Kan Balanced Scorecard komplementere det traditionelle budget?

Transkript

1 Kan Balanced Scorecard komplementere det traditionelle budget? Teoretisk analyse af det traditionelle budget og Balanced Scorecards muligheder for sammen at eliminere nogle af de kritikpunkter der eksisterer af det traditionelle budget. Antal anslag og normalsider: anslag ~ 64,1 normalsider Bachelorprojekt Almen Erhvervsøkonomi, Side 1 af HA Semester, Aalborg Universitet Skrevet af: Mark Selch Petersen, Nicolai Kolstrup Simonsen og Simon Larsen

2 Titelblad Projekttitel: Forfattere: Studie: Kan Balanced Scorecard komplementere det traditionelle budget? Mark Selch Petersen, Nicolai Kolstrup Simonsen og Simon Larsen Almen Erhvervsøkonomi, HA, Aalborg Universitet Semester: 6. semester, forår 2014 Vejleder: Marie Engstrøm Graversen Afleveringsdato: 26. maj 2014 Projektgruppe: 56 Anslag og sider: anslag ~ 64,1 normalsider Mark Selch Petersen Nicolai Kolstrup Simonsen Simon Larsen Side 2 af 68

3 Executive summary This Bachelor project provides an analysis of the Traditional Budget, the problems with using this model, and other management accounting models such as Balanced Scorecards ability to assist and complement the Traditional Budget to remove some of the problems that exist with the Traditional Budget. The underlying question of this project is why businesses still use the Traditional Budget despite its many flaws. This created the reason for a closer examination of the weaknesses of the Traditional Budget as well as its apparent strengths, as many businesses still utilize it. This analysis of the Traditional Budget provides a clearer view of the Traditional Budget. The analysis reveals that Traditional Budget model is essential to businesses because it regulates income, expenses, and assessable resources. Problems emerge with the traditional model in many cases with the managerial misuse of the Traditional Budget, as managers have imposed other tasks to the Traditional Budget, which it cannot fully live up to. Strategic implementation is just one of the new tasks that have been imposed on the Traditional Budget in the last years. Tasks such as Communication of goals, Employee Motivation and Performance Evaluation are also some of the tasks have been wrongly imposed to the Traditional Budget. Because of these problems with the Traditional Budget previously mentioned, this project analyzes whether the Balanced Scorecard could serve as a tool to improve the Traditional Budget. Balanced Scorecard was originally a model created to look at a business financial goals. It was changed into a model that creates a balance between both financial and nonfinancial goals. Balanced Scorecard works with strategies to secure financial growth throughout the four perspectives. The four perspectives look at different ways to improve the financial goals of a business through process improvements, assessing costumers needs, and lastly and most importantly being able to innovate the business. The innovation perspective links all the perspectives and creates a combined model to achieve the business financial goals. Balanced Scorecard was selected because of its recognized capabilities to implement strategy and communicate goals. Furthermore, it has the ability to create relevant and understandable goals, which was believed to be able to solve problems such as Employee Motivation and Performance Evaluation. The nonfinancial goals that are found in Balanced Scorecard are the most important components when looking at how Balanced Scorecard can help the Traditional Budget. Balanced Scorecard is viewed as a helpful tool when it comes to strategic implementation and communication of goals. However, the lack of dynamic in the Traditional Budget is not something the Balanced Scorecard can solve. Side 3 af 68

4 After the two analyses, the project discussed what can be done to improve the tasks that the Traditional Budget and Balanced Scorecard cannot effectively accomplish. Upon the realization that these two models cannot solve a lack of dynamism, the Rolling Budget was considered as a possible solution. As well, it was established how to set better and more precise goals with the Balanced Scorecard. Furthermore, the question of how reward systems affect motivation was discussed. The hypothesis was that reward systems would have a positive effect on motivation; nevertheless, the negative side effects, such as gaming and dysfunctional behavior, needed to be addressed as well. The project concluded that a modification of the Traditional Budget by using a Rolling Budget could eliminate some of the weaknesses of the Traditional Budget. The two last tasks, Motivation and Performance Evaluation, are the most difficult tasks to solve with the Balanced Scorecard and the Traditional Budget, as they both use goals to evaluate performance. However, if the business carefully considers how these objectives are established. The businesses can use a model such as the bonus bank to reduce gaming and other dysfunctional behavior that the Balanced Scorecard cannot eliminate. Side 4 af 68

5 Indhold 1 Indledning Metode og Afgrænsning Projektdesign Budgettering Budgettet og budgetteringsprocessen Budgettets formål Analyse af budgettets opgaver Sammenfatning af budgettets opgaver Balanced Scorecard Strategikortet De fire perspektiver Kundeperspektivet Det Interne procesperspektiv Det Finansielle perspektiv Innovationsperspektivet Balanced Scorecard analyse Sammenfatning af Balanced Scorecard analysen Diskussion Diskussion af mere dynamisk budget Diskussion af målenes anvendelighed Diskussion af belønning som motivationsskaber Sammenfatning af diskussionen Konklusion Litteraturliste Appendiks Ansvarscenter Just-In-Time Beyond Budgeting Side 5 af 68

6 1 Indledning Budgettet er et centralt element i næsten alle virksomheder og organisationer, dette gælder både for offentlige-, private virksomheder og non-profit organisationer. Budgettet er et særdeles velkendt redskab for virksomheder til bl.a. at styre de forventede indtægter, udgifter og de tilgængelige ressourcer. Det traditionelle budget 1 som det kendes i dag blev første gang defineret af Cazaux i 1825 (Cazaux 1825, s. 105), det blev dog først i 1920 erne et anvendt økonomistyringsværktøj i flere multiinternationale virksomheder som General Motors og DuPont (Rohde 2011, s. 1). Siden da har næsten alle virksomheder taget dette værktøj til sig og anvendes i dag af langt de fleste virksomheder, både store som små (Libby & Lindsey 2010, s. 56; Sandalgaard & Bukh 2009, s. 10). Selvom budgettet i dag anvendes af næsten alle virksomheder og organisationer, har budgettet dog også modtaget meget kritik fra både praktikere og teoretikere, særligt de sidste år. Dog strækker denne kritik sig også langt tilbage i historien, f.eks. beskrev Argyris adskillelige problemer ved budgettet allerede i Her argumenterede Argyris for at budgetmål var medvirkende til stress og konflikter i virksomheden, samt skyld i manglende motivation og gaming blandt medarbejderne (Argyris 1953, s. 98). Siden hen har flere teoretikere og praktikere kritiseret budgettet og dens anvendelse i virksomheder. Kritikken af budgettet går bl.a. på, at budgettet ikke længere passer til virksomhedernes volatile og uforudsigelige omverden. Hertil argumenteres det også, at budgetprocessen er for ressourcekrævende og dyr ift. det udbytte virksomheden får ud af budgettet (Neely et al. 2001, s. 2). Yderligere kritik af budgettet går på, hvorledes denne er med til at centralisere beslutninger og gennemtvinge vertikal command-and-control struktur (Ibid.). Hertil argumenteres budgettet at hindre muligheden for at følge de strategiske mål (Hansen et al. 2003, s. 110). Ud fra kritikken kan det således vurderes at budgettet ikke er perfekt, trods den stadig store anvendelse af økonomistyringsredskabet. Det forventes derfor at en forbedring af budgettets funktioner og dets anvendelsesmuligheder, er et udbredt ønske. Givet kritikken er det således spørgsmålet om budgettet skal modificeres eller helt afskaffes. Hope og Fraser er to af de store kritikere af budgettet og argumenterer for en komplet afskaffelse af budgettet, ved hjælp af princippet Beyond Budgeting 2. På den anden side findes der andre teoretikere, der argumenterer for, at virksomheder ikke kan undvære budgettet. Dette gælder f.eks. Vagn Madsen, der argumenter at virksomheder ikke kan undvære et økonomistyringsværktøj, der er i stand til at udtrykke forventningerne til den fremtidige udvikling i indtægter og udgifter med henblik på, at ledelsen herudfra kan bedømme, om der kan opnås balance mellem de forventede indtægter og udgifter 1 I dette projekt vil budgettet være et synonym for det traditionelle budget, det er dog vigtigt at pointere at der ikke menes at budget princippet og det traditionelle budget er ens. Når der skrives om andre budgettyper vil dette fremgå. 2 Se kort beskrivelse af Beyond Budgeting i appendikset på s. 68. Side 6 af 68

7 (Madsen 1970, s. 12). Horngren argumenter ligeledes for, at det ikke er økonomistyringssystemer som budgettet der er problemet, men argumenterer i stedet for at fejl med budgettet bør ses som symptomer på dårlig ledelse, hvor lederne har anvendt disse økonomistyringssystemer på forkerte måder (Horngren 1995, s. 281). Disse argumenter støtter Bukh og Sandalgaard også op om, da de i deres undersøgelse af budgettet konkluderer at problemet med budgettet er, at denne bliver tillagt større værdi af ledelsen, end den isoleret set kan bære (Bukh & Sandalgaard 2010, s. 17). Ifølge Bukh og Sandalgaards undersøgelse, ses der altså en tendens til at budgetter forventes at varetage mange opgaver i virksomheden, og flere end den isoleret set kan varetage. Givet ovenstående kritik og diskussion, vækker det derfor en underen over hvorfor næsten alle virksomheder stadig anvender budgettet, når der samtidig findes adskillige problematikker vedrørende budgettets faktiske anvendelighed. Udgangspunktet for dette projekt vil derfor være Sandalgaard og Bukhs undersøgelse, hvor de gennem undersøgelse af eksisterende litteratur om budgettering samt egne undersøgelser, finder ud af hvilke opgaver virksomheden pålægger budgettet (Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8). Her ser forfatterne det interessant at undersøge hvilke opgaver budgettet bliver pålagt, samt hvorledes budgettet er i stand til at varetage disse opgaver. Dog må det på baggrund af den massive kritik af budgettet, antages at budgettet kan have problemer med at løse alle de opgaver den isoleret set bliver pålagt. Ifølge dette projekt, antages det pba. Vagn Madsens ovenstående citat, at budgettet ikke bør afskaffes. Projektets fokus er i stedet at undersøge, hvorledes andre økonomistyringsværktøjer kan komplementere budgettet, og derved varetage nogle af de opgaver som virksomhederne pålægger budgettet, som Sandalgaard og Bukh præsenterer. Mere specifikt ønskes der i dette projekt at undersøge Balanced Scorecards muligheder for at varetage nogle af disse opgaver, da det er et særdeles velkendt værktøj inden for økonomistyring og strategi, som er anvendt af virksomheder overalt i verden, lige fra store internationale virksomheder til små nonprofit virksomheder (Kaplan & Norton 2004, s. 7). De ovenfor nævnte problemstillinger, samt diskussioner har ført til følgende problemformulering. Problemformulering Hvordan kan Balanced Scorecard komplementere det traditionelle budget og eliminere nogle af de kritikpunkter, der findes af det traditionelle budget? Side 7 af 68

