Afdeling for Operationsanalyse Omkostninger og Regnskab 1 Institut for Matematiske Fag Søren Glud Johansen Aarhus Universitet 21. september 2005 Ugeseddel nr. 5 Forelæsningerne onsdag den 21.9. og fredag den 23.9.: 8. Budgetter (HDF pp. 180-197 excl. appendix (pp. 203-207)) a. Hvorfor laves budgetter? 1. Fremtvinge planlægning (strategi, planlægning og budgetlægning) 2. Grundlag for præstationsvurdering (skabe motivation) 3. Koordination og kommunikation 4. Forbrugsbemyndigelse og forbrugskontrol (er ikke omtalt i HDF). b. Hvad forstås ved et budget? I notatet Dobbelt bogholderi karakteriseres et budget således (N&O p. 1): regnskabsmæssig vurdering af de handlinger, der påtænkes gennemført i en fremtidig periode, medens HDF (p. 181) giver følgende karakteristik: kvantitativ udtryk for en af ledelsen foreslået handlingsplan for en fremtidig periode. Med sidstnævnte karakteristik omfatter budgetbegrebet planer, som ikke udtrykkes i en økonomisk målestok (f.eks. en i enheder opgjort produktionsplan). c. Masterbudget Omfatter alle aktiviteter og sammenfatter forventninger og beslutninger vedrørende fremtiden i form af: Overskudsbudget (budgeted statement of income) Likviditetsbudget (cash budget) Budgetteret ultimostatus (budgeted balance sheet). d. Budgetopstilling Det sædvanlige udgangspunkt er afsætningsplanlægningen i form af en salgsplan, men i visse situationer bør vælges et andet udgangspunkt, f.eks. når der eksisterer kapacitetsbegrænsninger (flaskehalse). Heraf udledes produktionsbudgettet og de hertil knyttede budgetter for forbrug af produktionsfaktorer. Budgetter for øvrige omkostninger til forskning og udvikling, markedsføring mv. baseres på andre skøn. 1
e. Salgsprognose (sales forecast) Forudsigelse, der bliver til salgsplan, hvis den accepteres af ledelsen. f. Budgetsimulering (computer-based financial planning models) Følsomhedsanalyse (sensitivity analysis): Undersøgelse af følsomhed med hensyn til gjorte antagelser, jf. pkt. 5.c (Ugeseddel nr. 3). g. Budget baseret på fremtidige produktivitetsstigninger (Kaizen budgeting) Omkostningsreduktion ved hjælp af små vedvarende ændringer. h. Aktivitetsbaseret budgettering 9. Ansvarsregnskab (HDF, pp. 197-201) a. Definition: Regnskabssystem, der budgetmæssigt og regnskabsmæssigt tilknytter handlinger til ansvarscentre (responsibility centers). b. Formål med at tildele et regnskabsmæssig ansvar Etablering af en fælles måleenhed (penge) for forskellige aktiviteter Lønsomhed er essentielt for en virksomheds succes Brug af økonomisk mål gør det muligt at anvende samme beslutningsregler for forskellige aktiviteter Resultater udtrykt i form af økonomiske måleenhed gør det muligt at give afdelinger og ledere autonomi Opgørelse af output ved hjælp af en økonomisk måleenhed er effektiv i risikofyldte situationer, da det muliggør at vurdere om en handling har gavnet virksomheden eller ej, selvom den er taget under usikre omstændigheder. c. Typer af ansvarscentre Omkostningscenter (cost center) Indtægtscenter (revenue center) Resultatcenter (profit center) Investeringscenter (investment center) d. Budget-slack Forekommer, når et budget er let at opfylde, fordi dets indtægter er undervurderede og/eller dets udgifter er overvurderede. e. Handlingstilknytning Handlingstilknytning bør snarere baseres på indsigt end på indflydelse (controllability). Dette synspunkt kan modvirke, at hvert ansvarscenter kun får tilknyttet de omkostninger, som det har indflydelse på (controllable costs). Men det er for snævert alene at fokusere på autoritet, hvilket belyses af de følgende to eksempler. 2
