Den 16. november 2015 blev der i sag nr. 50/2015 Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor Jahn Thorup afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 18. maj 2015 har Erhvervsstyrelsen i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Jahn Thorup for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Jahn Thorup har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 14. februar 1990 med deponering i perioden fra den 28. maj 1991 til den 17. november 2011, samt at Jahn Thorup i Revireg. fra den 20. februar 2012 har været tilknyttet revisionsvirksomheden B Revisionsanpartsselskab, cvr. nr. xxxx-xxxx. Indklagede er tidligere pålagt en sanktion Klagen: ved Revisornævnets kendelse af [dato] med en bøde på 25.000 kr. for overtrædelse af god revisionsskik, ved i forbindelse med sin revision af væsentlige poster ikke at have konstateret, at en grundejerforening havde været udsat for besvigelser. Erhvervsstyrelsen har indgivet følgende klage: Indklagede har overtrådt revisorlovens 16, stk. 1, i forbindelse med sin erklæring af 10. december 2013 om egenkapitalen i C ApS, idet - indklagede ikke har indsamlet tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende værdiansættelse og tilstedeværelse af de indregnede ejendomme i det interne regnskab pr. 10. december 2013, der ligger til grund for revisors erklæring af 10. december 2013 vedrørende egenkapitalen i C ApS, og - indklagede har ikke indsamlet tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende værdiansættelse af de indregnede tilgodehavender vedrørende tilknyttede virksomheder i det interne regnskab pr. 10. december 2013, der ligger til grund for revisors erklæring af 10. december 2013 vedrørende egenkapitalen i C ApS. Indklagede har påstået frifindelse. 1
Sagsfremstilling: Indklagede har den 10. december 2013 afgivet revisorpåtegning vedrørende opgørelsen af egenkapitalen for C ApS pr. 10. december 2013. Følgende fremgår blandt andet: Vi har med henvisning til selskabslovens 231 og ikrafttrædelsesbekendtgørelsens 26 revideret opgørelsen af egenkapitalen pr. 10. december 2013 for C ApS, hvor anpartskapitalen udgør DKK 125.000. Opgørelsen af egenkapitalen udarbejdes i overensstemmelse med årsregnskabslovens regler om indregning og måling og efter samme regnskabspraksis som anvendt ved det senest godkendte årsregnskab for C ApS. Opgørelsen af egenkapitalen er udarbejdet i anledning af generalforsamlingens beslutning om ophævelse af den igangværende likvidation af selskabet. Erklæringen er udarbejdet for at give Erhvervsstyrelsen mulighed for at vurdere, om betingelserne for ophævelse af likvidationen efter selskabslovens 231, stk. 2, og ikrafttrædelsesbekendtgørelsens 26, er opfyldt, og kan alene anvendes til dette formål. Ledelsens ansvar... Revisors ansvar og det udførte arbejde... Det er vores opfattelse, at det udførte arbejde givet er tilstrækkeligt grundlag for vores konklusion. Konklusion Det er vores opfattelse, at selskabets egenkapital pr. 10. december 2013 i al væsentlighed er opgjort i overensstemmelse med de af selskabet hidtil anvendte indregnings- og målekriterier efter årsregnskabsloven og mindst svarer til den nominelle anpartskapital, samt at balancen, der ligger til grund for den opgjorte egenkapital, ikke indeholder tilgodehavender hos selskabets kapitalejere...." Der er til sagen vedlagt materiale fra indklagedes arbejdspapir, herunder indklagedes planlægningsnotat med dato og initialer " JT 22-11-2013", indklagedes områdekonklusion vedrørende materielle anlægsaktiver med dato og initialer "JT 25-11-2013", indklagedes områdekonklusion vedrørende finansielle anlægsaktiver med dato og initialer "JT 25-11-2013, indklagedes områdekonklusion vedrørende tilgodehavender i tilknyttede virksomheder med dato og initialer "JT 25-11-2013", indklagedes områdekonklusion vedrørende hensatte forpligtelser med dato og initialer "JT 26-11-2013", samt intern årsrapport for 2013 for 1. regnskabsår for C ApS underskrevet af D, pengestrømsopgørelse for perioden 1. januar til 10. december 2013, råbalance, kontokort for huslejeindtægt fra E, ledelsens regnskabserklæring, råbalance for perioden januar 2013 til 10. december 2013 samt diverse kontokort for perioden 1.1. 2013 til 10.12. 2013 for en række konti. Det fremgår blandt andet af planlægningsnotatet om vurdering af risiko og væsentlighedsniveau for så vidt angår grunde og bygninger, at "Grunde og bygninger - 18.745.134-17.600.000 - Niveau 1", og for så vidt angår tilgodehavender vedrørende tilknyttede virksomheder, at "Tilgodehavende hos 2
