Forfatter: Rasmus Samsø Nielsen. Vejleder: Jørgen Lægaard. Budget

Transkript

1 HD(R) 8. semester Institut for regnskab, finansiering og logistik HD-afhandling Forfatter: Rasmus Samsø Nielsen Vejleder: Jørgen Lægaard Budget - Budgettering er egnet som ledelsesværktøj i økonomistyringen og understøtter strategi Handelshøjskolen i Århus 2007

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemformulering Disponering Afgrænsning Metode og Kundskabsmæssige formål Budgettering Formål med budgettering Målsætning Planlægning Kontrol Kapacitetsstyring Koordination Ressourceallokering Informationskilde Motivation Styringskultur Diskussion af formålene Budgetprocessen Udførelse af budgettering Delkonklusion Strategi og strategisk planlægning Strategisk planlægning Strategisk økonomistyring Budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås Inddragelse af teori som behandler sammenhængen Vagn Madsens opfattelse af strategi, budget og målsætning Broen mellem strategi og budget Sammenhængen mellem strategi og budget Robert Simons Levers of Control Sammenhængen mellem strategi og budget Kaplan og Nortons Balance Scorecard Sammenhængen mellem strategi og budget Udviklingen i sammenhængen mellem strategi og økonomistyringen Delkonklusion Budgettets informationsværdi bør indgå i den strategiske planlægning Budgetmodellens informationsværdi Budgettets formål skaber informationsværdi Budgetteringens hovedfaser Budgetlægning - planlægning Budgetperioden - gennemførelsen Budgetopfølgning - kontrol Delkonklusion Budgettet er spild af tid og økonomistyringen vil i fremtiden være uden budgettet Alternativ til traditionel budgetting Beyond budgeting Visionerne Sammenhængen mellem Beyond budgeting og strategi Vurdering af Beyond Budgeting Vil budgettet overleve?

3 Novo Nordisk Delkonklusion Konklusion English Summary Litteraturliste og kilder Bilag Bilag 1 Undersøgelse af budgettet i danske virksomheder Bilag 2 Beyond Budgeting modellen

4 1 Indledning Grundet den øgede konkurrence, der blandt andet er opstået igennem globaliseringen bliver økonomistyring mere og mere central i virksomhederne. Dette bevirker at de strategier og handlingsplaner, som virksomhedernes ledelse sætter i værk for at optimere områder og øge værdiskabelsen, skal kunne føres ud i livet. I denne proces bliver økonomistyringen et vigtigt redskab til at påvirke, samordne og udvikle organisationsdeltagernes beslutninger og handlinger for at opnå de ønskede resultater. 1 I virksomhedernes økonomistyring har budgettering haft en fremtrædende rolle, som det værktøj, der kan samle alle aktiviteterne inden for en ramme og udstille dem i finansielle beregninger. Budgettet har stor udbredelse og betragtes som en naturlig og nødvendig del i alle virksomheders styringsgrundlag. Desuden er budgettet et centralt styringsværktøj indenfor beslutning, koordinering og ledelse i økonomistyringen og understøtter ledelsesmæssige og organisatoriske opgaver i hele virksomheden. 2 Tendensen i nyere tid er at der er kommet flere metoder i økonomistyringen her i blandt aktivitets-, kapacitets-, og likviditetsstyring, Activity Based Costing og Balanced Scorecard. Disse kan bruges særskilt eller sammen med budgettet, men budgettet fremstår stadigvæk som et centralt informationssystem og koordinationsmekanisme og er derfor et vigtigt værktøj i økonomistyringen. Dette understøttes af de alternativer som skal erstatte budgettet, ikke har kunne vippe traditionel budgettering af pinden som det førende redskab i økonomistyringen. Formidling af budgettet stiller krav til ledelse og organisationen. Hvis ikke virksomheden har den rigtige organisation til at bakke budgettet op, så mister budgettets dets betydning og i værste valg kan det modarbejde virksomhedens strategi. Problemstillingen omkring sammenhængen mellem budget og strategi er et yderst centralt emne, da et budget i teorien skal være sammenhængende med strategiplanlægningen. Dette er dog ikke tilfælde i praksis, da der ofte sker en fremskrivning af sidste års budget og derved mistes sammenhængen til strategien. 3 1 Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform s Melander, Håndbog i Økonomistyring 2004, s Government Finance Review lavede en undersøgelse i 2003 om sammenhængen mellem strategisk planlægning og budget processen. Denne viste bla at kun 37 %, af de 346 adspurgte amerikanske firmaer, svarede ja til at målene fra den strategiske planlægning var linket sammen med budgetprocessen. 3

5 Budgettets informationsværdi til den strategiske planlægning er et område, som også giver problemer for virksomhederne. Den informationsværdi som budgettet giver, bliver ikke udnyttet tilstrækkeligt og præcist nok i den strategiske planlægning, da ofte er det ikke defineret hvad ledelsen efterspørger af information. Diskussionen om budgettets rolle i virksomhedernes økonomistyring er et meget debatteret område, da budgettet har en fremtrædende rolle og betragtes som det værktøj, der kan samle alle aktiviteterne inden for en ramme og omdanne dem via beregninger til finansielle nøgletal og mål. Dette synspunkt har der været en stigende utilfredshed med og der er blevet stillet spørgsmålstegn ved budgettets rolle i økonomistyringen. Jeg har således valgt at behandle budgettet i denne afhandling, da de ovenstående forhold er vigtige og centrale områder, som virksomhederne bliver nød til at tage stilling når strategien skal lægges og føres ud i livet. Det redskab som bliver mere og mere centralt for denne proces er økonomistyringen og her hersker budgettet som et centralt element i alle typer af virksomheder. Er dette en god ting, bruges budgettet rigtigt og kan det arbejde sammen med andre ledelsesværktøjer? Disse spørgsmål er indgangsvinklen i denne afhandling. 1.1 Problemformulering Jeg vil med denne afhandling undersøge, diskutere og konkludere på budgettets rolle og problemstillinger i relation til understøttelse af strategier. Derud over vil jeg analysere budgettets informationsværdi til den strategiske planlægning. Til sidst vil jeg belyse budgettets egnethed som et ledelsesredskab i økonomistyringen og herunder inddrage synspunkter om budgettets rolle og alternative ledelsesredskaber som erstatning for budgettet. Jeg vil derfor med denne opgave konkludere på følgende hovedhypotese: Budgettering er egnet som ledelsesværktøj i økonomistyringen og understøtter strategi Til at understøtte hovedhypotesen, har jeg opstillet følgende tre underhypoteser: 1. Budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås 2. Budgettets informationsværdi bør indgå i den strategiske planlægning 4

6 3. Budgettet er spild af tid og økonomistyringen vil i fremtiden være uden budgettet Før behandlingen af første underhypotese vil jeg introducere begrebet budget, strategi, strategisk planlægning og strategisk økonomistyring for at have et ens udgangspunkt før behandling af underhypoteserne. For at kunne konkludere, hvordan budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås, vil jeg ud fra en teoretisk referenceramme gennemgå sammenhængen mellem budget og strategi fra implementering til formulering, for at belyse udviklingen inden for dette område. Jeg inddrager og sammenholder danske og udenlandske teorier, som har behandlet sammenhængen mellem de to begreber igennem en årrække. Efterfølgende vil jeg i anden underhypotese gennem en diskussion gennemgå budgettets rolle i strategisk planlægning, for at fastlægge det information, som budgettet giver til dække behovet i den strategiske planlægning. I sidste underhypotese vil jeg med udgangspunkt i diskussionerne fra de to andre underhypoteser konkludere om budgettet er egnet, og dets rolle i fremtidens økonomistyring og strategisk planlægning. Herunder vil jeg inddrage kritik af budgettet og synspunkter på budgettets rolle i fremtiden. Til sidst vil jeg besvare min hovedhypotese i min konklusion ved hjælp af delkonklusionerne fra de tre underhypoteser Disponering Formålet med kapitel to er at give en introduktion til budgettering. Dette vil indebære en teoretisk gennemgang af budgettering, hvor de centrale elementer og begreber vil blive gennemgået. Jeg vil redegøre for budgetteringens formål samt dets processer og forretningsgange, som ligger til grund for budgettet. Jeg vil ikke i detaljer gennemgå de enkelte formål i budgettering, men derimod påpege de forskellige formål, der findes i budgettering. Efterfølgende vil jeg diskutere formålene med at påpege de centrale områder. Under gennemgangen af budgetproceduren vil jeg fremhæve områder, som er væsentlige for behandlingen af mine underhypoteser senere i opgaven. Jeg vil ikke gennemgå budgetmodeller og budgettyper, da dette ikke bidrager med noget relevant til min diskussion af hypoteserne. 5

7 I kapitel tre vil jeg introducere begreberne strategi, strategisk planlægning og strategisk økonomistyring. Dette vil indebære en kort gennemgang af strategi og definitionen på begrebet. Efterfølgende vil strategisk planlægning bliver præciseret for at ligge op til de to første underhypoteser, da jeg dette indeholder centrale problemtemaer for denne afhandling. Afslutningsvis vil jeg perspektivere afhandlingen til begrebet strategisk økonomistyring. Underhypotese 1 Formålet med denne underhypotese er først at analysere den teoretiske sammenhæng mellem budget og strategi for at undersøge budgettets rolle fra implementering og målopfyldelse af strategier. Ydermere vil jeg skitsere udviklingen i sammenhængen mellem de to begreber. Til dette vil jeg inddrage og sammenholde forskellige teoretiske synspunkter, som behandler emnet: Vagn Madsen, Robert Simons og Kaplan/Norton. Efterfølgende vil jeg samle op på udviklingen i koblingen mellem økonomistyringen og strategi, ud fra de gennemgående teoretikeres synspunkter, samt den debat som der foregår. I min gennemgang vil der udelukkende blive fokuseret på koblingen mellem budget, strategi og målsætning og ikke strategi og målsætningen indbydes kobling. Underhypotese 2 Efterfølgende vil jeg gennemføre en diskussion om budgettets informationsværdi og rolle i den strategiske planlægning. Det vil gøres ud fra først at afdække virksomhedsledelsens informationsbehov, som en budgetmodel giver, i forhold til strategisk planlægning. Efterfølgende vil jeg gennemgå den informationsværdi budgettets formål skaber til brug i den strategiske planlægning, samt afdække hvilke informationer som budgetteringen forfærdiger. Til sidst vil jeg opstille retningslinier som præciserer hvordan informationen fra budgettet kan bruges som et informationssystem af virksomhedsledelsen i den strategiske planlægning. Underhypotese 3 I denne underhypotese vil jeg kort redegøre for budgettets historiske udvikling med fokus på budgettets ledelsesmæssige funktioner og formål. Efterfølgende vil jeg undersøge den kritik som der er og har været af budgettet, og med udgangspunkt i disse, se på de alternativer der findes, for at diskutere om der findes et alternativ til traditionel budgetting. Jeg vil inddrage både teori og empiriske undersøgelser og cases til at behandle denne underhypotese. I gennemgangen vil jeg inddrage de konklusioner som jeg har draget i underhypotese et og to, for at understøtte min diskussion. Afslutningsvist vil jeg komme 6

8 med en vurdering af i hvilken retning budgetteringen som ledelsesredskab bevæger sig og om budgettet og det fremtid i økonomistyringen er spild af tid. Hypotesen skal ses som en detaljeret gennemgang af hvordan tid konsumeres i budget og hvordan det kan udgås. Den skal der imod ses som værende en indgang til den debat som skal foregå i afsnittet. Endelig vil det afsluttende kapitel være en konklusion, som indeholder et resumé af afhandlingens indhold og resultater, samt en opsummering af underhypoteserne, for at kunne give svar på hovedhypotesen om hvorvidt budgettering er egnet som ledelsesværktøj i økonomistyringen og understøtter strategi og ledelse. På næste side er disponeringen vist i en grafisk overskuelig opstilling. 7

9 Figur 1.1 Grafisk illustration af disponering egen tilvirkning Afgrænsning Afhandlingen er af teoretisk karakter, og der vil ikke blive udfærdiget empiriske undersøgelser, dog vil undersøgelser og artikler, som har undersøgt forholdene i praksis, blive inddraget til at understøtte teorien. Udgangspunktet for denne er opgave er økonomistyring. Strategi og strategisk planlægning, vil ikke blive gennemgået, men udelukkende inddraget som kendt stof fra faget Strategi og Organisation, som er pensum på HD(R). Afhandlingen vil derfor behandle de interne interessenter, da inddragelse af eksterne brugere af budgettet ikke vil 8

10 bidrage til at besvare budgettets rolle i økonomistyringen i forhold til den strategiske planlægning. Afhandlingen vil ikke som tidligere nævnt gennemgå budgettet i detaljer i afsnit to. Afsnit to omfatter således budgettets formål, budgetprocessen og budgetmodeller. Dog vil fokus være på at få behandlet begrebet budget og dets områder som berører strategi og ledelse, for at danne fundamentet for det videre arbejde og diskussion af problemformuleringen. Afhandlingen vil derfor heller ikke vurdere, hvorledes effektiv budgettering opnås og organisationsstrukturens betydning for budgettering, men udelukkende perspektivere til dette. Behandlingen af underhypotese to vil ikke inkludere inddragelse og sammenholdelse af andre måder til at opnå den strategiske målsætning, såsom forhold inden for markeds eller ressourceperspektivet. Idet fokus er på budgettet, vil andre forhold, som vist i figur 4.1, som viser årsager til implementering af strategier er mislykket, heller ikke blive inddraget i min besvarelse af underhypotese to. I afsnit tre vil afhandlingen ikke inddrage andre mulige informationskilder til brug i den strategiske planlægning, da dette ikke vil bidrage til besvarelsen af hvorvidt budgettet giver brugbar information. I det fokus er på budgettet som informationsbehov, og ikke hvad der påvirker den strategiske planlægning, vil jeg ikke analysere andre synspunkter omkring virksomheds strategiske planlægning. Afhandlingen vil ikke gennemgå en beskrivelse af Beyond Budgeting modellen i afsnit seks, da formålet med inddragelse af modellen, er at fremvise om dette er det bedste alternativ til budgettet og budgetprocessen. Jeg vil derfor ikke inddrage yderligere modeller og alternativer i dette afsnit. Jeg vil heller ikke foretage en sammenligning af de to modeller, da dette ikke er muligt grundet Beyond Budgetings brug af flere forskellige metoder og modeller. 9

11 1.2 Metode og Kundskabsmæssige formål Denne afhandlings kundskabsmæssige formål er af forklarende/forstående karakter 4. Jeg ønsker med denne afhandling at producere viden, som giver et billede af sammenhængen mellem strategi og budget og hvilken rolle budgettet har i økonomistyringen. Udgangspunktet er en teoretisk gennemgang af budgettet og dets sammenhæng til strategi. Til dette, vil der blive inddraget anerkendte forfattere både danske og udenlandske til at danne et teoretisk grundlag for sammenhængen, dette vil ligge til grund for diskussion om sammenhængen. Endvidere vil opgaven forklare budgettets rolle i fremtiden ved at inddrage nyere metoder og teorier inden for økonomistyringen og forskellige synspunkter fra debatten. Datagrundlaget vil primært bestå af danske lærebøger og litteratur af anerkendte forfattere, desuden vil udenlandske forfattere som har forsket i sammenhængen mellem budget og strategi, primært Robert Simons og Kaplan og Norton, blive inddraget. Ydermere vil artikler fra Danmark og udlandet, som konkret har undersøgt forholdene i praksis blive brugt som reference til at understøtte min analyse. Jeg vil også komme med eksempler fra mit eget arbejde med budget og strategi, dog i form af fodnoter. I gennemgangen vil underhypotese et og to blive brugt som grundlag for behandling og diskussion i underhypotese tre. Der bliver lagt vægt på underhypotese ét, da det i litteraturen er det centrale område i budgettet, frem for underhypotese to som er et mindre omtalt område i litteraturen. 4 Andersen, Den skinbarlige virkelighed, 2003, s

12 2 Budgettering Efter det indledende kapitel om grundlaget for denne afhandling, vil dette kapitel redegøre for den teoretiske behandling af budgetterings processer og forretningsgange og give et fælles udgangspunkt for videre behandling af emnet. Afhandlingen benytter to centrale elementer, som indledningsvist defineres således: Økonomistyring: De ledelsesprocesser og foranstaltninger, som man i en virksomhed sætter i værk for at påvirke, samordne og udvikle organisationsdeltagernes beslutninger og handlinger med henblik på at forbedre udnyttelsen af virksomhedens knappe ressourcer målt i forhold til opfyldelsen af interessenternes mål 5 Denne definition kan operationaliseres ned i de tre styringsområder, som økonomistyringen indeholder: Aktivitet, kapacitet og finansielstyring. Endnu et centralt begreb i økonomistyringen er budgettet som defineres således: Et dokument, indeholdende en i tid og rum defineret handlingsplan, samt dennes forventede konsekvenser, udtrykt i økonomiske termer og baseret på visse udtrykte forudsætninger gældende for en periode 6 Dette er Melanders definition af et budget som både indeholder tid, handlingsplan, økonomiske konsekvenser og forudsætninger. Denne definition stemmer også overens med andre forfattere her i blandt Thisted som beskriver følge karakteristika for et budget 7 : 1. Forudsætter planlægning 2. Er en økonomisk konsekvensberegning 3. Repræsenterer fordeling af ansvar 4. Bliver til en nøje fastlagt proces 5. Dækker en periode Ud fra ovenstående er det klart at et budget ikke bare er et værktøj til at udregne økonomiske fremskrivninger, som f.eks. forecast, men også et ledelsesværktøj. Det betyder at en statisk definition på et budget ikke er holdbart, da budgettet skal kunne indeholde de krav og behov som økonomistyringen kræver. Ovenstående definition bliver også 5 Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s Thisted, Håndbog i Økonomistyring, 2004, s