Eksempel 1. Hvilken afdeling skal bære omkostninger ved maskinsammenbrud? I en fabrik, der producerer mejetærskere, udføres arbejdet med produktion af chassisrammer successivt af en række produktionsafdelinger. Chassiserne transporteres fra én afdeling til en anden ved hjælp af et transportørsystem fastgjort i loftet. Transportørsystemet er placeret i overensstemmelse med den budgetterede tidstildeling til de forskellige afdelinger. Hver afdelingsleder har ansvaret for de budgetterede omkostninger og det budgetterede output for sin afdeling. Tirsdag morgen fik en fejl i produktionsudstyret i Afdeling D afdelingslederen til at anmode lederen for Afdeling C om at standse transportøren. Afdelingslederen for Afdeling C afslog dette, således at arbejderne i Afdeling D måtte fjerne chassiserne, stable dem og senere flytte dem tilbage til transportøren, da produktionen kunne genoptages. Lederen for Afdeling D var bitter over hændelsen og forlangte, at lederen af Afdeling C skulle pålægges at bære de forbundne ekstraudgifter på 113.450 kr. Lederen af Afdeling C mente blot, at han havde udført sit arbejde, som angivet i budgettet. Hvordan ville du som regnskabschef (controller) behandle de 113.450 kr. regnskabsmæssigt? Hvorfor? Eksempel 2. Ansvar for arbejdskraft, som midlertidigt skal udføre arbejdsopgaver, der bedre og billigere (?) kan udføres af andre. Københavnstrup Maskinfabrik A/S befinder sig i en særdeles vanskelig periode. Produktionen er faldet til det laveste i 10 år. Virksomheden har en kerne af veluddannede maskinarbejdere, som kunne få arbejde et andet sted, hvis de blev fyret. Tre af disse arbejdere er midlertidigt blevet overflyttet til virksomhedens vedligeholdelsesafdeling, hvor de i den sidste måned har udført simple opgaver (som de føler er langt under deres værdighed) som bl.a. at gøre vægge rene og vaske gulve. De har fået deres normale løn på 160 kr. i timen. Deres løn er blevet pålagt vedligeholdelsesafdelingen, og lederen af denne afdeling har netop afgivet følgende salut til regnskabschefen: Se den her tossede præstationsrapport som I skriverkarle har givet mig. Linien vedrørende medhjælp lyder: Resultat Budget Afvigelse Løn til medhjælp: 80.640 kr. 50.400 kr. 30.240 kr. U Dette er bare endnu er eksempel på, hvor komplet urealistiske I bogholdere er! Disse maskinarbejdere driver den af på jobbet, fordi de ved, at vi ikke vil fyre dem. Den normale timeløn for mine tre medhjælpere er 100 kr. Nu da mine normale folk er blevet fyret, tårner arbejdet sig op; så når de gamle folk en gang vender tilbage, må de enten gå på overtid eller også må jeg ansætte nogle ekstra folk på deltid for at få bund i opgaverne. I stedet for at belaste mig med 160 kr. i timen, burde du belaste mig med 75 kr. pr. time. Det er hvad disse maskinstoddere i bedste fald er værd. 3
Hvad ville du gøre efter den svada, hvis du var regnskabschef? Ville du eventuelt bogføre lønninger til de tre maskinarbejdere anderledes? 10. Budgetter, standarder og budgetafvigelser (HDF kapitel 7) a. Statisk budget Budget knyttet til planlagt aktivitetsniveau. b. Fleksibelt budget Budget, der udtrykker afhængighed af faktisk aktivitetsniveau. HDF (kap. 7) måler aktivitetsniveau ved salgsvolumen, hvilket er velbegrundet, når der ikke er noget lager af færdigprodukter (der er lighed mellem produktion og afsætning). Det fleksible budget muliggør dekomponering mellem regnskab og statisk budget i: afvigelse fra fleksibelt budget (kort: budgetafvigelse): faktisk overskud forventet overskud ved faktisk aktivitetsniveau salgsvolumenafvigelse: forventet overskud ved faktisk aktivitetsniveau forventet overskud ved planlagt aktivitetsniveau : overskud kan her erstattes med en anden hovedpost, f.eks. omsætning, variable omkostninger eller dækningsbidrag. c. Standarder og standardomkostning En standard er en budgetteret enhedsomkostning, pris eller sats. En standardomkostning er produktet af en standard og en standard mængde af input. d. Dekomponering af budgetafvigelse Afvigelse fra fleksibelt budget dekomponeres i en prisafvigelse og en mængdeafvigelse (efficiency variance). Algebraisk kan afvigelserne beskrives ved: V p = (API BPI) AQI og hvor: V e = (AQI BQIA) BPI, V p V e = prisafvigelse, = mængdeafvigelse, API = faktisk enhedspris pr. input, BPI = budgetteret (standard) enhedspris pr. input, AQI = faktisk inputmængde, BQIA = budgetteret (standard) inputmængde for det faktiske output. 4