8 2 Metode og Afgrænsning Det følgende afsnit vil forsøge at give et bedre indblik i og forståelse for, de valg der i projektet vil tages. Dette vil sige en præsentation af projektets metodesyn og hvorledes dette vil påvirke processen i forskningen af valgte undersøgelsesfelt. Projektets metodesyn vil tage udgangspunkt i Arbnor og Bjerkes bog Methology for creating business knowledge. Arbnor og Bjerke beskriver metode som værende en måde at tænke på, men ligeledes en måde at handle på i vidensprocessen (Arbnor & Bjerke 2009, s. 3). Der findes mange forskellige meninger om, hvorledes der bedst muligt produceres viden og derfor er dette felt meget komplekst. Derfor sondres der her kun mellem de tre forskellige syn som Arbnor og Bjerke opererer med, det analytiske syn, systemsynet samt aktørsynet, for derved at holde en vis overskuelighed i afsnittet. Disse syn har, ifølge Arbnor og Bjerke, en dobbeltfunktion, ved både at omfatte nogle grundlæggende antagelser, samt levere nogle betingelser for designet af praktiske instrumenter til undersøgelsesfeltet (Ibid., s. 15). Disse sammenhænge præsenteres af nedenstående figur 2.1. Figur 2.1 Videnskabelige sammenhænge Kilde: Arbnor & Bjerke 2009, s. 15 De ovenfor nævnte metodesyn har forskellige grundlæggende antagelser og dette betyder, at de også har forskellige måder at forstå og forklare undersøgelsesfeltet 3. De grundlæggende antagelser handler om, hvorledes man som forsker ser verden og sin egen rolle i den. Det er derfor af stor relevans, hvilket syn forskeren har ift. projektets problem og hvorledes dette undersøges. Som bindeled mellem de grundlæggende antagelser og metodesyn findes paradigmer. Paradigmer samler forskellige grundlæggende antagelser som herefter medfører forskellige metodesyn. Ifølge Arbnor og Bjerke er bindeledet mellem metodesynet og undersøgelsesfeltet det operative paradigme, som består af metodik og metodisk procedure, der omhandler hvorledes man som forsker 3 Undersøgelsesfeltet er The field of focus and interest in an effort to create knowledge (Arbnor & Bjerke 2009, s. 426) Side 8 af 68

9 bruger forskellige teknikker og teorier til undersøgelsesfeltet, på baggrund af det metodesyn der anvendes. Altså vil metodesynet påvirke hvorledes undersøgelsesfeltet forskes (Ibid., s. 17). Herved blev det kort forklaret hvorledes valg af metodesyn påvirker hele vidensprocessen. Den resterende del af afsnittet vil ikke omfatte en større beskrivelse og diskussion af de forskellige metodesyn, men i stedet præsenteres det metodesyn som er valgt i projektet. Dette indebærer en beskrivelse af de grundlæggende antagelser, samt måden hvorpå projektets undersøgelsesfelt forskes gennem metodesynet. Projektets metodesyn Det valgte metodesyn i dette projekt er systemsynet. Systemsynet ser verden fyldt med enheder, som i systemsynet kaldes systemer. Disse systemer er sammensat af forskellige komponenter, der relaterer sig til hinanden, og når de samles i et helt system kan de skabe synergieffekter. Systemsynet opfatter derfor summen af helheden, som værende større end summen af de enkelte dele. Der kan altså ikke kun anskues en afdeling af virksomheden, men i stedet skal de forskellige afdelinger anskues sammen, da der i relationerne imellem delene ligger en værdi som skaber synergieffekter for helheden. Det betyder at både delene og relationerne er vigtige. Hvert system har forbindelse med andre enheder og bærer navnet et åbent system. Realiteten er set som fyldt med både objektive og subjektive facts, der behandles på samme måde (Arbnor & Bjerke 2009, s. 273). Systemsynet består af tre generelle filosofier, der danner baggrunden for den paradigmatiske tankegang i systemsynet. Disse tre filosofier er systemteori, holisme og strukturalisme (Ibid., s. 102). Systemteorien ser verden som et spindelvæv af komponenter der spiller sammen og disse komponenters sammenhænge er af relevans. Strukturalismen har den antagelse at strukturelle sammenhænge kan undersøges og forklares (Ibid., s. 103). Hertil indtræffer holismen, som ikke mener at de forskellige komponenter bare kan summeres, da værdien af disse kan ændre sig og skabe synergi, både negativt og positivt (Ibid., s. 53). I projektet ses budgetteringen i virksomheden som en del af et større system, her den samlede økonomistyring i virksomheden. Budgettet i virksomheden ses ligeledes som et supersystem, som selv består af flere komponenter eller subsystemer, her anses de forskellige opgaver som budgettet kan varetage i virksomheden. Komponenterne og sammenhængen mellem disse undersøges, for derved at skabe større viden og forståelse af budgettet som en helhed. Systemsynet anvender i særdeleshed sekundær information 4, for derved at skabe større viden på området. Samtidig ses verden som noget der kan undersøges objektivt og ved kumulativ vidensindsamling nærmes idealet (Ibid., s. 39). 4 Forskellen mellem primær og sekundær information er ifølge vores egen mening, hvorvidt man selv indsamler data, eller bruger data og information fra andre undersøgelser der er foretaget. Side 9 af 68

10 Projektet vil både i budgetteringsafsnittet og afsnittet om Balanced Scorecard anvende eksisterende litteratur, som kan give en større forståelse af de forskellige teorier m.m. Samtidig bruges sekundær information til at kritisere de forskellige teorier, hvormed en hvis objektivitet holdes. Anvendelsen af sekundær information vil have karakter af både ældre og nyere studier, for at få et historisk perspektiv på undersøgelsesfeltet. Dette ses i tråd med systemsynets mening om at systemer ikke skabes over en nat, men af flere år, samt historiens relevans i forståelsen af, hvorfor et system ser ud som det gør i dag (Ibid., s. 40). Systemsynet ser ligeledes de forskellige systemer som komplekse og omfattende med mange mennesker involveret. Det kan derfor være et stort et job at deltage i diskussioner og interviews, idet der kræves mange involverede inden billedet af systemet kan forklares specifikt nok (Ibid.). Derfor sættes der stor lid til sekundær information, for derved at supplere forfatterens billede af systemet. Dette betyder at projektet f.eks. ikke vil udarbejde egne cases, men at cases udarbejdet af andre medtages, for derved at give en bedre forståelse af budgetter og Balanced Scorecard. Disse cases vil således påvirke projektets resultater, ved cases gælder bestemte situationer eller systemer og derfor ikke en generel tendens. Systemsynet søger dog heller ikke at give generelle beskrivelser af virkeligheden. I systemsynet nævnes også systemkonstruktion, hvor ønsket er at udvikle et nyt system, der håbes at fungere i virkeligheden. Dette kan skyldes at forskeren erfarer dele af systemet, der ikke fungerer optimalt og derved opleves en mulighed for at opfinde eller udvikle et nyt system, der kan løse nogle af de erfarede problematikker (Ibid., s. 122). Projektet indledes med kritikken som er fundet af budgettet, hvor en mulighed for at ændre systemet opleves, således at nogle af disse problematikker kan elimineres. Dette forsøges vha. Balanced Scorecard, som evt. kan varetage nogle af de opgaver som budgettet bliver pålagt. Derved udvikles et nyt system, hvor vi som forfattere håber, at dette kan benyttes i virksomheder. Systemsynet ser virkeligheden som fyldt med både objektive og subjektive facts, hvorved forfatterens rolle og syn på systemet kan være af betydning (Ibid., s. 127). Dette muliggør derved et projekt med både klassiske teorier og modeller, samt egne erfaringer og meninger om undersøgelsesfeltet. Desuden ligger systemsynet stor vægt på figurer og grafer (Ibid., s. 39). Derfor præsenteres forskellige figurer og modeller i løbet af projektet, som herved skal være behjælpelig med at give en større forståelse af systemet, som en helhed. Side 10 af 68

11 Afgrænsning Projekts omfang, begrænser sig til at være af teoretisk karakter. Dette betyder at projektet, som tidligere nævnt i forrige afsnit, ikke vil indeholde egne empiriske undersøgelser til at understøtte resultaterne. Dette skyldes, i overensstemmelse med systemsynet, at virksomheder ses som særdeles komplekse og omfattende og derfor er den krævende tid, til at udarbejde empiriske undersøgelser, ikke en realitet. Projektet vil i stedet inkludere empiriske undersøgelser andre forskere inden for undersøgelsesfeltet har udarbejdet, til at svare på problemformuleringen. På denne måde anvendes den kumulative vidensindsamling, for derved at øge forståelsen for undersøgelsesfeltet. Projektets formål er at beskrive og undersøge de opgaver, som budgettet bliver pålagt i virksomheden. De forskellige relationer og det holistiske syn på budgettet, betyder at alle opgaver undersøges og diskuteres, idet der findes relationer mellem alle opgaverne. Selvom alle opgaver undersøges, vil der være forskel på hvor meget der bliver gået i dybden med de enkelte opgaver. Hvilket skyldes problematikkernes forskellige omfang, samt vurderet betydning. Projektet har et ledelsesmæssigt perspektiv, som betyder, at den tekniske del ved udarbejdelsen af både budgettet og Balanced Scorecard ikke beskrives, så længe det vurderes ikke at ødelægge forståelsen af teorien. Fokusset er modsat hvorledes de to værktøjer påvirker organisationen og resten af virksomheden og hvilke konsekvenser det kan have, at anvende værktøjerne til forskellige formål. Projektets formål vil endvidere være, at undersøge budgettets og Balanced Scorecard s begrænsninger samt muligheder. Derfor er det ikke målet at finde en løsning til en specifik virksomhed, men i højere grad et projekt, der kan give inspiration til lederne i organisationer og virksomheder. 2.1 Projektdesign Dette afsnit vil beskrive projektets opbygning, for derved at give en bedre forståelse i, hvornår og hvorfor de forskellige afsnit i projektet inddrages. Først beskrives opbygningen, hvorefter den fremstilles grafisk. Første del af projektet, som ovenfor præsenteret, indeholder en beskrivelse af projektets problemstilling, problemformulering samt metode og afgrænsning. Disse afsnit skal forklare hvad der ligger til grund for valg af problemstilling og problemformulering, samt hvordan undersøgelsesfeltet er tænkt undersøgt. Disse afsnit kan ses som et stort introduktionsafsnit til dette projekts undersøgelsesfelt, budgettet og Balanced Scorecard. Efter nuværende afsnit vil en beskrivelse af budgettet finde sted. Dette afsnit vil bl.a. indeholde en Side 11 af 68

12 teoretisk begrebsafklaring og beskrivelse af hvilke formål budgettet har, samt karakteristika ved denne. Efterfølgende beskrives budgettet ift. hvilke opgaver virksomhederne pålægger den i praksis, og der diskuteres hvorvidt de forskellige opgaver kan forventes klaret af budgettet. Næste afsnit vil beskrive økonomistyringsværktøjet Balanced Scorecard, hvor fokusset vil ligge på hvorvidt denne kan hjælpe budgettet med at klare nogle af de førnævnte opgaver, især nogle af de opgaver som budgettet ikke selv kan klare. Afsnittet vil ligeledes starte med en beskrivelse af selve værktøjet Balanced Scorecard, hvorefter formålet med denne præsenteres. Herudover vil det vurderes hvorvidt nogle af de opgaver som budgettet bliver pålagt i praksis, kan overtages eller komplementeres af Balanced Scorecard. De to afsnit omhandlende budgettet og Balanced Scorecard vil herefter være udgangspunktet for diskussionen, der vil indeholde en diskussion af de opgaver, hvor begge blev vurderet til ikke at kunne løse dem i tilfredsstillende grad. Til slut vil projektets fremkomne resultater konkluderes, samt hvordan projektet evt. bidrager med ny viden til undersøgelsesfeltet. Figur Designfigur Problemfelt / undren Hvordan kan Balanced Scorecard komplementere budget og eliminere nogle af de kritikpunkter, der findes af budget? Budget Balanced Scorecard Analyse af budget Analyse af Balanced Scorecard Diskussion Konklusion Side 12 af 68

