Danske Revisorer årgang december 2012

Transkript

1 Danske Revisorer årgang december 2012

2 KURSER 2013 På 3 regionale kurser i januar 2013 sættes der fokus på nye love, regler, praksis samt ændringer på skatteområdet Aktuelt om Skat 2012/13 Mandag den 14. januar 2013 kl Messe C, Fredericia Tirsdag den 15. Januar 2013 kl Comwell, Rebild Mandag den 21. Januar 2013 kl Comwell, Roskilde Underviser: Registreret revisor T. Helmo Madsen Timetax A/S, Frederiksberg Tilmelding senest 4. januar 2013 på Kursusgebyr pr. kursus Kr ,00 inkl. moms for FDR-medlemmer og medarbejdere Kr ,00 inkl. moms for andre kursister FDR KURSER Foreningen Danske Revisorer Telefon Telefax sekretariat@fdr.dk

3 Danske Revisorer Udgiver: FORENINGEN DANSKE REVISORER Munkehatten 32, 5220 Odense SØ Telefon Telefax Webadresse: DANSKE REVISORER s målsætning er at bringe kortfattede, relevante faglige artikler. Synspunkter, der kommer til udtryk i DANSKE REVISORER, behøver ikke nødvendigvis at være udtryk for foreningens eller bestyrelsens standpunkt. Redaktion: Carsten Klint, Odense (ansvarsh.) Henrik Wilson, Måløv Liselotte Jensen, Kalundborg Keld Dupont, Århus DANSKE REVISORER udkommer: medio marts medio september medio juni medio december Der tages forbehold for forsinkelser i udgivelsestidspunktet. Abonnementspris: Pr. årgang kr. 125,- incl. moms og forsendelse. Løssalg kr. 35,-. Annoncepriser: 1/1 side 265x ,- 1/2 side 130x ,- 1/3 side 85x ,- 1/4 side 85x ,- Bagside 230x ,- Omslag side ,- Alle priser er excl. moms. Ovenstående er gældende for annoncer i 4 farver. Indhold nr Skattereglernes stadige forandring Af Skatterådgiver John Rasmussen, TimeTax A/S... 4 Revisors rolle ved aktionærlån Af Bjarne Aalbæk fra Faglig Afdeling a/s Momsreglerne ved istandsættelse af ejendomme Af momsdirektør Søren Engers Pedersen, Timetax A/S Fakturering og periodisering Af fuldmægtig Amdi B. Ljunggren, Københavns Universitet Digital betaling af store køb af varer og tjensteydelser Af direktør T. Helmo Madsen, Timetax A/S Farvede sedler giver arbejdsglæde og salg Af Rikke Gundersen, freelancejournalist Virksomhedsrådgivere mangler selvkritik Af rådgivende civiløkonom Peter Pedersen, RådgivningsCentret Skal en revisor være synlig online? Af salgsdirektør Tejn Vanting Nielsen, e-conomic danmark a/s Gentagelsesrabat: 4 indrykninger 10% Annoncemateriale: Elektronisk Indleveringsfrist: 4 uger før udgivelse Tryk: Rounborgs grafiske hus 7500 Holstebro Tlf Oplag: 1000 eksemplarer Eftertryk tilladt med tydelig kildeangivelse. Medlem af: Dansk Fagpresseforening Danske Revisorer Nr. 4 3

4 Skattereglernes stadige forandring Af Skatterådgiver John Rasmussen, TimeTax A/S I løbet af 2012 har folketinget beriget os med en del ændringer inden for skattelovgivningen. Der er tale om både små og store ændringer, der for det meste betyder lidt for den enkelte, men som har stor samfundsmæssig betydning det er i hvert fald det som folketinget ofte giver som begrundelse for at ændre i reglerne. Det store mantra har gennem flere år været at nedsætte skatten på arbejdsindkomst. Nedsættelsen af skatten på arbejdsindkomst koster staten penge, og da statens udgifter med statsgaranti ikke falder, så skal pengene hentes ind på anden måde. Hovedreglen har været, at forhøje afgifter på de varer, der er sundhedsskadelige for befolkningen og hvor forbruget ønskes nedsat, f.eks. afgift på slik, øl og sodavand. Herudover ønsker folketinget at gøre danskerne mere miljøbevidste og få os til at spare på klodens sparsomme resourser, f.eks. vandforbrug hvor der lægges yderligere afgifter på. I denne artikel vil jeg ikke gå dybere ned i ændringerne i de afgifterne, men alene fokusere på alle de ændringer, der er sket på skatteområdet. Hovedvægten vil være på de områder, hvor reglerne allerede er trådt i kraft eller træder i kraft i Ændringer af skatten på arbejde: Topskattegrænsen: Topskattegrænsen hæves i 2013 fra kr. til kr. fra 1. januar Det betyder, at har man en personlig indkomst kr. (efter arbejdsmarkedsbidrag) så nedsættes skatten fra 2012 til 2013 med kr. Muligheder for at udnytte nedsættelsen særligt selvstændige erhvervsdrivende: Hvis man ved årsafslutningen for 2012 kan se, at der risiko for at få en personlig indkomst over kr., så skal man undersøge mulighederne for evt. at udskyde indkomst eller at fremrykke fradrag. Det skal selvfølgelig være inden for skattelovgivningens rammer. Eksempelvis kunne man se på om de periodiseringer man foretager af udgifter og indtægter for at se om der med fordel kunne udskydes indtægter og fremrykkes udgifter, således at man rammer lige under topskattegrænsen i Hvis der ikke skattemæssigt afskrives fuldt ud, fremrykke evt. investering i nye driftsmidler m.v. Eksempel: Virksomhedens overskud (personlig indkomst) er opgjort til kr. Der er afholdt en udgift i december 2012 på kr. Udgiften omfatter betaling af et abonnement der dækker 2013, hvorfor udgiften normalt er aktiveret og ikke fratrukket i Det kan her overvejes, om man inden for de skatteretlige rammer kan fratrække udgiften i 2012, og således reducere den personlige indkomst til kr. På den måde kan man uden at røre en finger spare kr. i skat. Man kan overveje det samme, hvis man har indtægter, hvor der skattemæssigt vil være mulighed for at flytte beskatningstidspunktet fra 2012 til Eksempel: Virksomhedens overskud (personlig indkomst) er opgjort til kr. Igangværende arbejde eller varelager er opgjort til kr. men den skattemæssige værdi kan inden for de skatteretlige regler korrigeres/nedsættes med kr. Det vil betyde at indkomsten nedsættes til kr. og man undgår topskat. Man sparer på den måde topskat af kr. uden at få sved på panden. Man kan også se på om der er indtægtsført beløb, der skattemæssigt kan udskydes til Man kan reelt spare helt op til kr. i skat ved at ændre periodiseringen på grund af den store forhøjelse af topskattegrænsen fra 2012 til Det samme vil være tilfældet mellem 2013 og 2014, hvor grænsen for at betale topskat hæves med yderligere kr. I alle tilfælde bør man have revisor med på banen, når mulighederne undersøges. Beskæftigelsesfradraget: Når man har en arbejdsindkomst, så får man et ligningsmæssigt fradrag på 4,4 % af arbejdsindkomsten før arbejdsmarkedsbidrag. Det maksimale fradrag var i kr. svarende til skat på ca kr. I 2013 forhøjes fradraget til 6,95 % af arbejdsindkomst. Det 4 Danske Revisorer Nr. 4