13 efterfølgende uddybet i teorien, som f.eks. Jens Ocksen Jensen som mener at budgettet er broen mellem målsætningen og langsigtede strategier og det operative niveau, som foregår i de daglige handlinger 8. Dette betyder at en kobling til strategiske, organisatoriske og ledelsesmæssige opgaver på tværs af niveauer og ledelsesfunktioner, er en central del for budgettet. Dette forhold gør at budgettet, hvis det skal have en funktion i fremtidens økonomistyring, bliver nødt til at være i stand til at kunne tilpasse sig. Da udviklingen indenfor økonomistyringen i form af modeller, metoder og organisatoriske position er rivende udvikling i de senere år. Denne udvikling har Preben Melander opstillet tre centrale udfordringer til økonomistyringen 9 : 1. Den øgede strategiske fokusering på værdiskabende optioner i de skiftende åbne forretningsnetværk og partnerskabsrelationer 2. Den altomfattende videnhåndtering af de øgede strategiske risici og de deraf følgende nye videnopsøgende aktiviteter 3. Den nye performance management-bølge med basis i mere intens ledelsesmæssig evaluering af virksomhedens strategiske og operative effektivitets skabende kompetencer Bag disse udfordringer ligger det faktum at økonomistyringen er blevet mere strategisk, ledelsesorienteret og handlingsrettet. Dette gør at budgettet som må betegnes som en hjørnesten i økonomistyringen, står over for nogle udfordringer for at kunne bevare sin position. Et sådant forhold er helt centralt for denne afhandling, da fokus ligger på sammenhængen mellem budgettet og strategien samt budgettets rolle i økonomistyringen. 8 Ocksen Jensen, Økonomistyring og budgettering, 2004, s Melander, Beyond Budgeting og de nye udfordringer til økonomistyringen, 2005, s. 6 12

14 2.1 Formål med budgettering Hvad budgettet skal bruges til er straks mere bredt formuleret, end definitionen på budgettet. Budgettet kan have mange formål, hvilket er et af dets styrker. I teorien udspringer de ofte af forfatterens baggrund f.eks. Joensen som opstiller tre punkter for formålet med budgettet: Beslutningsvæktøj 2. Koordineringsvæktøj 3. Ledelsesværktøj Disse tre områder er store opgaver i en virksomheds økonomistyring, hvilket giver en forståelse af, hvor meget der egentlig ligger af byrder på ét værktøj som budgettet. Forfatteren ligger vægt på, hvordan det er budgettet skal bruges i praksis og opfatter ledelse som leadership, management og coaching på strategisk, taktisk og operationelt niveau. I den teoretiske behandling af formålet med budgettering, er de tre ovenstående opgaver mere detaljeret opdelt. Disse omtales ofte som de grundlæggende formål for budgettering, og er som følgende 11 : 1. Målsætning 2. Planlægning 3. Kontrol 4. Kapacitetsstyring 5. Koordination 6. Ressourceallokering 7. Informationskilde 8. Motivation 9. Styringskultur Disse punkter er ikke komplette, men repræsenterer ifølge flere teoretiker de områder, som budgettet dækker over. Der kan dog være variation i punkterne, men generelt set er disse punkter formålet med budgettet. Uenigheden er ofte omkring vægtningen af de ni punkter 10 Joensen, Håndbog i økonomistyring, 2004, s Thisted, Håndbog i økonomistyring, 2004, s

15 og deres sammensætning, og indbyrdes forhold. Jeg vil nu gennemgå formålene, da jeg mener en præsicering af disse er relevant til videre behandling af emnet 12 : Målsætning Målsætninger opstilles i virksomhederne som finansielle- og nonfinansielle mål, der bør være udledt igennem den strategiske planlægning. Traditionelt set udstiller budgettet de finansielle mål og derfor burde budgettet have en sammenhæng med den strategiske planlægning. Dette er et centralt område i denne afhandling og vil ikke blive uddybet mere her, men senere i afhandlingens afsnit Planlægning Hænger sammen med målsætningen, da planlægningen skal sikre at virksomheden når den fastsatte målsætning. Dette betyder at formålet er et yderst centralt element ved budgettering, da det rummer de største muligheder for at kunne byde på afgørende fordele ved budgettering. Planlægning vil i budgettet være et taktisk tiltag inden for typisk ét år, eller korter afhængig af virksomhedsspecifikke eksterne forhold. Det centrale ved planlægning er, at de tiltag, som skal sikre at målsætningen opnås bliver overvejet nøje, for at sikre at forkerte og forhastede beslutninger ikke træffes af ledelsen Kontrol Kontrol består af opfølgning på de realiserede resultater sammenlignet med de opstillede planer. Derved kan dette formål bruges som et aktivt styringsværktøj afhængigt af udfaldet af resultaterne af grundige afvigelsesanalyser. Dog kan en eventuel forskel forklares af såvel handlinger og konsekvenser, der begge har mange dimensioner både interne og eksterne forhold. Kontrol formålet har også et motivationsaspekt, da igennem budgetopfølgningen kan et ansvar placeres for de opnået resultater. 12 Til denne gennemgang er udgangspunktet Thisted, Håndbog i økonomistyring, 2004 s

16 2.1.4 Kapacitetsstyring Kapacitetsstyring er sammenhængende med koordinationsformålet og betragtes som den styring af kapaciteter som gør, at de aktiviteter, der er planlagt gennemføres mest effektiv. Denne styring indebærer også at sikre et optimalt flow i produktionen, for at undgå flaskehalse Koordination Koordination skal sikre at beslutninger træffes i sammenhæng, da aktiviteterne i en virksomhed kan være afhængige af hinanden tidsmæssigt, funktionelt eller ressourcemæssigt. Denne koordinering skal ses i sammenhæng med kapacitetsstyringsopgaven, da en velstruktureret opfølgning sikrer en tættere opfølgning af den budgetterede kapacitetsanvendelse og nedbringer ressourcespil Ressourceallokering Dette formål er helt centralt i budgettering, da formålets opgave er at fordele virksomhedens disponible ressourcer, som skal bruges til de planlagte aktiviteter. Dette skal gøres så virksomheden sikrer det størst mulige afkast. Et sådant formål er også et vanskeligt område for en virksomhed, da fordeling af ressourcer ofte er forbunden med magt og indflydelse i virksomheden, Hvilket kan resultere i at ressourcer bliver allokeret forkert og der opstår slack, og muliggøre overholdelse af budgetter gøres nemmere Informationskilde I det budgettet skal kunne bruges aktivt og løbende understøtte beslutninger, skal det også være tilgængeligt for dets brugere. 13 Dette skyldes at budgettet indeholder mange oplysninger som kan bruges til styring på forskellige niveauer i virksomheden. Dog skal budgettet præsenteres så det er forståeligt og logisk, ellers mister det værdi som et styringsværktøj. Budgettet som informationskilde til strategisk planlægning vil blive behandlet i afsnit Personligt har jeg selv oplevet at budgettet udelukkende blev præsenteret for topledelsen, men indeholdte mange nyttige informationer for andre i organisationen 15

17 2.1.8 Motivation Et budget skal have en adfærdsregulerende virkning og derfor er motivation helt central i forhold til budgettet som et styringsværktøj. Motivationen skal sikre at ledere og medarbejderne føler sig ansvarlige for at medvirke aktivt i opnåelse af målsætningen som ligger inden for de enkeltes ansvarsområde. En opfyldelse af dette, vil ofte udmøntes i en belønning og modsat vil negative afvigelser blive sanktioneret med de forbehold, som det indebærer. Denne form for motivation afleder ofte at ledere og medarbejdere fokuserer på de kortsigtede løsninger og derved bliver de langsigtede målsætninger nedprioriteret for at undgå sanktioner. Det er ikke kun budgettering som denne problemstilling bliver påvirket af, da presset fra at skabe shareholder value gør, at ledelsen kan komme til at fokusere på de kortsigtede værdier for at opnå de værdistigninger, som ejerne ønsker. De non-finansielle mål lider også under denne problemstilling, da disse ofte er forbundet i med længere tidshorisont og da non-finansielle mål bliver mere og mere central for virksomheder er dette et alvorligt problem Styringskultur Budgettet kan bruges til at udsende signaler om at der foretages en aktiv styring af virksomheden, hvilket bruges både intern og eksternt. Intern indikerer dette planlægning, ledelse, styring, overblik og mål m.m. og eksternt indikerer det ansvarlighed og overblik, som især ved långivning virker positivt Diskussion af formålene I litteraturen ligges der ofte vægt på nogle få formål f.eks. motivations- og styringskulturformålet eller planlægnings- og kontrolaspektet. I praksis ses det at virksomheder har en anden vægtning af formålet med budgettering, da kontrol og kapacitetsstyring lægges der størst vægtning på i virksomhederne. Dog bør det som nævnt i afsnit 2.1 pointeres at alle formålene er vigtige og har betydning for budgetteringens effekt og udformning. 14 Flere af formålspunkterne kan virke modstridende og har modstridende effekt f.eks. målsætning og motivation. Økonomifunktionen kan godt udarbejde et budget, der for medarbejderne ser uopnåeligt ud og derfor ikke motiverer. Modsat kan der opstilles et 14 Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s

18 budget, der er alt for nemt opnåeligt og derfor ikke er godt som et styringsværktøj. Det afhænger også af, hvordan budgettet stilles op, om det er top down eller buttom up. Det er vigtigt at understrege, hvad formålet er med budgettering som styringsværktøj for en virksomhed, da budgettering indeholder mange formål og dækker forskellige behov. Derfor skal ledelsen gøre sig klart hvilket af ovennævnte formål de ønsker at der tilgodeser virksomheden samt hvilken rolle økonomistrukturen determiner og deres egen lederstil og virksomhedenskultur for at skabe det rigtigt mix. 15 En anden kritisk faktor ved budgettering er, at det skal virke som en aktiv, kollektiv og kreativ ledelsesproces, som udspringer af en vurdering af virksomhedens strategiske udviklingsomgivelser og omgivelsernes udfordringer. Da budgettet er et så central redskab i ledelsesprocessen, stiller det store krav til deltagernes lederadfærd og organisationens sammenhold Budgetprocessen Udgangspunktet for en budgetproces er at få klarlagt, hvad det er, som skal budgetteres. Derefter deles emnerne op i grupper for at gøre det lettere at fokusere. I budget litteraturen opdeles disse i tre primære budgetter: aktivitetsbudgettering, kapacitetsbudgettering, likviditetsbudgettering. 17 Aktivitets og kapacitetsbudgetteringen relaterer sig til den primære driftsaktivitet, mens likviditetsbudgetteringen henvender sig til de finansielle ressourcer, som skal understøtte de planlagte aktiviteter og kapacitetsanskaffelser Udførelse af budgettering Budgettet er et led i en kæde af ledelsesinstrumenter og som baggrund for et budget må man altid have den overordnede del på plads, vision, strategier og mission. De skal danne udgangspunkt for opstilling af de handlingsplaner, målsætninger og forudsætninger, der vurderes i økonomiske termer i budgetlægningen. I budgetperioden bruges budgettet til at styre de handlinger i perioden, der skal til for at opnå målsætningerne. Efter budgetperioden foretages en analytisk budgetopfølgning via afvigelsesanalyser og årsagsforklaringer, der sammenholder budgettet med resultatet. Imellem disse perioder ligger den udførende del af budgettet, hvor budgettet bruges som styringsværktøj til at 15 Thisted, Håndbog i økonomistyring, 2004, s Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s

19 opnå målsætningerne. De tre faser, budgetlægning, budgetstyring og budgetopfølgning skal behandles som en helhed for skabe sammenhæng i brugen af budgettet. Denne opdeling af budgetarbejdets indhold og forløb kan yderligere konkretiseres for at præcisere, hvem der deltager og hvilke opgaver, ansvar og beføjelser som de deltagende har, hvilket er afbilledet i figur 2.1. Figur 2.1 En beskrivelse af budgetprocedurens faser, deltager og informationsflow i en given virksomhed 18 Formålet med ovenstående figur er at vise, hvor omfattende budgetprocessen er i en virksomhed. I teorien sondres der mellem to budgetorganisationsprincipper, til at beskrive budgetsammenspillet der foregår mellem ledelsesniveauerne: Bottom-up-metoden og Topdown-metoden. Men i praksis vil en så forenklet opstilling af budgetprocessen ikke være brugbar, men derimod som vist i figur 2.2 en fase opdelt proces give et bedre grundlag for proceduren ved budgettering. 18 Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s

20 Figur 2.2 Budgetprocessen 19 Andre forhold har også en væsentlig indflydelse på budgetproceduren i praksis 20 : Budgetorganisationen skal være i overensstemmelse med virksomhedens ledelsesfilosofi og styringskultur Vægtningen af budgetteringens forskellige formål, som nævnt i afsnit 2.1 Virksomhedens størrelse og funktionelle specialiseringsgrad, kan medføre at flere budgetniveauer er nødvendige Det væsentlige ved budgetprocessen er at ansvaret bliver placeret rigtigt blandt deltagerne i budgetteringen og at alle deltagerne i processen er motiverede og har ansvarsfølelse for budgettet for at undgå de problemer, som kritikerne nævner ved budgetproceduren. Disse fremhæver især det tidsmæssige og ressourcekrævende aspekt ved processen Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s.115. Melander nævner også andre forhold, men de udvalgte faktorer er mest interessant for denne afhandlings hypoteser. 21 Disse vil blive nærmere analyseret i afsnit

21 2.3 Delkonklusion Formålet med dette kapitel er at skabe et teoretisk fundament for begrebet budget og dets betydning i økonomistyringen i en virksomhed. Dette er gjort ved en beskrivelse af forskellige teoretikeres forståelse af budgettet, formål, processer og dets betydning som ledelsesværktøj. Dette er gjort via en inddragelses af formålene ved budgettering, som er et væsentligt område for det videre arbejde med denne afhandling. I gennemgangen blev det også gjort klart at budgettet skal løfte mange opgaver, hvilket giver nogle uhensigtsmæssigheder, da de indbyrdes kan være modstridende. Yder mere er en introduktion til de mest grundlæggende begreber indenfor budgetprocessen foretaget for at præcisere budgettets rolle i organisationen og i de forskellige ledelsesniveauer. Introduktionen skulle bevirke og skabe et fælles grundlag for primært at kunne arbejde med analyse af underhypotese to, der skal behandle den information som denne proces udvikler. Det blev også gjort klart i starten af afsnit to via Preben Melander at økonomistyringen går i retning mod mere strategisk, ledelsesorienteret og handlingsrettet indhold. Dette gør at budgettet som må betegnes som en hjørnesten i økonomistyringen, står over for nogle udfordringer for at kunne bevare sin position. Forholdene er helt centrale for denne afhandling, da et af fokusområderne ligger på sammenhængen mellem budgettet og strategien. 20

22 3 Strategi og strategisk planlægning Det væsentlige i dette afsnit er en begrebskonkretisering af strategi og strategisk planlægning, da disse begreber er centrale i behandling af underhypotese et og to. Dette skal ses ud fra de forhold som er beskrevet i afsnit 2, for det blevet gjort klart at strategi og den strategiske planlægning er blevet centralt område i økonomistyringen. Hvordan strategier skal formuleres og anskues findes der utallige opfattelser om. Mintzberg lancerer fem udlægninger af hvad strategi er, som hver især har konsekvenser for hvordan organisatorisk handling og strategi kobles 22 : Strategi som plan intenderede handlinger Strategi som udmanøvrering specifikke kneb Strategi som mønster realiserede handlinger Strategi som position sammenkoble eksterne og interne forhold Strategi som perspektiv interne opfattelse af organisationen Disse fem punkter giver et godt billede af bredden i strategibegrebet og kompleksiteten. I bogen strategi i vindervirksomheder defineres strategi således: Vejen til målet gennem et mønster af handlinger, der skaber konkurrenceevne og merværdi 23 Denne definition, mener jeg, er mere håndgribelige end Mintzberg s fem udlægninger. I samme bog, bliver begrebet yderligere oprationaliseret og indholdet af strategien betegnes som et mønster af virksomhedens vision, mission, værdigrundlag, strategiske målsætninger og mål, strategier og handlingsplaner for at nå disse. Denne definition understøttes af Vagn Madsens definition som også ligger vægt på, at strategien er redskabet til at opfylde virksomhedens målsætning, som er formuleret ud fra virksomhedens omverden for at kunne skabe overskud. 24 En anden central forfatter i denne afhandling Robert Simons, opstiller en række punkter og områder, som begrebet indeholder og som understøtter overstående definition: En plan, en 22 Hansen og Hartmann, Økonomistyring & Informatik, 2004/2005 nr. 3 s Lægaard og Vest, Strategi i vindervirksomheder, 2005, s Madsen, Budget og Strategi, 1976, s

23 bevidst tilsigtet handlingskurs, et handlingsmønster, konkurrence position og perspektiv(overordnet set). 25 Jeg vil ikke yderligere behandle begrebet strategi eller diskutere eventuelle uoverensstemmelser mellem de forskellige udlægninger af strategi, da det ikke vil bidrage til besvarelsen af afhandlingens hypotese. 3.1 Strategisk planlægning Strategisk planlægning dækker hele processen omkring planlægning af virksomhedens strategi. I denne afhandling vil det være afgrænset til den strategiske planlægning som har sammenhæng med budget og omvendt. Hvilket betyder at den non-finansielle del af den strategiske planlægning ikke vil blive behandlet i min afhandling. Tidshorisonten i strategisk planlægning er længere end budgettet og de mål, rammer og forudsætninger, som opstilles i de valgte strategier, skal ligge til grund for budgettet. Derved bliver budgettet et redskab til at operationalisere de langsigtede mål og det bliver også et aktivt redskab i økonomistyringen frem for en passiv fremskrivning af sidste års regnskab. Denne sammenhæng mellem strategi og budget går begge veje, som vist i figur 3.1, hvor den strategiske planlægning ligger øverst og på det taktiske niveau befinder budgettet sig, som understøttes af operative handlinger i den nederste del. I teorien er forholdet med strategi-taktik-operativ som styringsmodel, blevet debatteret fordi det i praksis kan være svært at genfinde denne tankegang. Denne debat har især Mintzberg deltaget i da han introducerede begrebet emerging strategies som hævder at strategivalg udledes af mønstre af beslutninger på de to andre niveauer Simons, Levers of Control, 1995, s Thisted, Håndbog i økonomistyring, 2004, s