13 3 Budgettering I Indledningen på side 6, beskrives adskillige kritikpunkter ved normale budgetter, hvorfra et af de nyere forslag til disse kritikker, er helt at afskaffe budgettet som Hope og Fraser foreslår. Ikke desto mindre, er der samtidig også mange forskere der stadig mener, at budgettet bør have en vis rolle i virksomheden, heriblandt Vagn Madsen, som også blev nævnt i Indledningen. Der blev yderligere argumenteret fra Horngren og Bukh og Sandalgaard, at det ikke er budgettets skyld, men i højere grad skyldes at ledelsen anvender budgettet forkert, samt at virksomheden pålægger budgettet flere opgaver, end det isoleret set kan bære. Det blev samtidig nævnt at der på baggrund af overstående, i dette projekt, ønskes at undersøge hvorledes andre økonomistyringsværktøjer kan komplementere budgettet, og derved varetage nogle af de opgaver som virksomhederne pålægger budgettet, som budgettet ikke selv kan klare. De opgaver virksomhederne pålægger budgettet er ifølge Sandalgaard og Bukhs undersøgelse fra 2009 præsenteret nedenfor, i figur 3.1. Figur 3.1 Budgettets opgaver Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8. På baggrund af overstående figur vil der i dette afsnit analyseres og vurderes, hvilke opgaver budgettet faktisk kan varetage. Først herefter kan det undersøges hvilke modeller, som f. eks. Balanced Scorecard, der kan anvendes til de opgaver som budgettet ikke isoleret set kan varetage, på et acceptabelt niveau. Inden det analyseres hvilke opgaver budgettet kan varetage, kræver det dog at få klarlagt, hvorledes budgettet defineres, samt budgettets formål. Side 13 af 68

14 3.1 Budgettet og budgetteringsprocessen En af de første definitioner på budgettet, som det kendes i dag blev som nævnt i indledningen på side 6, defineret af Cazaux i 1825, hvor han skrev følgende om budgettet: The course of things to come can be traced by this accounting of past successes and mistakes. From there, we can determine the needs in the year to come, and can compare these needs with the resources that will be available. (Cazaux 1825, s. 105). Siden da, har mange teoretikere og praktikere formuleret deres definition af budgettet og dets rolle. Jensen definerer et budget som et dokument, der indeholder en økonomisk konsekvensbeskrivelse af det handlingsprogram, som virksomheden under en række nærmere fastlagte forudsætning ønsker at iværksætte for en kommende periode (Jensen 2011, s. 76). Blandt internationale professorer er især Anthony, Atkinson og Kaplan m.fl. ofte citeret og refereret til inden for budgetteringsteorien. Anthony mener at et budget usually covers one year and states the revenues and expenses planned for that year (Anthony & Govidarajan 2006, s. 380). Atkinson og Kaplan argumenterer i stedet, at budgettet er A quantitative expression of the money inflows and outflows that reveal whether the current operating or business plan will meet the organization s financial objectives. (Atkinson et al. 2011, s. 420). Der ses i det ovenstående, flere uenigheder om hvad et budget er. Cazaux argumenterer at budgettet skal udarbejdes ud fra tidligere års succeser og fejl, samt at der vha. budgettet kan sammenholdes virksomhedens ressourcer med den forventede aktivitet. Dog nævner han f.eks. ikke noget om budgettets sammenspil med virksomhedens strategi, og dermed budgettets rolle i det overordnede system, virksomheden. Anthony definerer budgettet meget enkelt, da han kun definerer hvor lang en periode budgettet normalt gælder for og hvad det består af. Han argumenter dog ikke hvordan budgettet skal udarbejdes eller hvad dets anvendelsesmuligheder er. Ligesom Cazaux argumenterer han heller ikke for sammenhængen mellem budgettet og andre ledelsesværktøjer som f.eks. virksomhedens strategi. Jensen samt Atkinson og Kaplan beskriver budgettet mere konkret, dog anskuer de budgettet på to forskellige måder. Atkinson og Kaplan specificerer budgettet i en højere grad, ved at nævne, at budgettet er et udtryk for om virksomheden opnår sine finansielle mål ud fra deres overordnede handlingsplan i perioden. Herimod argumenterer Jensen for, at budgettet i sig selv, er selve virksomhedens handlingsplan. Ikke desto mindre beskriver disse to ikke længden af budgetperioden, som Anthony gør. En tommelfingerregel ift. den tidsperiode, som budgettet strækker sig over, er ifølge Shim og Siegel, at The budgeting period varies with the type of business, but it should be long enough to include complete cycles of season, production and financial activity (Shim & Siegel 2008, s. 10). Denne definition stemmer godt overens med det Anthony argumenterede for, da det må forventes at hvis en virksomheds afsætning er Side 14 af 68

15 præget af sæsonudsving i løbet af en periode (som sæsonudsving i f.eks. Premier Is), så strækker denne cyklus sig formentlig højst over en et årig periode. Dog kan der også ses mange tilfælde hvor det strækker sig over et halvt år, f.eks. deler modebranchen typisk perioden op i forår og efterår. Selvom de nævnte teoretikere ovenfor, ikke er enige i deres bud på hvad et budget bør indeholde, ses der trods alt flere hovedtræk for så vidt angår budgettets kendetegn og anvendelse, hvilket de er enige om. Dette gælder f.eks. hvordan udgifter og indtægter forventes at forløbe ift. den forventede afsætning i perioden, som oftest er et år. Disse udgifter og indtægter kan udarbejdes med udgangspunkt i tidligere års resultater og virksomhedens strategi, og at denne økonomiske konsekvensprognose så kan sammenholdes med virksomhedens overordnede handlingsplan, for at se om de forventes at opfylde de finansielle mål. Desuden argumenterer Cazaux for, at der bør læres af tidligere års succeser og fejl, hvilket indikerer at der findes en form for opfølgning på disse budgetter. Ud fra dette kan budgettering altså ses som værende en proces bestående at tre trin: en Budgetudarbejdelse, Budgetfase og Budgetopfølgning. Denne opfattelse af budgetteringsprocessen støtter Atkinson et al. op om gennem nedenstående figur 3.1.1, der udover at vise hvilke dele budgetteringsprocessen består af (boks 3 og 4), også viser sammenhængen mellem budgettet og virksomhedens overordnede strategi. Figur Budgetteringsprocessen og dens sammenhæng med den overordnede strategi Identify Organization Objectives and Short-Term Goals Develop Long-Term Strategy and Short-Term plans Planning Develop master budget Master Budget Measure and Asses Performance against Budget Control Reevaluate Objectives, Goals, Strategy and Plans Kilde: Atkinson et al. 2012, s. 420 Side 15 af 68

16 I denne figur definerer Atkinson et al. hele budgetfasen, samt dens interaktion med virksomhedens strategiplanlægning, både i starten ift. udarbejdelsen af budgettet, samt opfølgningen på budgettet. Ved at virksomheden gennemgår denne proces hvert år, kan den også anvende dette til at revurdere samt tilpasse deres overordnede strategi. Et andet bud på hvad der karakteriserer budgetteringsprocessen, er fra Anthony og Govindarajan, som bl.a. fremhæver følgende karakteristika: - It generally covers a period of one year. - Once approved, the budget can be changed only under specified conditions - Periodically, actual financial performance is compared to budget and variances are analyzed and explained. (Anthony & Govindarajan 2006, s. 380) Anthony og Govindarajan fremlægger her en oversigt over nogle af de generelle karakteristika budgetteringsprocessen besidder. Her beskrives det bl.a. mere teknisk hvordan en budgetopfølgning foregår, nemlig ved at budgettet periodevis sammenholdes med det faktisk opnåede resultat, hvorefter varianserne mellem disse to bliver analyseret og søges forklaret. Herved blev det klargjort hvad et normalt budget er, dets karakteristika samt budgetteringsprocessen. I det næste afsnit beskrives yderligere, hvilke formål budgettet har, da dette kun blev beskrevet meget kort med citatet fra Vagn Madsen på side Budgettets formål Ligesom der findes mange definitioner på hvad et budget er, er der også delte meninger om budgettets formål. Ud over Vagn Madsens definition på side 6, bør Anthony og Govindarajan også nævnes, da de i deres bud på budgettets formål, som ses nedenfor, nævner flere formål der relaterer sig til hvordan budgettet kan anvendes ift. virksomhedens strategiske plan, hvilket passer overens med projektets systemsyn. Anthony og Govindarajan ser budgettets formål gennem nedenstående punkter: - Fine tuning the strategic plan - Coordination - Assign responsibility - Basis for performance evaluation - A budget estimates the profit potential of the business unit - It is a management commitment; managers agree to accept responsibility for attaining the budgeted objectives (Anthony & Govindarajan 2006, s. 380 & 382) Side 16 af 68

17 Ved at sammenholde budgettets formål defineret af Anthony og Govindarajan kan det ses, at budgettet er en ledelsesforpligtelse, at der er et strategisk element, et koordinerende element, at det skal uddelegere ansvar samt fungere som basis for præstationsevaluering. Andre forfattere nævner yderligere følgende punkter som værende budgettets formål: - Operational planning - Communication of goals - Reevaluate existing activities and evaluate possible new activities - Resource allocation (Hansen & Van der Stede 2004, s. 415; Horngren et al. 2007, s. 298; Atkinson et al. 2012, s. 419) Her kan det yderligere ses at budgettet virker som et planlægnings værktøj, at det anvendes til at kommunikere deres kortsigtede mål, reevaluere nuværende aktiviteter og evaluere nye mulige aktiviteter samt allokere virksomhedens ressourcer. Disse teoretiske formål som budgettet har, stemmer til dels overens med de formål virksomheden i praksis pålægger budgettet, som tidligere vist i figur 3.1 præsenteret på side 13. Det ses at der i praksis er yderligere to opgaver til budgettet, som ikke er beskrevet af ovenstående teoretikere. Dette er motivation og strategiimplementering, som budgettet bliver pålagt i praksis. Dette kan tolkes på flere forskellige måder. Det kan først og fremmest argumenteres, at det udelukkende er de nævnte teoretikere ovenfor, der mener at budgettet ikke kan klare disse to opgaver. Der kan samtidig være tvivl, om budgettet faktisk kan anvendes til disse to opgaver, når nogle af de mest anerkendte forskere inden for budgettering, ikke mener at budgettet kan anvendes til netop dette. Derfor kan opgaverne motivation og strategiimplementering ses som opgaver virksomhedens ledere har pålagt budgettet uden teoretisk belæg for det. Der kan dog samtidig argumenteres for at de to opgaver står indirekte i de andre bud på budgettets formål. Det kan argumenteres, at motivationen opstår når lederne tildeles ansvar og bliver opholdt på mål, som nævnt ovenfor, da det forventes at motivere lederne til at overholde disse mål. En form for strategiimplementering kan samtidig ses når det langsigtede mål bliver cuttet ned i mindre kortsigtede mål, som budgettet danner baggrund i, da dette kan ses som værende den overordnede strategi der nedbrydes og implementeres i budgettet. Foruden at det nu er belyst hvad et budget samt budgetteringsprocessen er, er det også beskrevet hvilke formål budgettet har ifølge de førende forskere inden for budgettering. Disse formål blev samtidig kort opholdt overfor de opgaver som budgettet, ifølge Sandalgaard og Bukh, pålægges. Formålet, med dette Side 17 af 68

