodwill-cirkulæret Skatteministeriets cirkulære nr. 44 af 28. marts OECD s internationale retningslinjer og rapporter OECD 1979: OECD Report on Transfer Pricing and Multinational Enterprises, OECD, Paris, juni TPG 1995: OECD s Transfer Pricing Guidelines, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD, Paris, juli OECD 2006: OECD s rapport Valuation and Exploitation of Intellectual Property, OECD, Paris, 30. juni TPG 2010: OECD s Transfer Pricing Guidelines, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD, Paris, juli OECD 2013a: OECD s rapport, Adressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD (OECD Publication), Paris, februar (24/2 2016). OECD 2013b (BEPS Action Plan): OECD s rapport, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD (OECD Publication), Paris, juli Plan.pdf (24/2 2016). 141 Efter lovbemærkningerne i lovforslag L46 (SAU, L 46, FT ) side 6 fremgår det, at de eksisterende transfer pricing dokumentationsregler skal tilpasses i et vist omfang. Der kommer bl.a. en ny transfer pricing dokumentationsbekendtgørelse i foråret Bekendtgørelsen skal først godkendes af skatterådet, jf. SKL 3 B, stk. 5, sidste punktum. Side 58 af 63

59 OECD 2014: OECD s rapport Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, OECD (OECD Publication), Paris, september (24/2 2016). OECD 2015: OECD s rapport Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions Final Reports, OECD (OECD Publication), Paris, oktober (24/2 2016). Internationale konventioner, overenskomster, traktater mv. EU EU s voldgiftskonvention (90/436/EØF), Konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, EF-Tidende nr. L 225 af 20/08/1990 s (24/2 2016). IAS 38 (international regnskabsstandard) i EU Kommissionens forordning (EF) nr. 1126/2008 af 3. november 2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 med senere ændringer. Revideret Adfærdskodeks (2009/C 322/01), Revideret adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (24/2 2016). OECD OECD s modeloverenskomst, seneste version i 2014 med kommentarer. Den engelske titel Model Tax Convention on Income and on Capital condensed version, July 2014, OECD. WIPO Berner-konventionen, ratificeret i Danmark ved Bekendtgørelse af Bernerkonventionen af 9. september 1886 til værn for litterære og kunstneriske værker som revideret, senest i Paris den 24. juli 1971 (* 18) (Paris-akten), Bekendtgørelse nr. 112 af 19/ , Retsinfomation.dk. Pariser-konventionen, ratificeret i Danmark ved Bekendtgørelse af Pariserkonventionen af 20. marts 1883 om beskyttelse af industriel ejendomsret som revideret, senest i Stockholm den 14. juli (* 2), Bekendtgørelse nr. 97 af 13/ , Retsinfomation.dk. WTO TRIPS-aftalen, Annex 1 C (s ), Agreement on Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights, WTO. Side 59 af 63

60 Rapporter, beretninger mv. EU Kommissionen, Study on Structures of Aggressive Tax Planning and Indicators Final Report, Specific contract No- 13 under FWC TAXUDD/2012/CC116, Taxation Papers, Working paper n , Ramboll Manangement Consulting and Corit Advisory (24/1 2016). Rigsrevisionens Beretning til Statsrevisorerne om SKATs indsats på transfer pricing-området, august (24/1 2016). SKATs Transfer pricing-redegørelse 2014, Folketingets Skatteudvalg, Alm. del (1. samling), Bilag 120, marts (24/2 2016). Hjemmesider Civilstyrelsen høringsportalen Patent- og Varemærkestyrelsens hjemmeside (9/2 2016). Online nyhedstjenester EU Kommissionens pressemeddelelse den 17/6 2015: Commission presents Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU (24/2 2016). EU Kommissionens pressemeddelelse den 28/1 2016: Fair Taxation: Commission presents new measures against corporate tax avoidance (24/2 2016). OECD invites comments on the scoping of its future project on the Transfer Pricing Aspects of Intangibles, OECD.org. (24/2 2016). Regering aftalte den 19. december 2014 med Folketingets aftaleparter en skattelypakke, der krævede ny lovgivning. Det resulterede i fremsættelse af L 167, FT , 1. samling. Se (24/2 2016) og (24/2 2016). Starbucks and Fiat sweetheart tax deals with EU nations ruled unlawful (24/2 2016), The Guardian, den 21/ Starbucks hit by UK Uncut protests as tax row boils over (24/2 2016), The Guardian, den 8/ Transfer Pricing Aspects of Intangibles, OECD.org. Side 60 af 63

61 (24/2 2016). Transfer Pricing Aspects of Intangibles News and Events, OECD.org. (24/2 2016). Retspraksis SKAT-meddelelser, herunder afgørelser, domme, kendelser, mv. SKM BR SKM HR (Swiss Re-dommen) SKM HR SKM HR Tidsskrift for Skatter og afgifter TfS 1987, 60 Ø TfS 1987, 61 Ø TfS 1987, 398 LSR TfS 1987, 439 LSR (svineproducent-sagen) TfS 1988, 292 H TfS 1991, 85 ØLR TfS 1992, 395 H TfS 1992, 431 VLD (minkavler-sagen) TfS 1996, 642 H TfS 1997, 700 ØLR TfS 1998, 199 H TfS 1998, 238 H TfS 1999, 574 VLD TfS 2000, 392 LR TfS 2001, 231 H og TfS 2002, 563 H (Danica Køkken-dommene) TfS 2002, 288 H Ugeskrift for retsvæsen U H (Havnemølledommen) Side 61 af 63

62 International retspraksis Indien Maruti Suzuki India Ltd v. Additional Commissioner of Income Tax Transfer Pricing Officer of New Delhi, WP(C) 6876/2008 (High Court of Delhi at New Delhi, 2010). USA DHL Corp. v. Commissioner, 285 F.3d 1210 (9 th Cir. 202) DHL Incorporated and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue (pdf) (24/2 2016). GlaxoSmithKline Holdings (Americas) Inc. v. Commissioner, Tax Court Docket Nos, og GlaxoSmithKline Holdings, Inc. v. Commissioner of Internal Revenue (pdf) (24/2 2016). Side 62 af 63

63 Dokumentation antal anslag Printscreen 24. februar 2016 Side 63 af 63