5 maksimale fradrag er i 2013 på kr. svarende til en skat på kr. Der vil løbende ske en yderligere forhøjelse af fradraget i perioden frem til Nedsættelse af personfradraget med 900 kr.: For at skaffe penge til at afskaffe den meget forhadte fedtafgift, så er personfradraget blev nedsat med 900 kr. Det betyder en ekstraskat på ca. 300 kr. pr. år. Når man tænker på de prisstigninger, som fedtafgiften har medført, så er det for de fleste en ganske fornuftig forretning. Den øgede skat er for de fleste nok væsentlig mindre end den fedtafgift, som man har betalt i Man må så bare håbe, at fabrikanterne nedsætter priserne igen, når fedtafgiften er afskaffet. Stigning i bundskatten på 0,19 %: Ligeledes for at skaffe penge i kassen i stedet for fedtafgift, så er bundskatteprocenten hævet fra 5,64 % til 5,83 %. Bundskatten betales af personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag og er en statsskat. Hvis man har en personlig indkomst (Efter arbejdsmarkedsbidrag) på kr. vil det medføre en skattestigning på ca. 950 kr. Det vil sige, at skatten for en borger med en indkomst på kr. vil stige med kr. Det skal ses i forhold til at priserne på smør, kød og andre fedtholdige varer (forventeligt) nedsættes med den sparede fedtafgift. Det skrå skatteloft forhøjes med 0,2 %: Da en stigning i bundskatten vil være betydningsløs uden en tilsvarende forhøjelse af det skrå skatteloft, så er skatteloftet forhøjet med 0,2 %. Det betyder at den hidtidige maksimale skatteprocent af den sidst tjente krone kan blive 0,2 % højere i 2013 end i (fra 51,5 % til 51,7%) Det vil sige, at den maksimale beskatning af personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag i 2013 kan blive på 51,7 %. Nedsættelse af fradraget for rejseudgifter og dobbelt husførelse: Personer både lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende - der er på erhvervsmæssige rejser, hvor arbejdsgiveren eller virksomheden ikke betaler for opholdsog fortæringsudgifter kan fratrække sine udgifter enten med dokumentation for faktiske udgifter eller efter standardsatser fastsat af skatterådet. Standardsatsen er 455 kr. for kost og 195 kr. til overnatning (hotel, vandrerhjem m.v.) Betingelsen er at rejsen varer mindst 24 timer og at rejsen kræver overnatning uden for sædvanlig bopæl. Fradrag for disse rejseudgifter kan i 2013 højest være på kr. ( kr. i 2012). Fradraget er et fradrag i skattepligtig indkomst med en skattebesparelse på ca. 33 %. Nedsættelsen gælder kun de tilfælde, hvor arbejdsgiveren eller virksomheden ikke afholder udgifterne og hvor arbejdsgiveren udbetaler skattefri rejsegodtgørelse. Firmabil: Reglerne for beskatning af firmabil ændres. Ændringen betyder at når virksomheden/ arbejdsgiveren stiller en bil til rådighed for medarbejderen/indehaveren, så skal værdi af fri bil i de første 36 måneder fra 1. indregistreringsdag ske på baggrund af bilen nyvognspris. Ændringen gælder for alle firmabiler fra og med 1. januar Ændringen gælder også allerede indregistrerede biler. Eks. ny bil anskaffet og indregistreret 1. gang den 15. december Bilen er anskaffet for kr. Den skattepligtige værdi af bilen vil være 25 % af kr. eller kr. pr. år (6.250 kr. pr. måned) i 36 måneder, det vil sige frem til og med november Herefter bliver beskatningen nedsat til 75 % af eller kr. pr. år. (4.687,50 kr. pr. måned). HUSK der skal tillægges bilens ejerafgift. Stramning af reglerne for arbejdsudleje: Hidtil har det været reglen, at udenlandske arbejdere kunne arbejde i Danmark for danske virksomheder uden at betale skat, når de udenlandske medarbejdere var udsendt af en udenlandsk virksomhed, OG der var indgået en entreprisekontrakt mellem den danske virksomhed og den udenlandske virksomhed. Hvis der ikke var tale om en entrepriseaftale, så var/er der tale om arbejdsudleje. Arbejdsudleje opstår, når en udenlandsk virksomhed stiller arbejdskraft til rådighed for en dansk virksomhed, og det er den Danske Revisorer Nr. 4 5

6 danske virksomhed, der har alle sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser m.v. Arbejdsudlejeskatten er 30 % + arbejdsmarkedsbidraget for den del af fakturaen fra den udenlandske virksomhed, der angives som løn til de udlejede medarbejdere. Denne sondring medførte alle mulige krumspring fra virksomhedernes side for at få aftalerne mellem danske og udenlandske virksomheder til at fremstå som en entreprisekontrakt, selv om der ganske vist var tale om arbejdsudleje. Denne sondring er der nu gjort op med, og fremover vil der ifølge dansk lovgivning altid være tale om arbejdsudlejebeskatning, hvis de opgaver som de udenlandske medarbejdere udfører er sædvanlige og integrerede opgaver og aktiviteter i den danske virksomhed. Eks. Et gartneri indgår en aftale med en tysk virksomhed om at få arbejdskraft stillet til rådighed til at plukke ærter, æbler eller anden form for afgrøde. Da der er tale om en sædvanligt forekommende og integreret aktivitet i den danske virksomhed, så vil der uanset hvordan aftalen mellem den tyske og danske virksomhed er sat sammen være tale om arbejdsudleje, og der skal tilbageholdes arbejdsudlejeskat for disse medarbejdere. Hvis den danske virksomhed derimod helt outsourcer en aktivitet, f.eks. rengøringsaktivitet eller bogholderiet til den udenlandske virksomhed, således at virksomheden ikke længere selv har disse aktiviteter som en integreret del af sin egen virksomhed, så er der ikke tale om arbejdsudleje. De ændrede regler er trådt i kraft den 20. september 2012 og gælder for nye aftaler mellem danske og udenlandske virksomhed. Eksisterende aftaler kan uændret løbe frem til 1. oktober Herefter gælder de skrappere regler for alle aftaler mellem danske og udenlandske virksomheder. Forhøjet afskrivningsgrundlag: Allerede før sommerferien vedtog folke- tinget en lempelse af reglerne om skattemæssige afskrivninger på nyfabrikerede og nyanskaffede driftsmidler. Erhvervsdrivende og selskaber kan nu vælge at afskrive på 115 pct. af anskaffelsessummen for fabriksnye driftsmidler, som er anskaffet i perioden fra og med den 30. maj 2012 og indtil udgangen af kalenderåret Det er en betingelse, at driftsmidlet udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Driftsmidler der afskrives efter denne regel skal afskrives på særskilt konto frem til og med Reglerne kan ikke anvendes på følgende driftsmidler m.v.: A Investeringer, der kan straksafskrives eftergældende regler, f.eks. software. B Investeringer i personbiler og skibe. C Investeringer i infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid, herunder aktiver i forbindelse med udvindingsvirksomhed. Det er frit for den skattepligtige om reglen ønskes anvendt. Eksempel normal afskrivning: Køb af ny maskine for kr ekskl. moms Afskrivningssaldo 1 (den normale): Køb...kr Afskrivning 25 %...kr Ny saldo...kr Eksempel forhøjet afskrivning: Køb af ny maskine for kr ekskl. moms Afskrivningssaldo 1 (Forhøjet afskrivning): Køb...kr % kr Afskrivning 25 %...kr Ny saldo...kr Ved salg af driftsmidler, der er afskrevet efter reglerne om forhøjet afskrivningsgrundlag, så skal salgssummen tillægges 15 % inden salgssummen fratrækkes i saldoen. Der er særskilte regler for beskatning, hvis saldoen på driftsmidler med forhøjet afskrivningsgrundlag bliver negativ. Det kommer for vidt at gennemgå reglerne i denne artikel. Beskatning af aktionærlån: Der er og har altid været ulovligt for aktionærer (i det følgende kaldet kapitalejere) af et aktie- eller anpartsselskab (i det følgende selskabet). At det har været ulovligt har dog ikke afholdt kapitalejere for alligevel at tage lån i selskabet. Tidligere havde disse ulovlige lån meget sjældent en konsekvens for kapitalejerne bare disse blev forrentet efter gældende regler. Kravene til revisorerne er i de senere år strammet gevaldigt, og det er ikke længere muligt for en revisor, at undlade at give en supplerende oplysning i erklæringen på regnskabet, når revisor konstaterer at der er et ulovligt låneforhold. Det har medført mange konflikter mellem kapitalejerne og revisorerne, idet en kapitalejer helst ikke vil have stående, at han har et ulovligt lån i selskabet. Revisorstanden har haft en form for forklaringsproblem overfor kapitalejeren, idet der hverken fra SKATs eller Erhvervsstyrelsen har været skredet ind over for de ulovlige forhold. Det har endvidere i skattemæssig praksis været gældende, at der ikke kunne ske beskatning af et efter selskabsloven ulovligt lån, hvis bare kapitalejeren personligt var i stand til at tilbagebetale lånet på det tidspunkt det blev optaget. Revisor havde derfor ikke som udgangspunkt et argument overfor kapitalejeren. Men i takt med at lovgivningen vedrørende revisors arbejde er strammet op, så har revisor kunnet argumentere med, at hvis revisor ikke giver oplysning om det ulovlige forhold, så vil revisor med stor sandsynlighed få en bøde fra revisornævnet. Det var godt nok i mange tilfælde, men der var også kapitalejere, som af denne grund valgte en ny revisor, som godt ville undlade at skrive noget om et ulovligt lån. Da folketingets partier ikke er helt glade for at sætte skatten op, så ser man i stedet efter steder hvor beskatningsgrundlaget kan udvides. Her er politikernes øjne med rette faldet på de ulovlige lån til kapitalejerne. 6 Danske Revisorer Nr. 4