18 afsnit er dog midlertidig at finde ud af, hvilke af de opgaver som budgettet bliver pålagt, ifølge Sandalgaard og Bukh, som den kan klare i praksis. Dette skyldes at det er altafgørende for et ledelsesværktøj, at undersøge dets praktiske anvendelighed, idet der kan forekomme store forskelle mellem teori og praksis. Derfor vil netop dette analyseres i næste delafsnit. 3.3 Analyse af budgettets opgaver Det blev i forrige afsnit vurderet at der ikke var teoretisk belæg for, alle de opgaver som Sandalgaard og Bukh igennem deres undersøgelse er kommet frem til, at virksomhederne pålægger budgettet. Det tvivles derfor om budgettet rent faktisk kan klare disse opgaver, når de førende teoretikere inden for budgettering, ikke nævner disse opgaver som værende nogen budgettet kan løse. For at vurdere om disse opgaver, samt de resterende opgaver som budgettet pålægges, kan klares af virksomheden, er det nødvendigt at analysere de enkelte opgaver ift. hvordan de virker i praksis. Derfor vil hver enkelt opgave i nedenstående figur 3.1, som der if. Sandalgaard og Bukh pålægges budgettet, blive analyseret nedenfor. I analysen lægges der vægt på, i hvor høj grad budgettet i praksis kan udføre den pågældende opgave og hvilke problematikker der er fundet. På baggrund af denne analyse, vil der bagefter kunne vurderes om de enkelte opgaver kan løses af budgettet på en tilfredsstillende måde, eller om det er nødvendigt at anvende andre modeller i stedet for, enten alene eller i samarbejde med budgettet. Figur 3.1. Budgettets opgaver (Gengivet fra side 13) Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8. Da det ønskes at holde den opgave, som budgettet forventes at kunne løse, op imod kritikken af hvordan budgettet faktisk løser denne opgave i praksis. Derfor anvendes der kritik fra praktikerne selv. For at sikre Side 18 af 68

19 at kritikken faktisk er plausibel, anvendes der udelukkende litteratur fra større undersøgelser. Hovedsageligt anvendes Neely et al. s undersøgelse Driving Value Through Strategic Planning and Budgeting, som blev udarbejdet i 2001 i et samarbejde mellem Accenture 5 og Cranfield School of Management. Valget af denne analyse, skyldes at dens kritik af budgettet er baseret på den anerkendte konsulent virksomhed Accentures egne interviews med over 40 multiinternationale virksomheder, samt en undersøgelse af over 100 forskningsartikler og bøger om netop normale budgetter og dets problemer (Neely et al. 2001, s. 1). Der er samtidig citeret og henvist til denne artikel i mange peer-reviewed tidsskrifter, hvilket bør være med til at validere undersøgelsens indhold og anvendelighed. Som tidligere nævnt, vil hver enkel opgave gennemgås nedenfor. Hvert punkt er delt op i tre underafsnit; først gennemgås det hvordan opgaven forventes, at kunne blive løst at budgettet teoretisk set. Derefter vil kritikken blive præsenteret ift. hvordan, især Neely et al. på baggrund af deres undersøgelser, vurderer at budgettet kan løse den pågældende opgave. Til sidst vil det vurderes i hvor høj grad budgettet er i stand til at klare den pågældende opgave, og om den har brug for hjælp fra andre modeller til at klare opgaven. Til sidst samles de enkelte vurderinger op i sammenfatningen på side 25. Strategiimplementering Med strategiimplementering forstås der hvordan virksomhedens overordnede strategi kan operationaliseres i virksomheden. Der har i efterhånden flere år været stor opmærksomhed på netop virksomheders evne til at implementere deres strategi. Specielt er det blevet en opfattelse at evnen til at implementere strategien, er vigtigere end selve strategiens indhold (Ernst & Young 1998, s. 9). Dette argument er ikke ensbetydende med, at selve strategien ikke ses som vigtig, men derimod at mange virksomheder har en god strategi, der dog mislykkedes pga. dårlig strategiimplementering. Eller sagt på en anden måde, der er et lag mellem de overordnede strategiske planer og de operationelle handlinger. Selve implementeringen ses ligeledes som en særdeles vigtig egenskab i virksomheder, idet mange virksomheder i dag er blevet mere decentraliserede og hvor medarbejderne tager større og flere beslutninger i virksomheden. Denne decentralisering betyder ligeledes, at medarbejdernes forståelse for virksomhedens strategi er vigtigere, således at hver eneste medarbejder præcis ved, hvilke opgaver der skal udføres, for at hjælpe virksomheden med at imødekomme den formulerede strategi. Herved kan strategiimplementering ses som en fremtidig konkurrencekraft for virksomheden, hvis det lykkes korrekt. Der ses i Sandalgaard og Bukhs undersøgelse fra , at mange virksomheder anvender budgettet til 5 Verdens største konsulent virksomhed målt på omsætning, med knap ansatte. Deres tre hovedområder er Management consulting, Teknologi og Outsourcing services (Forbes, 2014; Accenture, About us, 2014). Side 19 af 68

20 netop denne opgave (Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8). Her anvender de den overordnede strategi til at fastsætte specifikke mål, som de argumenterer bør opfyldes i budgetperioden, for at få strategien til at lykkes. Det skal her bemærkes, at det ikke er hele strategien der skal implementeres i én budgetperiode, da strategien ofte har en varighed på 3-9 år, hvorimod budgettet som tidligere nævnt på side 16, typisk har en varighed på et år (Mouritsen 2004, s. 23). Ift. budgetteringsprocessen ses fastsættelsen af mål som værende en af de første dele af budgetudarbejdelsen, da det er disse mål der danner baggrund for budgettet. Målene er i praksis ofte en blanding af en dekomponering af den langsigtede strategiplan samt erfaringer fra tidligere år (Ibid.). Grunden til anvendelsen af tidligere års erfaringer også indrages i fastsættelsen af mål, skyldes ifølge Mouritsen, at målsætningerne ikke kun kan fastsættes ud fra strategivalget, men bliver nødt til at være tilpasset virksomhedens historik (Ibid.). Målene virksomheden skal stræbe efter, er desuden delt op i både finansielle mål, som omsætning og profit, og nonfinansielle mål som medarbejdertilfreshed og evnen til at forbedre interne processer. Dog er det udelukkende finansielle mål som kan anvendes i budgettet, og der ses altså allerede her en problematik med hvordan virksomheden måler på de nonfinansielle mål. Derfor kunne det evt. være nødvendigt at finde en anden model til at hjælpe virksomhedens ledelse med dette. Måden hvorpå mål fastsættes giver problemer ifølge Mouritsen, da dekomponeringen af den strategiske plan også justeres ift. tidligere år. Dette kan medføre, at der ikke er en ordentlig sammenhæng imellem den overordnede strategi og budgettet (Ibid., s. 23). Dette er også en af de problemstillinger som Neely et al. opstiller, og generelt en af de store kritikpunkter af budget. Neely et al. argumenterer for, at budgettet ikke har en ordentlig baggrund i strategien, som kan medføre at strategien og budgettet ligefrem kan blive modstridende overfor hinanden (Neely et al. 2001, s. 1). Yderligere nævner de at denne justering af mål ift. historiske erfaringer ofte ikke kan anvendes, da de enten ikke gør sig gældende mere, pga. de omskiftelige omgivelser, eller er baseret på gætteri (Ibid., s. 2). Det kan derfor vurderes at budgettet ikke er et brugbart værktøj, til at implementere virksomhedens overordnede strategi. Virksomhederne har endda erfaret at den overordnede strategi og budgettet kan blive modstridende overfor hinanden. Dette kan være katastrofalt for virksomheden og samtidig bevirke, at virksomheden bevæger sig endnu længere væk fra den strategi der ønskes implementeret, selvom virksomheden rent faktisk forventer at de bevæger sig mod strategien. Side 20 af 68

21 Planlægning/koordinering Både planlægning og koordinering ligger i budgetteringsprocessens udarbejdelsesfase. Planlægning minder om fastsættelse af mål, her tænkes der dog ikke så meget i faste og målbare tal, men mere ift. de aktiviteter der i næste budgetperiode vurderes at være nødvendige. Her overvejes de forskellige markedsog produktionsmuligheder der findes, og mulighederne kalkuleres med henblik på at opnå de opstillede mål bedst muligt (Mouritsen 2004, s. 24). Dette medfører at virksomheden træffer en række beslutninger, som værende planen for den pågældende periode. Planlægningen forholder sig altså til markedet, og de betingelser der forventes at gælde i den givne periode, for derudfra at planlægge virksomhedens ageren i den pågældende periode. Når der i planlægningen er styr på hvad der skal produceres, skal dette koordineres imellem afdelingerne. Det er en nødvendighed at koordinere internt i virksomheden mellem salgs-, produktions- og indkøbsafdelingerne, for på den måde at sikre sig at virksomheden har de rigtige materialer klar til at producere de ønskede produkter, på det ønskede tidspunkt, så de er klar inden de forventes omsat (Ibid., s. 28). Samtidig er det dog også nødvendigt, at inkludere andre afdelinger som logistik og administration i denne koordinering, for at undgå potentielle uoverensstemmelser mellem afdelingerne. Der er altså brug for en koordinering imellem alle afdelinger i virksomheden for at undgå potentielle uoverensstemmelser. Det er også her hvor omkostningsbesparende økonomistyringssystemer kan blive tænkt ind, som Just-In- Time 6. Et af de største kritikpunkter af de normale budgetter, har stor betydning for planlægningen. Planlægningen hører under budgetudarbejdelsen og udarbejdes inden budgetperioden, typisk flere måneder inden. Netop det at planlægningsfasen startes så tidlig og skal strække sig over en hel budgetperiode, typisk et år, giver grund til kritik. Når budgetudarbejdelsen er i gang, forsøges der at forudsige hele det næste års aktiviteter plus lidt til. Dette var måske muligt førhen, men langt fra muligt i dag med den hurtigt omskiftelige omverden. Dette er faktisk så misvisende, at disse forventninger til fremtiden typisk er misledende allerede efter de første en til to måneder af budgetperioden (Neely et al. 2001, s. 7). Dette medfører så at hele virksomheden i den resterende periode bliver holdt op på nogle forventninger, som ikke gør sig gældende mere, hvilket kan få betydelige konsekvenser under budgetopfølgningen og præstationsevalueringen, da de så vil arbejde efter en ugyldig plan. Det kan altså ses at planlægningen kan opleve problematikker pga. måden hvorpå budgettet normalt opbygges, da det ikke er et særligt dynamisk værktøj. Dette kan være problematisk når budgettet pålægges at kunne planlægge aktiviteten i virksomheden i over 12 måneder, hvilket i forvejen er svært i en hurtig 6 Se kort beskrivelse af Just-In-Time i appendikset på s. 68. Side 21 af 68

22 omskiftelig omverden. Derimod får budgettet ros for måden hvorpå den koordinerer mellem afdelinger, trods den manglende dynamik. Kan en ændring i budgetterings metoden eller en anden model øge dynamikken, vurderes budget-princippet at være et godt planlægningsværktøj. Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter Ved udarbejdelsen af budgettet sætter virksomheden bestemte mål for, hvad der ønskes opnået i den kommende budgetperiode. Derefter kan virksomheden vurdere, hvilke ressourcer der er nødvendige for den pågældende aktivitet, samt hvordan disse skal uddeles til de forskellige afdelinger. Dette gør at virksomheden gennem budgettet får en unik måde, hvorpå de kan fordele ressourcerne effektivt, så de på bedste vis opnår virksomhedens mål (Mouritsen 2004, s. 30). Dette gælder både direkte disponerede ressourcer som løntimer, materialer og maskiner, der direkte relateres til aktiviteten. Ligeledes fordeles indirekte disponerede ressourcer, som alle de ressourcer der ikke direkte kan relateres til en given aktivitet (Ibid.). Dette kan samtidig give virksomheden et overblik over hvilke udgifter der skal afholdes (Ibid.). Ét af de største problemer ved Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter, er ligesom med Planlægning/koordinering, den manglende dynamik i budgettet (Neely et al. 2001, s. 7). Hvilket f.eks. betyder, at nogle afdelinger kan mangle ressourcer til at udføre en given aktivitet, mens der i andre afdelinger opstår ledige og uudnyttede ressourcer. Der er også her brug for at virksomheden finder en anden model, der kan hjælpe budgettet med at øge dynamikken. Det vurderes samtidig at hvis der findes en model der kan hjælpe med dette problem, vurderes budget-princippet med stor succes at kunne løse disse opgaver. Kommunikation af mål Når virksomheden har fastlagt sine mål og planlagt budgetperioden, skal disse mål herefter kommunikeres ud i virksomheden. Dette kan ifølge Argyris gøres gennem participative budgetting, hvor lederne for de enkelte ansvarscentre 7 og evt. de forskellige afdelingsledere i ansvarscentrene, indrages i budgetlægningen (Argyris 1952, s. 28). På denne måde kan de hjælpe med at rette eventuelle opståede misforståelser mellem afdelingen, ansvarscentret og den øverste ledelse. Samtidig medfører denne form for budgetlægning, at de enkelte ansvarscentre og underliggende afdelinger får en bedre forståelse for virksomhedens overordnede strategiske mål, og dermed får en bedre forståelse for hvorfor netop deres ansvarcenter eller afdeling i den kommende budgetperiode, skal agere på den måde som budgettet dikterer (Ibid.). 7 Se kort beskrivelse af ansvarscentre appendikset på s. 68. Side 22 af 68