24 Figur 3.1 Sammenhængen mellem strategi og budget 27 Sammenhængen, som vist med de to pile i figur 3.1 er udgangspunktet for afhandlingens næste to underhypoteser, da denne sammenhæng i praksis ikke altid er. På den ene side skal budgettet sikre at målsætningen fra strategien opnås, og den anden side skal vise hvorvidt den information som budgettet skaber også bruges i den strategiske planlægning. 27 Frit udfra Robert Anthony s styringsmodel, Håndbog i økonomistyring, 2004,

25 3.2 Strategisk økonomistyring De forhold, som er nævnt under strategi og den strategiske planlægning, stiller krav til økonomistyringen. Dette område blev også nævnt under formål med budgettet i afsnit 2, hvor jeg opstillede Melanders tre centrale udforinger til økonomistyringen. Disse forhold samt det ændrede syn på økonomistyringens rolle i det strategiske arbejde, gør at der skal tænkes i nye baner i økonomistyringen og valg af økonomistyringsmodel. I sådanne modeller som vist i figur 3.2 stilles der også krav til budgettet og dets funktioner, da økonomistyringen er gået fra at have mistet sin betydning i relation til virksomhedens behov i slutningen af 1980erne, til nu at være et centralt forretningsmæssigt redskab i virksomhedens formelle og uformelle ledelseshierarki 28. Figur 3.2 Elementerne i virksomhedens økonomistyringsmodel 29 Disse formål om økonomistyrings rolle, er også med til at åbne op for debatten om budgettets rolle. Alle disse nye metoder og redskaber, som findes i nutidens økonomistyring, skal kunne arbejde sammen med budgettet. Den anden side af styringsmodellen spiller også ind, da budgettet også skal spille en rolle i det informationsbehov, som virksomhedsledelsen kræver af økonomistyringen til brug i den strategiske planlægning. 28 Bukh, Invester relations: økonomistyringens nye arbejdsfelt?, 2000/2001, s Arildsen og Jespersen, Valg af økonomistyringsmodel en erfaringsbaseret udviklingsmodel, 2001/2002, s

26 4 Budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås Formålet med dette afsnit er at besvare underhypotese et. Dette gøres ved at analysere den teoretiske sammenhæng mellem budget og strategi. Problemstillingen ved dette er, at ofte så er budgetprocessen og arbejdet med den strategiske planlægning adskilt og uden sammenhæng. Derfor vil jeg inddrage og sammenholde forskellige teoretiske synspunkter som behandler koblingen mellem økonomistyring og strategi, fra implementering til formulering. Først vil jeg gennemgå Vagn Madsens teori fra bogen Strategi og Budget, som behandler økonomistyringen som et taktisk ledelsesværktøj. Efterfølgende vil jeg udvide ved inddragelse af Robert Simons Levers of Control, der behandler budgettet, som et blandt flere redskaber, som skal bruges til implementering og kontrol af strategier. Til sidst vil jeg inddrage Kaplan og Norton s Balanced Scorecard, som er den seneste anerkendte udvikling inden for dette område og som har haft stor succes i praksis. I praksis er der mange virksomheder, der har haft svært ved at implementere strategier og få dem ført ud i livet. Nedenstående figur er fra en empirisk undersøgelse, som forsøger at afklare, hvorfor ni ud af ti virksomheder har fejlet i deres forsøg på at implementere strategier 30 : Figur 4.1: Årsager til implementering af strategier er mislykket Det centrale i forhold til afsnittes hypotese er i ressourcebarrieren, da 60% af de undersøgte virksomheder ikke får koblet strategierne sammen med budgettet. Dette 30 Paladino, Robert, Handbook of budgeting, 2005, s. 2 figur 4.1 er fra samme side 25

27 begrundes i at virksomheder har økonomiske strategier som ikke er linket sammen eller er i direkte konflikt med forretningsstrategierne. Som eksempel nævnes en operationel afdeling som når deres økonomiske mål på bekostning af investeringer i forebyggende vedligeholdelse, resultatet af dette vil betyde et uundgåeligt dårligt resultat året efter. 4.1 Inddragelse af teori som behandler sammenhængen Problemstillingen omkring sammenhængen mellem budget og strategi er et yderst centralt emne, da et budget i teorien skal være sammenhængende med strategiplanlægningen, men som vist i figur 4.1 er dette ikke altid tilfældet 31. I afsnit blev det gjort klart at budgettet skal være forankret i den strategiske planlægning via den opsatte målsætning, men hvordan dette gøres er straks mere komplekst. Problemstillingen er ikke ny, men har været debatteret i flere årtier. Vagn Madsen 32 skrev i 1976 bogen Strategi og Budget, som er noget af det første litteratur der laver en samlet fremstilling af samspillet mellem strategi og budget. I bogen behandles strategiens forbindelse med budget og budgettets konsekvenser for målsætningen, hvor budgettet skal bruges til at bygge bro mellem strategien og målsætningerne. 33 Jeg har valgt at medtage Madsens teorier, da han er den første her i Danmark som behandler koblingen mellem strategi og økonomistyring og derved lægger fundamentet for den videre debat. 34 Robert Simons 35 har også behandlet emnet i sin forskning om Performance measurement & control systems for implementing strategy, dog ikke med budgettet så centralt, men som et underliggende redskab. Dette kommer til udtryk i hans bog Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal 36 fra Her forsøger han at komme med en sammenhængende og forståelig teori til, hvorledes virksomheder kan implementere, måle og kontrollere en given strategi og sørge for at strategien bliver fulgt efterfølgende. Jeg har valgt at inddrage Robert Simons Levers of Control, for at vise at budgettet understøtter et bredere ledelsesredskab og kan bruges i sammenhæng med andre teorier, som behandler implementering, kontrol og opfølgning af strategier. Dette mener jeg er med til at styrke budgettets position, som et 31 Financial Director Magasin lavede i 2002 en undersøgelse om sammenhængen mellem budget og strategiskplanlægning. Af de 275 adspurgte større britiske virksomheder, viste undersøgelsen at 2/3 havde problemer med sammenhængen mellem budgettering og strategiskplanlægning 32 Vagn Madsen er Professor i økonomi og har bla arbejdet med variabilitetsregnskabet, organisation, budgettering og strategi. 33 Madsen, Strategi og Budget, 1976, s Hansen og Hartmann, Økonomistyring & Informatik, 2004/2005 nr. 3 s Robert Simons er Professor of Business Administration ved Harvard Business School og underviser og forsker bla. i hvordan virksomheder kan implementere og kontroller strategier. 36 Levers of Control modtog i 2000 en pris for Notable Contribution to Management Accounting Literature. 26

28 ledelsesværktøj, da det kan integreres med organisationens design. Desuden er det velegnet til at bygge bro mellem strategi og målsætning. Jeg vil i min gennemgang ikke gå i dybden med Simons teori, men udelukkende fokusere på de delområder, hvor han kobler budgettet og andre finansielle instrumenter sammen med strategier og non-finansielle måle systemer. Robert Kaplan og David Norton 37 har i deres behandling af hvordan man fører strategier og visioner ud i den daglige drift udgivet bogen The Balance Scorecard fra 1992, som har fået meget opmærksomhed. Denne bog kommer med et bud på, hvordan man løser de komplicerede ledelsesmæssige problemstillinger, som kræves for at strategier bliver ført ud i livet. I denne afhandling vil jeg ikke gennemgå Balanced scorecard, men kort omstille grundelementerne i modellen og efterfølgende gå i dybden med de områder, hvor budgettet bliver en integreret del Vagn Madsens opfattelse af strategi, budget og målsætning Vagn Madsen bruger tre begreber til at beskrive sammenhængen: Strategi, budget og målsætning. Ifølge ham opfatter ledelsen strategien, som en bevist udviklingsmulighed, og overfor denne står budgettet. Begge bliver påvirket af målsætningen. Deres sammenspil og påvirkning er vist i figur 4.2. Figur 4.2: Sammenhængen mellem budget, strategi og målsætning Robert Kaplan og David Norton er begge professorer ved Harvard Business School og internationale anerkendte for deres arbejde, hvor Kaplan har udviklet værktøjer til opbygning af systemer til performance- og omkostningsstyring som fx Acticity based Costing. David Norton er en af USA s førende konsulenter og er specialkonsulent for en række af verdens førende koncerner og organisationer. 38 Madsen, Strategi og budget, s.25 27

29 Broen mellem strategi og budget beskriver budgettets tilgangside og broen mellem budget og målsætning er budgettets resultatside. Den sidste bro mellem målsætningen og strategien behandler Madsen som det virksomheden vil opnå og ikke hvad den kan ifølge omverdens krav. 39 Madsen sammensætter strategien som de midler virksomheden har og de ønsker omverden har til virksomheden. Målsætningen er en sammensætning af de ønsker omverden har til virksomheden og de mål som virksomheden har til sig selv. Forholdet mellem strategi og budget bygger Madsen også systemmæssigt op, med udgangspunkt i strategien som et åbent system til omverden. Budgettet betegner han som et lukket system med udgifter og indtægter, som skal vurdere strategien og skabe det økonomiske grundlag for målsætningen. Vagn Madsen har opstillet følgende systemstruktur til at beskrive forholdet mellem strategi og budget 40 : På første niveau vises forholdet mellem strategi og budget, med udgangspunkt i strategien, som et åbent system til omverden. Desuden beskriver det budgettet som et lukket system med udgifter og indtægter, der skal vurdere strategien og skabe det økonomiske grundlag for målsætningen. På næste niveau deles den strategiske status i den nuværende strategi og dermed ledelsens holdning til virksomhedens udvikling, samt den understøttende likviditet. Udgangspunktet er virksomhedsledelsens opfattelse af omverdens bedømmelse af virksomheden, som enten kan være hæmmende eller fremmende. Dette sammensættes med holdningen i virksomheden som enten er passiv eller aktiv. Overfor den første matrice, opstiller Madsen en lignede figur, der viser ledelsens holdning til virksomheden, som et sammenspil mellem ledelsens kapacitet og tid. Sidste matrice viser de økonomiske midler udtrykt ved likvide midler. Disse kan virksomheden råde over tid til at dækning af strategiens behov. Er virksomheden i udvikling og har en udfarende holdning, vil den blive afhængig af likviditet. Hvis dette ikke er til stede i virksomheden vil det motivere yderligere til optagelse af lån. Den fremskaffede likviditet gør at virksomheden udvikles og derved opstår der budgetoverskud, som kan bruges til opfyldelse af nogle alternativer. Denne problemstilling er tredje del i systemstrukturen, som Madsen kalder udvikling, hvor disse alternativer består af ønsker/krav fra det indre system og nogle krav fra det ydre system, og ved brug af kombination mellem disse to, vil virksomheden kunne opnå at resultatet bliver bedre. Ved at opfylde de indre og ydre krav vil budgetoverskuddet stige og 39 Madsen, Strategi og budget, s Madsen, Strategi og Budget, 1976, s.34 28

30 ved brug af kombinationen vil den opleve den største effekt. Dette skal ses ud fra det tidsmæssige aspekt, da alternativernes horisont ofte er længere end budgettet. Det økonomiske resultat af alternativerne er vist i anden del af udviklingen, hvor alternativerne vurderes som ændringer i udgifts- og indtægtsstrømmen. Jo større budgetoverskuddet der er, jo flere ønsker og krav fra målsætningen vil der blive opfyldt, dette vises i nederste del af systemstrukturen. Figur 4.3: Madsen s systemstrukur Madsen, Strategi og budget, s.34 29

31 Vagn Madsen beskriver også ovenstående sammenhæng mellem strategi, målsætning og omverden ud fra budgettets synsvinkel som led i en cirkelbetragtning. Denne er vist i figur 4.4. Figur 4.4 Madsens Cirkelbetragtning 42 Med udgangspunkt i de krav og forudsætninger som omverdenen har, skal virksomheden opstille deres strategi. Denne skaber indtægter og udgifter som er grundelementerne i budgettet og skal gerne resultere i et budgetoverskud. Overskuddet bliver brugt i målsætningen til at videre udvikle af virksomheden. Denne udvikling kan gå direkte til strategien i form af indre midler hovedsagelig investeringer som på lang sigt kan skabe budgetoverskud. Eller som led i den ydre del af cirkelbetragtningen kan budgetoverskuddet blive brugt til udlod af udbytte eller løn og andre ønsker som ligger ud over strategiens forudsætninger Broen mellem strategi og budget Ifølge Madsen skal denne bro kunne forene strategiens kvaliteter og budgettets kvantiteter. Denne bro er også broen mellem virksomhedsledelsen og afdelingsledelsen. Broen er således operationaliseret ned i følgende fire punkter 43 : 1. Udbygge strategien og konkretisere grundlaget for budgettet 2. Muliggøre en disponeret konfrontation mellem virksomhedsledelsens helhedsopfattelse og afdelingernes delopfattelser 3. Udgøre et forum for initiativer til koordination af helhedsopfattelse og delopfattelser 4. Sikre virksomhedsledelsens styring af samspillet i virksomheden ud fra helhedsbetragtningen 42 Madsen, Strategi og budget, s Madsen, Strategi og budget, s.68 30

32 Til dette indfører Madsen to sidestillede instrumenter; Politikker og formål som skal sikre overgangen fra strategi til budget samt til konfrontation og koordinering i form af dialog mellem de forskellige ledelsesniveauer. Politikkerne udspringer af strategien og bestemmer de regler virksomheden internt arbejder efter samt samspillet med omverden. Formålet i denne sammenhæng er ifølge Madsen et udtryk for en gruppering af virksomhedens aktiviteter og derved dens omkostninger. Dette sker via en kombination af aktiviteternes strategiske effektvirkning og omkostningernes variabilitetsmæssige tilknytning. For at skabe broen mellem strategien og budgettet skal der foregå en budgetdialog. Til dette opdeler Madsen virksomheden i tre del systemer som vist i figur 4.5. Den første del består af strategien, budgettet, politikker og formålsbudgetter, som varetages af virksomhedsledelsen. I anden del skal afdelingslederne tage den del af formålsbudgettet som tilhører deres andel af politikkerne, som samlet beskrives som deres afdelingsbudget. Tredje delsystem skal afdelingerne og deres afdelingsbudgetter opdeles i de undergrupper, der er i afdelingen ud fra samme princip som delsystem to. Figur 4.5: Samspillet mellem virksomhedens delsystemer 44 Systemet gør at budgettet går nedad gennem virksomheden, og opad gennem virksomheden går viden som den udførende del. Grupperne har kontakten med virksomhedens omverden igennem det daglige arbejde, og derved kan de bedømme virksomhedens stærke og svage sider. Dette gives videre til afdelingslederen i form af forslag og kritik, som så skaber hans opfattelse af problemerne og udviklingsmulighederne i afdelingen. Udfaldet af denne opfattelse tages op under budgetdialogen mellem virksomheds- og afdelingsledelsen, hvor politikker og formålsbudgetter fastsættes. 44 Madsen, Budget og Strategi, s.80 31

33 Sammenhængen mellem strategi og budget Vagn Madsens kobling mellem økonomistyring og strategi, beskriver økonomistyring som et taktisk ledelsesværktøj, med fokus på målsætning, planlægning, opfølgning og kontrol. Denne tilgang var kendetegnende for forskere i denne periode, hvor også Anthony (1965) beskrev sammenhængen. Her formulerede topledelsen strategien, mens implementeringen foregik gennem udarbejdelse af budgetter og budgetformulering af økonomiafdelingen. 45 I Madsens teori, kan man også se at økonomistyringen bliver underlagt de overordnede valg på det strategiske niveau, derved bliver økonomistyringen et taktisk ledelsesværktøj, og en neutral ledelsesdisciplin. Det ses i den måde, som han definerer broen mellem strategi og budget, som er dialog mellem de forskellige niveauer i figur 4.5. Dialogen omhandler politikkernes og formålenes gode og dårlige sider samt udviklingsmuligheder, som skal sikre at de fire punkter i afsnit bliver opfyldt for at sikre broen Robert Simons Levers of Control Simons har en anden indgangsvinkel til sammenhængen mellem budget og strategi. I forhold til Madsen, mener han, at for at en strategi kan indføres og kontrolleres skal dette ske via en koordinerende brug af forskellige ledelsesmekanismer i organisationen 46. Til dette opstiller Simons en teori bestående af fire strategivariabler: Core Values, Risk to be Avoided, Strategic Uncertainties og Critical Performance Variables, der hver især indeholder et system til at kontrollere og understøtte variablen. Første trin i modellen er at konstruere og analysere disse fire variabler, for derefter at styre dem ved hjælp af de fire systemer. Dette sammenspil er vist i figur 4.6, hvor informationsflowet i ledelses- og styringskulturen er det centrale element i de fire Levers of Control : Belief Systems, Boundary Systems, Interactive Control Systems og Diagnostic Control System og hvor budgetterne indgår, som en del til at styre og ændre aktiviteter i organisationen Hansen og Hartmann, Økonomistyring & Informatik, 2004/2005 nr. 3 s Denise, Internal Auditor, 1996, nr. 53 s Simons, Levers of Control, 1995, s. 5 32

34 Figur 4.6 Styring og kontrol af forretningsstrategier Anvendelsen af de fire systemer skal ske på forskellige stadier i virksomhedens livscyklus. Disse definerer Simons som opstartsfasen, vækstfasen og voksenfasen. 48 Budgettets anvendelsesområder i ovenstående figur er ikke lige fremtræden i de fire Levers of Control, som ligger bag de fire strategivariabler. Jeg vil derfor i de efterfølgende afsnit behandle de fire kontrol områder med udgangspunkt i budgetanvendelsen og ikke gå i dybden med de områder, hvor budgettet ikke er et centralt styringsredskab. Beliefs Systems 49 Udgangspunktet for dette system er de kerneværdier (Core Values) der er i virksomheden, dette omhandler formålet med virksomheden, basis værdier og retning. Kerneværdierne bliver informeret ud fra virksomhedsledelsen i mere formelle retningsliner og skal sikre, at der udvikles et tilknytningsforhold til virksomheden og der bliver skabt stabilitet for organisationens medarbejdere. 48 Anvendelsen af Levers of Control I forskellige stadier vil jeg ikke komme ind på da, dette ikke bidrager yderligere til hvordan budgettet bruges til at kontrollere og implementere strategien, da fokus ligger på design af organisationen i takt med udviklingen af virksomheden. 49 Simons, Levers of Control, 1995, s