tilknyttede virksomheder - 11.139.062-7.800.000 - Niveau 1". Endvidere fremgår, at som følge af "ovenstående risici" - som er svagheder i de interne kontroller, manglende funktionsadskillelse, dog tilsyn fra direktionen, ingen skriftlige forretningsgange og væsentlige reguleringer eller rettelse af fejl ved status - "på regnskabsniveau vil revisionsstrategien have hovedvægt på substanshandlinger og regnskabsanalytisk revision udført i forbindelse med statusrevision samt inddragelse af stærke revisionsbeviser." Endvidere fremgår, at der er identificeret risici for fejlinformation vedrørende risiko for manglende hensættelse af debitorer, risiko for forkert indregning af omsætning og manglende afskrivninger. Væsentlighedsniveauet er for perioderegnskabet som helhed (niveau ved konklusioner) - ud fra en beregning fra balancesum med 3.272.262 og egenkapital med 321.098 svarende til 10 % af henholdsvis balancesum og egenkapital samt en konkret vurdering - fastsat til 1.200.000 kr. Det er videre anført, at de væsentlige balanceposter er ejendomme og tilgodehavender i tilknyttede/associerede virksomheder. Det fremgår ligeledes, at "i planlægningsfasen er der ikke konstateret forhold som påvirker forventningen om at selskabet kan aflægge regnskabet under forudsætning af fortsat drift (going concern). Til brug for revisionen tilrettes standardrevisionsplanen til den planlagte revision, specielt med hensyn til de revisionsområder, hvor der er betydelig risiko for væsentlig fejlinformation. Der udarbejdes områdekonklusion på disse områder, der udarbejdes af Jahn Thorup." Det fremgår blandt andet af intern, underskrevet årsrapport for 2013 for C ApS første regnskabsår, at årets resultat før skat var på -1.217.710 kr., at skat af årets resultat udgør +2.381.718 kr., hvorefter årets resultat efter skat var på 1.164.008 kr., at egenkapitalen udgjorde 3.680.972, at balancesummen var på 28.009.236 kr. Investeringsejendomme udgjorde aktiver på 17.597.446 kr. og tilgodehavender i tilknyttede virksomheder udgjorde 7.874.986 kr. Ledelsespåtegningen er underskrevet af direktionen ved D, der også med dato den 10. december 2013 har underskrevet årsrapporten som dirigent på den ordinære generalforsamling. Huslejeindtægter andrager i 2013 754.952 kr., mod i 2012 1.491.823 kr. Det fremgår blandt andet af pengestrømsopgørelsen for perioden 1. januar til 10. december 2013, at grunde og bygninger i 2012 udgjorde en værdi på 18.745.134 kr. og i 2013 en værdi på 17.597.446 kr., hvilket udgør en forskel på 564.753 kr. Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder i 2012 udgjorde en værdi på 11.139.062 kr. og i 2013 en værdi på 7.874.986 kr., hvilket udgør en forskel på 3.264.076 kr. Det fremgår videre, at ses på forskel i alt under balancen udgør denne 25.762 kr. Det fremgår af kontokort for konto 1100, Husleje E xxxx, at der for perioden 1. januar til 10. december 2013 indgår husleje med 539.728,61 kr. Det fremgår af konto xxxxx F A/S, at der den 12. september 2013 er krediteret og debiteret kontoen 3.895.000 kr. vedrørende salg af aktier. Det fremgår af råbalancen, at tilgodehavende/mellemregning med de tilknyttede virksomheder er følgende: G I/S med 225.000 kr., H GmbH med 10.677.061,18 kr., I ApS med 150.000 kr., J ApS med 84.591,46 kr., K ApS med 30.790,46 kr., L I/S med 190.036,77 kr., edm. M med 17.500 kr. og N med -3.315.106,96 kr. Det fremgår blandt andet af ledelsens regnskabserklæring, underskrevet den 10. december 2013 af D, der besidder ejerbogen for selskabet, at tilgodehavender i tilknyttede virksomheder på 7.874.986 mindst udgør den anførte værdi. Det fremgår blandt andet af skemaet vedrørende de materielle anlægsaktiver for så vidt angår, om vurdering af værdiansættelse er forsvarlig, at "Jeg har talt med D omkring værdiansættelsen og 3
hans skøn er den sammen som sidste år. Der er positiv pengestrøm før renter og afdrag. Renter og afdrag betales med penge fra earn-out, idet det forventes at der kan indgåes en aftale med långiver". Som områdekonklusion er skrevet det samme, nemlig: ""Jeg har talt med D omkring værdiansættelsen og hans skøn er den sammen som sidste år. Der er positiv pengestrøm før renter og afdrag. Renter og afdrag betales med penge fra earn-out, idet det forventes at der kan indgåes en aftale med långiver." Der er anført "JT 25-11-2013" på skemaet. Det fremgår blandt andet af skemaet vedrørende finansielle anlægsaktiver for så vidt angår, om vurdering af værdiansættelse er forsvarlig: "Ingen ændringer i det regnskabsmæssige skøn, som er uændret i forhold til tidligere." For så videt angår vurdering af aftale om earn-out i Tyskland fremgår: "Talt med D der villig til at støtte selskabet med sin Earn-out fra Tyskland + underskrive en erklæring herom." For så vidt angår vurdering for behov for at udføre supplerende revisionshandlinger er anført: "Nej". Som områdekonklusion er anført: "Ingen ændringer i det regnskabsmæssige skøn, som er uændret i forhold til tidligere." Der er anført "JT 25-11-2013" på skemaet. Det fremgår blandt andet af skemaet vedrørende tilgodehavender i tilknyttede virksomheder for så vidt angår kontroller til earn-out aftale i Tyskland ved ledelsens regnskabserklæring: "Se ledelsens regnskabserklæring og intern perioderegnskab som er udarbejdet i forbindelse med min erklæring." For så vidt angår vurdering af, om der er foretaget tilstrækkelig nedskrivning til imødegåelse af tab er intet anført under bemærkninger. For så vidt angår behov for at udføre supplerende revisionshandlinger er anført: "Nej". Som områdekonklusion er anført: "Ingen bemærkninger." Der er anført "JT 25-11-2013" på skemaet. Det fremgår blandt andet af skemaet vedrørende hensatte forpligtelser for så vidt angår vurdering af hensættelser til udskudt skat, garantier, reklamationer, tab på kontrakter, mv.: "Det skattemæssige underskud er aktiveret, idet det forventes der i 2014 forventes et skattemæssigt overskud som følge af Earn-out betaling fra Tyskland." Områdekonklusionen har samme formulering. Der er anført "JT 26-11-2013" på skemaet. Det fremgår blandt andet af skemaet vedrørende egenkapital for så vidt angår vurdering af going concern: "Pengestrømsanalyse + Earn out." Som områdekonklusion er anført: "Ingen bemærkninger." Der er anført "JT 26-11-2013" på skemaet. Der er ikke i sagsfremstillingen refereret de fremlagte kontoudskrifter. Klager, Erhvervsstyrelsen, har oplyst, at revisorerklæringen er indsendt til Erhvervsstyrelsen i forbindelse med, at selskabet søgte om at måtte udtræde af likvidation efter selskabslovens 231, stk. 2. Det fremgår ikke, på hvilket tidspunkt, erklæringen er indsendt. Indklagede har den 20. august 2014 afgivet revisorpåtegning - erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet - på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. januar 2013 til 31. december 2013 uden forbehold, men med supplerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde ansvar for, dels ikke at have sikret afholdelse af generalforsamling senest 6 måneder efter, ledelsen konstaterede, at selskabets kapital var tab, dels at selskabet ikke havde indleveret årsregnskabet rettidigt. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at denne er aflagt efter årsregnskabsloven. Endvidere at årets resultat før skat var på - 21.481.825 kr., at skat af årets resultat udgør +1.721.508 kr., hvorefter 4
årets resultat efter skat var på - 19.760.317 kr., at egenkapitalen var negativ med 17.243.353, at balancesummen var på 10.484.721 kr. Grund og bygninger udgjorde af aktiverne 10.441.302 kr. (mod 18.745.134 kr. i 2012) og tilgodehavender i tilknyttede virksomheder udgjorde 0 kr. (mod 11.139.062 kr. i 2012) Ledelsespåtegningen, hvoraf det fremgår, at direktionen har fravalgt revision for det kommende regnskabsår, er underskrevet af direktør D, der også står anført på årsrapporten som dirigent på den ordinære generalforsamling. I en skrivelse af 12. februar 2015 har indklagede besvaret spørgsmål stillet af Erhvervsstyrelsen. Følgende fremgår blandt andet af besvarelsen: "... Jeg skal indledningsvis gøre opmærksom på formålet med afgivelse af erklæring i henhold til selskabsloven 231, at udtrykke en konklusion om opgørelsen af egenkapitalen i C ApS pr. 10- december 2013. Jeg tilrettelage min revision således, at jeg ligeledes - i stor udstrækning - kunne benytte det i forbindelse med påtegningen af årsrapporten 2013 for C ApS, hvilket jeg oplyste D. De valgte revisionshandlinger og revisionsbeviser er dog tilpasset konkret situation, i henhold de til informationer som jeg havde, ved afgivelse af erklæring i henhold til selskabslovens 231. Spørgsmål Jeg kan bekræfte at der ikke er tale om en Investeringsejendom I forbindelse med min gennemgang af det interne regnskab pr 10. december 2013 (udarbejdet på min forlangende) gennemgik jeg resultatopgørelsen med D, herunder tilbagegangen i omsætningen. D oplyste i denne forbindelse, at han forventede at finde nye lejere inden for en kort periode. D oplyste endvidere, at han var i gang med at sælge ejendommen tit en pris svarende til den bogførte værdi. Udover disse oplysninger fra D for at opretholde værdiansættelsen på ejendommen vurderede jeg, at det var en afgørende faktor, at gælden i selskabet kunne serviceres, hvilket var baggrunden for, at jeg udarbejdede en pengestrømsopgørelse baseret på den lave omsætning. Værdiansættelsen blev yderlig styrket ved D underskrift på det "Interne regnskab" samt "Ledelsens regnskabserklæring". Værdien af "Kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder", understøttes af værdien, fra salget af O A/S. Salgsværdien tilgår H GmbH som består i betaling af kr. 5.125.000 og en Earn-out på kr. 2.250.000 (kr. 1.250.000 i 20l4 og kr. 1.000.000 i 2015). Restbeløbet på kr. 125.000 antog jeg, at det mindst var dækket ind fra de øvrige selskaber. Jeg kan oplyse, at Earn-out aftalen først blev aftalt i 2013. Værdien af tilgodehavender i tilknyttede virksomheder skal ses i sammenhæng med udbetalingen på kr. 5.125.000 til H GmbH. Jeg har modtaget en bekræftelse af mellemværet med H GmbH på kr. 7. 