23 Horngren et al. nævner desuden her, at A good budget process comunicates both from the top down and from the buttom up (Horngren et al. 2005, s. 299). Ved dette citat forstås der, at ledelsen først gør det klart for deres medarbejdere, hvilke mål virksomheden arbejder efter (Top down). Herefter oplyser medarbejderne, hvorledes de vil realisere disse fastsatte mål (Buttom up) (Ibid.). Problemet med at kommunikere målene ud igennem budgetterne er, at medarbejderne i højere grad får en følelse af, at de er nødt til at følge nogle givne præmisser og at de ingen indflydelse har på dette (Neely et al. 2001, s. 2). At gøre dette gennem particapative budgeting og både top down og buttom up, afhjælper selvfølgelig dette problem i nogen grad. Den enkelte medarbejder vil formentlig stadig føle sig kontrolleret og uden indflydelse, hvis de mener det er uopnåelige mål (Ibid.). Kommunikation af målene gennem budgettet kan derfor have en negativ effekt på medarbejderne, da det kan medføre at de føler sig talt ned til, kontrolleret og uden indflyldelse. Dog er der i litteraturen allerede fundet flere mulige løsninger, hvorpå dette kan afhjælpes. Imidlertidig mangler der stadig en løsning eller supplerende model for, hvordan de enkelte medarbejder ikke påvirkes negativt. Motivation Som tidligere berørt blev motivation ikke specifikt nævnt, som et af budgettets opgaver, men måtte i stedet tolkes som værende til stede gennem andre opgaver i budgettet. Anthony og Govindarajan argumenterer, at tildeling af ansvar er et af budgettets opgaver (Anthony & Govindarajan 2003, s. 412), som samtidig bør være med til at motivere de der bliver pålagt dette ansvar. At fordele ansvar imellem ansvarscentre og herunder de enkelte afdelinger, kan samtidig også hjælpe den enkelte leder med nemmere at skabe et overblik over sit ansvarsområde, så han præcist ved hvad han bliver målt på (Ibid.). Det vurderes derfor, at målsætninger med tildeling af ansvar medfører en motivation til de forskellige ansvarlige, idet en opfyldelse af mål giver en hvis anerkendelse og øget motivation. Herudover kan motivationen til målopfyldelse også skyldes, at dette vil udløse en form for bonusaflønning. En anden faktor der bør udløse en hvis motivation er, som tidligere nævnt, hvis lederne allerede inddrages fra start under budgetudarbejdelsen, og på denne måde får medindflydelse på, hvordan delmålene for deres eget ansvarscenter og afdeling udformes (Ibid.). En tredje faktor der bør udløse motivation stammer fra goal-setting teorien, som Locke og Latham første gang skrev om for over 40 år siden. De argumenterer for, at medarbejderne bliver mere motiverede og produktive, hvis de bliver pålagt mål der er svære at opnå (Locke & Latham 2006, s. 265). Dette har vist sig gang på gang at virke. Ved en undersøgelse af over 500 videnskabelige artikler, der undersøger effekten af mål i virksomheder, fandt Locke frem til at målene i gennemsnit førte til 16 % højere performance, men nogle gange op til 50 % (Locke 2001, s. 48). Side 23 af 68

24 Det kan derfor ses som værende vigtigt for virksomheden at få nedsat nogle mål der er krævende men opnåelige, også nævnt som Stretch targets, for på den måde at motivere deres medarbejdere bedst muligt. At motivation ikke særskilt er nævnt som et formål med budgettet, blandt de største forfattere inden for dette felt, er bare ét spørgsmålstegn der kan sættes ift. om budgettet i tilfredsstillende grad kan anvendes til at motivere medarbejderne i virksomhederne. Tildelingen af ansvar til de enkelte afdelingsledere og ledere for ansvarscentrene, samt den efterfølgende motivation, kan samtidig også medføre problemer internt i virksomheden. Dette kan nemlig motivere lederne til udelukkende at fokusere på deres eget ansvarsområde, og slet ikke vil hjælpe nogle af de andre ansvarsområder, hvilket Neely et al. også argumenterer for som værende et af de største problemer inden for budgettering ifølge deres undersøgelse (Neely et al. 2001, s. 7). Der kan ovenfor ses forskellige kritikpunkter ift. hvordan budgettet kan opfylde motivationsopgaven. Det første kritikpunkt er, at det kunne anses kritisk at motivation ikke nævnes særskilt som et af budgettet formål. Desuden blev der ovenfor også argumenteret for, at ved anvendelsen af budgettet til at motivere medarbejderne, kunne virksomheden samtidig få interne problemer. Dette skyldes, at de enkelte afdelinger udelukkende begynder at fokusere på egne arbejdsopgaver, for på den måde at overholde budgetter og mål. Dette fokus kan betyde at vidensdelingen i virksomheden svækkes, hvis ikke helt ødelægges. Det kan samtidig medføre at virksomheden mister potentielle synergieffekter, der ellers kunne opstå imellem de forskellige afdelinger. Der ses altså her en nødvendighed for virksomheden til at få en anden model til at motivere medarbejderne, da den på nuværende form kan medføre betydelige konsekvenser for virksomheden. Præstationsevaluering I budgetprocessens sidste del foregår en budgetopfølgning, hvori budgettet danner udgangspunkt for en præstationsevaluering, ud fra om budgetmålene er opnået. Som nævnt under kommunikation af mål bliver de ansvarlige for de enkelte ansvarscentre samt underliggende afdelingsledere, pålagt at følge en bestemt budgetplan, hvori forskellige delmål for deres ansvarscenter eller afdeling er inkorporeret. Det er disse delmål der sammenlignes med det realiserede resultat, hvilket udmunder i en eventuel bonus til det pågældende ansvarscenter eller de enkelte afdelinger (Anthony & Govindarajan 2003, s. 411). Selvom der i denne præstationsevaluering er brug for at justere målene ift. ændringer i de generelle forventninger til markedet, argumenterer Anthony og Govindarajan for at budgettet stadig kan anvendes som et udgangspunkt til en præstationsevaluering (Ibid.). Det er her vigtigt, at præstationsevaluering starter på ledelsesniveau og derfra dekomponeres længere og længere ned i organisationen (Ibid., s. 412). Side 24 af 68

25 På den måde bliver de enkelte ansvarscentre og afdelinger kun evalueret på det de faktisk kan have en indflydelse på, altså er det vigtigt at anvende kontrollabilitetsprincippet som nævnt i appendikset på side 63. Et af de helt store problemer ved anvendelsen af budgettet er, at finde de rigtige parametre at måle på, da det er vitalt at disse er præcise, forståelige og krævende. Vigtigheden heraf udtrykkes igennem føglende citat fra Kaplan og Norton, der siger What you measure is what you get (Kaplan & Norton 1992, s. 71), altså får virksomheden kun det den måler på, hvilket eksemplificerer hvor vigtigt det er, at måle på de helt rigtige parametre. Det er ligeledes vigtigt at disse parametre udelukkende skal være opnåelige gennem flid, hvilket skyldes at der er massiv kritik om, at personer forsøger at game sig frem til at opnå målene (Neely et al. 2001, s. 7). Med dette menes der, at medarbejderne vil forsøge at minimere det de bliver målt på, for på den måde at få maksimalt personligt udbytte, hvilket navnligt ses som værende et problem ved bonusaflønninger. Der ses altså en tendens til at være et opgør mellem lederne og deres medarbejdere, hvor lederne forsøger at presse så meget arbejdskraft ud af deres medarbejdere som muligt, hvorimod medarbejderne forsøger at få et nemmere targets at skulle opnå. Når disse targets er sat, ses der en tendens til at medarbejderne i værste fald forsøger at snyde sig vej til at opnå dette target, eller kun gør hvad der skal gøres for at opnå dette target, og i stedet slacker på det de ikke bliver målt på (Ibid.). Der ses altså her meget store problemer med at anvende budgettet til præstationsevaluering. Dette skyldes at det ikke længere er dem der arbejder hårdest i virksomheden der kan sikre sig en bonus. Det er i stedet de medarbejdere, der er bedst til at finde ud af hvordan de opstillede mål lettest opnås. Derfor ses netop præstationsevaluering også ofte som en af de største kritikpunkter af budgettet Sammenfatning af budgettets opgaver Der kan fra ovenstående analyse ses adskillige problemer med budgettet som det typisk anvendes, ift. i hvor høj grad det er i stand til at løse de opgaver det bliver pålagt tilfredsstillende. Der kan fra overstående afsnit 3.3 vurderes, at der kan være flere forskellige slags problematikker ift. hvordan budget klarer opgaverne. Nærmere beskrevet, findes der her to typer af problematikker. Problemerne med opgaverne Planlægning/koordinering, Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter, skyldes den førstnævnte problematik. Problematikkerne her er nemlig, at budgettet forsøger at forudsige hele det næste år plus lidt til (fra hvornår budgetudarbejdelsen starter til budgetperioden er slut), hvilket langt fra er muligt i dag, med den hurtigt omskiftelige omverden. Markedet er i dag så dynamisk, at budgettet kan være misvisende allerede efter de første en til to måneder efter påbegyndelsen af Side 25 af 68