35 Formålet med systemet er at inspirere og vejlede hele organisationen igennem søgning og opdagelse af nye muligheder for at skabe øget indtjening. Til dette formål vil budgettet ikke have den store effekt som ledelsesredskab men derimod vil værdibaseret ledelse være et nyttigt redskab at implementere. Dette begrundes med at traditionel budgettering har haft svært ved at udtrykke de frie ikke finansielle værdier som disse Core Values ligger op til. 50 Boundary Systems 51 Et redskab til at transformere de noget svævende og frie rammer som opstilles i Beliefs Systems, om til fokuserende og målrettede aktiviteter er Boundary Systems. Dette system er delt i to hvor Strategi Boundaries skitser det område, for organisationen og dens deltagere kan bevæge sig, ud fra den risikovillighed(risk to be Avoided) virksomheden er villige til at løbe, for at sikre formålet fra Beliefs Systems. I dette system kan budgettet være med til at opstille begrænsninger i form af et investeringsbudget, med en defineret afkastningsgrad. Den anden del af systemet, Business Conduct Boundaries er et etisk regelsæt som opsættes ud fra de interne og eksterne forhold, hvor sociale regler og normer har indflydelse. Diagnostic Control Systems 52 Det er vigtigt at kunne måle og kontrollere hvorledes organisationen er I stand til at overholde den løbende målsætning i strategien, og derved også selve implementeringen. Til dette anvendes økonomistyringen og derved også budgettet som en naturlig del af den feedback på det systemet skal måle og kontrollere i form af omkostnings- og salgsbudgetter. For at kunne måle og kontrollere om implementeringen af strategien bliver en succes, omstiller Simons nogle Critical Performance Variables som udgør de kritiske succesfaktorer for implementeringen af strategien. Disse er specifikke styringspunkter hvor nøgletal og budgetter skal bruges til at overvåge og kontrollere, for at virksomhedsledelsen kan følge udviklingen. For at det er muligt at kunne måle og kontrollere disse faktorer opstiller Simon følgende kriterier: 1. Måle outputtet af processen 2. Fastsatte forudgående standarder og mål, som kan sammenlignes med resultaterne 3. Mulighed for at ændre standarder pga. afvigelser 50 Denne problemstilling uddybes i afsnit 5 51 Simons, Levers of Control, 1995, s Simons, Levers of Control, 1995, s

36 Dette må siges at være ufravigelige krav for at kunne holde de forudgående budgetter op med de opnåede resultater i opfølgningen. Simons nævner også at systemet kan bruges som motivationsfaktorer ved f.eks. brug af salgsbudget, som skal have den klassiske balance, at være udfordrende og opnåelige for at få den optimale motiverende effekt på sælgerne. Dette vil understøtte implementeringen og kontrollen af den valgte strategi i form af øgede arbejdsindsats, hvis den motiverende effekt opnås. I Simons bog nævner han en og forholdsvis ny teori til systematisk at analysere kritiske performance variabler og måle dem i forhold til den valgte strategi, nemlig Kaplan og Norton s Balanced Scorecard. Dette har siden vist sig i takt med en non-finansielle værdier bliver mere og mere centralt i økonomistyringen, at Balanced scorecardet har været en stor succes i praksis. Denne teori vil jeg komme nærmere ind på i afsnit Dette forhold at f.eks. virksomheder ikke udelukkende kan bruge Dupont modellen til måle virksomhedens strategier, visioner og værdier, bruger Simons meget plads i hans bog på at forklare. Han argumenterer at i nutidens styring, kontrol og måling er det nødvendigt med et system som er allestedsnærværende i virksomheden. Sådanne systemer understøtter overvågningen og fuldendelsen af kritiske performance variabler, både finansielle og nonfinansielle mål, ved at sikre at tydelig kobling mellem de overordnede planlagte strategier og de operationelle mål. 53 Interactive Control Systems 54 Det sidste system udspringer af hvilke eksterne trusler, der kan forhindre den ønskede effekt af den nuværende strategi og hvad virksomheden internt kan gøre for at stimulere organisationen til opnåelsen af strategien. Dette benævner Simon som Strategic Uncertainties i figur 4.6. Til at afdække disse områder omstilles systemet Interactive Control Systems som bruges som informationssystem af virksomhedsledelsen til løbende at holde sig opdateret og involvere sig i specifikke områder og beslutninger inden for interne og eksterne forhold. En sådan kontrol skal foregå via vigtig og tilbagevendende dagsorden for virksomhedsledelsen, hvor en diskussion af det underliggende grundlag, formodninger og handlingsplaner, sikre en debat og løbende udfordring i organisationen. 53 Simons, Levers of Control, 1995, s Simons, Levers of Control, 1995, s

37 Systemet skal ikke udelukkende bruges til en løbende reformulering af fremtidige stadier og hvordan man bedst mulig reagerer gennem brug af forecast. Det skal også kunne koble forecasting til handling. Budgettets rolle i dette system er underliggende i det at det bruges som redskab til understøttelse de specifikke styringspunkter som har størst betydning for virksomhedens strategi, og som konstant skal overvåges Sammenhængen mellem strategi og budget I ovenstående gennemgang af Simons Levers of Control, blev hans teori om hvordan en strategi implementeres og kontrolleres i en virksomhed gennemgået. Simons opstillede en model som består af fire strategivariabler, som udspringer af strategien. Til at kontrollere og understøtte disse fire variabler, opstilles fire kontrolsystemer som udgør Levers of Control. Disse systemer indeholder mange forskellige ledelsesmekanismer, hvor budgettet inddrages dog kun med væsentlig indflydelse i Diagnostic Control Systems. Fokus i dette system var på: Effektiv ressource allokering, definering af mål, skabe motivation, etablering af retningslinier for forbedrende tiltag, evaluering af ex post og befrie den knappe ledelsesopmærksomhed, så fokus er på det relevante. 55 Hvis man holder disse op imod de opstillede formål for budgettet i afsnit 2.1, vil budgettet kunne bruges til at opfylde nogle af disse punkter og derved er budgettet med til at implementere og kontrollere strategier i Simons teori. Med Levers of Control bidrager Simons dermed også til den diskussion som omtalt i afsnit 3.1, omkring styringsniveauerne og deres indbydes forhold, da Simons mener at denne åbne dialog og vidensdeling mellem virksomhedsledelsen og de andre led i organisationen som Interactive control system ofte fører til nye strategier. Derved siger han at de ovennævnte systemer til styring og kontrol, udover strategi implementering, også er med til at skabe strategiske mønstre 56 Det ses i gennemgangen af Simons Levers of Control at organisationens opbygning og design er et centralt emne for hans forskning, hvilket kommer til udtryk i hans næste bog Levers of Organization Design fra Her fremfører han påstanden om, at organisationens design er den vigtigste faktor i store organisationers implementering af strategi. Hvor Levers i denne sammenhæng refererer til de formelle systemer og principper for ansvar, som definerer nøglepositionerne i organisationen: Hvem sætter 55 Simons, Levers of Control, 1995, s Shelleman, Academy of Management Executive, 1995, nr. 2 s.84 36

38 målene, modtager information og har indflydelse på andres arbejde. 57 Dette område vil jeg ikke yderligere komme ind på, da denne ledelsesopgave ikke direkte kan sammenkædes med besvarelsen af underhypotesen for dette afsnit Kaplan og Nortons Balance Scorecard Som skrevet tidligere og som centralt fundament i budgetlitteraturen, danner de langsigtede strategiske planer grundlaget for den årlige budgetlægning. I praksis har denne sammenhæng ikke været så lige til og det er ikke ualmindeligt at budgetteringen og den strategiske planlægning foregår uden en stringent sammenhæng med virksomhedens mission og strategiske vision. Derfor er der brug for ledelsesredskaber, der kan konkretisere strategier og følge op de valgte strategier. Udover dette kræver det øget konkurrence at økonomistyringen bliver mere nuanceret, som i en kombination kan fastholde strategisk fokus, da budgettet ikke alene er tilstrækkeligt, som styringsgrundlag. Balanced scorecardet fremstår som det mest seriøse bud på at løse ovenstående problemstilling både i teorien og i praksis. Balanced Scorecard modellen fremlægges ikke som et alternativ til budgettering, men derimod som en metode til at integrere elementer af økonomistyringen, herunder dynamisk, operationel og strategisk budgettering. 58 Hele tankegangen med balance Scorecard har hele tiden været, at udgangspunktet er virksomhedens vision, mission og strategi og på grundlag af dette knyttes kritiske succesfaktorer inden for de fire områder: 1. Det økonomiske perspektiv: - hvordan måles shareholdernes success? 2. Kundeperspektivet: - hvordan skaber vi værdi for kunderne? 3. Procesperspektivet: - hvilke interne processer skal der være i fokus for at sikre de to ovenstående perspektiver? 4. Lærings-/vækstperspektivet: - hvilke skal vi forbedre for at opretholde perspektiv to og tre? 57 Bukh, Børsen Executive, , s Strategikort, 2004, s

39 Derved får virksomheden oversat strategien til mål, via anvendelsen af Balanced scorecard, som rammer langt breder end de traditionelle finansielle resultater, da de tre andre perspektivers tilstedeværelse signaler vigtigheden af kunderelationer, værdiskabelse og præsentationer. Dette opstilles i en model, som har vision og strategi i centrum og de fire dimensioner omkring: Figur 4.7: Ramme til at omsætte strategier til et operationelt værktøj 59 Figur 4.7 er grundstammen i balanced scorecardet, hvor en række præsentationsmål og kritiske succesfaktorer inden for de fire dimensioner opgøres. Derudover indeholder scorecardet også viden om virksomhedens strategi. Dette skabes ved at tage de langsigtede mål og sammenkæde dem med driftshandlinger som har indflydelse på kunderne. Derved får man viden om hvad der skal gøres for at realisere det som betyder noget. Balanced scorecardet har haft stor succes i praksis og har fået meget fokus blandt forskere indenfor området. Dette har betydet at i takt med de erfaringer, som virksomhederne har 59 Strategikort, 2004, s

40 fået og den diskussion, der har været, så har metoden udviklet sig til i endnu højre grad at være en metode til strategiformulering og implementering. 60 Der har dog været kritik af balanced scorecard, især omkring den ressourcemæssige krævende del ved implementeringen og tidshorisonten i denne proces, som kan virke skræmmende for især mindre virksomheder. På den mere tekniske del er det antagelsen om at årsags/virkningsrelationer ikke empirisk er dokumenterede, samt at de fire perspektiver ikke er tilstrækkelige. Til det sidste mener Kaplan, at de fire blot er vejledende og at flere perspektiver vil gøre det svære at bevare overblikket. 61 Jeg vil behandle dette yderligere, da det ikke påvirker behandlingen af sammenhængen mellem strategi og budget i balanced scorecard Sammenhængen mellem strategi og budget I ovennævnte korte gennemgang af balanced scorecardet blev det gjort klart at modellen får opstillet nogle operationelle målsætninger for de langsigtede mål. Til dette knyttes budgettet i form af: The Balanced Scorecard sætter også en organisation i stand til at integrere sin strategiske planlægning i den årlige budgetlægningsproces. På det tidspunkt, hvor en virksomhed opstiller 3-5 års kritiske mål for sine strategiske måltal, opsætter lederne også milepæle for hvert af måltallene i løbet af det næste regnskabsår hvor langt de forventer at nå i løbet af den første 12-måneders periode. Disse kortsigtede milepæle giver nogle konkrete mål for en vurdering af fremskridtet på kortere sigt langs den mere langsigtede strategiske bane, som forretningsenheden forventes at følge 62 Dette citat indeholder helt konkret, hvordan balanced scorecard formår at koble den strategiske planlægning sammen med budgettet i form af disse kortsigtede milepæle, som skal indgå i den kortsigtede budgettering. Derved får virksomhedsledelsen et redskab til aktiv at teste på kortsigt i form af opstillede mål som er i overensstemmelse med dem i budgettet, om virksomheden konkret styre hen imod de langsigtede mål. Dette giver virksomhedsledelsen mulighed for at kontrollere den implementerede strategi og muligheden for at opnå de langsigtede mål. Budgettet bruges i form af de kortsigtede milepæle samt hele ideen med balanced scorecardet er at strategien skal gennemsyre hele virksomheden, gør derfor, at 60 Strategikort, 2004, s Atkinson, Management accounting, 2004, s The Balanced Scorecard, 1998, s

41 sammenhængen mellem budgettering og den strategiske planlægning opstår. Dette gør at ressource perspektivet i figur 4.1 elimineres og får derved større succes for at virksomheden kan få implementeret strategien. Balanced scorecard stiller også nogle krav til budgetteringen, i det de mål og måltal som opsættes, skal kunne synkroniseres og have en klar sammenkædning med mål og måltal i budgettet. Dette stiller krav til virksomhedens budgetmodel, da denne skal være dynamisk for at den kan tilpasses især de non-finansielle mål. Dette forhold vil jeg også komme ind på i afsnit 5.1, hvor budgettets informationsværdi vil blive gennemgået. I denne gennemgang vil jeg også undersøge budget modellen, for dens informationsværdi og om den i sin nuværende form kan bidrage med informations til at dække virksomhedsledelsens behov Udviklingen i sammenhængen mellem strategi og økonomistyringen I min gennemgang af sammenhængen mellem budget og strategi, har jeg inddraget forskellige teoretikeres synspunkter på, hvordan koblingen sikres. Jeg vil med dette afsnit følge op på udviklingen i koblingen mellem strategi og økonomistyring, da dette er et centralt område for forståelsen af budgettets rolle som målopfyldelse af strategien. Dette skal også ses i de forhold, som jeg optalte i afsnit 3.2 om økonomistyringens nye rolle i virksomheden. I min gennemgang af Madsen (1976), opstillede han en bro som skulle forene strategiens kvaliteter og budgettets kvantiteter, denne bro er også broen mellem virksomhedsledelsen og afdelingsledelsen. Udgangspunktet var at topledelsen formulerede strategien, mens implementeringen foregik gennem udarbejdelse af budgetter og budgetformulering af økonomiafdelingen. Derved bliver økonomistyringen et taktisk ledelsesværktøj, uden indflydelse på den strategiske planlægning. Simons (1995) mente at for at en strategi kan implementeres og kontrolleres, skal dette ske via en koordinerende brug af forskellige ledelsesmekanismer i organisationen, hvortil han opstillede Levers of Control. Udfra virksomhedens strategi og omgivelser blev de underliggende informationssystemer i økonomistyringen designet. Budgettet blev inddraget i hans model, som et blandt mange redskaber, og helt centralt i Diagnostic Control Systems. Med Kaplan og Norton s (1992-) balanced scorecard bliver et arbejdet med strategier for alvor sat på dagsordenen i debatter om økonomistyringen. Balanced scorecardet gennemsyrer hele virksomheden med den valgte strategi og modellen får også koblet de 40

42 langsigtede mål sammen med operationelle målsætninger. Derved bliver budgettets også koblet sammen med strategien i form af kortsigtede milepæle, som skal indgå i budgettering. Generelt set har økonomistyringen bevæget sig opad i organisationen og tilsvarende i styringsopgaverne, hvilket man også kunne se fra Madsen i 1976 til Kaplan og Norton i Dette har betydet at økonomistyringen er gået fra at være et værktøj til implementering af strategi til et værktøj, som også omfatter strategiformuleringen som vist i figur 4.8. Dette nye tiltag, hvor økonomistyring bliver strategisk har affødt en del diskussion og forskning. Hvor især her hjemme Carsten Mejer (2004) har klarlagt, hvad strategisk økonomistyring omfatter, udover de omtalte forhold i afsnit Figur 4.8: Udviklingstræk i koblingen mellem strategi og økonomistyring 64 Denne udvikling gør også at der stilles krav til økonomimedarbejdernes forståelse af strategi, i det de skal være i stand til at perspektivere forskellige udlægninger af strategi. 63 Mejer, Strategisk økonomistyring, Hansen og Hartmann, Økonomistyring & Informatik, 2004/2005 nr. 3 s

43 4.2 Delkonklusion Formålet med dette kapitel har været at diskutere sammenhængen mellem budget og den strategiske planlægning. Til dette opstillede jeg en underhypotese et: Budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås. Udgangspunktet var den manglede sammenhæng mellem budgetprocessen og den strategiske planlægning. Den manglende sammenhæng blev utrykt figur 4.1 som viste at 60% af de virksomheder som var med i undersøgelsen af hvorfor implementeringen af en strategi mislykkes, skyldes manglende kobling til budgettet. Derfor ville jeg ud fra en teoretisk reference ramme gennemgå, hvordan man får koblet de to begreber sammen, således at budgettet sikrer at de strategiske målsætninger opnås. Jeg valgte at inddrage tre teoretikeres arbejde med dette komplekse emne, Madsen, Simons og Kaplan/Norton, der alle har forskellige synspunkter. Som en af de første her hjemme fremlægger Madsen strategiens forbindelse med budget og budgettets konsekvenser for målsætningen, hvor budgettet skal bruges til at bygge bro mellem strategien og målsætningerne. Mere kompleks er Simons teori Levers of Control, hvor budgettet har en mere indirekte rolle fremfor det man ser hos Madsen. Simons fremviser en sammenhængende og forståelig teori til, hvorledes virksomheder kan implementere, måle og kontrollere en given strategi og sørger for at strategien bliver fulgt efterfølgende gennem design af organisationen. Den sidste teori, der inddrages er The balanced scorecard, som har stor anerkendelse i teorien og er vel dokumenteret i praksis, i forhold til de to andre teorier. I denne teori bliver strategien sat i fokus og balanced scorecardet formår at gennemsyre hele organisationen med den valgte strategi. I den forbindelse, bliver der i budgettet implementeret nogle konkrete mål og måltal fra balanced scorecardet, som bruges til at operationalisere de langsigtede målsætninger og derved sikre budgettet at de strategiske målsætninger nås. Af de tre valgte teorier, fremstår The balanced scorecard som den mest optimale måde at løse problemstillingen på, med at koble de to begreber sammen. Dette begrundes i den vel argumenterede teoretiske diskussion der har været siden det kom frem, samt den omfattende brug i praksis. Til besvarelsen af underhypotesen, mener jeg at budgettet sikrer at de strategiske målsætninger nås, dog kan budgettet ikke gøre det alene. Dette begrundes i min teoretiske gennemgang, der udover Madsens teori, som er fra en tid hvor økonomistyringen var af mere neutral og taktisk opgave, bruger de andre budgettet som et indirekte redskab i deres 42