7 Med virkning for lån/hævninger optaget den 14. august 2012 eller senere, så er der i ligningslovens indsat regler om, at ALLE kapitalejerens ulovlige hævninger i selskabet skal beskattes. Selskabet har pligt til, i overensstemmelse med kildeskattelovens regler, at indeholde enten A-skat og AM-bidrag eller udbytteskat, afhængigt af hvordan kapitalejeren mener beskatningen skal være. Der er marginalt forskel i skatten på om hævningen anses for udbytte eller løn, idet den samlede skat for kapitalejer og selskab er stort set ens. Reglerne gælder kun for lån til fysiske kapitalejere, der har den direkte eller indirekte indflydelse på selskabet. Minoritetsaktionærer er ikke omfattet af reglerne i ligningslovens 16E, men lån til disse er stadig ulovlige i henhold til reglerne i selskabsskatteloven. Det gælder ikke for lån, der er opstået som følge af normale forretningsmæssige dispositioner mellem selskab og kapitalejer, f.eks. samhandel. Men pas på, hvis kapitalejeren får væsentlig mere fordelagtige betalingsbetingelser end selskabets øvrige kreditorer, så kan mellemværendet skifte karakter og blive et ulovligt lån, med beskatning til følge. Ulovlige lån er også de tilfælde, hvor kapitalejeren er på rejse for selskabet og så køber en lille gave med hjem til lillemor, men desværre får anvendt selskabets kreditkort. Intet er således for småt til at blive beskattet! Det ligger i bemærkningerne til reglerne, at SKAT efter ansøgning kan friholde sådanne åbenbare fejl for beskatning, men det fordrer hver gang en ansøgning til SKAT. Hvis det så foregår hver gang kapitalejeren er på rejse, så er jeg sikker på, at SKAT på et tidspunkt ikke længere vil give dispensation for beskatningen. Når lånet tilbagebetales til selskabet, så skal selskabet ikke beskattes af lånebeløbet. Man skal samtidig være opmærksom på, at selv om kapitalejeren bliver beskattet, medfører det ikke, at kapitalejeren bliver fritaget for beskatningen!!! Det diskuteres i øjeblikket hvordan man driftsøkonomisk kan få enderne til at nå sammen, idet der opstår nogle regnskabsmæssige udfordringer vedrørende de ulovlige lån. Jeg håber, at der er nogle kloge, som hurtigt kan komme med nogle guldkorn, så revisorer og andet godtfolk ved hvordan man driftsøkonomisk kommer ud af problemet. En fornuftig løsning kan være, at der hvor selskabet har kapital nok, så at lade være med at udbetale hele udbyttet til kapitalejeren, men lade en rest blive stående som kapitalejerens tilgodehavende i selskabet. Hvis der så skulle opstå en lånesituation, så kunne den nemt forklares med at der blev hævet af kapitalejerens tilgodehavende. Eks. Hvis hævningen anses for løn så skal selskabet tilbageholde A-skat og AM-bidrag. Det betyder at selskabets tilgodehavende hos anpartshaveren vil stige med skat og AM-bidrag. Hvis ikke kapitalejeren straks indbetaler beløbet til selskabet, så opstår der med det samme et nyt ulovligt låneforhold, og der skal ske en ny beskatning af det nye lån. Selskabsskattemæssigt er problemet til at overse, idet selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fratrækker evt. lån, der anses som løn. På den måde er selskabets skattepligtige indkomst klaret. Ophævelse af fradragsretten for kapitalpensioner maks. fradrag : For at finansiere at skatten på arbejdsindkomst skal nedsættes, så er det besluttet, at det ikke længere er muligt, at få skattemæssigt fradrag for indbetaling til kapitalpension. Ophævelsen gælder fra og med indkomståret Herefter kan der ikke med skattemæssig fradragsret indskydes på kapitalpensionsordninger. For at skaffe penge til staten og få budgettet for 2013 til at hænge sammen, så har man mulighed for mod en nedsættelse af afgiften i 2013 at overføre sin kapitalpensionsordning til den nye alderspension. Indholdet i en alderspension er beskrevet nedenfor. Besparelsen er på 2,7 % af værdien af kapitalpensionen. Den største økonomiske fordel vil kunne opnås, hvis man enten har opnået betingelserne for at få kapitalpensionen udbetalt, men endnu ikke har bedt om den eller er tæt på at kunne få den udbetalt. Her kan man ved at overføre den til en ny ordning og så ophæve kapitalpensionen så snart det er muligt slippe med en afgiftssats på 37,3 % mod normalt 40 %. Fra og med 2014 vil afgiftssatsen blive på 40 %. Afgiftssatsen betales af indeståendet på kapitalpensionen. Som afløser for kapitalpensionsordningen kan der I stedet oprettes en ny ordning Alderspensionsordning - hvor der kan indbetales op til kr. uden fradragsret. Udbetalinger fra ordningen ved opnået udbetalingstidspunkt sker skattefrit. Fordelen ved denne ordning er, at afkastet alene beskattes med PALskat (pensionsafkastskat). Beskatning af kursgevinster, renter og udbytte er kun 15,3 % Hvis der indbetales mere end kr. bortset fra overførsel fra en eksisterende kapitalpensionsordning så skal der betales en afgift på 20 % af det overskydende beløb. Der er utrolig mange aspekter at tage hensyn til ved vurderingen af om man skal overføre sin nuværende kapitalpensionsordning til en ny aldersordning eller om det er bedst at lade kapitalpensionen stå, og så betale afgiften når udbetalingstidspunktet er nået. Det er anbefalingen fra mig, at man inden man beslutter sig for det ene eller andet får en uafhængig pensionsrådgiver eller forsikringsmægler til at gennemgå sine ordninger, så man får et bedre overblik over sine pensionsforhold. Afslutning: De områder som er gennemgået i denne artikel er alene et udpluk af de regelændringer, som jeg har fundet kunne fortjene en særlig opmærksomhed, og som kan have betydning for den enkelte. Der er formentlig andre områder, som læseren også gerne vil have uddybet, og her skal min opfordring være, at give foreningen besked om det, så kan jeg/timetax A/S altid spænde en ende over det. Danske Revisorer Nr. 4 7

8 Revisors rolle ved aktionærlån Af Bjarne Aalbæk fra Faglig Afdeling a/s. Når selskaber yder lån til kapitalejere og ledelse, er der mange regler at kende for revisor. Men også misforståelser. Revisor har nemlig en rolle i forhold til lovgivningen, men det er ikke alt revisor skal opdage. Lån til virksomhedsdeltagere og ledelse er konstant til debat blandt revisorer. Vi giver et overblik over revisors pligter nedenfor. Indledningsvist redegøres for begrebet aktionærlån samt de regnskabsmæssige krav ved aktionærlån. Hvad er aktionærlån Der findes lovlige og ulovlige lån til ledelse og kapitalejere. Hovedreglen er, at et selskab ikke må stille midler til rådighed, yde lån til eller stille sikkerhed for sine kapitalejere og ledelsesmedlemmer samt disses nærtstående. Dette vil være i strid med selskabsloven. Det samme gælder kapitalejere og ledelsesmedlemmer i moderselskaber samt disses nærtstående. I denne artikel kalder vi de ovenstående ulovlige forhold for ulovlige aktionærlån, uanset der er tale om lån eller sikkerhedsstillelse, og uanset om der er tale om kapitalejere, ledelsesmedlemmer, eller ledelsesmedlemmernes nærtstående. Dvs. at det er ulovligt at låne ud til personlige aktionærer, uanset ejerandel, ligesom det er ulovligt at låne penge ud til holdingselskaber som ikke er moderselskaber. Det er tilsvarende ikke lovligt at låne ud til fx direktøren, et bestyrelsesmedlem, direktørens samlever, bestyrelsesmedlemmets ægtefælle osv. Undtagelser De ulovlige aktionærlån gælder ikke lån mv. til danske og visse udenlandske moderselskaber, samt hvis der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, fx almindeligt varesalg til direktøren, som har kredit på samme vilkår som alle andre kunder. Pengeinstitutter er også undtaget. De regnskabsmæssige regler Hvis et selskab har ydet et tilgodehavende hos en aktionær (som ikke er moderselskab) eller et ledelsesmedlem, skal disse anføres i regnskabet som Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse, som altovervejende er omsætningsaktiver. Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Sådanne lån kan være lovlige som følge af, at der er tale om transaktioner på sædvanlige vilkår. Eller de kan fx. være ulovlige, som følge af, at der er ydet lån i strid med regnskabsloven. Begge anføres på samme linje i regnskabet. Der er ikke krav om specifikation. Lån til moderselskaber (som er lovlige), præsenteres på linjen Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. Hvis et selskab har et tilgodehavende hos et ledelsesmedlem skal der være en note i regnskabet som oplyser: Tilgodehavendet fordelt på ledelseskategori Rentefoden Beløb som er tilbagebetalt i året Andre væsentlige vilkår (fx aftale om tilbagebetaling, sikkerhedsstillelse osv.) Noten formodes altid at være væsentlig (jf. også Fondsrådet notat fra ), og en manglende note skal i givet fald udløse forbehold i revisors påtegning, da de manglende oplysninger, gør at regnskabet er væsentligt i strid med årsregnskabsloven. Man må undtagelsesvist kunne argumentere for, at noten kan være uvæsentlig, fx hvis tilgodehavendet er bagatelagtigt. Der har ikke været nylige sager, hvor dette er efterprøvet, hvorfor jeg anbefaler ikke at teste denne situation. Efter min overbevisning skal revisor blot sikre, at noten er korrekt præsenteret. Når revisor tager forbehold for manglende oplysninger, skal revisor anføre de manglende oplysninger i sin påtegning (ISA c), medmindre revisor ikke har revisionsbevis for de manglende oplysninger, oplysningerne ikke er tilgængelige for revisor, eller hvis oplysningerne er urimeligt omfangsrige i forhold til påtegningen (budskabet om forbehold må ikke drukne i revisors oplistning af de manglende oplysninger). 8 Danske Revisorer Nr. 4