874.986, hvilket fremgår af "Ledelsens Regnskabserklæring" som er fremsendt. Det er indtægten fra salget af O A/S på kr. 7.874.986 (er skattepligtig i Danmark) der medfører indregning af udskudt skat på kr. 666.210. Afsluttende bemærkninger Jeg er meget forundret over, at D kan underskrive erklæringer mod bedre viden. Jeg er endvidere chokeret over, at D og P i den grad bevist har fejlinformeret mig i forbindelse med afgivelse af min erklæring i henhold til selskabslovens 231. 5
..." I en skrivelse af 26. februar 2015 har indklagede besvaret yderligere uddybende spørgsmål stillet af Erhvervsstyrelsen. Følgende fremgår blandt andet af besvarelsen: "... Jeg skal indledningsvis gøre opmærksom på formålet med afgivelse af erklæring i henhold til selskabsloven 231, at udtrykke en konklusion om opgørelsen af egenkapitalen i C ApS pr. 10. december 2013.... "Det fremgår af sammenligningstallene i det interne regnskab pr. 10. december 2013, at Earn-out var indregnet med 7.250 t.kr. pr. 31. december 2012. Som jeg ser det er den regnskabsmæssige indtægt derfor medtaget i tidligere år. Er dette korrekt forstået?" Regnskabsposten på kr. 7.250.00 indgår i regnskabsposten - Øvrige værdipapir- i årsrapporten 2010. Jeg formoder derfor, at indtægten er medtaget på dette tidspunkt. Såfremt det ønskes, at få en nærmere uddybning af dette spørgsmål, bliver jeg nødt til at henvise til tidligere revisor. Som jeg tidligere har gjort opmærksom på, er formålet med afgivelse af erklæring i henhold til selskabsloven 231, at udtrykke en konklusion om opgørelsen af egenkapitalen i C ApS pr. 10. december 2013. "Du oplyser, at earn-out aftalen er fra 2013. Betyder det, at der er tale om en ny earn-out, som intet har at gøre med den der var indregnet med 7.250 t.kr. i 2012?" Aftale fra 2013 vedrører kun tidspunktet for afregning/betaling. Der er ikke tale om en ny earn-out aftale. "Du oplyser, at salgsværdien vil tilfalde H GmbH, hvorfor er beløbet så indregnet i balancen for C ApS?" Det er tale om, at likviderne overføres til H GmbH via mellemregningen (indgår i posten - Kapitalandele i associerede virksomheder) i opgørelsen af egenkapitalen i C ApS pr. 10. december 2013. "Hvornår vil beløbet på 5.125 t.kr. blive betalt til H GmbH? Er beløbet ikke allerede modtaget jf. postering nr. 152 og 153 på konto 12030?" Beløbet kr. 5.125.000 er modtaget i efteråret 2013. posteringerne 152 og 153 på konto 12030 er ikke udtryk for at beløbet "allerede" er modtaget. "Du oplyser, at indtægten fra salget af O A/S vil være skattepligtig i Danmark. Hvis det er det tyske selskab H GmbH, der modtager salgsprovenuet, hvordan vil dette så blive skattepligtigt i Danmark." Det er tale om, at likviderne overføres til H GmbH via mellemregningen (indgå i posten - Kapitalandele i associerede virksomheder) i opgørelsen af egenkapitalen i C ApS pr. 10. december 2013. "Hvis provenuet er skattepligtigt i Danmark og allerede indtægtsført regnskabsmæssigt, hvorfor er der så ikke afsat udskudt skat heraf?" 6
Der er i årsrapporten 2012 afsat udskudt skat for kr. 1.721.508. I den udskudte skat er der ikke modregnet skattemæssige underskud for 2012 og de foregående år. De skattemæssige underskud forventes delvist at blive udnyttet i 2013...." Ved skrivelse af 25. marts 2015 har Erhvervsstyrelsen fremsendt høring til indklagede og oplyst, at styrelsen overvejede at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 27. april 2015 har indklagede besvaret høringen og herunder blandt andet anført, at indklagede finder det urimeligt, at styrelsen inddrager årsrapporten for regnskabsåret 2013 for selskabet C ApS, idet indklagede - som tidligere oplyst til Erhvervsstyrelsen - ikke havde kendskab til den årsrapport, der fremsendtes 8-9 måneder efter, at indklagede havde afgivet sin erklæring vedrørende kapitalens tilstedeværelse. Ved skrivelse af 18. maj 2015 traf Erhvervsstyrelsen herefter afgørelse i sagen, herunder om at sagen blev indbragt for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager, Erhvervsstyrelsen, har indledningsvist oplyst, at indklagede over for Erhvervsstyrelsen har afvist at have afgivet revisorerklæring på årsrapporten for 2013. Styrelsen