44 modeller, som skal sikre at den strategiske målsætning opnås. Dette begrundes i den kompleksitet, som økonomistyringen er i dag. De metoder og koncepter, som udvikles forsøger at integrere elementer af økonomistyringen, herunder budgettering i en overordnet model. Dette forhold at økonomistyringen er blevet et redskab til formulering og implementering af strategien, gør at budgettets rolle også skal tages op til overvejelse. Budgettet har traditionelt haft en stor informationsværdi som nævnt under budgettets formål. Dette ligger op til undersøgelse af afhandlingens næste underhypotese, hvor jeg vil undersøge budgettets informationsværdi i forhold til den strategiske planlægning. Dette hænger godt sammen med, det netop er bevist at økonomistyringen har stor indflydelse på den strategiske planlægning idet at økonomistyringen også er blevet et redskab til formulering af strategien, udover implementering. 43

45 5 Budgettets informationsværdi bør indgå i den strategiske planlægning Formålet med dette afsnit er at gennemføre en diskussion om budgettets informationsværdi og rolle i den strategiske planlægning. Dette er en videreførelse af den afsluttede konklusion i afsnit fire, hvor budgettets rolle i forhold til den strategiske planlægning blev præsenteret. Jeg vil i dette afsnit se hvad budgettets informationsværdi kan bidrage med i den strategiske planlægning. Dette vil jeg gøre ud fra at afdække virksomhedsledelsens informationsbehov, som en budgetmodel kan tilføre, i forhold til den strategiske planlægning. Efterfølgende vil jeg gennemgå den informationsværdi budgettets formål skaber, som kan bruges i den strategiske planlægning. Til sidst vil jeg gennemgå hvordan virksomhedsledelsen får en struktureret brug af den information fra budgettet i deres strategiske planlægning, via en opstilling af nogle retningslinier i budgettet og budgetprocessen. I forhold til afsnittet, om budgettet kan bruges til at sikre at strategiens målsætning opnås, vil dette afsnit være mere præget af en diskussion og ikke en opstilling og analyse af teoretiske modeller som i afsnits fire besvarelse og behandling af underhypotesen. 5.1 Budgetmodellens informationsværdi Budgettet indeholder mange oplysninger som kan bruges til styring på forskellige niveauer i virksomheden. Derfor er det vigtigt at opbygningen af budgettet både tager højde for detaljeringsgraden, hvordan det bliver præsenteret på og hvad og hvem der skal bruge informationen. Derfor er det en nødvendighed at der opereres med en budgetmodel. Opstillingen af budgetmodel afhænger af den konkrete virksomhed, da en generel budgetmodel ikke kan opstilles. Det skyldes at en model ikke kan rumme alle væsentlige økonomiske faktorer både intern og ekstern, samt deres indbyrdes sammenhæng for alle typer virksomhed. Derfor bør den enkelte virksomhed konstruere en model som giver information som er væsentlig for netop deres virksomhed og kan bruges i den strategiske planlægning. 44

46 Det er et krav at budgetmodellen skal have sammenhæng med regnskabet, da budgettet skal bruges til kontrol via systematisk opfølgning af det realiserende kontra det budgettere og derfor skal specifikationsgrad og opstillingsform være ens. 65 Udgangspunktet for en budgetmodel som skal kunne afdække centrale områder i virksomhedsledelsens informationsbehov, kan være som følgende 66 : 1. Muliggøre en hensigtsmæssig løbende opfølgning 2. Tilstræbe en vis detaljeringsgrad 3. Være forståelig for budgetorganisationens deltagere Udover disse punkter skal en budgetmodel naturligvis også overholde andre ufravigelige krav, som f.eks. at den skal kunne fremvise likviditets- og rentabilitetsorienterede resultatbegreber. 67 Den løbende opfølgning er helt centralt i en budgetmodel, da dette har vidtgående organisatoriske og ledelsesmæssige konsekvenser. Hvis man ser det ud fra virksomhedsledelsens informationsbehov, så kan denne løbende opfølgning sikre at problematiske områder og afvigelser bliver synlig gjort hurtigt og derved kan ledelsen skride ind inden at problemet bliver omfattende. Opfølgningsperioden skal være lagt efter de planlagte handlinger og deres konsekvenser, hvilket i praksis skal afvejes fra virksomhed til virksomhed. Opfølgningen skal være hensigtsmæssigt, både i systemmæssigt og organisatorisk. Systemmæssigt skal budget og regnskabet kunne sammenlignes som nævnt ovenfor. Den organisatoriske del består i et modellen skal følge den ansvarsopdeling på de forskellige niveauer i virksomheden. Dette skal gøres for at budgetmodellen er præcis og relevant for brugerne og deres informationsbehov for at kunne skabe overblik. Detaljeringsgraden i budgetmodellen er en afvejning af styringsdybden og den begrænsede mængede af information som ledelsen ønsker. Dette kan variere fra de forskellige lederes behov, så rapporttypen som bruges skal kunne udskrives ud fra samme grundlag, men med forskellige detaljeringsgrad Hansen, Håndbog i budgettering, 1975, s Ocksen, Økonomistyring og budgettering, 2004, s Madsen, Håndbog i budgettering, 1975, s Personlig har jeg selv oplevet at være til budgetmøder, hvor de forskellige krav til detaljeringsgraden, har haft en negativ effekt på budgetopfølgningen og dennes deltagere. Derfor er en vigtigt at individuelle behov afklares inden valg af model. 45

47 Både en hensigtsmæssig løbende opfølgning og detaljeringsgraden kræver at modellen er forståelig for budgetorganisationens deltagere for at den kan understøtte deres informationsbehov. Dette bør gøres i en logisk og forståelige måde, som indebærer at budgettet præsenteres så deltagerne ikke mister interessen for det fremlagte og derved ikke får den information som budgettet indeholder. Et andet punkt som jeg mener, er centralt for en budgetmodel som skal understøtte den informationsbehov som virksomhedsledelsen har behov, er at den ikke er statisk. Der skal være mulighed for at den kan udbygges med flere moduler og funktioner, så som budgetsimulering, som kan afdække et eventuelt nyt centralt informationsområde. 69 Dette mener jeg er centralt, da i gennemgangen af budgettet sikrer at den strategiske målsætning nås, blev balanced scorecard nævnt som redskab til at skabe sammenhængen mellem budget og strategi. Dette krævede dog at budgetmodellen er i stand til at kunne behandle de mål og måltal som balanced scorecardet arbejder med. Dog er det en balancegang da dynamik og detaljeringsgraden er to sider af samme sag. Så det handler om at få sikret at modellen afspejler netop den enkeltes virksomheds behov for de to områder. De fire punkter vil alle bidrage til at understøtte virksomhedsledelsens informationsbehov i forhold til den strategiske planlægning og også skabe en effektiv budgettering. Denne effektivitet omfatter forbedring af rentabiliteten i virksomheden, indvirkning på problemløsningskapaciteten, motivation og kommunikation vil bliver forbedret. 70 En budgetmodel som nævnt i starten af dette afsnit er konstrueret ud fra den enkelte virksomheds styringsproblemer, sammensat med de fire nævnte elementer, vil give en budgetmodel, som indeholder informationsværdi der vil kunne afdække en del af virksomhedsledelsens informationsbehov. 69 I praksis har jeg selv været med til at udvikle en budgetmodel i takt med at virksomhedsledelsen har forespurgt på information, som ønskes i den løbende opfølgning. 70 Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s

48 5.2 Budgettets formål skaber informationsværdi I ovenstående afsnit blev budgetmodellen holdt op imod virksomhedsledelses informationsbehov i den strategiske planlægning. Et andet centralt område i den information som er indeholdende i budget, er de områder som budgettets formål kortlægger. De indeholder også information som kan bruges af ledelsen i den strategiske planlægning. I afsnit 2.1 blev disse klarlagt som at være: Målsætning, planlægning, kontrol, kapacitetsstyring, koordination, ressourceallokering, informationskilde, motivation og styringskultur. Hele afsnit fem behandler budgettet og dets informationsværdi for den strategiske planlægning, derfor vil formålet informationskilde naturligvis ikke bliver uddybet i dette afsnit. Målsætning udspringer af den strategiske planlægning og vil derfor ikke bidrage med information, imellem disse to begreber ligger budgettet som analyseret i afsnit 4, og vil derfor ikke blive behandlet i dette afsnit. Styringskultur som budget formål er et samlede produkt af de andre otte formål og vil ikke bidrage direkte med information til den strategiske planlægning. I kapitel to blev der redegjort for at kapacitetsstyring og koordineringsopgaven skal ses i en sammenhæng, disse to formål forgår typisk på det operative og taktiske niveau som et sammenspil mellem salg, produktion og indkøb. På det strategiske niveau vurderes disse formål ikke at have en direkte indflydelse, men indirekte igennem inspirationsanalyser, som udspringer af dataregistrering. 71 Ressourceallokering udspringer på det strategiske niveau i form af direkte og indirekte fordeling af de økonomiske midler i virksomheden. Derfor vil det formål ikke skabe information i sig selv, men indirekte igennem kontrol formålet, til den strategiske planlægning. Budget som motivationsfaktor bruges som et adfærdsregulerende styringsværktøj. Netop dette gør, at formålet er interessant for den strategiske planlægning. Problemet er hvordan det udmøntes i information, da budgetteringssystemet skal kunne afspejle aktørernes 71 Rohde, Håndbog i økonomistyring, 2004, s

49 behov og præferencer, og netop måle de resultatfaktorer, som aktørerne oplever som relevante, retfærdige og opnåelige. 72 Hvis dette er muligt så bidrager dette formål med information om organisationen og dennes medarbejdere, som bliver stadig mere og mere central som ressource for virksomheden. Denne betragtning gør at virksomhedsledelsen kan få information om hvordan ledere og medarbejdere føler sig tilskyndet til at medvirke aktivt i problemløsning og arbejdsudførelse. Planlægning er en af de centrale opgaver i budgetteringen og opdeles i en beslutningsprocedure og en kalkulation i teorien. Hvor beslutningsproceduren tager udgangspunkt i en operationalisering af de overordnede strategier, og kalkulationen udspringer inden for virksomhedens organisatoriske struktur. Det viser sig dog, i praksis at er det ikke denne ledelsesfunktion som topledelsen prioriterer højest. En af grundene som nævnes er at planlægningsfunktionen producerer en masse information som ledelsen skal tage stilling til, hvilket ikke altid passer ind i dens politiske og organisatoriske rolle. 73 Dette forhold gør at væsentlig information som planlægningen producere ikke bliver brugt af ledelsen, så som: 1. Overensstemmelse mellem målsætningerne på de forskellige styringsniveauer 2. Retning på virksomhedens udvikling Ad. 1 Overensstemmelse mellem målsætningerne på de forskellige niveauer kan planlægningsprocessen frembring information om. Derved får ledelsen information om der overensstemmelse mellem de langsigtede mål og de budgetterede mål. Denne information kan bruges til at tilpasse målene, dog skal det kun bruges til at styre de kortsigtede mål og ikke til fastsættelse og ændringer af langsigtede mål. Dette forhold som vist i styringsmodellen i figur 3.1 er et område som er debatteret i teorien da f.eks. Mintzberg mener at strategiarbejdet tager afsæt i en analyse af de operative beslutninger, og derefter udledes strategiske mønstre. 74 Ad. 2 I planlægningsperioden gør ledelsen målsætningen for den kommende budgetperiode klar. Denne understøttes af handlingsplaner, som klarlægger de ressourcer og kapaciteter som 72 Melander, Håndbog i økonomistyring, 2004, s Melander, Håndbog i økonomistyring, 2004, s Thisted, Håndbog i økonomistyring, 2004, s

50 skal bruges til opfyldelse af målsætningen. Dette arbejde giver information om hvilken vej virksomheden skal bevæge sig i økonomiske termer i hastighed og retning. Denne information kan bruges i den strategiske planlægning til fastsættelse af realistiske langsigtede mål. Det sidste formål kontrol, er det som skaber mest information til virksomhedens ledelse om hvilken retning og hastighed virksomheden bevæger sig. Dette formål skal ses i sammenhæng med planlægningsformålet og omvendt, da der er en klar sammenhæng mellem disse. Kontrol formålet er også et af dem som der bliver lagt mest vægt på i praksis, og derved stammer hovedparten af budget informationen også her fra. Denne information præsenteres som en sammenligning med budgettet og det opnåde og som en analyse og søger at årsagsforklare væsentlige afvigelser. Dette vil ikke bidrage med information som ledelsen direkte kan bruge i den strategiske planlægning, da forskellen mellem budget og regnskab og årsagen dertil, bruges til styringen på det taktiske og operative niveau. I teorien er disse to områder i kontrolformålet også genstand for kritik, da sammenligningen udelukkende er af økonomiske konsekvenser og ikke handlinger, og rummer kun sjældent tilstrækkelige informationer til at muliggøre årsagsforklaringer. 75 Kontrol formålet giver også information over hvilke retning virksomheden har haft, og derved om planen følges i den forgangne periode. Denne information kan bruges til at vurdere om de afvigelser der har været er engangsændringer eller forhold som også ville påvirke fremtidlige perioder. Denne information om varige ændringer har virksomhedsledelsen behov for at få, da den ville bidrage til strategiske beslutninger. Som nævnt i afsnit 5.1 vil det ikke være muligt at opstille en generel budgetmodel, som kan rumme alle typer af virksomheder og deres informationsbehov. Dette spiller også ind i kontrol formålet, da dette skal komme med informationsområder til understøttelse af konkrete succesfaktorer. Dog bør budgettet som informationssystem være bygget op omkring nogle centrale grunddata som indtjeningsbudget, resultatbudget, statusbudget og likviditetsbudget. Ud fra dette kan afvigelsesanalyser fortages hvor reale interne og eksterne afvigelser kan give information til ledelsen. Et centralt redskab til dette er Du Pont modellen, som vist i figur 5.1 som ved hjælp af nøgletal informere om de overordnede tal i virksomheden. Dog skal der være en vis substans i afvigelserne omkring tidshorisonten og væsentlighed for at informationen kan bidrage til den strategiske planlægning. 75 Thisted, Håndbog i økonomistyring, 2004, s

51 Figur 5.1 Du Pont pyramiden 76 I gennemgangen af den information som budgetteringens formål skaber, blev det gjort klart at det er planlægning og kontrol, som primært bidrager med information til den strategiske planlægning. Disse er: Hvilken retning og hastighed virksomheden bør bevæge sig og har bevæget sig i forhold til den langsigtede plan Overensstemmelse mellem målsætningerne på de forskellige styringsniveauer Udover disse centrale områder giver budgetformålene også virksomhedsledelsen kendskab til de interne og ekstern processer som påvirker den strategiske planlægning. Denne information kan være mere konkret end den mavefølelse som virksomhedsledelse selv opfanger i deres daglige gang i virksomheden. Det skyldes til dels at det svært at få overblik over forandringsprocessen, i disse processer, i en større virksomhed. Den del i budgetprocessen som virksomhedsledelsen deltager i får de også mulighed for at gå dybere ned i konkrete forhold. 76 Strategikort, 2004, s

52 5.3 Budgetteringens hovedfaser I afsnit 5.1 og 5.2 blev det gjort klar at budgettet og processerne afdækker noget af det informationsbehov som virksomhedsledelsen skal bruge i den strategiske planlægning. I dette afsnit vil jeg opstille nogle retningslinier, for hvordan, den klarlagte information kan knyttes sammen med den strategiske planlægning igennem implementering og rapportering til ledelsen. Til dette vil jeg tage udgangspunkt i figur 5.2 som viser budgetteringens hovedfaser og skal forstås som tre aktiviteter: Planlægning, gennemførelse og kontrol, som også er de grundlæggende elementer i andre ledelseinformations- og beslutningsstøttesystemer. 77 Figur 5.2 Budgetteringens indhold og hovedfaser Budgetlægning - planlægning Denne fase starter i denne gennemgang før budgetprocessen går i gang, med en grundig analyse af hvilke information som budgettet skal afdække for den strategiske planlægning. Dette er centralt da som beskrevet i afsnit 5.2 under planlægningen, får ledelsen en masse information som er mere eller mindre relevant. Derfor skal denne informationsanalyse bruges til at få overblik og få afdækket de individuelle og selektive krav. Dette skal gøres for alle medlemmerne af virksomhedsledelsen. Virksomhedslederne bliver også mere engageret i budgetprocessen, ved denne inddragelse. Budgetorganisationen får også et samlet billede af den information som ledelsen ønsker fra budgetprocessen og budgetopfølgningen. Derved får de noget konkret, ud over det som skal operationaliseres fra strategierne som målsætning. Dette har en mulig synergi, da det ville øge ansvarsfølelsen og interessen hos de enkelte medlemmer i budgetorganisationen. Ved at 77 Petersen, Håndbog i økonomistyring, 2004, s Melander, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, 2001, s