Med denne notation haves: Budgetafvigelse = API AQI BPI BQIA = (API BPI) AQI + (AQI BQIA) BPI = V p + V e. e. Opgørelse af materialeafvigelser Med henblik på at få opgjort materialeafvigelser, når de opstår, fastlægges de faktiske materialemængder således: 1. Ved opgørelse af prisafvigelse for materialer defineres AQI som faktisk anskaffet mængde 2. Ved opgørelse af mængdeafvigelse for materialer defineres AQI og BQIA som henholdsvis faktisk og budgetteret (standard) forbrugt mængde. For lønafvigelser er det overflødigt at sondre mellem anskaffede og forbrugte timer, idet arbejdsydelser ikke kan lagres. f. Eksempel på ansvar for købsprisafvigelser Vesthimmerlands Metalvarefabrik benytter standardomkostninger for metalforarbejdningarbejde. For indeværende budgetperiode gælder de følgende standarder: Standardprisen for det metal, der anvendes som hovedråmaterialet er 20 kr. pr. kg Standard forbruget er 6 kg pr. færdigproducet enhed Standardsatsen for direkte løn er 140 kr. pr. time Standardforbruget er 1 2 time pr. færdigproduceret enhed. I løbet af sidste uge blev der færdigproduceret 10.000 enheder. På grund af uro blandt en gruppe af de ansatte, måtte produktionschefen benytte andet end det foretrukne personale. De faktiske lønomkostninger var 780.000 kr. for 6.500 faktiske timer. Der blev blev indkøbt 80.000 kg metal til en pris af 18 kr. pr. kg, og der blev brugt 71.000 kg til produktionen. Indkøbschefen Gitte Vestergaard er ansvarlig for materialeprisafvigelser, medens produktionschefen Søren Østergaard er ansvarlig for materialemængdeafvigelser, samt prisafvigelser og mængdeafvigelser for direkte løn. Spørgsmål: Beregn materialeprisafvigelse, materialemængdeafvigelse, prisafvigelse for direkte løn (lønsatsafvigelse) og mængdeafvigelsen for direkte løn (timeforbrugsafvigelse). Svar: materialeprisafvigelse: (18 kr. 20 kr.) 80.000 kg. = 160.000 kr. F materialemængdeafvigelse: (71.000 kg 60.000 kg) 20 kr. = 220.000 kr. U prisafvigelse for direkte løn (lønsatsafvigelse): (120 kr. 140 kr.) 6.500 timer = 130.000 kr. F 5
mængdeafvigelse for direkte løn (timeforbrugsafvigelse): (6.500 timer 5.000 timer) 140 kr. = 210.000 kr. U. Har indkøbschefen været dygtig til at forhandle indkøbspris? Eller har hun indkøbt materialer af en dårlig kvalitet, der efterfølgende har givet produktionschefen problemer? g. Effektivitet (effectiveness) og produktivitet (efficiency) (HDF p. 236) h. Afvigelsesanalyse En prisafvigelse opfattes ofte som måleudtryk for forecast-evne, og den benyttes som korrektionsled ved opgørelse af den mere interessante mængdeafvigelse (= budgetafvigelse prisafvigelse). En prisafvigelse kan imidlertid også opstå som konsekvens af virksomhedens egne dispositioner, hvilket eksemplificeres af HDF p. 231. En mængdeafvigelse kan skyldes: 1. Bedre/dårligere arbejdskraft end forventet 2. Afvigende kvalitet af forbrugte varer 3. God/dårlig ordreplanlægning 4. Maskinerne har ikke været i orden 5. Dårligt budgetarbejde i forbindelse med fastlæggelsen af budgetterede mængder (standarder ikke godt nok bestemt). i. Benchmarking Sammenligning mellem en virksomheds (afdelings) nøgleaktiviteter og bedste praksis. Benchmarking kan finde sted i forskellig form: 1. Sammenligning mellem divisioner internt i en organisation 2. Sammenligning med andre virksomheder inden for en branche 3. Sammenligning med virksomheder (uanset branche), der anses for at være dygtige. Problemer med benchmarking: Er de benyttede størrelser sammenlignelige? Er de kommensurable? Manglende sammenlignelighed kan bl.a. skyldes: 1. Forskelle i virksomheders størrelse 2. Forskelle i virksomheders strategi 3. Forskellige metoder til omkostningsfordeling 4. Forskellige metoder til opgørelse af lageromkostninger 5. Forskellige afskrivningsmetoder. 6
Temaer for forelæsningerne den 28.9. og den 30.9.: Sakko (casebeskrivelse), N&O pp. 9-12 Indirekte produktionsomkostninger, HDF kap. 8 Overskudsopgørelse, HDF kap. 9. Øvelsesprogram 6 (Hold 1: mandag den 26. september kl. 13 16 i aud. G1; Hold 2: tirsdag den 4. oktober kl. 9 12 i koll. D): Til skriftlig aflevering: Opgave 5 i Bind 1 Til diskussion: Opgave 6-13, 6-30, 6-32, 7-27, 7-29, 7-34 Hvis tid: Opgave 6-24 og 6-25. 7