26 budgetperioden, hvilket kan få betydelige konsekvenser for virksomheden hvis de planlægger alt ud fra dette. Hvis budgettet var mere dynamisk forventes det, at princippet bag budgettet ville kunne løse disse tre opgaver med høj præcision. Der vurderes derfor at være brug for en model, der kan arbejde sammen med budgettet og løse denne problematik, således budgettet formentlig vil kunne løse disse opgaver. Det må her forventes, at ikke alt kan forudsiges til præcision, da globale kriser og konflikter som spændingerne mellem Rusland og Ukraine eller Muhammedkrisen 8, vil være meget svære at forudsige uanset hvilken model der anvendes til at planlægge fremtiden. Kritikken ved anvendelsen af budgettet til de resterende opgaver, skyldes den anden problematik, der blev opstillet før. Ved disse opgaver var problematikken, at budgettet ikke vurderes som værende ideel ift. at løse disse opgaver. Præmisserne hvorpå målene skal kommunikeres ud gennem budgettet, vurderes blot ikke at have en positiv effekt på medarbejderne, da de føler at de bliver kontrolleret og ikke støttet op om. Samtidig vurderes det at være meget svært, at fastsætte parametre hvorpå medarbejderne kan måles gennem budgettet, da det oftest tilskynder medarbejderne til at anvende gaming. Anvendelsen af budgettet, blev ligeledes analyseret til at ødelægge samarbejdet mellem virksomhedens forskellige afdelinger, idet fokusset på at opnå egne budgetmål er vigtigere. Desuden ses hele måden hvorpå strategien implementeres i budgettet også som værende problematisk, hvilket kan medføre at strategien og budgettet bliver modstridende overfor hinanden. Det blev ved disse opgaver anbefalet at anvende nogle helt andre modeller til at løse opgaverne, da budgettet ikke blev vurderet egnet til at klare disse. Der kan på baggrund af overstående analyse konkluderes, at budgettet ikke vurderes til at være det optimale værktøj til at klare alle de opgaver, som virksomhederne i praksis forventer det kan. Det ses nødvendigt enten at løse nogle af budgettets opgaver med andre modeller, hvorimod andre opgaver blot vil kunne løses ved at finde modeller der i samarbejde med budgettet, er i stand til at løse disse opgaver med højere præcision. Derfor introduceres økonomistyringsmodellen Balanced Scorecard, for derefter at undersøge om denne model alene, eller i samarbejde med budgettet, kan løse nogle af de problematikker der opstår, når budgettet bliver anvendt alene til at løse de ovenstående opgaver. 8 Muhammedkrisen var en krise der opstod især mellem Danmark og Mellemøsten, på baggrund af Kurt Westergaards såkaldte Muhammedtegninger publiceret i Jyllandsposten. Dette medførte en boykot af danske virksomheder som Arla, der havde et omsætningstab på 400 mio. kr. i 2006 som direkte følge af dette (Henriksen, 2010). Sådanne kriser vil uanset hvilken model der anvendes være svær at forudsige. Side 26 af 68

27 4 Balanced Scorecard Balanced Scorecard er et system til måling og styring af alle virksomhedens aspekter inden for præstationer (Atkinson et al. 2012, s. 43). Begrebet Balanced Scorecard oprinder fra balancen mellem de typiske finansielle mål som profit og afkast, og de nonfinansielle mål en virksomhed kan opstille for at skabe fremtidig finansiel vækst (Ibid.). Oprindeligt var Balanced Scorecard en ramme, udviklet til at måle på virksomhedens finansielle præstationer, som skulle forbedres af de nonfinansielle mål. Her skulle Balanced Scorecard overvinde nogle af de begrænsninger en virksomhed havde, ved kun at se på de finansielle perspektiver (Kaplan & Norton 2004, s. 33). I Balanced Scorecard bruges de finansielle mål til at fortælle virksomheden om resultaterne af de handlinger den allerede har taget, da resultaterne bliver målt ud fra virksomhedens finansielle formåen. De finansielle resultater bliver komplementeret af de operationelle mål; kundetilfredshed, interne processer og virksomhedens vækst- og innovations aktiviteter, som alle er med til at påvirke fremtidige finansielle resultater (Kaplan & Norton 1992, s. 72). De fire mål præsenteret her, er bedre kendt som de fire perspektiver, der alle spiller en vigtig rolle i Balanced Scorecard, da de er drivkræfterne for et succesfuldt Balanced Scorecard, samt implementeringen af den udarbejdede strategi. Disse vil beskrives nærmere i afsnit 4.2 på side 30. Balanced Scorecard har sin historie tilbage til 1987, hvor Arthur M. Schneiderman arbejdede med det som Vice President i virksomheden Analog Devices inc. Her arbejdede han med Balanced Scorecard på praktisk plan, som havde mange ligheder med det Balanced Scorecard der bliver brugt i dag (Schneiderman, 1999). På baggrund af dette, publicerede han i 1999 artiklen; WHY BALANCED SCORECARD FAIL, hvor Schneiderman beskriver nogle af de punkter en virksomhed skal være opmærksom på, når Balanced Scorecard skal implementeres. Selvom der blev arbejdet med Balanced Scorecard i 1987, blev den første videnskabelige publikation omhandlende dette, først publiceret i 1992, hvor Kaplan og Norton publicerede The Balanced Scorecard - Measures that Drive Performance. Det er først på dette tidspunkt, der for alvor bliver gjort opmærksom på denne styringsmodel. Kaplan og Norton har været Balanced Scorecards frontfigurer fra start, og har siden publikationen i 1992, publiceret utallige artikler omhandlende Balanced Scorecard. Siden da har Balanced Scorecard i løbet af de sidste 20 år undergået en betydelig udvikling, hvor det er gået fra at være et suppleringsværktøj, til i dag at være et succesfuldt ledelses- og strategiværktøj, som nu i højere grad fokuserer på strategiimplementering og strategisk ledelse (Bukh & Christensen 2013, s. 9-10). Balanced Scorecards popularitet kan underbygges med, at resultater oftest viser op mod % af alle virksomheder i dag, bruger en eller anden form for Balanced Scorecard i deres virksomhed (Ibid., s ). Side 27 af 68

28 Formålet med dette afsnit er ikke at gå i dybden med de forskellige valg af mål som KPI er (Key Performance Indicators) og faktorer som KSF er (Kritiske Succesfaktorer) i de fire perspektiver, i praksis. Afsnittet vil i stedet beskrive Balanced Scorecard teorien samt dets formål, hvor strategikortet og de fire perspektiver præsenteres. 4.1 Strategikortet Strategikortet er skabt i Balanced Scorecard for at tydeliggøre strategiens hypoteser. Det vil sige at strategien skal tydeliggøres i virksomheden (Kaplan & Norton 2004, s. 79). Hvert mål der bliver opstillet i et Balanced Scorecard bliver inkorporeret i årsags-virknings-logik i strategikortet, der forbinder de ønskede resultater med drivkræfterne bag resultatet (Ibid.). Et strategikort skal ses som en generisk model til beskrivelse af en strategi, da strategikortet skal ses som en ramme der sammenkobler de fire perspektiver og gør det muligt for lederne i virksomheder, at beskrive og styre strategien (Ibid.). Strategi er ikke noget der bør stå alene som styringsproces, da en strategi ikke alene kan styre virksomheden tilstrækkeligt (Ibid., s. 81). Derfor skal en model som Balanced Scorecard bruges, da den kan varetage selve implementeringen af strategierne, hvilket ofte vurderes som værende alfa omega. Strategien i en virksomhed skal ifølge Kaplan og Norton forstås som; strategien indebærer at virksomheden bevæger sig fra sin nuværende position, til en ønskelig men usikker fremtidig position (Ibid., s. 85), da formålet med en strategi for en virksomhed er at flytte sig til en mere gunstig position, eller en forbedring af nuværende processer og aspekter i virksomheden. Figur på næste side viser, hvordan en virksomhed bevæger sig fra at have en mission, til hvorledes strategien er den overordnede plan for virksomheden og hvordan denne plan kan implementeres igennem et Balanced Scorecard. De strategiske initiativer kommer på baggrund af arbejdet med de fire perspektiver, som præsenteres i næste afsnit. Derefter viser figuren hvordan strategien gøres operationel, sådan lederne og medarbejderne får stillet målsætninger til hvordan de bidrager med at opnå strategien. Figuren skaber et godt overblik over hvordan der arbejdes med de forskellige strategiske elementer nedad i virksomheden, indtil det udmunder i strategiske resultater som følge af arbejdet med disse elementer. Side 28 af 68

29 Figur Fra mission til ønskede resultater Kilde: Kaplan & Norton 2004, s. 82 I strategikortet findes De strategiske temaer. Generelt for de strategiske temaer gælder det, at de afspejler hvad ledelsen mener der skal til for at opnå succes (Ibid., s. 87). De strategiske temaer afspejler hvad ledere skal gøre internt i virksomheden for at opnå de ønskede resultater. Kaplan og Norton deler de strategiske temaer op i fire helt grundlæggende segmenter, som virksomheden har mulighed for at binde op på hinanden, gennem et velfungerende strategikort (Ibid., s. 113): 1. Opbygge forretningen: den lange bølge af værdiskabelse; udvikle nye produkter og serviceydelser og få fodfæste på nye markeder og nye kundesegmenter (Ibid., s. 88) 2. Forøge kundeværdien: ekspandere, uddybe eller forfine relationerne til nuværende kunder, ved at operere med flere forskellige salgscyklusser (Ibid.). 3. Opnå opperationel excellence: den korte bølge af værdiskabelse gennem intern produktivitetsstyring og forsyningskædestyring, der gør virksomhederne i stand til at tilbyde effektiv, fejlfri produktion og levering til tiden (Ibid.). 4. Være en god corporate citizen: styre relationerne til eksterne legitimerede stakeholdere, især inden for industrier der er udsat for reguleringer (Ibid.). Side 29 af 68

30 De strategiske temaer danner tilsammen grundstenen for de fire perspektiver, som netop er en videreudvikling af de strategiske temaer. Disse fire perspektiver vil i nedenstående afsnit blive præsenteret, samt redegjort for, og senere analyseret på side De fire perspektiver What you measure is what you get (Kaplan & Norton 1992, s. 71,). Sådan starter Kaplan og Norton deres artikel fra Citatet opsummerer meget godt pointen med Balanced Scorecard, da det går ud på at virksomheden opstiller relevante mål der skal måles på, indenfor det finansielle, interne processer, virksomhedens kunder samt læring og vækst i virksomheden. Dette er selvfølgelig en simplifikation af hvad Balanced Scorecard helt præcist er, men giver alligevel et meget godt billede af hvordan det var tænkt tilbage i Kaplan og Norton starter i deres første publikation fra 1992 ud med at beskrive hvorfor det er vigtig at holde fokus på det der måles i virksomheden da de skriver; They realize that no single measure can provide a clear performance target or focus attention on the critical areas of business. Managers want a balanced presentation of both financial and operational measures (Ibid.). Citatet udspringer fra ideen, at Kaplan og Norton ikke mener, at virksomheder bør tage et valg mellem enten finansielle eller nonfinansielle mål. De bruger ordet balanced da der argumenteres for, at de to perspektiver skal kunne arbejde sammen, så der på denne måde opstår en balancegang mellem det finansielle og operationelle. Essentielt for Balanced Scorecard er De fire Perspektiver, disse er en opdeling af de fire væsentligste elementer, der skaber grundlaget for Balanced Scorecard, og som netop er koblingen mellem finansielle og nonfinansielle målepunkter. På næste side ses figuren for de fire perspektiver. Side 30 af 68

31 Figur De fire perspektiver Kilde: Kaplan & Norton 1992, s. 72 Figuren er opdelt i fire perspektiver. Pilene der går fra hvert perspektiv afspejler sammenhængen mellem dem. I hvert perspektiv findes der mål (Goals) som virksomheden ønsker at opnå, hvor Measures er måden hvorpå virksomheden måler disse. Disse mål og metoder til opnåelse af dem er også kendt som KPI er og KSF er. Nedenfor er der kort redegjort for de fire perspektiver og deres sammenhænge, senere vil de enkelte perspektiver beskrives mere grundigt. Side 31 af 68

32 De fire perspektiver i Balanced Scorecard er: - Kundeperspektivet (Costumer Perspective): Hvordan ser kunderne på virksomheden. Hvilke områder ligger kunderne vægt på, og hvordan opfatter de virksomheden (Kaplan & Norton 1992, s. 72) - Det interne procesperspektiv (Internal Business Perspective): Hvad er det virksomheden er god til. Her ses der på hvilke processer virksomheden mestrer, samt hvilke muligheder der findes i de processer som ikke fungerer optimalt (Ibid.). - Det finansielle perspektiv (Financial Perspective): Hvordan ser ejerne på virksomheden. De folk som har en aktie i virksomheden, hvad forventer disse shareholders, af virksomheden (Ibid.). - Innovationsperspektivet (Innovation Perspective) Hvor god er virksomheden til at innovere. Og er virksomheden i stand til at forandre sig over en given periode (Ibid.). Sammenhængen mellem de enkelte perspektiver kan ses i nedenstående figur Her kan det ses hvordan virksomheden nede fra innovationsperspektivet arbejder sig op igennem det interne procesperspektiv og kundeperspektivet, for at opnå målene i det finansielle perspektiv, hvilket også blev afspejlet tidligere i figur Figur Balanced Scorecards årsag-virkningssammenhænge Kilde: Atkinson et al. 2012, s. 45 Side 32 af 68