9 Note 13 (eksempel) Virksomheden har på balancetidspunktet kr. til gode hos medlemmer af direktionen. Lånet kan opsiges med 14 dages varsel, og det er aftalt, at lånet ellers afdrages over 14 måneder fra balancedagen. Der er ikke stillet sikkerhed for lånet. Der er blevet tilbagebetalt kr. i årets løb. Der er beregnet rente efter Selskabslovens regler, som for tiden udgør 9,80 %. Tilsvarende noteoplysninger skal gives for sikkerhedsstillelser og for ledelsesmedlemmer i moderselskaber. Det hele gælder også personer som står de omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær. Bemærk, at lån til aktionærer (minoritet eller majoritet, personlige eller selskaber) ikke skal noteoplyses. Der er kun tale om noteoplysning om ledelsesmedlemmer og deres nærtstående. Nærstående må ikke forveksles med begrebet nærtstående partner. De nærstående som er omfattet af de ulovlige lån, er i selskabslovens 210 defineret som: personer, som er knyttet til ledelsesmedlemmer ved ægteskab eller ved slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende nær. Lån og sikkerhedsstillelse overfor nærtstående skal ikke specificeres, man skal således ikke oplyse grundlaget for det nærtstående forhold. I stedet anføres hvilken ledelseskategori lånet eller sikkerhedsstillelsen vedrører, altså oftest direktion eller bestyrelse. Tilbagebetalte beløb i året Oplysningskravet i noten om tilbagebetale beløb i året omfatter det samlede tilbagebetalte beløb, også på lån, der er udlignet i regnskabsåret, specificeret efter kategori. Hvis der er et betydeligt antal normale transaktioner med kapitalejere eller ledelsesmedlemmer, kan en bruttoangivelse af årets tilbagebetalte beløb være misvisende. I en konkret sag afgjorde Erhvervsstyrelsen, at der undtagelsesvist kunne oplyses et nettotal for årets tilbagebetalte beløb for lovlige mellemværender. Skat De skattemæssige tiltag som er indført for lån optaget den med beskatning af visse udlån, ændrer ikke på reglerne i selskabsloven eller årsregnskabsloven, hvorfor en beskatning ikke ændrer på ulovlighed, notekrav, tilbagebetaling, forretning osv. Som eneste ændring i regnskabet, kan man drøfte, om selskabet eventuel bliver skattepligtigt af forrentningen som tilskud, da indtægten ikke skattemæssigt anses som en rente, da der skattemæssigt ikke er tale om et lån. Revisors pligter ved revision Når revisor udfører revision af et årsregnskab, er det revisors pligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at regnskabet er uden væsentlig fejlinformation. Revisor skal således positivt kontrollere, at regnskabet overholder de regnskabsmæssige bestemmelser, og i denne forbindelse sikre, at et evt. aktionærlån, som revisor er bekendt med, er behandlet regnskabsmæssigt korrekt. Revisor skal efter ISA 240 overveje besvigelser (vel i øjeblikket mere udtalt end nogensinde før). Dette for at sikre, at regnskabet ikke er væsentligt forkert som følge af besvigelser. Bestemmelserne omfatter fx at revisor skal udføre handlinger der sikrer at omsætningen er korrekt indregnet, at omkostningerne rent faktisk vedrører virksomheden, at regnskabet ikke er manipuleret til at være forkert osv. Der står derimod ingen steder, at revisor decideret skal lede efter ulovlige aktionærlån. Revisor har ingen positiv direkte kontrolforpligtelse for at kontrollere for lån som er i strid med selskabsloven. Men revisor reviderer alle poster (med hovedvægten på de poster, hvis der er større risiko for fejlinformation). Revisor må derved forventes at opdage, hvis der fx under andre tilgodehavender, er en konto med hovedak- tionærens navn på. Og her skal revisor være opmærksom på, at der kan være tale om et tilgodehavende, som ledelsen kan ifalde ansvar i forbindelse med. Og at der er regnskabsmæssige regler som skal overholdes. Og at det evt. skal forrentes osv. Revisor har også pligt til at identificere nærtstående parter. Det følger af ISA 550, hvor revisor skal sikre, om regnskabet er påvirket af transaktioner med nærtstående parter. I den forbindelse er nærtstående defineret som personer eller virksomheder som har betydelig eller bestemmende indflydelse på selskabet, eller som selskabet har betydelige eller bestemmende indflydelse på. Betydelig formodes at opstå ved 20 procents besiddelse. Dvs. det er personer og virksomheder som besidder procent af selskabet, eller som selskabet besidder procent af, som skal interessere revisor ud fra ISA 550. Indirekte besiddelser medregnes. Revisor forventes således at have identificeret disse nærtstående, forespurgt ledelsen om transaktioner med disse, været opmærksom på posteringer som kan være med nærtstående osv. Også her forventes revisor således at opdage ulovlige lån som led i processen med arbejdet med nærtstående parter. Revision - ledelsesansvar Derudover skal revisor ved revision give supplerende oplysning, hvis revisor under sit arbejde er blevet bekendt med et forhold som giver revisor begrundet formodning om at ledelsesmedlemmer kan ifalde ansvar. Dette er ikke en del af revisionsopgaven i forhold til revisionspåtegningen. Det følger bl.a. af, at disse supplerende oplysninger vedrørende andre forhold gives under den egentlige revisionspåtegning på årsregnskabet. Og heraf kan vi udlede, at revisor ikke har nogen pligt til at opdage lån, sikkerhed osv. ydet til kapitalejere, ledelsesmedlemmer, eller deres nærtstående. Men hvis revisor bliver bekendt med, at selskabet har udlånt midler eller stillet sik- Danske Revisorer Nr. 4 9