53 lave en informationsanalyse inden budgetprocessen går i gang, bliver den information som budgetprocessen og budgetopfølgningen struktureret og relevant for den strategiske planlægning Budgetperioden - gennemførelsen Denne fase omhandler hele budgetteringsprocessen og i denne, blev der som nævnt i afsnit 5.2, skabt information om overensstemmelse mellem målsætningerne på de forskellige styringsniveauer og hvilken vej virksomheden økonomisk bevæger sig, samt kendskab til interne og eksterne processer. I praksis skal dette ikke forgå som et rapporteringsapparat, men via aktiv deltagelse fra virksomhedsledelsens side i budgetprocessen. Dette skal ske da informationen i denne proces er svær at opfange og formidle i et format, uden tab Budgetopfølgning - kontrol I denne aktivitet skal kontrollen ske, dette indebære rapportering af afvigelser både interne og eksterne via f.eks. Du Pont modellen, samt tilhørende årsagsforklaring. Dog skal disse afvigelsesrapporter være konkrete og have en klar sammenkædning med de kritiske succes faktorer fra strategierne. Derved bliver der givet information om retning og hastighed på virksomhedens udvikling. Dette er interessant da det giver mulighed for at bruge budgetopfølgningen til at give information om de delmål som ligger indenfor for budgettets tidshorisont. Derved kædes budgettet sammen med den strategiske planlægning. De ovenstående tre aktiviteter i budgettet faser, vil give en struktureret brug af informationer fra budgettet og budgetprocessen i den strategiske planlægning. Før at dette kan implementeres, kræver det at virksomhedsledelsen er bevist om hvilke informationer som kan bruges til at skabe værdi. Dette skal ske via en præcis identifikation af de informationer som det drejer sig om og få dem struktureret i en proces. Denne proces skaber sammenhængen fra budgettet til strategien og den strategiske planlægning. Denne proces mener jeg overstående retningslinier dækker igennem de tre hovedområder: Planlægning, gennemførelse og kontrol. Det skal dog siges at de retningsliner som jeg har opstillet ikke er udtømmende, men skal betragtes som en overordnet og generel proces. I praksis vil den være mere præcis ud fra de krav og forhold som forefindes i den pågældende virksomhed. 52

54 I afsnit 5.1 blev det gjort klart at en generel budgetmodel til understøttelse af det informationsbehov som virksomhedsledelsen, har følgende kriterier: 1. Muliggøre en hensigtsmæssig løbende opfølgning 2. Tilstræbe en vis detaljeringsgrad 3. Være forståelig for budgetorganisationens deltagere 4. Er ikke statisk I ovenstående gennemgang, omstillede jeg nogle retningslinier for hvordan den klarlagte information kan knyttes sammen med den strategiske planlægning igennem implemention og rapportering til ledelsen. Hvis disse retningsliner integreres med en budgetmodel som indeholder de fire ovenstående kriterier, mener jeg at virksomhedsledelsen få et vel opbygget redskab til at afdække deres informationsbehov i den strategiske planlægning, som kan udledes af budgettet og budgetprocessen. 53

55 5.4 Delkonklusion I ovenstående gennemgang af budgettets informationsrolle i den strategiske planlægning, blev det gjort klart, at budgettet og budgetprocessen afgiver central information til brug af virksomhedsledelsen i den strategiske planlægning. For at denne information kan blive nyttige kræver det at den information som skaber værdi for virksomhedsledelsen i den strategiske planlægning er identificeret og en budget model kan efterfølgende designes. En budgetmodel som indeholder følgende fire punkter sammensat med de forhold den enkelte virksomhed har, vil være et nyttigt redskab til at knytte budgettet sammen med den strategiske planlægning. 1. Muliggøre en hensigtsmæssig løbende opfølgning 2. Tilstræbe en vis detaljeringsgrad 3. Være forståelig for budgetorganisationens deltagere 4. Er ikke statisk Udover dette vil et struktureret arbejde med de værdifulde informationer som budgetprocessen indeholder også understøtte sammenhængen mellem budgettet og den strategiske planlægning. En måde at gøre dette på blev vist i ovenstående, hvor jeg opstillede nogle retningslinier for hvordan budgetprocessen kunne bruges som ledelseinformations- og beslutningsstøttesystem. Ud fra dette mener jeg at budgettet og budgetprocessen indeholder informationer som er nyttige i den strategiske planlægning. Derved kan underhypotese to bekræftes, da budgettets informationsværdi bør indgå i den strategiske planlægning. For at dette kan bruges effektivt kræver det dog en klarhed om den information som den enkelte virksomhedsledelsen har behov for, hvor efter budgettet og budgetprocessen kan designes. 54

56 6 Budgettet er spild af tid og økonomistyringen vil i fremtiden være uden budgettet I de to første underhypoteser i denne afhandling har jeg fokuseret på sammenhængen mellem budgettet og den strategiske planlægning. Jeg har i denne forbindelse kunnet bekræfte at begge underhypoteser er korrekte: 1. Budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås 2. Budgettets informationsværdi bør indgå i den strategiske planlægning Dog blev det bevist i underhypotese et, at budgettet blev brugt som et underliggende redskab i den samlede økonomistyring i et koncept eller model. Dette bliver bevist i min behandling af The balanced scorecard, som er det redskab, der har fået størst succes. Her blev budgettet koblet sammen med strategien i form af kortsigtede milepæle, som skal ind gå i budgettering. I anden underhypotese blev det gjort klart at budgettets informationsværdi dækker et vidensbehov som virksomhedsledelsen har i den strategiske planlægning. Dette taget i betragtning, må budgettet siges at være et centralt redskab i økonomistyringen. Det udfylder nogle væsentlige opgaver som f.eks. planlægning. Desuden er det et redskab som den strategiske planlægning og kan bruges til at få information og til styring af langsigtede mål på kort sigt. Derfor har budgettet haft en stor udbredelse og betragtes som en naturlig og nødvendig del i virksomhedernes styringsgrundlag. 79 På trods af dette er der nogen, som ikke kan bruge dette redskab, nogle mener endda det er spil af tid og at det skal ud af økonomistyringen! Den melding kædes ofte sammen med citatet af den tidligere topchef for amerikanske General Electric Jack Welch, som har udtalt følgende om sin modvilje mod budgetter 80 : The budget is the bane of corporate America. It should never have existed. It is an exercise in minimalization. You are always getting the lowest out of people Andre udtalelser om budget og budgetprocessen har været: 79 Melander, Håndbog i økonomistyring, 2004, s Strategikort, 2004, s

57 1. Traditionel budgettering holder virksomheder tilbage, begrænser medarbejdernes kreativitet og holder dem tilbage fra at reagere på kundernes behov Budgeting is an unnecessary evil Dr. Jan Wallander President Svenska Handelsbanken 3. The budget is a tool of repression rather than innovation Bob Lutz, ex-ceo, Chrysler 82 Disse udtalelser bakkes også op af undersøgelser blandt virksomheder, hvor bla. en undersøgelse af Berlingske Tidendes Nyhedsmagasin, som vist i figur 6.1, konkluderer at budgettet er vigtigt, men at det hæmmer virksomheden. Det centrale i dette er det fjerde punkt, hvor over 60% mener at budgettet er det vigtigste økonomiske styringsredskab og det sidste, hvor for stor fokus på overholdelse af budgettet kan være hæmmende for en virksomheds risikovillighed og udvikling. Figur 6.1 Budgettet tærer på kræfterne 83 Denne debat har for alvor trukket fronterne op mellem budgetstormere og budgetbisser, som de to lejre populært kaldes. Jeg vil der med denne underhypotese analysere, hvad der er problemet med budgettet og budgetprocessen samt hvad alternativet er. I gennemgangen vil jeg trække mulige paralleller til afsnit fire og fem, som grundlag for diskussionen. 81 Hope, Figures of hate, 2001, s Hope, Beyond Budgeting, s. xvii, citat to og tre er taget fra denne bog 83 Sørensen, Er budgettet spild af tid?, 2004, s Resten af undersøgelsens opsamlende figurer er vist i bilag 1 56

58 6.1 Alternativ til traditionel budgetting De alternativer som fremstilles, tager ofte udgangspunkt i kritik af budget og budgetprocessen i form af at udpege svaghederne og se på løsningerne, og så prøve sig frem. Listen af svagheder er lang, men det måske væsentligst kritikpunkt ifølge Per Bukh 84 er, at budgettet i mange virksomheder allerede få måneder eller uger efter det er blevet godkendt, og især når året er ved at være omme, ikke længere afspejler den mest sandsynlige udvikling, da de forudsætninger, som blev etableret vil have ændret sig. De begrænsninger og tilskyndelser, der blev indbygget i budgettet vil hæmme aktivitetsniveauet, hvorved nye forretningers muligheder vil gå tabt. 85 Dette synspunkt er Jan Mouritsen 86 også inde omkring samt problematikken om sammenhængen mellem budget og strategien, idet han siger, at Den vigtigste kritik af de traditionelle budgetprocesser er derimod, at mange budgetter slet ikke spiller sammen med virksomhedernes vækststrategier. 87 Løsningen på dette, har jeg igennem underhypotese et, forsøgt at skabe. Konklusion på, hvordan budgettet sikre at den strategiske målsætning opnås var, at budgettet skal bruges som et underliggende redskab i en overordnet model, som f.eks. Balanced scorecardet. Et andet område som nævnes er af Peter Skærbæk 88, som pointerer i forbindelse med styringsaspektet, at grunden til at virksomheder bruger budgettet til at styre med, skyldes vane og tryghed og at ledelser oplever behovet for at påvirke præsentationsmålene på de underliggende niveauer. Dette synspunkt udbygges med at budgetter ofte bruges som et topstyret magtelement til at slå folk i hovedet, hvis de ikke nås. 89 En af grundene til at budgetter er blevet så institutionelt, skal findes i den historiske udvikling i budgettets rolle i virksomhederne. Budgettet opstod i 20 erne, som et redskab for planlægning af kapital-ressource og som substitut for ledelsen i dagligdagen. I 60 erne begyndte man at bruge det til at planlægge, kontrollere og evaluere management performance i virksomhederne, som budgettet kendetegnes af i dag, ved at bruge et hierarki af måleenheder som f.eks. effektivitetet af investeret kapital, afdelingsomkostninger og produktprofitabilitet mm. Denne udvikling har gjort at kapital 84 Per Nikolaj Bukh er professor ved institut for Erhvervsstudier, Aalborg Universitet 85 Bukh, Skrot budgettet, 2004, s Jan Mouritsen er institutleder for instituttet for Produktion og Erhvervsøkonomi på CBS 87 Algrøy, Økonomistyring uden budgetter!?, 2001, s Peter Skærbæk er lektor i økonomistyring på Handelshøjskolen i København 89 Algrøy, Økonomistyring uden budgetter!?, 2001, s

59 fremstår som virksomhedens strategiske nøgleressource. Hvis man ser dette i forhold til, at de intellektuelle ressourcer i dag betragtes som den vigtigste ressource i virksomhederne, giver det et styringsproblem. Budgettets styrer på de finansielle mål, mens det afgørende for den konkurrencemæssige succes og forøgede shareholder value er områder som: innovation, kvalitet, fleksibilitet, kundeloyalitet og akkumulering og udnyttelse af viden. 90 Skærbæk fremhæver også et andet område ved budgetteringen, i det det er med til at binde ledelsessystem, stil og struktur sammen, påvirker det også medarbejdernes adfærd. Denne påvirkning er negativ, da budgettets opbygning fremavler ordre og kontrol kultur, og derved bremser den dynamik og autonomi som den mere og mere decentraliserede ledelsesform lægger vægt på. Derved virker det kontra-produktivt til de decentraliserede ledelsestiltag, hvilket vil skabe mangel på engagement fra medarbejderne. Hvad er løsningen på dette så? Indførelsen af hurtigere, billigere og bedre budgetmodeller er ikke løsningen. Derimod er der blevet fremført forskellige nye ledelsesmodeller som skal erstatte budgettet, her iblandt zeto-basesbudgeting (Pyhrr 1970), aktivitetsbaseret budgettering og balanced scorecardet (Kaplan og Norton 1992-). Disse modeller kan løse nogle af problemstillingerne, men de kan ikke løfte alle de opgaver, som budgettet varetager. Som eksempel kan nævnes de mere motivationsmæssige problemstillinger, som de nævnte systemer ikke er designet til at tage højde for og hvilke beføjelser og pligter, som de enkelte afdelingsledere har. Men isoleret set har ingen kunnet vippe traditionel budgettering af pinden. 91 Ole Ø. Madsen 92 har også deltaget i debatten og han mener at grundlaget for at finde alternativer, nok snarere skal ses i lyset af, at budgettet nogle gange er blevet tillagt større værdi som ledelsesinstrument end det isoleret kan bære. 93 I de forskellige udledninger som Bukh, Mouritsen, Skærbæk og Madsen kommer med, har især et alternativ fået en del opmærksomhed, som et reelt alternativ. Dette er Beyond Budgeting af Jeremy Hope og Robin Fraser (2003), som betegnes som en mere omfattende ledelsesfilosofi og som integrerer en række simple og velkendte teknikker. På baggrund af dette, har jeg valgt at gå i dybden med Beyond Budgetting, for at kunne 90 Algrøy, Økonomistyring uden budgetter!?, 2001, s Bukh, Er budgetkritikken relevant?, 2006, s Ole Øhlenschlæger Madsen er professor ved School of Economics and Management 93 Madsen, Bestyrelsen og budgettet, 1990, s

60 besvare min underhypotese om budgettet er spild af tid og at økonomistyringen vil i fremtiden være uden budgettet Beyond budgeting Til at kortlægge Beyond Budgeting modellen, vil jeg først komme med en kort beskrivelse af Beyond Budgeting s historie og efterfølgende gennemgå modellen. Jeg vil ikke gå i dybden med modellens detaljer, men udelukkende holde mig til de centrale områder, for at kunne bekræfte eller forkaste min underhypotese. I min gennemgang vil jeg inddrage artikler af Per Bukh, Niels Arildsen og Søren Leopold, som har bidraget meget til debatten om Beyond Budgetting herhjemme. Grundlaget for Beyond Budgeting blev skabet i CAM-I 94, som er et uafhængigt forskningsfællesskab. Deres interesse for at forske i budgettering, var at gøre noget ved de velkendte problemer ved budgettering. I 1997 oprettes BBRT 95, som en konsekvens af den stigende interesse for traditionel budgetterings mangler. I spidsen for BBRT er forfatterne til Beyond Budgetting How managers can break free from the annual performance trap, Jeremy Hope og Robin Fraser. BBRT har sammen med virksomheder 96, som havde forkastet budgettering, bla. undersøgt emner som et alternativ til budgetting, er der en bedre styringsmodel og hvad man lære ved implementering. I Hope of Fraser s bog opstilles Beyond Budgeting igennem en demonstration af metoderne, som understøttes af en række cases af virksomheder, der har succes med at anvende de givne teknikker. Ved brug af disse teknikker, fremviser Beyond Budgetting nogle konkrete anvisninger og teknikker som rullende budgetlægning, trend forecasting, aktivitetsbaserede omkostningsbegreber, CRM, BSC og Benchmarking 97. Disse kan når de benyttes i kombination kan erstatte traditionel budgettering. Debatten om Beyond Budgeting og traditionel budgettering udspringer netop om ordet erstatte, i det nogen mener, at det at være beyond budgeting er en tåbelig og umulig tanke mener andre at det er fremtiden. 94 CAM-I: Consortium for Advanced Manufacturing International 95 BBRT: Beyond Budgetting Round Table 96 Her i blandt Borealis, SKF, Ikea, Svenska Handelsbanken og Volvo 97 Metoder i relation til Beyond Budgeting, 2005, s

61 Beyond Budgeting kritikken af traditionel budgettering kan opstilles i tre områder 98 : 1. Budgetprocessen er besværlig og dyr 2. Budgetprocessen er ude af balance med omverden og lever ikke op til ledernes behov 3. Budgetprocessen bliver et taktisk spil Det første punkt er hele budgetprocessen, som Beyond Budgeting mener og beviser igennem en række cases og udtalelser fra store virksomheder trækker for mange ressourcer i virksomheden og er en vanskelig og besværlig. Det andet punkt er det, som Skærbæk omtaler i afsnit 6.1. Det sidste punkt omhandler problematikken om præstationsevaluering og finansiel planlægning, for der opstår et taktisk spil mellem at få sat realistiske og ambitiøse mål, samtidig med troværdige finansielle prognoser Visionerne Inden gennemgangen af visionerne i Beyond Budgeting er det vigtigt at holde sig to forhold for øje med Beyond Budgeting 99 : 1. De situationsspecifikke overvejelser virksomheder bør gøre sig i forbindelse med implementeringen af disse visioner 2. En udvidelse af perspektiveret fra den finansielle budgetteringsproces til at se budgettet som hjørnestenen i virksomhedens samlede planlægnings- og opfølgningsarkitektur fra den strategiske- over den taktiske- til den operationelle planlægning og opfølgning. Beyond budgeting opstiller en række principper i dennes vision, hvor de centrale elementer er 100 : 1. Rullende budgetter og trendforecasting 2. Benchmarking 3. Decentralisering af investeringsbeslutninger 4. Avancerede omkostningsregnskaber 98 Beyond Budgeting, 2003, s Leopold og Sørensen, Beyond Budgeting gør budgetteringsprocessen mere strategisk relevant, produktionsnær og innovativ, 2005/2006, s Bukh, Budgetlægningen i stormvejr, 2005/2006, s