33 I figur på forrige side, ses sammenhæng mellem de fire perspektiver, og hvordan de hver især påvirker hinanden. I figuren ses det, at det ikke er muligt at springe et af de fire perspektiver over, hvis virksomheden ønsker fremtidig vækst og øget finansiel værdi. I figuren ligger learning and growth nederst. Denne kunne ligeså vel ligge øverst, da dette perspektiv afhænger af arbejdet med de tre resterende, da virksomheden skal vide hvilke processer der skal forbedres før den kan forbedre dem. Samtidig afhænger de tre perspektiver af learning and growth, da det ikke er muligt for disse perspektiver at forbedre sig uden dette perspektiv. I figuren bliver nogle af de mulige typer procesforbedringer også præsenteret under process, samt nogle af de faktorer kunderne anser for at være værdiskabende for dem, under costumer, dette skaber i sidste ende øget finansiel værdi. Nedenfor beskrives de enkelte perspektiver mere grundigt Kundeperspektivet I kundeperspektivet er hovedfokusset at skabe værdi for kunderne, hvilket vurderes som værende universelt mål for alle virksomheder og nonprofit organisationer, da der uden kunder ikke ville være nogen forretning. Det kan være på kvaliteten af et specifikt produkt, eller en serviceydelse virksomheden tilbyder. Her handler det om at skabe den bedst mulige værdi som dækker kundens behov. Spørgsmålet er så, hvordan denne værdi skabes, og hvordan der måles på denne værdi. Kaplan og Norton skriver, at der findes fire faktorer som har betydning for kunderne når der tales værdi: time, quality, performance and service, and cost (Kaplan & Norton 2004, s. 73). Dette viser sammenhængen mellem de fire perspektiver, da disse fire faktorer skaber værdi for kunden, men er elementer der skal forbedres i processerne. Eksemplerne Kaplan og Norton kommer med, handler om leveringstiden af et produkt til kunderne, samt tiden det tager at lancere nye produkter på markedet og om produkterne er af den kvalitet kunderne forventer (Ibid.). Det er ikke tilstrækkeligt kun at kende til disse eksempler og så bare forbedre dem, da virksomheden er nødt til at vide hvad der skaber værdi for kunderne. Måden hvorpå dette gøres kommer Kaplan og Norton med en række forslag til, først gennem diverse former for kundeundersøgelser, da det er essentielt for virksomheden at kende kundens mening. Dette udtrykker sig i et eksempel de nævner, omhandlende leveringstider; en given virksomhed har f. eks. en standard leveringstid på syv dage. De foretager en kundeundersøgelse, der viser at nogle kunder har en forventning til leveringstiden på hele ni dage, mens andre kunder forventer op til maksimalt fem dages levering (Ibid., s. 74). På den ene side var den leverede service over kundernes forventning, mens servicen hos den anden halvdel af kunderne, ikke levede op til det forventede. Dette kan både gøre sig gældende for eksisterende kunder og for potentielle kunder. Derfor er det vigtig at undersøge sine kunder, da som det ses i dette eksempel kun var halvdelen af kunderne der var tilfredse med servicen. Herefter skal virksomheden tage stilling til om servicen skal Side 33 af 68

34 forbedres, da der også vil være flere ressourcer forbundet med dette, samtidig kan manglende forbedringer også medføre at virksomheden mister værdifulde kunder. En måde hvorpå virksomheden kan danne sig et overblik over deres eksisterende kunder samt nye kunder, er igennem kundesegmentering (Bukh & Christensen 2013, s. 114). Denne kundesegmentering kan være med til at vise hvilke kundesegmenter der er mest lønsomme, og hvilke nye kunder virksomheden bør satse på. Herefter er det centralt at opstille relevante mål, som er værdiskabende for netop disse kunder (Ibid.). Det kan dog være et omfattende arbejde at finde de potentielle kunder, og mange virksomheder bruger store ressourcer på markedsføring til forkerte kunder. Da det er omkostningsfuldt at finde nye kunder, kan det for mange virksomheder ofte svare sig at fokusere på eksisterende kunder, og hvordan værditilbuddet til dem øges (Ibid., s. 115). Kaplan og Norton pointerer her, at den feedback der fås fra kunderne er den vigtigste. Når der opsøges feedback fra kunderne gennem kundeundersøgelser eller spørgeskemaer, så tvinger det virksomheden til at se på sine produkter og serviceydelser gennem kundens øjne (Kaplan & Norton 1992, s. 74). For på den måde at kunne opstille mål, der bedst dækker kundens behov. Kaplan og Norton præsenterer tre strategier hvorpå en virksomhed kan opnå et bedre forhold til sine kunder, samt styrke det værditilbud de forskellige kunder ønsker fra virksomheden. De tre værditilbud(strategier) er følgende: - Produktførerskab: En virksomhed, der er produktførende (first movers), skubber sit produkt ind i det ukendte, det uprøvede eller det yderst ønskeliges verden. Her er det vigtigt at have en god ny-innovationsproces, da virksomheden skal være i stand til skabe nye produkter, samt funktionalitet på produkterne som er konkurrerendes produkter overlegne (Kaplan & Norton 2004, s. 95). - Kundeintimitet: En kundeintim virksomhed knytter bånd til sine kunder; virksomheden kender de kunder den sælger til, og derudover de produkter og serviceydelser kunden har brug for. Innovationsprocessen vil her i høj grad være præget af kundernes ønsker og behov, processen vil fokusere på udvikling af nye produkter og serviceforbedringer som bidrager til bedre løsninger for kunden (Ibid.). - Operationel excellence: Virksomheder, der bekender sig til operationel excellence, leverer en kombination af kvalitet, pris og let adgang til køb, som ingen anden kan matche. Side 34 af 68

35 Operationel excellence lægger vægt på punkterne for omkostninger, kvalitet og cyklustid for de operationelle processer. Her er stærke leverandørrelationer vigtige, samt hastighed og effektivitet i forsynings og distributions processerne (Ibid.). Som tidligere nævnt i afsnittet er det vigtigt for virksomheden at vide, hvilken type kunder den har. Vigtigheden af dette afspejles klart i de tre værditilbud. For virksomheden er det en kritisk faktor, at den ved hvilket slags kundesegment den har, og hvad kunderne forventer af de produkter, og den service virksomheden leverer. Alt efter hvilken slags kunder virksomheden har og hvilken slags produkter/service den tilbyder, skal én af disse strategier bruges. Kendes kundesegmenterne og deres behov, ud fra eksempelvis kundeundersøgelser, vil dette gøre det nemmere for virksomheden at lancere nye produkter, samt øge salget af produkter til eksisterende kunder. Dog er alle tre værditilbud vigtige for virksomheden, og de skal være dygtige til at udføre dem alle (Ibid., s. 99). Virksomhederne skal dog specialisere sig i den proces, som har den største betydning for dets kundeværditilbud, hvorimod de andre processer i højere grad skal støtte den primære, men stadig med en tilfredsstillende grad (Ibid.) Det Interne procesperspektiv Det interne perspektiv har fokus på at skabe den værdi der er vigtigst for kunden, som præsenteret i det foregående perspektiv. I modsætning til kundeperspektivet, handler det her om, hvordan denne værdi skabes inde i selve virksomhedens processer. Derfor er der altså her fokus på de interne processer i virksomheden, og hvordan ledere i virksomheden kan holde styr på f.eks. produktivitet, kvalitet og omkostninger (Kaplan & Norton 2004, s. 75). Alt efter hvilke faktorer kunderne vægter som mest værdiskabende, skal virksomheden stræbe efter at forbedre netop de interne processer som har betydning for de valgte faktorer (Ibid.). Nogle eksempler på dette kunne være; prisen på varerne de sælger, lave distributionstider, osv. (Bukh & Christensen 2013, s. 128). Hvis prisen på varen er afgørende skal virksomheden fokusere på, at sænke totalomkostningerne i produktionen, så de ligeledes kan sænke prisen på varen. For at virksomheden kan sikre sig, at de mindst mulige totalomkostninger i produktionen, er det oftest vigtigt at have gode produktionsprocesser. Dette skal kun gøres, hvis prisen på varen er det kunden vægter højest. Ønsker kunden stadig at produkterne skal være af høj kvalitet, er det processer som formindsker leveringstiderne, og time to market processer der skal arbejdes med og forbedres. Side 35 af 68

36 Kaplan og Norton beskriver ligeledes vigtigheden i, at virksomheden udvælger de processer der skal forbedres, og opstiller specifikke mål for hver enkelt proces. Målene skal samtidig sættes i samarbejde med medarbejderne. På den måde opnås det bedste resultat, da det vil medføre at medarbejderne forstår dem bedre. Det er vigtigt at lederen har et selvstændigt overblik over de valgte mål og processer, gennem et velfungerende informationssystem (Ibid.). Det er dog her vigtigt at dette informationssystem er i stand til at måle kvaliteten af de forskellige processer, og forbedre dem som kunderne vægter højest. For at sikre at virksomheden ved hvad kunderne vægter højest, er det vigtigt at anvende kundeundersøgelser som blev beskrevet i afsnit Det Finansielle perspektiv Dette perspektiv tillægger næsten alle virksomheder stor betydning. Da der her er tale om den overordnede værdiskabelse for en virksomhed, der sikrer overskud og en sund forretning. Oplever virksomheden gode finansielle resultater, vil det i det fleste tilfælde afspejle, at de tre efterfølgende perspektiver er velfungerende (Kaplan & Norton 1992, s. 77). Dette findes der også mange veldokumenterede argumenter for, dog mener Kaplan og Norton ikke, at dette er gældende. Mange af disse argumenter bygger på, at virksomheden ikke skal bekymre sig så meget omkring de finansielle mål, det vil som sagt komme af sig selv, hvis blot virksomheden formår at forbedre de resterende tre perspektiver, eller de i forvejen fungerer godt. Kaplan og Norton ser dog vigtigheden af det finansielle perspektiv og kalder det en fundamental fejl, hvis virksomhede ikke har fokus på det finansielle (Ibid.). Det er vigtigt for virksomheden at den stadig holder fokus på de finansielle resultater, da det kan have konsekvenser kun at procesforbedre og omkostningsminimere. Der findes helt basalt to måder hvorpå virksomheden kan forbedre de finansielle resultater. Dette kan enten gøres gennem øget indtjening, altså en forbedret omsætningen (antaget at denne stadig er lønsom), eller gennem omkostningsreducering. Det andet er at procesoptimeringen, hvor virksomheden reducerer kapitalen, i form af færre omkostnings- og anlægsaktiver der skaber indtjeningen (Bukh & Christensen 2013, s. 107). Kaplan og Norton redegør også for to strategier der gør det muligt at nå de finansielle mål. De kalder dem henholdsvis: Indtjeningsvækststrategien(vækst) og Produktivitetsstrategien(produktivitet). Side 36 af 68