10 kerhed for en juridisk eller fysisk person, som er omfattet af selskabslovens forbudsregel, skal revisor give den Supplerende oplysning vedrørende andre forhold. En manglende supplerende oplysning, hvor det kan lægges til grund at revisor havde kendskab til lånet, koster i praksis kr. i bøde ved en indklage for Revisornævnet. Bøden kan være betragteligt højere, hvis det kan lægges til grund, at revisor ladet sig presse til ikke at give den supplerende oplysning, samt andre situationer hvor revisor udover den manglende supplerende oplysning, måtte have handlet i strid med revisorloven mv. Hvis der i strid med selskabslovens 215 ikke er beregnet behørig rente af lånet (som er nationalbankens officielle udlånsrente + 9 %), kan ledelsen i øvrigt også ifalde ansvar herfor, hvorfor dette også udløser en Supplerende oplysning vedrørende andre forhold. Der er ingen væsentlighedsgrænse for de supplerende oplysninger. Men der er bagateller. Erklæringsvejledningen: Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne. De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her. Selvom f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt og måske endda tilbagebetalt på balancedagen skal revisor alligevel give en supplerende oplysning, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb. Vi kan supplere med, at i en konkret sag i Revisornævnet blev det afgjort, at et ulovligt lån på kr. ikke var bagatelagtigt. Revisor blev pålagt en bøde på kr. (der var også andre ulovlige lån i sagen). Hvis der var lån forrige år Et lån som bestod på balancedagen forrige år, vil fremgå af sammenligningstallene. Lånet må være indfriet i regnskabsårets løb, og sådan et lån skal også forrentes og noteoplyses, ligesom revisor skal give supplerende oplysning vedrørende andre forhold, om ledelsesansvaret. Det er altså ikke en betingelse for opmærksomhed og reaktionspligt, at lånet fremgår af dette års regnskabs balancetal. I flere konkrete sager er revisor straffet for at have udeladt den supplerende oplysning om ledelsesansvar i situationer hvor der fremgik et tilgodehavende i sammenligningstallene, men hvor lånet var indfriet i det kommende års løb. Jeg anbefaler en skærpet opmærksomhed i disse situationer. Lån i årets løb Hvis der er ydet lån, som er optaget og indfriet i samme år, fremgår dette ikke i balancen (både balancetallet og sammenligningstallet kan være nul). Sådanne lån skal selvfølgelig også forrentes, og de skal oplyses separat i noterne. Man kan således ikke slippe for rente, noteoplysning eller supplerende oplysning ved at indfri lånet i årets løb. Revisor rolle ved review I tilfælde hvor revisor reviewer årsregnskabet, baseres arbejdet primært på forespørgsel og analyse. Igen har revisor ikke en direkte kontrolforpligtelse, men har en opmærksomhedsforpligtelse hvis revisor finder forhold som kunne tyde på tilgodehavender som skal noteoplyses og klassificeres på en særlig regnskabspost. Hvis revisor finder et ulovligt lån, skal revisor sikre, at lånet bliver behandlet regnskabsmæssigt korrekt. Er et lån ikke behandlet regnskabsmæssigt korrekt, skal revisor som i revisionstilfælde overveje at tage forbehold i sin reviewerklæring. Revisor kan derimod ikke give den supplerende oplysning om ledelsesansvar, da sådanne ikke gives i reviewtilfælde, hvilket følger af erklæringsbekendtgørelsens I reviewtilfælde, kan revisor give supplerende oplysninger om forhold i regnskabet, som revisor mener, i særlig grad skal have regnskabslæserens opmærksomhed. Finder revisor, at dette er tilfældet ved et ulovligt lån, skal revisor særligt overveje om oplysningen kan gives uden at overtræde tavshedspligten hvilket ikke vurderes at være tilfældes i de fleste situationer. Det vil derfor efter min opfattelse være ekstraordinært sjældent, at revisor kan give supplerende oplysninger om ulovlige lån i en reviewerklæring. Revisor skal naturligvis stadig huske at tage forbehold hvis regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation eller har væsentlige mangler. Revisors rolle ved assistance Når revisor assisterer med regnskabsopstilling, har revisor pligt til at anvende sin regnskabsmæssige ekspertise til at indsamle, klassificere og summere de regnskabsmæssige informationer. 10 Danske Revisorer Nr. 4

11 Revisor skal ikke efterprøve forholdene, men revisor skal være opmærksom og anvende ekspertise. Hvis revisor bliver klar over, at oplysninger fra ledelsen eller i regnskabet er væsentligt forkerte eller mangelfulde (i forhold til årsregnskabslovens klasse B når vi har med selskaber at gøre), skal revisor afstå fra opgaven. Der er varianter som ikke er beskrevet her. Hertil skal revisor gennemlæse regnskabet og overveje om der er væsentlige åbenlyse fejl eller mangler, og i tilfælde af, at disse ikke rettes eller tilføjes, igen afstå fra opgaven med regnskabsopstillingen. Revisor skal dog hvis det er relevant, anføre et afsnit i sin assistanceerklæring, der henviser til oplysningerne om væsentlige afvigelser fra den anførte regnskabsmæssige begrebsramme. Revisor har således heller ikke i assistancetilfælde forpligtelse til at finde ulovlige lån. Omvendt kan man ikke forestille sig et selskabsregnskab som revisor har assisteret med, som indeholder tilgodehavender hos ledelsen, og som fx mangler de lovkrævede noteoplysninger. Sammenfatning ved de forskellige erklæringstyper I alle 3 erklæringstyper er revisor opmærksom på forhold som gør, at regnskabsreglerne ikke er overholdt. I revisionstilfælde ved undersøgende handlinger, indhentelse af eksterne beviser, overvejelser om besvigelser og nærtstående parter osv. Ved overtrædelser af regnskabsreglerne, er revisor opmærksom på forbehold i sin påtegning. I reviewtilfælde ved primært forespørgsel og analyse. Bemærk at der i den kommende ISRE 2400 som kommer til at gælde for 2013 regnskabet, kommer flere krav om nærtstående parter og besvigelser i reviewtilfælde i forhold til ISRE 2400 i dag. Ved overtrædelser af regnskabsreglerne, er revisor (i dag og i fremtiden) opmærksom på forbehold i sin erklæring. I assistancetilfælde skal revisor anvende ekspertise, være opmærksom samt gennemlæse regnskabet for fejlinformation og mangler. Og kun i revisionstilfælde skal revisor endvidere give den supplerende oplysning om ledelsesansvar, hvis revisor bliver opmærksom på en situation hvor medlemmer af ledelsen kan ifalde ansvar. Konklusion Man kan ikke slå op i lovgivning, revisionsstandarder, vejledninger eller andet og finde, at revisor er forpligtet til at finde ulovlige lån. Man kan derimod konkludere, at revisor har en forpligtelse til at være opmærksom, og at det forventes af revisor, at denne identificerer lovlige og ulovlige lån og sikkerhedsstillelser, når revisor udfører sit normale arbejde for klienten med revision, review og assistance med regnskabsopstilling. Og endelig at revisor i revisionstilfælde giver supplerende oplysning i påtegningen, når revisor bliver bekendt med ulovlige lån. Anvendt litteratur Selskabslovens Bogen Selskabsloven med kommentarer. Forlaget Karnov. Årsregnskabslovens skemakrav i bilag 2. Årsregnskabslovens 73 Bogen Årsrapporten Kommentarer til årsregnskabsloven. forlaget Karnov. Erklæringsbekendtgørelsens 7,2. Erklæringsbekendtgørelsens 11. ISA 240 om besvigelser ISA 550 om nærtstående parter ISRE 2400 og ISRS 4410 Danske Revisorer Nr. 4 11

12 Momsreglerne ved istandsættelse af ejendomme Af momsdirektør Søren Engers Pedersen, Timetax A/S Mange håndværksvirksomheder, projektvirksomheder m.fl., som opkøber ældre ejendomme med henblik på istandsættelse og efterfølgende salg, blev hårdt ramt af momslovens ændringer pr. 1. januar De skal i mange tilfælde afregne moms af den fulde salgspris, men har ikke fradragsret for moms vedrørende købet af den ældre ejendom. Problemstillingen har været omtalt i dagspressen ved flere lejligheder, senest i oktober Denne artikel sætter fokus på dette regelsæt og den praktiske håndtering af det. Købet af en ældre ejendom vil som hovedregel være uden moms på anskaffelsessummen, og dermed uden mulighed for at fradrage moms vedrørende købet. Det gælder såvel erhvervsejendomme som parcelhuse, lejlighedsbebyggelser mv. En momspligt på den fulde salgspris vil ofte føre til, at en istandsat ejendom, der skal anvendes til boligformål, stort set bliver usælgelig. Derfor er det vigtigt, at man inden påbegyndelse af istandsættelse mv. vurderer om momspligten kan undgås, og i givet fald hvor smertegrænsen går. Er der tale om erhvervsejendomme, der skal anvendes til drift af momspligtig virksomhed, er det principielt uden betydning, om den istandsatte ejendom sælges med tillæg af moms, eller om salget gennemføres uden moms, men med overdragelse af reguleringsforpligtelse. Hvornår skal der betales moms af en istandsat ejendom regler og lovgivning Af Momsbekendtgørelsens 39b, fremgår at en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning. Det betyder, at bygningen skal sælges med tillæg af moms på den fulde salgspris. I væsentligt omfang defineres i lovteksten på følgende måde: Der er i væsentligt omfang udført til-/ ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. moms heraf overstiger 25% af beregningsgrundlaget. Beregningsgrundlaget er defineret som: Værdi ifølge seneste ejendomsvurdering med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde ekskl. moms, eller Den faktisk opnåede salgspris. Det bemærkes, at der gælder en 50% grænse, hvis der alene er tale om istandsættelse af bygninger, eksempelvis bygninger på lejet grund. SKAT udsendte i december måned 2010 en vejledning vedrørende de nye regler om momspligt. Af vejledningens afsnit 1.4.2, fremgår følgende vedrørende definitionen på om-/tilbygning:, hvor det fremgår, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, fuldført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning, udgør ombygningsarbejde. Skatteministeriet har bekræftet, at denne sondring lægges til grund ved opgørelse af værdien af omkostninger til renovering. Denne sondring er da også i tråd med de retningslinjer, som tidligere blev anvendt ved sondringen mellem byggeri for egen regning og byggeri for fremmed regning. Hvordan opgøres værdien af istandsættelse Som udgangspunkt skal indregnes samtlige de omkostninger, der afholdes som led i istandsættelsen af den eller de bygninger, som udgør en del af ejendommen. Det gælder omkostninger til underleverandører, ligesom det gælder værdien af eget arbejde, hvis egne medarbejdere udfører egentligt istandsættelsesarbejde på bygningerne (byggemomsreglerne). Det er kun omkostninger vedrørende den fysiske genopbygning af bygning/-er, som skal indgå i den værdi, der lægges til grund Værdien af istandsættelse omfatter ikke: Værdien af indledende omkostninger til projektering, forhandling om lokalplan mv. 12 Danske Revisorer Nr. 4