62 Det første punkt er den direkte løsning til Per Bukh s fremstilling af det væsentlige kritikpunkt i afsnit 6.1. Ved at foretage en form for rullende budgetcyklus, som alternativ til det årlig budget, derved vil men hele tiden have 12 måneders glidende gennemsnit. Derved undgår man at strategiske muligheder går tabt. Ved traditionel budgettering får man først et gennemarbejdet estimat på næste års resultat ved regnskabsafslutningen. Dette har også en virkning på medarbejderne, da hermed undgår man at det incitament for at opfylde indeværende års performance mål på bekostningen af næste års. Det næste princip omhandler også måling af medarbejderne. I stedet for det faste budgetmål, skal der fokuseres på relative præsentationer i form af benchmarking, når der skal ses på resultater. Denne benchmarking kan være i forhold til den bedste interne afdeling, markedet og konkurrenterne, hvor fokus i præsentationsvalueringen kan være alt fra overskudsgrad for en gruppe til udnyttelsesgrader og spildprocenter i mellem skiftehold i produktionen. Et af de centrale mål i Beyond budgeting er, at virksomheden bliver en adaptiv og decentraliseret virksomhed. Dette forhold er vist i figur , som opererer med et udviklingsforløb, hvor man forlader den traditionelle organisation ved implementering af seks principper. Disse principper gør at virksomheden bliver mere tilpasningsdygtig til at kunne opfylde kundernes behov og reagere over for konkurrence i branchen. Næste trin er at gå fra adaptiv til også at være decentraliseret via seks yderligere principper. Disse sikrer at front-line medarbejderne får større ansvarsoverdragelse, så de ikke er bundet af centrale planer, men derimod ansvarlig for kunderesultater. I bilag 2, har jeg opstillet principperne. I forhold til nævnte punkt af Per Bukh, skal koncernledelsen ikke foretage godkendelser af investeringer, men derimod skal de enkelte divisioner og datterselskaber selv foretage dette, da de har den største viden om konkrete investeringers karakter. Dog vil det i praksis ikke være så lige til, da Bukh argumenterer for at disse større investeringer kan påvirke soliditetsgraden og skabe synergieffekter mellem forretningsenheder. Dette forhold vil givetvis skabe et behov for en vis centralisering af dele af beslutningsprocessen. 101 Beyond Budgeting, 2003, s

63 Figur 6.2: Beyond Budgetings to toppe Det sidste princip udspringer af den case baserere del af Beyond budgeting modellen, da flere af de fremhævede virksomheder bruger mere avancerede omkostningsregnskaber, som f.eks. ABC til at budgettere med kapacitetsomkostninger. Til oprationalisering af strategiske målsætninger og i den strategiske planlægning bruges Balanced scorecardet og forskellige nøgletalsbaserede varianter til at skabe mål for forretningsenheder og afdelinger. I praksis bruger Borealis de nævnte redskaber til at tilpasse deres økonomistyring til den konkurrencesituation. Bjarne Bøgenes, som er Vice President Corporate Control udtaler følgende om Beyond Budgeting i deres virksomhed 102 : Målsætninger bliver nu opstillet gennem balanced scorecard; faste omkostninger kontrolleres gennem trend rapportering, aktivitetsbaserende ledelsessystemer og omkostningsmål; højere finansiel planlægning og skatteplanlægning udføres gennem rullende finansielle forudberegninger; og ressourceledelse bliver styret gennem forskellige autoritetsniveauer og trend rapportering. 102 Algrøy, Økonomistyringen uden budgetter!?, s

64 Sammenhængen mellem Beyond budgeting og strategi Et af de områder, som fremhæves ved Beyond budgeting er dynamikken i dens visioner. Dynamik skal i denne sammenhæng ses, som evnen til at opfange nye udviklingstendenser i den situation, som virksomheden befinder sig i, hvilket gælder for den interne drift og markedsvilkår. Dette gør at fokus i Beyond budgeting bliver på at følge virksomhedens strategiske virkelighed frem for at have fokus på nedad på den operationelle virkelighed via høj detaljeringsgrad, som budgettet har tendens til at gøre. Denne øgede fremsynethed og evne til at identificere risici, sker på bekostning af integrationen nedad til de operationelle aktiviteter. I min behandling af underhypotese et om at budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås, blev det gjort klart at budgettet ikke alene kan opfylde dette. Så isoleret set vil Beyond Budgeting have større strategisk relevans end traditionel budgettering, når man ser på denne dimension. Forholdet mellem dynamisk og detaljeringsgraden blev behandlet i underhypotese to, dog ikke som direkte besvarelse af underhypotesen, men som et redskab til understøttelse af informationsbehovet. I diskussionen af, hvordan budget modellen skal se ud i afsnit 5.1 nævnte jeg udover de tre punkter at modellen ikke skal være for statisk, da den skal være i stand til at kunne afdække et nyt centralt informationsområde hurtigt. I afsnit 3, blev der lagt op til de to underhypoteser via figur 3.1 som tog udgangspunkt i Robert Anthony s styringsmodel. Denne model vil jeg også inddrage i behandlingen af Beyond Budgeting også bevirker de strategiske, taktiske og operationelle overvejelser og sammenspil. Det samme forhold er vist i figur 6.3, som er en mere detaljeret fremstilling af virksomhedens styringsmæssige processer. Det blev gjort klart at Beyond Budgeting tilbyder nogle relevante metoder til at løse de kritikpunkter der er mod det traditionelle budget relation til de strategiske processer. Dog vil især den vertikale kommunikationsvej blive belastet, da det ikke ligger klart, hvilke beføjelser og pligter, som hersker på de forskellige trin i organisationen. 63

65 Figur 6.3 Virksomhedens styringsmæssige processer 103 Den anden del af figuren af den taktiske opfølgning, ligger sig op af den strategiske læring her viste jeg i afsnit fem budgettets informationsværdi. Denne information giver læring i og forståelse af egne aktiviteter. Dette viste jeg hvordan dette kunne sættes i systemer, processer og procedurer via budgettet og budgetprocessen. Dette er ikke tilfældet med Beyond Budgeting, da modellen ikke er et så centralt informationssystem, da et af de centrale budskaber er at udnytte den intellektuelle kapital. Denne udnyttelse skal ske gennem frigørelse af front-line medarbejderne gennem overdragelse af beslutningsautoritet uden indskrænkning af handlefrihed Vurdering af Beyond Budgeting Rent videnskabeligt er det svært at finde ud af om Beyond budgeting virker, da i praksis er udbredelsen af metoden ikke tilstrækkelig. Udover dette er moderne ledelseskoncepter ikke stabile metoder, hvilket komplicer muligheden for at vurdere metoden. 104 Det, som gør det vanskeligt er, at der bruges mange forskellige redskaber i modellen, som tilpasses, videreudvikles og implementeres. De eksisterende redskaber refortolkes ved implementering, hvilket også gør det svært særskilt at vurdere Beyond Budgeting. Brugen 103 Leopold og Sørensen, Beyond Budgeting gør budgetteringsprocessen mere strategisk relevant, produktionsnær og innovativ, 2005/2006, s Bukh, Budgetlægningen i stormvejr, 2005/2006, s

66 af en vifte af modeller og værktøjer, og tilpasning af økonomistyringen til den strategiske konkurrencesituation som afspejles i organisationen ledelsesstil, mener jeg er fremtiden i økonomistyringen. Sammenspillet viste jeg også i afsnit fire, hvor det var budgettets sammenspil med henholdsvis Balanced scorecardet og Levers of Control. Der er igen tvivl om at Beyond Budgeting har rejst nogle vigtige kritikpunkter ved traditionel budgettering og er kommet med et seriøst forslag til, hvordan relationerne til strategi og den strategiske planlægning kobles bedre sammen. Men, som direkte afløser af traditionel budgettering vil det næppe blive, da det ikke kan løse alle de krav og opgaver som budgettet indebærer. Her blev der nævnt som eksempel i afsnit at de vertikale kommunikationsveje bliver belastet. Dette paradoks at budgettet er kernen i økonomistyringen, har Beyond Budgeting ikke taget højde for. Det blev også nævnt i afsnit , at budgettet ikke skal ses udelukkende som den finansielle budgetteringsproces, men som en hjørnesten i økonomistyringen. Et andet område, som bliver mere og mere centralt i økonomistyringen er at holde omkostningerne nede. Dette forhold nævner Jan Mouritsen, at være svagheden ved Beyond Budgeting og andre alternativer til det traditionelle budget. Han opstiller det i et eksempel: I alternativerne vil de enkelte afdelinger gøres ansvarlig for at skaber et bestemt resultatet, hvor det traditionelle budget indebærer, at de snarere bliver ansvarlige for, om de bruger for meget eller for lidt. Som et helt klart eksempel kan næves Fokus Bank i Norge, som droppede det traditionelle budget i Da de så blev opkøbt i 1999 af Danske Bank, blev budgettet genindført, da Danske Bank har stor succes med en centraliseret og detaljeret omkostningskontrol 105. Det andet forhold som jeg nævnte i afsnit gik på de situationsspecifikke overvejelser, som virksomheden skal gøre sig ved implementeringen af Beyond Budgeting konceptet. Dette forhold er meget omfattende og kræver stor indsats, hvilket jeg mener vil gøre det vanskeligt at udbrede Beyond Budgeting, da modellen har krævende indgangsbarrierer. På det mere praktiske område, er udbredelsen af Beyond Budgeting ikke for alvor slået igennem. Referencerammen i bogen er meget præget af skandinaviske virksomheder, som har tradition for ikke at have en tæt central finansiel kontrol, centraliseret beslutningstagen og ubøjelige belønningsrammer. Desuden er det også kun de overordnede og positive ting som fremhæves, og ikke de indgangsbarrierer, som der findes Sørensen, Er budgettet spild af tid?, 2004, s Arildsen og Jepersen, Beyond Budgeting, 2004, s

67 Forfatternes svar på den manglende udbredelse af Beyond Budgeting er; Because we re still a voice in the wilderness 107. Denne udtalelse er fra 2004 og efter nærmere gennemgang af deres hjemmeside 108 og newsletter fra marts 2007, så mener jeg at fokus stadigvæk primært er på at få udbredt modellen, fremfor at få den udviklet løbende. Hvis man skal drage parallel til The Balanced Scorecard, så har dette været i konstant udvikling siden dets introduktion omkring samme tid som Beyond Budgeting. Der ved kommer Beyond Budgeting til at virke lidt groft sagt, som et korstog med fakler, som ville forkynde alle på dets vej. 109 Dette understøttes også af artikler om Beyond Budgeting med overskrifter som: Blow the budget! (Hope 2003), Figures of hate (Hope 2001), Budgets: the hidden barrier to succes in information age (Hope 1999). Jeg mener at Beyond Budgeting og dens kritik af traditionel budgettering er med til at give input til diskussionen om økonomistyringens fremtid. Modellen kan ikke betragtes som en universel ledelsesmodel, som kan opfylde alle aspekterne. Men derimod er den et værdifuldt input til den enkelte virksomheds syn på, hvordan økonomistyringen og sammenhængen mellem strategi og den strategiske planlægning, skal struktureres Vil budgettet overleve? Igennem dette afsnit, har jeg fremstillet den debat og diskussion, der omgiver budgettet og budgetprocessen. Jeg har gennemgået et muligt alternativ til budgettet i form af Beyond Budgeting, og konkluderet at dette ikke kan erstatte hele budgettet og budgetprocessen. Budgettet fremstår stadigvæk som det centrale informationssystem og koordinationsmekanisme i virksomhedens økonomistyring, dog vil budgettet også være stedet hvor en række modsatrettede hensyn mødes og skal integreres i en samlet plan for virksomhedens planer. Preben Melander har udtalt at Budgetlægningen er som en kamparena 110, fordi budgettet skal konkretisere virksomhedens strategier i form af tiltag og fravalg og derved opstår disse mulige dilemmaer. 107 Caulkin, An end to the numbers game, klokken 10: Inspiration til denne meget billedlige fremstilling af Beyond Budgeting stammer fra en forelæsning i økonomistyring 2 i 2006 af Bent Høgsted, for han at omtalte nogle af disse nye ledeleseteknologier som korstog. 110 Bukh, Budgetlægningen i stormvejr, 2005/2006, s

68 Det er klart at budgetprocessen ikke er uproblematisk men hvorvidt man kan afskaffe den helt, vil jeg benytte mig af Per Bukh s forsigtige udtagelse: kan vi under normale omstændigheder ikke afskaffe den helt men man kan dog overveje om der ikke var et par ting, der kunne gøres lidt bedre. 111 Hertil knytter han et par muligheder til de ting, som kan gøres bedre igennem et langsigtet forandringsprojekt, hvor der skal løses op på de indarbejdede rutiner og mentale modeller. Eksempelvis kan nævnes indførelsen af rullende budgetter, hvor budgettet viser en løbende og mere retvisende forventning til fremtidens indtjening. I forandringsprojektet er det vigtigt, at ledelsen forstår organisationen, så de undgår de barrierer og den modstand mod forandringer som kan forekomme. Til dette forandringsprojekt knyttes en række velkendte og relativt simple teknikker, som skal ligge større vægt på samarbejde og tillid. Dette skal sikre at bløde værdier i økonomistyringen ikke bliver undermineret i organisationen dennes design og eksterne hensyn. Det er også vigtigt at erkende at budgettet ikke kan løse alle økonomistyringens opgaver, dette blev også omtalt i afsnit , hvor det blev gjort klart at de forskellige formål kolliderede med hinanden. Især præstationsevaluering og planlægning om den mest realistiske forventning til fremtiden, kan ikke begge være indeholdt i budgettet. Her ville en udskillelse af resultatafhængig aflønning være at foretrække, så budgettet kan være et planlægningsvæktøj 112. Per Bukh s fremstilling bakkes også op af Peter Skærbæk, da han fremstiller hans syn på budgettets rolle, hvor han ønsker en adskillelse af budgettet og den eksterne økonomistyring og at virksomhedsledelserne bekymrer sig for, hvorvidt budgetterne motiverer de ansatte. Dette skal ske ved at skabe engagerede medarbejdere, for at få tilrettet procedurerne, så de virker motiverende. Han påpeger også at den brede vifte af styringsmodeller og teknologi, kan have en negativ effekt idet at virksomhedsledelserne stirrer sig blind på disse, i stedet for at holde fokus på at skabe engagerede medarbejdere Bukh, Budgetlægningen i stormvejr, 2005/2006, s For beskrivelse af hvordan der fastlægges mål og kriterier for resultatafhængig afløning, henvises der til Michael C. Jensen s artikel Corporate Budgeting is broken let s fix it i Harvard Business Review November 2001 s Algrøj, Økonomistyringen uden budgetter!?, s

69 Jeg selv er også af den overbevisning som Bukh og Skærbæk fremstiller, at budgettet stadigvæk vil være en hjørnesten i økonomistyringen, men at der skal ske ændringer. I min afhandling, har jeg gennemgået et centralt tema; nemlig sammenhængen mellem budget og strategier og strategiske planlægning. For det første viste jeg, hvordan budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås. Dette skal ske i sammenspil med andre ledelsesvæktøjer såsom Balanced scorecardet. Den anden side af budgettet, som jeg analyserede, var dets informationsværdi for den strategiske planlægning. For at denne information kunne frembringes opstillede jeg nogle retningslinier for hvordan budgetmodellen skal designes, samt et velstruktureret arbejde med informationerne fra budgetprocessen. Jeg mente at budgettet derved bliver bedre koblet sammen med den strategiske planlægning Novo Nordisk En af de virksomheder som herhjemme har gjort op med årtiers budgettradition og for alvor vil flette budget og strategi sammen er Novo Nordisk. Udgangspunktet var at de brugte meget tid på budgetprocessen, som i sig selv ikke gav meget værdi og sammenhæng for de involverede. Helt konkret siger Lars Green, som var koncern økonomidirektør da forandringsprocessen blev sat i gang, at: Vi vil være sikre på, at energien, der går til at lave budgettet, bliver udnyttet konstruktivt. At den bidrager til at forbedre, ikke bare den finansielle planlægning, men hele forretningsplanlægning. 114 Dette skal ses i sammenhæng med de klare signaler, som topledelsen i Novo Nordisk udsender om at gøre koncernens overordnede strategi til det primære udgangspunkt for de enkelte enheder og deres finansielle målsætninger. Lars Green har også samme opfattelse som jeg og de andre forfattere, at budgettet ikke afskaffes, men der skal forandringer til og i deres tilfælde er det den åbne dialog om de finansielle mål og forretningsplanen. Dette skal sikre Novo Nordisk at organisationen får gennemarbejdet forretningsplanen, inden der lægges budget. Derved ligger Novo Nordisk op til besvarelsen af underhypotese i form af de tiltag og erkendelser, som de har foretaget i deres syn på budgettet. Denne tendens ses også andre steder, for budgettets rolle og de stramme processer og traditioner gøres op, for at virksomhederne kan forfølge succes og få strategierne ført ud i livet. 114 Sørensen, Er budgettet spild af tid?, 2004, s

70 6.2 Delkonklusion Formålet med dette afsnit var med udgangspunkt i budgettets udvikling, at diskutere budgettets berettigelse som hjørnesten i økonomistyringen. Dette blev gjort ved at opstille underhypotese tre, som skulle besvare hvorvidt budgettet er spild af tid og økonomistyringen i fremtiden vil være for uden budgettet. I gennemgangen af den diskussion, som både foregår i teori og praksis, blev det gjort klart at budgettet har en række uhensigtsmæssigheder, som giver grobund for en sådan diskussionen. Diskussionen blev behandlet med henvisninger til Bukh, Mouritsen og Skærbæk, som fremviste områder som: Budgettet spiller ikke sammen med virksomhedens strategier Budgettet afspejler ikke den mest sandsynlige udvikling, efter få uger inde i budgettet Budgettet bruges i praksis som et topstyret redskab ud fra vane og tryghed Budgettet tilgodeser ikke den nye nøgleressource i form af immaterielle aktiver Derved kan det konkluderes, at budgettet har mange uhensigtsmæssigheder, men dette er ikke det samme, som at forkaste det fra økonomistyringen, da det vil kræve at alternativ som kan erstatte det. Det eneste reelle alternativ er ifølge flere af kilderne, Beyond Budgeting, frem for zero-basedbudgeting, aktivitetsbaserede budgettering og balanced scorecardet. Beyond budgeting er en mere omfattende ledelsesfilosofi, som bruger en bred vifte af moderne redskaber og teknikker som rullende budget, benchmarking og avancerede omkostningsregnskaber. Ydermere blev det også gjort klart, at Beyond budgeting, har fokus på at følge virksomhedens strategiske virkelighed, hvorimod budgettet kigger nedad i form af en større detaljeringsgrad. Jeg mener at modellen ikke kan betragtes som en universel ledelsesmodel, som kan opfylde alle aspekterne af budgettet. Men derimod er den et værdifuldt input til den enkelte virksomheds syn på, hvordan økonomistyringen og sammenhængen med strategi og den strategiske planlægning, skal struktureres. Udfra denne betragtning, er der ikke nogen reelle alternativer til budget og budgetprocessen, som kan overtage alle de funktioner, der findes i traditionel budgettering. Men det kan ikke konkluderes at underhypotesen skal forkastes, da det ikke besvarer om budgettet er spild af tid og økonomistyringen i fremtiden være uden budget. Til at besvare dette gennemgik jeg de forslag, som der er opstillet for at kunne afkræfte underhypotesen. For at kunne bekræfte at budgettet ikke er spil af tid og vil være indeholdende i fremtiden, skal der ske nogle forandringer i budgettet. Traditionel budgettering har nogle 69