37 Indtjeningsvækststrategien fokuserer på at udvikle nye kilder til indtjening og rentabilitet (Kaplan & Norton 2004, s ). - Opbygge forretningen: Nye kilder til indtjening fra nye markeder, nye produkter eller nye kunder. Denne dimension af strategien indebærer den største forandring og kræver længst tid at implementere(ibid.). - Forøge kundeværdien: Arbejde med nuværende kunder om at udbygge deres relationer til virksomheden. Denne komponent fokuserer som regel på processer som f.eks. krydssalg og udvikling af løsninger, der går efter at styrke kunderelationerne(ibid.). Produktivitetsstrategien fokuserer på en effektiv implementering af operationelle aktiviteter til støtte for de nuværende kunder. Produktivitetsstrategier fokuserer ligeledes på effektivitet og omkostningsreducering. Som med indtjeningsstrategien har den generelt også to komponenter(ibid.) - Forbedring af omkostningsstrukturen. Reducering af de direkte omkostninger til produkter og serviceydelser, reducering af indirekte omkostninger og samlingen af ressourcer mellem de forskellige forretningsenheder. - Forbedre aktivudnyttelsen. Reducering af drifts- og anlægskapital, der er nødvendig for at støtte et bestemt omsætningsniveau gennem bedre udnyttelse, mere omhyggelige indkøb eller frasalg af dele af omsætnings- anlægsaktivbasen(ibid.). Figur Konstruktion af strategikortet: Det finansielle perspektiv Kilde: Kaplan & Norton 2004, s. 93 Ved brug af produktionsstrategien er det sjældent de langsigtede vækstmuligheder der er i fokus, produktionsstrategien kan give hurtige resultater i form af nedskæring af drifts- og anlægsaktiver (Bukh & Christensen 2013, s. 111). Af denne grund findes indtjeningsstrategien også, da den sætter fokus på de mere langsigtede muligheder. Det finansielle perspektiv viser, at virksomheder har andre muligheder for at forbedre resultaterne, end blot at omkostningsreducere, men også gennem vækst i indtjeningen. Oftest Side 37 af 68

38 kan omkostningsreducering samt produktionsoptimering hæmme vækstmulighederne i virksomheden, her er indtjeningsstrategien med til at sikre de langsigtede muligheder (Ibid.). De to strategier kan have forskellig vægt, alt efter hvor virksomheden er i sin livscyklus. Nye virksomheder vil for det meste have fokus på vækst og opbygningen af forretningen, hvor en virksomhed som har eksisteret i mange år, i højere grad vil have fokus på at omkostningsreducere (Ibid., s ). Det skal dog ikke glemmes at virksomheder stadig har behov for at fokusere på både indtjenings- og produktivitetsstrategien (Ibid.). Netop denne problemstilling diskuterer James G. March i hans læringsdilemma. March argumenterer at virksomheder står overfor et valg imellem to former for læring, som han kalder udforskning og udnyttelse. Hele dilemmaet handler om at virksomheder må have den rette vægtning imellem at blive mere effektiv, kontra nødvendigheden af at være innovativ. Lægger virksomheden for meget vægt på én type læring, kan den hurtigt opleve problemer med at følge med i den anden type læring. Ligeledes argumenteres der for, at jo mere vægt der lægges på den ene type læring, jo vanskeligere kan det være at opnå gode resultater inden for den anden type læring (March 1991, s. 72). Det er derfor vigtigt at virksomhedens ledelse konstant vægte de to i forhold til hinanden, da entydig fokusering på den ene strategi, kan have betydelige konsekvenser for virksomhedens resultater. For eksempel hvis en virksomhed fokuserer for meget på udnyttelse af eksisterende processer, kan virksomheden hurtigt ende i stagnation, da det er svært samtidig at være opmærksom på at udforske nye muligheder. Det finansielle perspektiv i Balanced Scorecard kan givet ovenstående vurderes, at hjælpe virksomhedens ledelse med at diskutere og overveje denne balancegang, som herved hjælper ledelsen i udformningen af strategien Innovationsperspektivet Dette perspektiv bliver af Kaplan og Norton også kaldet lærings- og vækstperspektivet, og er ifølge dem grundlaget for al strategi i Balanced Scorecard (Kaplan & Norton 2004, s. 102). Som set i de andre perspektiver, er der også her tre overordnede hovedkategorier for innovationsperspektivet: - Strategiske kompetencer: De strategiske færdigheder og den viden medarbejderne må være i besiddelse af, for at kunne støtte strategien. - Strategiske teknologier: De informationssystemer, databaser, værktøjer og netværk der er nødvendige for at støtte strategien. - Klima for handling: De kulturelle skift der er brug for, til at motivere, selvstændigøre og få medarbejderne til at støtte op for strategien(ibid.). Side 38 af 68

39 Disse tre kategorier som Kaplan og Norton også kalder for; immaterielle aktiver (Bukh & Christensen 2013, s. 133) dette er en mere generel guide til hvad virksomheden skal lægge fokus på for at have langsigtet og bæredygtig forandring i fremtiden (Kaplan & Norton 2004, s. 102). Som det også bliver beskrevet i kundeperspektivet (side 33), findes der grundlæggende tre måder at skabe værdi for sine kunder. Disse tre tager alle sammen udgangspunkt i vigtigheden af innovation, måden hvorpå virksomheder skal innovere for bedst muligt at leve op til det værditilbud kunden ønsker. Samtidig har den overordnede strategi som er skabt i virksomheden, den bedste chance for succes hvis lærings- og vækststrategierne er formuleret omhyggeligt (Ibid.). I tråd med værdiskabelsen for kunderne er det vigtig for virksomheden at have vidensstyring 9, som gør at virksomheden kan forholde sig til lærings- og vækststrategier. Den største værdi bliver skabt, når vidensstyringen knytter sig til virksomhedens strategi og værditilbud (Ibid., s. 103). De forskellige værditilbud kræver også forskellige videnstyrings strategier. Kundeintimitet kræver at medarbejderne forstår deres kunder, så de kan opbygge langsigtede relationer med dem (Ibid.). Produktførerskab bliver nødt til at driftsoptimere, sådan så de nedsætter den tid de bruger på at udvikle og kommercialisere deres produkter. Hvor virksomheder der satser på operationel excellence, bruger best practice metoder, i søgen på at nedbringe omkostninger og forbedre kvaliteten, udvekslingen af erfaring fra andre vindermetoder (Ibid.). Grunden til placeringen af dette perspektiv som det sidste, er fordi det skaber grundlaget for de tre foregående perspektiver. Som det er beskrevet i dette afsnit afhænger de tre perspektiver, i høj grad af virksomhedens evne til at innovere og forandre sig. Uanset om det er gennem produktinnovation, gennem hurtige produktionsprocesser, gennem det værditilbud virksomheden skaber for kunden, eller noget helt fjerde, er de alle sammen præget af at virksomheden forandringsevne. Derfor er det yderst vigtigt at en virksomhed har de rigtige redskaber til at måle og forstå den situation den er i, da hvilken type strategi virksomheden skal bruge afhænger af den aktuelle situation. Balanced Scorecard skal ses som en model til at skabe mål for hvor virksomheden er på vej hen, og implementering af den strategi der skal gøre at disse mål opnås. Ved at bruge Balanced Scorecard kan virksomheder måle, hvordan deres forretningsenheder skaber værdi for nuværende og fremtidige kunder. Samtidig med at Balanced Scorecard fastholder en interesse for de finansielle præstationer, afdækker denne også drivkræfterne bag værdiskabelse og konkurrencedygtighed på lang sigt (Kaplan & Norton 2004, s. 34). 9 Dette begreb indebærer dels, interessen for det abstrakte begreb viden og dels, at der indføres nye teknikker for blandt andet at udvikle, forankre og dele organisationens viden (Bukh 2006, s. 2). Side 39 af 68

40 I det kommende afsnit vil der blive præsenteret nogle kritikpunkter af Balanced Scorecard, de vigtigste punkter der skal være fokus på når Balanced Scorecard skal implementeres, samt mere generelle fejltagelser og misforståelser omkring Balanced Scorecard. Der findes utallige succes historier med implementeringen af Balanced Scorecard, men næsten lige så mange hvor det aldrig er lykkedes at implementere, og dermed ikke har haft en betydelig virkning for virksomheden (Bukh 2008, s. 16). Det er vigtigt at forstå når Balanced Scorecard skal implementeres, at det ikke nødvendigvis sker på samme måde i alle virksomheder, pga. forskelligheden i virksomhederne. Dermed kan Balanced Scorecard ikke bruges som en slavisk håndbog, men bør i stedet anvendes som et ledelsesværktøj som skal tilpasses den enkelte virksomhed. Så hvis virksomheder fortolker Balanced Scorecard på forskellige måder, er dette ikke en fejl, da der ikke findes et rigtigt eller forkert Balanced Scorecard (Ibid.). Det er ikke nok at skabe god strategi ved hjælp af Balanced Scorecard, ved f.eks. bare at bruge lærebøgerne, og opsætte mål, og procesforbedringer som ikke passer ind i virksomheden. Disse skal stemme overens med det virksomheden har brug for, det er derfor Balanced Scorecard kan variere meget fra virksomhed til virksomhed. Derudover skal denne strategi også implementeres. Det er ofte her nogle af disse misforståelser forekommer. Virksomheden tror det er nok at skabe strategien, og derefter glemmer virksomheden at implementere den (Bukh & Christensen 2013, s ). I dette afsnit blev Balanced Scorecard historie kort præsenteret, dernæst blev der redegjort for strategikortet, som er grundlaget for Balanced Scorecard. Samtidig blev de fire perspektiver præsenteret og deres sammenhænge. For at have et succesfuldt strategikort, er det vigtigt at der er fokus på strategiimplementeringen, samt de processer som skaber den vigtigste værdi for virksomhedens kunder. Da perspektiverne ikke kan stå alene, er sammenhængen beskrevet imellem de forskellige perspektiver som også præsenteres i figurerne og på hhv. side 31 og 32. Det blev redegjort, at det finansielle perspektiv har størst betydning for virksomheden, dog kan dette perspektiv ikke lykkes uden de resterende tre perspektiver, da de bidrager med forskellige komponenter. Side 40 af 68

41 4.3 Balanced Scorecard analyse I ovenstående afsnit er formålet med Balanced Scorecard, historien bag samt teorien beskrevet. Dette afsnit vil analysere Balanced Scorecard ift. de opgaver budgettet bliver pålagt, altså figuren præsenteret af Sandalgaard og Bukh, der er gengivet nedenfor, på baggrund af undersøgelse publiceret i Dette gøres for derved at finde ud af hvilke opgaver Balanced Scorecard kan varetage for budgettet, enten alene eller sammen med budgettet. Figur 3.1 Budgettets opgaver (Gengivet fra side 13) Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8 Strategiimplementering og Kommunikation af mål: Der kunne i analysen af budgettet på side 19 ses, at denne styringsmodel oplever forskellige problematikker ift. at implementere virksomhedens strategi. Derfor vil dette afsnit undersøge muligheden for, om Balanced Scorecard kan varetage opgaven i stedet for budgettet, eller i samarbejde med budgettet for at forbedre strategiimplementeringen. Balanced Scorecard ses direkte som et værktøj til strategisk styring og strategiimplementering. Som forrige afsnit 4.1 på side 28 beskrev, et værktøj, der giver virksomheden mulighed for at beskrive og kommunikere strategien, således medarbejderne kan forstå og handle ud fra denne (Kaplan & Norton, 2004, s. 18). Kaplan og Norton argumenterer endvidere selv at der først opnås strategisk succes når strategien indgår som en naturlig del af samtlige medarbejderes hverdag (Ibid., s. 13). Med andre ord handler det for virksomhederne om, at implementere deres strategi optimalt. Dette afsnit vil analysere, hvorledes Balanced Scorecard kan hjælpe virksomhedens ledelse med at operationalisere strategien. Side 41 af 68