13 Omkostninger vedrørende haveanlæg og andre udendørsanlæg. Sådanne omkostninger vedrører ikke bygningerne. Omkostninger til nedrivning og bortskaffelse af dele af den eksisterende ejendom, gebyr til genbrugsstation osv. Selv om disse omkostninger traditionelt anses for at udgøre en del af den samlede istandsættelsesopgave, så falder omkostningerne ikke ind under den definition, som følger af SKAT s vejledning. Ud fra en betragtning om, at istandsættelsen skal være et udtryk for den værdi, som er tilført en ejendom, forekommer det da også at være en korrekt fortolkning. Dette kan have væsentlig betydning, da der ofte er tale om ganske betydelige omkostninger. Når de kan holdes uden for, giver det unægtelig en del mere luft i forhold til momspligten. Med hensyn til anskaffelse af hårde hvidevarer, så må udgangspunktet være, at værdien heraf også kan holdes uden for momsgrundlaget. I sig selv udgør hårde hvidevarer ikke en del af istandsættelsesarbejdet, hvorimod montering mv. af hårde hvidevarer selvsagt vil indgå. For så vidt angår brug af elektricitet og andet energiforbrug i tilknytning til istandsættelses, så skal dette indgå i værdien. Derimod skal energi, der anvendes til stilstandsvarme mv. ikke indgå. Dette er særlig relevant, hvis der trækkes på ejendommens almindelige energiforsyning, og hvor en skønsmæssig fordeling derfor kan være nødvendig. Opgørelse af momsgrundlaget Værdien af istandsættelsesarbejdet, jf. ovenfor, skal opgøres excl. moms. Den beregnede værdi indgår ved opgørelse af momsgrundlaget. Hvis ingen af de to betingelser nedenfor er opfyldt, vil salget af huset være omfattet af momspligt efter momslovens almindelige regler. Danske Revisorer Nr. 4 13

14 Den samlede værdi af istandsættelsesarbejdet er mindre end 25% af den seneste ejendomsvurdering med tillæg af værdien af istandsættelse. Den samlede værdi af istandsættelsesarbejdet er mindre end 25% af den faktiske salgspris for ejendommen. Hvis salget er omfattet af momspligt, skal der faktureres med tillæg af moms til den samlede salgspris incl. grund, avance mv. Omvendt betyder dette, at der er adgang til fuldt fradrag for moms vedrørende afholdte omkostninger til underleverandører og egne omkostninger, herunder eventuel byggemoms. Hvis salget derimod er fritaget for momspligt, kan der ikke fradrages moms vedrørende afholdte omkostninger, der knytter sig til istandsættelsen, ligesom afholdte salgsomkostninger mv. ikke berettiger til momsfradrag. Kan momspligten undgås 5-års reglen Hvis værdien af istandsættelsesarbej- det overstiger 25%, skal den istandsatte ejendom som nævnt udbydes med moms på den fulde salgspris. Så længe ejendommen står tom og står til salg, vil salget være omfattet af momspligt. Kun hvis ejendommen tages i brug inden den sælges, kan den overgå til et momsfritaget salg. Ibrugtagning af ejendommen kan eksempelvis bestå i, at den udlejes til boligformål (momsfri udlejning) eller at der sker indflytning. Man skal være opmærksom på, at ejendommen skal tages i brug til sit formål. Hvis der sker udlejning af en garage, mens selve bygningerne forbliver tomme, anses ejendommen ikke for at være taget i brug. Når ejendommen er taget i brug, kan den sælges uden moms, når der er gået mindst 5 år fra det tidspunkt, hvor ejendommen stod færdig. Det er således ikke et krav, at ejendommen har været i brug/udlejet i 5 år. Det er tilstrækkeligt, at der har været en ibrugtagning, idet dette i sig selv igangsætter 5-års reglen. Den moms, som blev fratrukket i forbindelse med istandsættelsesarbejdet, skal i givet fald tilbageføres. Dette følger reglerne om regulering for investeringsgoder, og vil ikke blive gennemgået nærmere her. Afrunding Regelsættet vedrørende salg af istandsatte ejendomme er problematisk, men der er næppe udsigt til, at reglerne vil blive ændret, og de bagvedliggende EU-regler giver da også kun begrænset mulighed for det. Men hvis der ofres lidt tid i projekteringsfasen, er der mulighed for at nedbringe momsbelastningen, enten ved at sikre, at 25%-reglen er overholdt, eller ved at tage den istandsatte ejendom i brug. Det sidste kan eksempelvis ske ved at foretage udlejning med forkøbsret. Problemstillingen vedrørende istandsatte ejendomme er bestemt ikke den eneste udfordring, som de nye regler giver, men økonomisk nok den væsentligste. 14 Danske Revisorer Nr. 4

15 Færdige regnskaber med XBRL, kvalitetssikring med ISCQ 1 og ISA er - og alt det andet... Revisor det er alt sammen en del af den totale revisorløsning IT Revisor fra Focus IT - nu også i skyen... eller flyttemand? Den totale revisorløsning Focus IT har udviklet de mest effektive integrerede systemer til danske revisorer. IT Revisor systemet kan installeres i dit firma og dine kunder kan bruge IT Business. Du kan også vælge, hvor systemerne kører i skyen sammen med alle de andre værktøjer du skal bruge. Her spiller IT Revisor sammen med Outlook/Exchange, Office, Karnov og Revisoft m.v., og dine kunders IT Business. Læs mere om ReviSky info@focus-it.dk Telefon FocusIT-tegningsannonce2012-Signatur.indd 1 Danske Revisorer Nr :17:03