har ikke grund til at tvivle på, at indklagede ikke har afgivet erklæringen på årsrapporten for 2013, men det har dog været styrelsens vurdering, at den indsendte årsrapport for 2013 indikerede, at indklagede kunne have overtrådt revisorlovgivningen i forbindelse med revisionen af egenkapitalen pr. 10. december 2013. På den baggrund iværksatte og afsluttede Erhvervsstyrelsen en undersøgelse af dokumentationen for erklæringen pr. 10. december 2013. Klager har vedrørende revisionen af ejendommene anført, at det kan lægges til grund, at ejendomme indgår med 17.597.000 kr. i opgørelsen af egenkapitalen, ejendommene er benævnt investeringsejendomme, men indklagede har i et brev af 12. februar 2015 bekræftet, at der ikke er tale om investeringsejendomme. Det fremgår af planlægningsnotatet, at væsentlighedsniveauet er fastsat til 1,2 mio. kr. samt, at ejendomme er anset for en væsentlig regnskabspost. Det fremgår af revisionsprogram for materielle anlægsaktiver, at Jeg har talt med D omkring værdiansættelsen og hans skøn er den sammen som sidste år. Der er positiv pengestrøm før renter og afdrag. Renter og afdrag betales med penge fra earn-out, idet det forventes at der kan indgåes en aftale med långiver. Det fremgår af det interne regnskab, at huslejeindtægterne er faldet fra 1.492 t.kr. i 2012 til 755 t.kr. i 2013. Klager har gjort gældende, at den af indklagede udarbejdede pengestrømsopgørelse tager udgangspunkt i de historiske beløb for perioden 1. januar til 10. december 2013, og at der i disse tal indgår blandt andet huslejeindtægter på 540.000 kr., hvilket fremgår af kontoen vedrørende den ejendom, som lejeren fraflyttede i 2013. Idet den udarbejdede pengestrømsopgørelse er baseret på historiske tal, og der indgår indtægter vedrørende en fraflyttet lejer, kan pengestrømsopgørelsen ikke benyttes af revisor som revisionsbevis for, at gælden i selskabet kan serviceres fremadrettet. Klager har videre gjort gældende, at ud over den udarbejdede pengestrømsopgørelse, består revisionsdokumentationen alene af forespørgsler til ledelsen angående værdien af ejendommene. 7
På den baggrund har indklagede derfor ikke opnået et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for værdiansættelse og tilstedeværelse af ejendommene. Indklagede har således tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, jf. ISA 500, afsnit 6. Klager har vedrørende revisionen af tilgodehavender i tilknyttede virksomheder anført, tilgodehavender i tilknyttede virksomheder udgør pr. 10. december 2013 ifølge det interne regnskab 7.874.000 kr., og dette mellemværendet er bekræftet i ledelsens regnskabserklæring. Det fremgår af revisionsprogrammet for tilgodehavender i tilknyttede virksomheder, at revisionen ikke gav anledning til bemærkninger, og der er medtaget en henvisning til ledelsens regnskabserklæring og det interne perioderegnskab. Råbalancen pr. 10. december 2013 viser følgende mellemregninger: t.kr. Konto xxxxx, mellemregning G I/S 225 Konto xxxxx, mellemregning H Gmb 10.667 Konto xxxxx, mellemregning I ApS 150 Konto xxxxx, mellemregning J ApS 85 Konto xxxxx, mellemregning K ApS 31 Konto xxxxx, mellemregning L I/S 190 Konto xxxxx, mellemregning ejdm M 18 Konto xxxxx, mellemregning N -3.315 I alt 8.051 Klager har gjort gældende, at det fremgår af råbalancen pr. 10. december 2013, at der brutto eksisterer et tilgodehavende på 11.366.000 kr. hos tilknyttede virksomheder, hvoraf det største tilgodehavende på 10.667.000 er hos H GmbH. Indklagede har alene modtaget revisionsbevis i form af en bekræftelse fra ledelsen på, at tilgodehavendet hos tilknyttede virksomheder udgør 7.875.000 kr., og indklagede har ikke indsamlet yderligere revisionsbevis for værdien af de bogførte tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. Indklagede har derfor ikke indsamlet tilstrækkeligt revisionsbevis for, at tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder er værdiansat korrekt i forbindelse med opgørelsen af egenkapitalen pr. 10. december 2013. Indklagede har på denne baggrund overtrådt revisorlovens 16, stk. 1, jf. ISA 500, afsnit 6, og dermed tilsidesat god revisorskik. Det af indklagede anførte om, at betalingen for aktierne i O A/S på t.kr. 5.125 er modtaget i efteråret 2013, kan ikke føre til en ændret opfattelse. Det fremgår af kontospecifikationerne, at t.kr. 3.895 vedrørende salg af aktier er debiteret mellemregningen med H GmbH, og eftersom provenuet for salget af aktierne er modtaget af C ApS og videresendt til H GmbH, kan dette provenu ikke nedbringe C ApS tilgodehavende hos H GmbH. Indklagede har indledningsvis gjort gældende, at klager ikke har henvist til eventuelt relevante revisionsstandarder. Endvidere har klager alene foretaget generel henvisning til de påberåbte standarder uden konkret og specifik reference til relevante punkter, som kan forklare baggrunden for Styrelsens holdninger. I den generelle form fremstår klagen som sagsbehandlerens subjektive holdning til, hvilke dokumentationskrav, der skulle opfyldes ved afgivelse af erklæringen. Hertil kommer, at hele klagen er i en kontekst, hvor en forfalsket årsrapport indgår som reference. Det er indklagedes anbringende, at indklagede har været i besiddelse af et tilstrækkeligt revisionsbevis og dermed har overholdt god revisorskik, hvilket indklagede har godtgjort i form af fremsendelse af sin revisionsdokumentation. 8