71 uhensigtsmæssigheder, som skal løses og fremtidens økonomistyring stiller også krav til de metoder og modeller, som den skal indeholde. Budgettet fremstår stadigvæk, som det centrale informationssystem og koordinationsmekanisme i virksomhedens økonomistyring, men der er plads til forandringer. Disse forandringer, som jeg opstillede i afsnit 6.1.2, skal ske igennem en langsigtet forandringsproces, som kræver et opgør med traditioner og faste vaner. Der er ikke tale om en revolution, som Beyond Budgeting argumenter for, men der imod mindre justeringer og en forståelse for at budgettet ikke kan løse alle økonomistyringens opgaver. Hertil kan knyttes de konklusioner fra de to andre underhypoteser, som behandlede den dobbeltsidede sammenhæng mellem budget og strategi, der gør det klart, hvordan budgettet kan få bedre sammenhæng opad i organisationen. 70

72 7 Konklusion Dette afsluttende og konkluderede kapitel består af et resume af underhypoteserne i form af indehold og resultater. Efterfølgende vil jeg kunne besvare hovedhypotesen uden at inddrage yderligere materiale. Som afrunding vil jeg foretage en perspektivering, med udgangspunkt i de områder, der er blevet afdækket i denne afhandling. Formålet med denne opgave var at deltage i diskussionen om budgettet og dets rolle, som ledelsesredskab i økonomistyringen og, som et redskab til at understøtte strategi. Til behandling af dette inddragede jeg sammenhængen mellem budget og strategi. Dette blev gjort via to underhypoteser, som behandlede hvordan de strategiske målsætninger føres ud i livet og hvordan budgettets information understøtter den strategiske planlægning. Derved løste jeg den dobbeltsidede problemstilling om sammenhængen mellem budget og strategi. Herefter opstillede jeg den sidste underhypotese, som besvarende budgettets rolle i økonomistyringen. Før gennemgangen af underhypoteserne gennemgik jeg begreberne budget, strategi, strategisk planlægning og strategisk økonomistyring. Dette blev gjort for at få et samlet fundament før behandlingen af underhypoteserne, desuden åbnede det også op for diskussionen, da problemtemaerne blev fremstillet, omkring sammenhængen mellem budget og strategi og budgettets rolle i økonomistyringen. Herefter opstillede jeg første underhypotese, som var: 1. Budgettet sikrer at den strategiske målsætning opnås Til besvarelse af denne, blev der brugt en teoretisk referenceramme, igennem en årrække bestående af Vagn Madsen, Robert Simons, Robert Kaplan og David Norton. Gennemgangen viste udviklingen fra implementering ifølge Madsen til også at indeholde formuleringen, som vist med Kaplan og Norton s Balanced scorecard. Jeg mener, at The balanced scorecard også er det mest optimale redskab til at oprationalisere de langsigtede strategiske målsætninger, da det aktivt bruger budgettet til at styre på kortsigt. Derved bliver problemet med den manglende forbindelse mellem strategiprocessen og budgetprocessen også løst. I bekræftelsen af underhypotesen, blev det også gjort klart, at budgettet ikke kan gøre det alene, men ved hjælp af integrering med andre ledelsesmodeller, som The Balanced 71

73 scorcard og Levers of Control kan det lykkes. Dette mener jeg skyldes den kompleksitet og de udviklingstræk som der er økonomistyringen i den moderne økonomi. Næste underhypotese var: 2. Budgettets informationsværdi bør indgå i den strategiske planlægning Denne underhypotese lagde op til en diskussion om budgettets informationsværdi og virksomhedens informationsbehov i den strategiske planlægning. Her gjorde jeg det klart at budgettet og budgetprocessen afgiver central information, som dækker noget af virksomhedsledelsens behov i den strategiske planlægning. For at informationen kan identificeres, opstillede jeg nogle retningsliner for budgetmodellen og fremviste forslag til, hvordan virksomhederne kunne arbejde struktureret med den information som budgetprocessens afgav og som bør indgå i den strategiske planlægning. Udfra dette bekræftede jeg underhypotesen; at budgettets informationsværdi bør indgå i den strategiske planlægning, dog pointerede jeg, at det er vigtigt at få afdækket og identificeret den enkelte virksomheds informationsbehov først. Med udgangspunkt i underhypotese et og to, opstillede jeg underhypotese tre, som lagde op til en diskussion af budgettets berettigelse, som hjørnesten i virksomhedens økonomistyring: 3. Budgettet er spild af tid og økonomistyringen vil i fremtiden være uden budgettet Til besvarelse af dette tog jeg udgangspunkt i den historiske udvikling og udtalelser fra praksis, hvilket viste at budgettet indeholder uhensigtsmæssigheder. Dette lagde op til en diskussion, hvor jeg bl.a. inddrog Bukh, Mouritsen og Skærbæk for at diskutere, hvad der findes af alternativer til budgettet. Alle pegede på Beyond Budgeting, som det bedste alternativ. I min gennemgang af Beyond Budgeting, blev det gjort klart, at dette dog ikke kan overtage de opgaver som traditionel budgettering varetager i økonomistyringen. Der er således ikke noget reelt alternativ til traditionel budgettering, men dette besvarede ikke min underhypotese. For at kunne besvare min underhypotese, opstillede jeg nogle punkter for hvordan budgettet kan forblive et centralt område i økonomistyringen og hvordan man løser de tidsmæssige aspekter af budgetprocessen. Dette kræver en langsigtet forandringsproces, 72

74 som skal gøre op med traditioner og faste vaner i form af mindre justeringer og en anerkendelse af at budgettet ikke kan løse alle opgaver i økonomistyringen. Derved, er der på baggrund af det konkluderede i de tre underhypoteser, lagt et solidt grundlag til at kunne besvare afhandlingens hovedhypotese: Budgettering er egnet som ledelsesværktøj i økonomistyringen og understøtter strategi Ud fra de delkonklusioner, som jeg har lavet ud fra de tre operationaliseret underhypoteser, kan jeg hermed bekræfte at min hovedhypotese er korrekt. Dog skal de siges, at budgettet ikke kan stå alene, som det eneste ledelsesværktøj i økonomistyringen og som eneste redskab til at understøtte strategi. Dette begrundes i mine behandlinger af underhypoteserne, hvor det blev gjort klart at nutidens økonomistyring er meget kompliceret og strategi er en yderst krævende proces, som er afhængig af flere ting for at den kan realiseres. Informationsfundament i den strategiske planlægning er også vidtrækkende end blot budgettets afgivende information. Det blev også gjort klart at der skal nytækning til omkring budgettet, da det indeholder mange uhensigtsmæssigheder, som skal løses. Dog er det ikke radikale ændringer, men velkendte og simple teknikker, der skal benyttes, som eksempel kan nævnes rullende budgetter. Afslutningsvist vil jeg foretage en perspektivering, med udgangspunkt i de områder, som er blevet afdækket i denne afhandling. Det helt centrale område er ordet kobling. Jeg har behandlet, hvordan man kobler budget og strategi sammen, men dette er kun et lille område af den kobling, der foregår i virksomhederne. Især et begreb som samler denne diskussion er begrebet strategisk økonomistyring, hvilket jeg kort behandlede i afsnit 3.2 og afsnit Tankegangen bag dette begreb er, hvordan man sammenkobler økonomistyring, strategi og markedsføring i et produkt. I dette begreb ligger også, hvordan man forankrer de nye ledelsesteknologier i økonomistyringen. I min afhandling behandlede jeg også økonomifunktionens rolle i organisationen, som bliver en mere og mere central og vigtigt funktion i arbejdet med strategi. Her kunne en diskussion om, hvordan man omstiller en økonomistyringsmodel, både designmæssigt og formelt være et interessant område. 73

75 8 English Summary The competition has increased in todays modern world, and this is one of the reasons why financial controlling is facing big challenges. To be competitive, companies need to focus on strategy to increase value of the company and to gain success in their business. In this process financial controlling becomes an important instrument to influence to, co-ordinate and to develop the decisions and actions which the members of the organisation take. For decades, budgeting has been the predominant way to control enterprises of all sizes and industries and a very central instrument in the management and financial control. The budget today serves a number of useful purposes which includes: Planning annual operations Coordinating the activities in the organization Communicating plans Motivating managers to strive to achieve the organizational goals Controlling activities Evaluation Budgeting is also concerned with the implementation of the long-term plan for a year ahead. Budgets are a clear indication of what is expected to be achieved during the budget period whereas long terms plans represent the broad directions that top management intend to follow. But it is not always the case that budget and strategy is linked together. Some companies even keep the long-term planning process and the annual budgeting process separated. The budget and budgeting process contains a lot of information which can be used in the strategy process, but many companies don t use this information to support the strategic planning. They have not analyzed and defined what information the managers need in the strategy process to help support their decision. The budget and its role in the financial controlling has associated with problems. The criticism focuses on the fact that budgeting process is universally disliked. It takes too long, costs too much and adds too little value. Budgeting also fails to meet some of the basic functions as a motivational aspect and the result of this is that managers behave in dysfunctional ways. 74

76 These problems form the basis of my dissertation and I have therefore set op the following primary hypothec: The budget is qualified as a management system in the financial controlling and support strategy I have listed three main questions to answer the main hypothesis: 1. The budget ensures that the purpose of the strategy is gained 2. The information value of the budget shall be a part of the strategic planning 3. The budget is a waste of time and in the future the financial controlling will be without the budget Before answering my main questions I described the concept of budget, strategy, strategic planning and strategic financial controlling to ensure the base and to support the leitmotif of the dissertation. The first question explained how strategic planning are linked with the budget. To explain how this shall be done I included a theoretical frame of reference. This included both Danish and foreign theories. They have tried to explain the coherence between budget and strategy from budget as a tool to the implement action of the strategy and to also be part of the strategy statement of the. The second question answers what part, budget and the budget planning plays in the strategic planning. To do this I discussed how to make a discriminative selection of the information in the budget and budget process which needs to be presented to the management. The last main question used the conclusions from the first two main questions along with the discussion which is about the future of budgeting. I included a new management model and discussed the purpose of it s capability of replacing the budget in the financial controlling. After these tree main questions were answered I was then able to answer my hypothesis. I will in the following section present my solutions to the three main questions. 75

77 In my solution to the first main question I in used Madsen(1975), Simons(1995) and Kaplan/Norton(1992-) as the theoretical frame of reference. In my examination of these theories I made it clear that the budget has moved from being a tool to implementing strategies, to being a tool along with other management tools in the financial controlling, that also was a part of the statement of the strategy. I concluded that The Balanced Scorecard by Kaplan and Norton was the best management system, to ensure that the long term plans are being followed and carried out. The balanced scorecard sets up strategic objectives which are implemented in the short term budget. This also ensures that budgeting process is fully integrated in the strategy process. The second main question was answered by a discussion of the information that budgeting creates and how to determine the information needs in the strategic planning. I made it clear that the budget and the budget process creates vital information which meets some of the informational demands in the strategic planning. In order to create that information the management needs, I listed some guidelines how to design the budget model. These guidelines are as following for the budget model: An appropriate continual control Contains a certain level of detail Participants in the budget organisation understand clearly the budget model Is not static but dynamic and able to adopt to changes I also present how to have a structural approach in the budget process in order to create the demanded information; this was divided in tree steps: 1. Pre budgeting process an analyze of which information that budgeting needs to present for the strategic planning, before starting. 2. The budget process the traditional budgetary process, but the management level have to take active part in it, because information can t be collect in a reporting system. 3. Control of the budget information in form of reporting of internal and external deviations fx. by using a Du Pont pyramid. 76

78 I concluded that my second main question was correct, but I made it clear that it is important to identify what needs of information the individual company have in the strategic planning, before any changes in the budget model and budgeting process can be made. After my solutions to the coherence between budget and strategy, I put the dissertation in a wider perspective with my third main question. This did discuss budget as a cornerstone in the financial controlling. The foundation for my discussion was the criticism of traditional budgeting that has been going one for the last 20 years. But is their an alternative to budgeting? To answer this I presented Beyond Budgeting by Hope and Fraser as the best alternative according to Danish researchers Bukh, Mouritsen and Skærbæk. I concluded that Beyond Budgeting cannot replace traditional budgeting, because it is unable to solve all the fundamental functions which are included in traditional budgeting. So budgeting is still a cornerstone in financial controlling but it needs improvements and changes in order to line up to the demands in an environment that is constantly changing. To do this I presented some improvements that need to be made; like using rolling budgeting and forecasting, although this will require determination from the management over a long period to succeed. I can confirm the hypothesis of the dissertation: The budget is qualified as management control in the financial controlling and do support strategy But budgeting can t be the only management control system in the financial control and to support strategy. Companies need to focus on strategy to increase value of the company and to gain success in their business. This requires that companies uses a wide range of modern management systems as The Balanced scorecard to support the budget. Companies must see budgeting from another point of view, because it needs changes and improvements. This is not easy and it will take some time before the companies will gain the full effect. 77

79 9 Litteraturliste og kilder Bøger: - Børsens forlag, 2004, Strategikort: Balanced scorecard som strategiværktøj danske erfaringer, Per Bukh, Heine Bang og Michael Hedgaard, kap 1 - Børsens forlag, 1998, The Balanced Scorecard Sådan bygges bro mellem vision, værdier og strategier, Robert Kaplan og David Norton, kap 1 - Handelshøjskolens Forlag, 2001, Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, Preben Melander kap. 1, 5 - HBS, 1995, Levers of Control How managers use innovative control systems to drive strategic renewal, Robert Simons, kap. 1, 2, 3, 4, 5 og Appendix A - HBS, 2003, Beyond Budgeting How managers can break free from the annual performance trap, Jeremy Hope og Robin Fraser, Foreword og kap. 2, 4, 7 og 10 - Institut for lederskab og lønsomhed, 1975, Håndbog i budgettering, Palle Hansen, kap. 3 og 5 - Jyllands-Postens Forlag, 2005, Strategi i vindervirksomheder, Jørgen Lægaard og Michael Vest, kap. 2 - Nyt Nordisk Forlag, 1976, Strategi og budget, Vagn Madsen, kap. 1,2,4 - Prentice Hall, 2004, Management accounting (4 th ed), Anthony Atkinson, kap. 9 - Revifora, 2004, Håndbog i økonomistyring, Jan Mouritsen(red.), kap. 1,2,4,12, 17 - Samfundslitteratur, 2003, Ib Andersen, Den skinbarlige virkelighed, kap. 1 - Samfundslitteratur, 2004, Carsten Mejer, Strategisk økonomistyring - Systime, 2001, Økonomistyring & budgettering, Jens Ocksen og Ole Christensen, kap. 3 78

80 - Wiley, 2005, Handbook of budgeting (5 th ed) 2005 supplement, Robert Paladino, kap. 1A Artikler: - Artikel i Government Finance Review, 10/01/2003 Strategic planning and the budget process: a survey of municipal government - Artikel i M2 Presswire, 25/11/2002 Financial Director Magazine and Hyperion survey - Algrøj, Jostein, 2001, Økonomistyring uden budgetter!?, Civiløkonomen 2/ Arildsen, Niels og Jespersen, Claus, 2001/2002, Valg af økonomistyringsmodel en erfaringsbaseret udviklingsstrategi, Økonomistyringen & Informatik, 2001/2002 nr. 5 - Arildsen, Niels og Jespersen, Claus, Beyond budgeting, Regnskab & Revision, nr Arildsen, Niels og Jespersen, Claus, Metoder i relation til Beyond budgeting, Regnskab & Revision, nr Bukh, Per og Gormsen, Peter Invester relations: økonomistyringens nye arbejdsfelt?, økonomistyring & Informatik, 2000/2001 nr. 1 - Bukh, Per, 17/06/2004, Skrot budgettet i Børsen Exexutive - Bukh, Per, 16/09/2005, Design er kongen i Børsen Executive - Bukh, Per, Budgetlægningen i stormvejr: Er Beyond Budgeting et alternativ?, Økonomistyring & Informatik 2005/2006 nr. 2 - Bukh, Per, Er budgetkritikken relevant?, Controlleren 2/april Caulkin, 13/04/2003, An end to the numbers game, The Observer - Denise, M, Oktober 1996, Book review of Levers of Control, Internal Auditor nr. 53 udgave 5 79

81 - Hansen, Allan og Hartman, Stig, 2004/2005, Strategiforståelsen i The Balanced Scorecard om inkluderinger og eksklusioner, Økonomistyring og informatik nr. 3 - Hope, Jeremy, 1999, Budget: the hidden barrier to success in information age, Accounting and Business - Hope, Jeremy, 2001, Figures of hate, Financial Management - Hope, Jeremy, 2003, Blow the Budget!, Manufacturing Engineer - Leopold, Søren og Sørensen, Stefan, Beyond Budgeting gør budgetteringsprocessen mere strategisk relevant, produktionsnær og innovativ, Økonomistyring og informatik, 2005/2006 nr. 6 - Madsen, Ole, 1990, Bestyrelsen og budgettet: Ledelsesinstrument eller luftkastel? I Revision og Erhvervsøkonomi - Melander, Preben, Beyond Budgeting og de nye udfordringer til økonomistyringen, Økonomistyringen & Informatik 2205/2206 nr. 1 - Shelleman, Joyce, 1996, Academy of Management Executive vol. 9 issue 2 Hjemmeside: klokken 10:28 80

82 10 Bilag Bilag 1 Undersøgelse af budgettet i danske virksomheder Bilag 2 Beyond Budgeting modellen 81

83 10.1 Bilag 1 Undersøgelse af budgettet i danske virksomheder Figur 10.1 Illustrerede konklusioner af budgettet i danske virksomheder Sørensen, Er budgettet spild af tid?, 2004, s