16 Fakturering og periodisering Af fuldmægtig Amdi B. Ljunggren, Københavns Universitet Overholdelse af faktureringskravene er i momsmæssig henseende specielt vigtig for køber, da det er en overholdelse af disse krav, som er afgørende for, om køber kan fradrage momsen. Lige så vigtigt er det at vide hvornår momspligten indtræder. Fakturering Som udgangspunkt skal en momsregistreret virksomhed i Danmark udstede en faktura i forbindelse med momspligtige leverancer, eller ved forudbetaling af sådanne leverancer. En sådan faktura skal som udgangspunkt indeholde følgende uanset om leverancen er en vare eller en ydelse: udstedelsesdato (fakturadato) fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen sælgers momsregistreringsnummer (CVR-nr./SE-nummer) sælgers navn og adresse købers navn og adresse mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser den dato hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes (dato for levering), forudsat en sådan dato er forskellig fra fakturaens udstedelsesdato (fakturadato) momsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed Skal der af salget opkræves dansk moms, skal følgende to oplysninger også fremgå af fakturaen: gældende momssats det momsbeløb, der skal betales. Ethvert dokument, der specifikt og utvetydigt henviser til en faktura, sidestilles med en faktura. Nedenfor er oplistet tilfælde hvor ovenstående oplysninger ikke er tilstrækkelige, og derfor skal suppleres med nedenstående oplysninger. EU handel (varer) Ved levering til andre EU-lande skal købers momsregistreringsnummer 1 fremgå af fakturaen. Oplysning om momsfritagelse. Kravet kan opfyldes ved for eksempelvis at påfører teksten free of VAT eller zero rated. Eventuel med henvisning til de danske momsregler vil også opfylde kravet 2. EU handel (ydelser) Ved levering til andre EU-lande skal købers momsregistreringsnummer fremgå af fakturaen. Ved salg af ydelser hvor køberen i sit eget land skal beregne momsen reverse charge /omvendt betalingspligt skal det fremgå af fakturaen 3. Er køber, ved EU-handel som beskrevet ovenfor, ikke erhvervsdrivende, er leveringsstedet Danmark, og fakturaen skal derfor behandles som et almindeligt salg i Danmark. Trekantshandel købers momsregistreringsnummer Mellemmanden bør på fakturaen oplyse, at leverancen er omfattet af reglerne om trekantshandel. Salg af transportmidler i EU Købers eventuelle momsregistreringsnummer 4 Værdien af transportmidlet Længde for både, vægt for fly og slagvolumen for køretøjer Tidspunktet for eventuel ibrugtagning af transportmidlet. Selvom det ikke er lovpligtigt, vil være en fordel at have en referenceperson på fakturaen. Da det på den måde vil være muligt senere at spore, hvem der i virksomheden har modtaget varen/ydelsen. Forenklet fakturaer og kasseboner Ved mindre indkøb, f.eks. ved bespisning i en kantine eller når der købes af brød hos bageren kan ovenstående fakturakrav ikke altid efterleves. Derfor er der i momsloven givet mulighed for at anvende følgende 2 supplerende faktureringsmuligheder. 1. Forenklede fakturaer 2. Kasseboner 16 Danske Revisorer Nr. 4

17 En forenklet faktura kan udstedes ved salg til andre virksomheder og private, når salgsbeløbet er under 750 kr. Fra 1. januar 2013 hæves beløbsgrænsen til kr. Virksomheder som primært henvender sig private kan benytte sig af en forenklet faktura eller en kassebon. Momsregistrerede købere kan i disse tilfælde forlange at få en faktura som er i overensstemmelse med de almindelige bestemmelser. (Se ovenfor) Der skal dog altid udstedes en rigtig faktura når ydelsen er på mere end kr. 1. Forenklede fakturaer: Der kan udstedes en forenklet faktura i stedet for en fuld faktura ved salg til andre virksomheder. En forenklet faktura skal indeholde følgende oplysninger: Udstedelsesdato (fakturadato) Fortløbende nummer (fakturanummer) Sælgers navn Sælgers registreringsnummer (CVR-/SEnummer) Leverancens art Afgiftsbeløbets størrelse eller ved oplysning om, at afgiften udgør 20 pct. Af det samlede omsætningsbeløb Ved salg fra en vogn, eller lignende hvor det ikke er teknisk muligt at udstede en kassebon, skal der ved salg over kr. udstedes en forenklet faktura. En kassebon skal grundlæggende indeholde følgende oplysninger: Udstedelsesdato (fakturadato) Sælgers navn eller registreringsnummer (CVR-/SE-nummer) Leverancens art Leverancens art kan angives summarisk, hvis det ikke er muligt at specificere denne. Afgiftsbeløbets størrelse Det er tilstrækkeligt at oplyse, at momsen udgør 20 % af den samlede pris inkl. moms. Fakturering af momsfri vare/ydelser Hvis der udstedes en faktura i forbindelse med salg af en momsfri vare/ydelse, eksempelvis salg af undervisningsydelser og dertilhørende kompendier, må der aldrig fremgå et momsbeløb af fakturaen. Beregnes der fejlagtigt moms på fakturaen, medfører det en pligt til at afregne salgsmoms, hvis ikke fejlen rettes i form af en kreditnota samt en ny og korrekt faktura. Fakturering af momsfri/momspligtige vare/ydelser Ved en kombination af momspligtige og momsfrie transaktioner skal det på fakturaen fremgå hvilke beløb der er ikke er beregnet moms af samt hvilke beløb der er beregnet moms af vsamt hvor stort momsbeløbet er. Afregningsbilag I nogle brancher foretages faktureringen ved hjælp af afregningsbilag. Afregningsbilag sidestilles med en faktura, hvor kravene til indholdet er de samme som ved en almindelig udstedelse af en faktura. Forskellen er, at det er køber som udsteder afregningsbilaget. Af momsbekendtgørelsen 47 5 fremgår det, at et afregningsbilag udstedt af køber kun kan erstatte en faktura udstedt af sælger, hvis følgende betingelser er opfyldt: Begge parter (Køber og sælger) er momsregistreret Udsteder (køber) skal sikrer sig, at sælger er momsregistreret Afregningen bygger på en forud indgået skriftlig aftale mellem parterne 6 Sælger skal godkende hvert enkelt afregningsbilag. 2. Kasseboner: Benyttes af virksomheder der primært henvender sig til private. Sælger kan dog vælge i stedet at udstede en fuld eller en forenklet faktura. Danske Revisorer Nr. 4 17

18 Fra den 1. januar 2013 er det et krav, at afregningsbilaget er påført teksten selvfakturering eller selfbilling, ligesom købers momsnummer skal anføres på afregningsbilaget. Udstedes der fejlagtigt et afregningsbilag med moms til en sælger som er momsfritaget, skal sælger oplyse køber om fejlen og tilbagebetale beløbet. Det samme gør sig gældende ved fejl vedrørende andre afgifter. Elektronisk fakturering I stedet for at fremsende en faktura i materialiseret form (papir) er det muligt at fremsende dematerialiseret (elektroniske) fakturaer. Anvendelse af en elektronisk faktura forudsætter, at modtageren er indforstået brugen af elektroniske fakturaer. Selve aftalen om brug af elektronisk fakturering er der intet formkrav til. Fra 1. januar 2013 er det muligt at sende en elektronisk faktura som en pdf-fil i en . Kravene til indholdet er det samme som for den elektroniske faktura som for den almindelige papirfaktura, og det vil også være muligt at udstede forenklet fakturaer som en elektronisk faktura. De tidligere krav (gælder t.o.m. 31. december 2012) om at elektroniske fakturaers ægthed skulle sikres ved digital signatur eller elektronisk dataudveksling (EDI) er ikke mere et krav. I stedet er det op til virksomheden selv at bestemme hvordan ægtheden af oprindelsen samt integritet af indholdet skal sikres, men disse krav skal være på plads inden den elektroniske faktura udstedes. En virksomhed der benytter elektronisk fakturering eller opbevarer fakturaer elektronisk, skal opbevare beskrivelser af it-systemerne, herunder hardware og software, samt de procedurer, der benyttes til elektronisk udstedelse, modtagelse og opbevaring af fakturaer. Virksomheden skal endvidere opbevare kontrakter og certifikater som en del af systembeskrivelserne m.v. Opbevaring af systembeskrivelser, procedurer, kontrakter og certifikater m.v. skal ske på papir eller elektronisk. Valuta Såfremt en faktura er i en anden valuta end danske kroner omregnes beløbet til danske kroner på det tidspunkt hvor afgiften/momsen forfalder. Ud over valutakurser fra de danske markeder kan også Den Europæiske Centralbanks kurser også bruges 7. Omregningen mellem to andre valutaer end euro skal foretages ved hjælp af eurokursen for hver valuta. Opbevaring af fakturaer Fakturaer skal opbevares i overensstemmelse med momslovens 52c 8. Efter danske regler er opbevaringsperioden 5 år fra udgangen af det regnskabsår materialet vedrører. Periodisering af moms I Danmark er momsreglerne i forbindelse med afgiftspligtens indtræden reguleret i momslovens (ML) kapitel 5, 23 26, som er en implementering af momssystemdirektivets artikler Indenlandsk salg/køb (ML 23) Afgiftspligten indtræder som hovedregel på det tidspunkt, hvor levering af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). Såfremt der udstedes en faktura inden eller snarest efter leveringen, anses faktureringstidspunktet for at være lig med leveringstidspunktet 9. Der findes ingen fast praksis for hvad der menes med snarest efter 10. SKAT har i diverse vejledninger henvist til branchekutyme. For ydelser er snarest efter 1 2 måneder. Faktureringstidspunktet er efter min vurdering det princip der primært bliver benyttet, i de fleste brancher, da dette princip er nemmest at anvende i praksis. Ved at benytte faktureringstidspunktet opnås der en tidsmæssig neutralitet mellem sælger og køber, da momsfradraget kræver en faktura før momsen kan fradrages, ligesom sælger skal afregne moms i den periode, hvori fakturaen er udstedt. Med andre ord medfører bestemmelsen, at sælger bliver forpligtet til at afregne salgsmoms på samme tidspunkt, som køber opnår mulighed for at fradrage købsmomsen. Figur 1. Husleje Moms Periodeafgrænsning 18 Danske Revisorer Nr. 4