Indklagede har videre anført, at han havde en forventning om, at Erhvervsstyrelsen fremlagde konkrete henvisninger/dokumentation, som underbyggede klagen, og bad med henvisning hertil om mere præcise henvisninger til ISA standarderne, samt at oplyse, hvordan kravet om tilpasninger i henhold til ISA 805 hænger sammen med klagen - eller konkrete afgørelser, som understøtter styrelsen vurderinger set i forhold til selskabslovens 231, stk. 2. Erhvervsstyrelsen har ikke imødekommet indklagedes anmodning, og der er således ikke forelagt nogen form for konkrete oplysninger om, på hvilket grundlag klagen bygger. De generelle henvisninger til ISA giver ikke mening, hvis det ikke sammenstilles med præcise henvisninger eller konkrete oplysninger om, hvilken dokumentation, der "mangler. Det virker som om, Erhvervsstyrelsen udelukkende bygger klagen på et forfalsket årsregnskab. En følge af Erhvervsstyrelsens modvilje mod at være konkret er, at indklagede ikke ved, på hvilken baggrund, man indgiver klagen, endsige om det ville kunne ændres på konklusionen i indklagedes erklæring af 10. december 201 3 om egenkapitalen i C ApS. Indklagede har videre anført, at for så vidt angår konsekvensen af Erhvervsstyrelsens modvilje mod at være konkret er denne, at såfremt Revisornævnet er enigt i Erhvervsstyrelsens klage, formodes Revisornævnet i dets afgørelse at give konkrete anvisninger på, hvilken dokumentation der mangler samt, hvordan det påvirker indklagedes erklæring af 10. december 2013 om egenkapitalen i C ApS. Indklagede har påpeget, at han finder det principielt problematisk, at Revisornævnet således selv skal udfinde ovenstående, når nævnet samtidigt danner grundlaget for god revisionsskik og bedømmer, om det af indklagede udførte arbejde er tilstrækkeligt og egnet til afgivelse af erklæringen. Processen klage-svar- replik-duplik virker meningsløs, når Erhvervsstyrelsen obstruerer denne proces ved ikke at oplyse, hvilken dokumentation, man mener, der mangler og, hvorledes dette eventuelt kunne påvirke indklagedes konklusion, og på den måde overlader de flersidede aspekter i sagen til Revisornævnet. Indklagede har vedrørende fast ejendom, tilstedeværelse, gjort gældende, at tilstedeværelsen er tilstrækkeligt dokumenteret og underbygger konklusion ved afgivelsen af erklæringen i henhold til selskabslovens 231, stk. 2. Indklagede har hertil føjet, at han er uforstående overfor, hvad Erhvervsstyrelsen mener, der mangler at blive dokumenteret, samt at det i givet fald ikke ville ændre konklusionen i indklagedes erklæring i henhold til selskabslovens 231, stk. 2. Indklagede har vedrørende fast ejendom, værdiansættelse, gjort gældende, at værdiansættelsen er tilstrækkeligt dokumenteret og underbygger indklagedes konklusion ved afgivelse af erklæringen i henhold til selskabslovens 231, stk. 2. Inden afgivelse af erklæringen blev der efter krav fra indklagede udarbejdet et internt regnskab pr. 10. december 2013. Det interne regnskab blev gennemgået med D, herunder vedrørende tilbagegangen i omsætningen. D oplyste i denne forbindelse, at han forventede at finde nye lejere inden for en kort periode, og at han var i gang med at sælge ejendommen til en pris svarende til den bogførte værdi. Ud over disse oplysninger fra D vurderede indklagede, at det var afgørende, at gælden i selskabet kunne serviceres, hvorfor indklagede udarbejdede en pengestrømsopgørelse baseret på den lave omsætning. Indklagede fandt på denne baggrund ingen indikationer om behov for nedskrivning. Værdiansættelsen blev yderligere styrket ved Ds underskrift på det interne regnskab, Ledelsens regnskabserklæring samt indbetalingen af kr. 5.125.000 fra salget af O A/S. Ejendommene er regnskabsmæssigt optaget til kostpris og løbende afskrevet. Der var ingen indikationer på, at der var behov for nedskrivning af ejendommene på tidspunktet for afgivelse af erklæringen pr. 10. december 2013 om egenkapitalen i C ApS. 9
Indklagede har vedrørende værdiansættelse af tilgodehavender hos tilknyttet virksomhed gjort gældende, at værdiansættelsen er tilstrækkeligt dokumenteret og underbygger indklagedes konklusion ved afgivelse af erklæringen i henhold til selskabslovens 231, stk. 2. Værdien af tilgodehavender i tilknyttede virksomheder skal ses i sammenhæng med udbetalingen på kr. 5.125.000 til H GmbH. Indklagede modtog en bekræftelse af mellemværendet med H GmbH på kr. 7.874.986, hvilket fremgår af "Ledelsens Regnskabserklæring". Tilgodehavender hos tilknyttet virksomhed er således det samme, som det samlede vederlag for salget af O A/S, salgssummen for O A/S på kr. 7.874.986 er afregnet. På denne baggrund har indklagede i det hele overholdt god revisorskik. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Sagens formalitet God revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, er blandt andet udtrykt i de gældende revisionsstandarder, herunder ISA 500, afsnit 6, hvoraf det fremgår, at en revisor skal udforme og udføre revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne med henblik på at opnå et egnet revisionsbevis. I denne sag skal revisor således ved udformningen og udførelsen være opmærksom på, at den erklæring, indklagede afgiver, er en erklæring med sikkerhed, og en erklæring, der skal anvendes over for Erhvervsstyrelsen, jf. selskabslovens 231, hvorefter det blandt andet er en betingelse for ophævelse af en likvidation, at der eventuelt vælges en revisor, og at der udarbejdes en erklæring af en vurderingsmand om, at kapitalen er til stede. ISA 805 indeholder særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab. Det fremgår blandt andet af afsnit 1, 3 og 7, at ISA 100-799 er gældende og skal tilpasses som nødvendigt efter omstændighederne, at ISA 800 også gælder, såfremt en erklæring er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål - hvilket er tilfældet ved den af indklagede afgivne erklæring - samt, at ISA 805 omhandler særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab eller et specifikt element, en konto eller post, der indgår i et regnskab. ISA 800 omhandler særlige overvejelser ved revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål. Det fremgår blandt andet af afsnit 1-3 og 9, at ISA 100-799 gælder ved revisionen og, at ISA 800 omhandler særlige overvejelser, der skal tages, ved revision af et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med et særligt formål, eller ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab. ISA 800 tilsidesætter ikke krav, der følger af andre ISA er, ligesom den ikke er udtømmende. De gældende standarder for god revisorskik indeholder således ikke en udtømmende liste over konkrete revisionshandlinger. På denne baggrund finder Revisornævnet ikke grundlag for at afvise at behandle klagesagen i realiteten, idet nævnet finder, at Erhvervsstyrelsen, der - ud over at have henvist til relevante ISAer - også har henvist til relevante bestemmelser i revisorloven og selskabsloven, har begrundet sin klage ved henvisning til de relevante standarder for god revisorskik. 10
Det tilføjes, at Erhvervsstyrelsen ikke har pligt til at henvise til "konkret afgørelse, som understøtter deres vurdering set i forhold til selskabslovens 231, stk. 2". Det tilføjes endvidere, at årsagen til, at Erhvervsstyrelsen har rejst en klagesag, ikke har indflydelse på, at Revisornævnet har kompetence til og er forpligtet til - at behandle klagesagen indbragt for nævnet af Erhvervsstyrelsen, jf. hertil revisorlovens 43, stk. 6. Sagens realitet Ejendomme Revisornævnet lægger ud fra det dokumenterede i sagen, herunder indklagedes arbejdspapirer, til grund, at i den af indklagede afgivne erklæring om egenkapitalen pr. 10. december 2013 vedrørende selskabet C ApS, indgår ejendomme, ikke investeringsejendomme, med 17.597.000 kr. i opgørelsen af egenkapitalen, at indklagede i sit planlægningsnotat har fastsat væsentlighedsniveauet til 1,2 mio. kr., at ejendomme i planlægningen er anset for at være en væsentlig regnskabspost, at indklagede i sine arbejdspapirer har oplyst, at han har talt med selskabets ejer og direktør, der har oplyst sit skøn over ejendomsværdier som værende det samme som det tidligere år, at indklagede har udarbejdet en pengestrømsopgørelse vedrørende perioden forud for den 10. december 2013, hvori indgår huslejeindtægt på ca. 540.000 kr. fra fraflyttet lejer, at indklagede selv har anmodet om udarbejdelse af og derfor har set, men ikke udarbejdet og ikke afgivet revisorerklæring om, det interne regnskab/den interne årsrapport for regnskabsåret 2013, hvori huslejeindtægterne er faldet fra 1.491.823 kr. i 2012 til 754.952 kr. i 2013, samt at grunde og bygninger i årsrapporten for selskabet C ApS for regnskabsåret 2013 i hvilken årsrapport indklagede den 20. august 2014 har afgivet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet vedrørende - er optaget med en værdi på 10.441.302 kr. mod 18.745.134 kr. i 2012. Indklagede har på denne baggrund for så vidt angår tilstedeværelse, ejendomsret, til ejendommene alene i sin arbejdsdokumentation lagt oplysninger fra selskabets ledelse til grund - der ses bl.a. ikke beskrivelse i arbejdspapirer af indhentelse af stærke revisionsbeviser i form af oplysning fra tingbøgerne. For så vidt angår værdiansættelse i øvrigt af ejendomme indgår i den af indklagede udarbejdede pengestrømsopgørelse blandt andet huslejeindtægter på 540.000 kr. fra en i 2013 fraflyttet lejer, og pengestrømsopgørelsen er derfor ikke revisionsbevis for, at gælden i selskabet kan betales fremadrettet, hvilket indklagede burde have indset. Ud over den udarbejdede pengestrømsopgørelse, består revisionsdokumentationen alene af forespørgsler til ledelsen angående værdien af ejendommene - der ses bl.a. ikke beskrivelse i arbejdspapirer af indhentelse af stærke revisionsbeviser i form af skriftlig dokumentation for lejekontrakter eller korrespondance med ny lejer. På den baggrund har indklagede ikke opnået et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for værdiansættelse og tilstedeværelse af ejendommene. Tilgodehavender i tilknyttede virksomheder Revisornævnet lægger ud fra det dokumenterede i sagen til grund, at i den af indklagede afgivne erklæring om egenkapitalen pr. 10. december 2013 vedrørende selskabet C ApS indgår tilgodehavender i tilknyttede virksomheder pr. 10. december 2013 - som også i det interne regnskab - med 7.874.000 kr., at dette mellemværende er bekræftet i ledelsens regnskabserklæring, at revisionen heraf - som det fremgår af revisionsprogrammet for tilgodehavender i tilknyttede 11
virksomheder - ikke gav anledning til bemærkninger fra indklagede, men at indklagede henviste til ledelsens regnskabserklæring og det interne perioderegnskab ved sin revision. Nævnet lægger videre til grund, at ifølge råbalancen pr. 10. december 2013 var status på tilgodehavende/mellemregning med de tilknyttede virksomheder: G I/S med 225.000 kr., H Gmb med 10.677.061,18kr., I ApS med 150.000 kr., J ApS med 84.591,46 kr., K ApS med 30.790,46 kr., L I/S med 190.036,77 kr., edm. M med 17.500 kr. og N med -3.315.106,96 kr., dvs. i alt ca. 8 mio. kr., brutto ca. 11 mio. kr., hvoraf det største tilgodehavende på 10.667.000 var hos H GmbH. Nævnet lægger ligeledes til grund, at indklagedes eneste revisionsbevis har været en bekræftelse fra ledelsen på, at tilgodehavendet hos tilknyttede virksomheder udgjorde 7.875.000 kr., og indklagede har ikke indsamlet yderligere revisionsbevis for værdien af de bogførte tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder - herunder i form af årsregnskaber fra disse selskaber eller erklæringer fra selskabernes ledelser. På den baggrund har indklagede ikke opnået et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for tilgodehavender i tilknyttede virksomheder. Henset til den opgave, indklagede skulle udføre som offentlighedens tillidsrepræsentant, nemlig at udarbejde erklæring vedrørende opgørelse og tilstedeværelse af anpartskapitalen i selskabet C ApS pr. 10. december 2013 med henblik på, at Erhvervsstyrelsen her ud fra kunne vurdere, om betingelserne for ophævelse af likvidationen var opfyldt, jf. selskabslovens 231, finder Revisornævnet, at indklagede ved i det væsentlige alene at have anvendt oplysninger modtaget fra selskabet selv, herunder i forbindelse med udarbejdelse af pengestrømsopgørelsen - og uden at have indsamlet yderligere eksterne revisionsbeviser vedrørende tilstedeværelsen og værdien af de bogførte tilgodehavender og validiteten af de fra ledelsen modtagne oplysninger - har handlet i strid med god revisorskik. Forholdet anset for en grov overtrædelse. Forholdene er begået forud for nævnets kendelse af [dato], hvor indklagede blev anset med en bøde på 25.000 kr. for at have tilsidesat god revisorskik ved ikke i forbindelse med sin revision af væsentlige poster at have konstateret, at en grundejerforening havde været udsat for besvigelser. Princippet i straffelovens 89 fører til, at det skal vurderes, hvorledes sanktionen i den tidligere sag ville være blevet fastsat, såfremt sagen dengang også havde omfattet de nu påkendte forhold. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede statsautoriseret revisor Jahn Thorup i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, jf. princippet i straffelovens 89, en tillægsbøde på 50.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor Jahn Thorup, pålægges en tillægsbøde på 50.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Karen Duus Mathiesen 12