19 For varer der leveres i kommission eller konsignation er der mulighed for at vælge imellem leveringstidspunktet eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted.. Venter man med at beregne moms til afregningstidspunktet, må fakturaen først udstedes ved afregningen. Det er min opfattelse, at hvis sælger benytter faktureringstidspunktet selvom varen eller ydelsen leveres et par måneder før eller efter faktureringstidspunktet, vil det ikke give problemer. Dette begrunder jeg med, at det er momssystemets grundlæggende idé, at der skal være samtidighed i momsberegning og momsfradrag. Denne samtidighed opnås kun ved brug af faktureringstidspunktet. Varesalg til andre EU-lande ( 24) Varesalg til andre EU-lande hvor køberen er momsregistreret er som udgangspunkt momsfritaget. Når der for disse salg er indberetningspligt d. 15. i kalendermåneden efter leveringen, eller ved faktureringstidspunktet hvis det ligger før d. 15. dag i den efterfølgende måned skyldes det, at kontrolsystemet for EU-varehandel ønsker at kunne spejle/afstemme EU-varehandel. For varer som er indkøbt fra 3. lande (lande uden for EU) med det formål at den efter fortoldningen skal sendes videre til varens endelige bestemmelsessted i et andet EUland, er der mulighed for at flytte momsbeskatningsstedet fra importlandet til destina- tionslandet. Formålet med bestemmelsen er, at varen fortoldes ved EU s ydergrænse, men først bliver pålagt moms i det EU-land hvor varen benyttes (destinationslandet). Bestemmelsen kan bl.a. benyttes af speditører. Varekøb fra andre EU-lande. ( 25) Ved køb af varer fra andre EU-lande er tidspunktet for momsafregningen, som ved salg, d. 15. i kalendermåneden efter leveringen, eller faktureringstidspunktet hvis faktureringen ligger før d. 15. i den efterfølgende måned. Indførelse af varer fra 3. lande ( 26) Ved indførsel/køb af varer fra 3. lande indtræder momspligten på det tidspunkt hvor varen krydser grænsen til EU s momsområder. For dansk praksis betyder det, at momspligten indtræder på det tidspunkt, hvor varen bliver fortoldet til fri omsætning. Dette betyder også, at momspligten ikke indtræder så længe betingelserne for toldoplag 11 er opfyldt, og varen ikke er blevet fortoldet til fri omsætning. Et eksempel på en sådan transaktion, vil være en maskine som er købt i Norge, og som skal videre til Grønland via Danmark. Med et toldoplag vil man i Danmark ikke skulle beregne moms eller afregne told i Danmark. Erhvervelsesmoms ( 31) og importmoms ( 32) Uanset om det er erhvervelsesmoms af EUvarekøb eller importmoms (varekøb fra 3. lande) skal man som momspligtig virksomhed i Danmark beregne og indbetale mom- sen til SKAT 12. For køb fra andre EU-lande ligger bestemmelsen i 31, som fastsætter momsgrundlaget efter de almindelige regler. Ved køb af ydelser bruges betegnelsen omvendt betalingspligt eller reverse charge. Beregningsgrundlaget for importmomsen er fastsat i ML 32, og består af varernes toldværdi samt evt. andre udgifter, der er påløbet ved varernes indførsel. Som udgangspunkt vil det momspligtige beløb, momssatsen samt importmomsen fremgå af toldpapirerne. Denne forpligtelse i form af importmoms udlignes af det tilgodehavende, som opnås i form af ens momsfradragsret som følger momslovens almindelige regler. Ved import fra andre EU-lande skal man som en ikke afgiftspligtig person først beregne erhvervelsesmoms når ens varekøb for kalenderåret overstiger kr. Når værdien af erhvervelserne overstiger kr. i samme kalenderår skal man for dette kalenderår samt det efterfølgende kalenderår beregne erhvervelsesmoms. Registreringen medfører samtidig, at man slipper for at betale den udenlandske moms. I forbindelse med import af varer fra 3. lande vil jeg gøre opmærksom på, at der i forbindelse med import fra 3. lande ligger enkelte undtagelser til hovedreglen i 32 stk Her kan det fremhæves, at ved køb af kunstgenstande eller samlerobjekter er afgiftsgrundlaget kun 20 % af det normale afgiftsgrundlag som er fastsat i stk. 1. Figur 2. Husleje Moms Periodeafgrænsning Danske Revisorer Nr. 4 19

20 Køb af ydelser fra andre EU lande ( 23 stk. 5 nu 25a 14 ) For ydelser som leveres af en afgiftspligtig person fra et andet EU-land, til en afgiftspligtig modtager, og hvor ydelsen strækker sig over en periode på mere end 1 år uden mellemliggende fakturering/afregning af afgiften, skal afgift af ydelsen afregnes ved udgangen af hvert kalenderår fra og med det andet år, så længe leveringen af den pågældende ydelse ikke er afsluttet. Leveringsstedet for ydelsen er bestemt efter 16, stk Såfremt ydelsen faktureres løbende, eller forudbetales, er det disse fakturaer, eller betalings anmodninger, der danner grundlag for beregning af momsen, hvis de ligger tidligere end faktureringen. Årsafslutning Periodisering af moms er også relevant i forhold til årsafslutningen. Eksempelvis omkostninger som vedrører det netop afsluttede (2010) samt det efterfølgende år (2011). Vælger man at løfte hele momsen i 2010, og alene periodisere omkostningen til 2011, skal man i sin momsafstemning huske at medtage periodeafgrænsningsposterne. (se figur 1) Vælger man derimod at medtage momsen som en del af denne periodisering, skal periodeafgrænsningsposten holdes ude af momsafstemningen 16. En periodisering af omkostningen inklusiv moms vil medføre at balanceposten vil blive belastet med moms, som skal afløftes i I 2010 vil man kun opnå fradrag for den del af momsen som knytter sig til den del af omkostningen som resultatopgørelsen er blevet belastet med i (se figur 2) Et eksempel på ovenstående vil være husleje, hvor halvdelen vedrører 2010 og den anden halvdel Omkostningerne er inklusiv moms om måneden ( om året). Vælger man at afløfte momsen i 2010, vil det se ud som vist i figur 1. Vælger man derimod at periodiserer momsen og vente med fradraget til i 2011, er det som vist i figur 2. En tredje fremgangsmåde i forbindelse med momsafstemningen er, at man organiserer sin bogføring på en sådan måde, at købsmomsen bogføres på baggrund af de indkøb som er betalt i løbet af perioden. Hvis denne fremgangsmåde vælges, kan man ved hjælp af opgørelse over nettotilgangen af kreditorer foretage en regulering af købsmomsen, som således vil modsvare periodens modtagne fakturaer. I momsloven er der intet som forhindrer en i at man vælger en af ovenstående fremgangsmåder. 1 Gælder kun for salg til afgiftspligtige personer. 2 Gælder kun for salg til afgiftspligtige personer. 3 Ved salg til afgiftspligtige er det køber som skal beregne erhvervelsesmomsen. 4 Har køber ikke noget registreringsnummer (køber er en privat person eller ikke registreret virksomhed) har sælger nu en obligatorisk pligt til at sikre sig oplysning om købers identitet ved at se dennes pas eller tilsvarende legitimation. Sælger skal opbevare kopi af dokumentationen. 5 BKG nr Aftalen er kun bindende så længe begge parter er momsregistreret, og såvel køber som sælger skal have et underskrevet eksemplar af aftalen, hvori der bl.a. skal indgå procedurerne for godkendelse af afregningsbilagene hvis køber eller sælger ophører med at være momsregistreret skal modparten underrettes. 7 Det er den sidste offentliggjorte kurs fra det tidspunkt afgiften forfalder. 8 Med virkning fra 1. januar Forudbetalinger. Finder betaling helt eller delvist sted, inden levering finder sted, eller inden fakturaen udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt. 10 Ved køb af varer fra andre lande er der i 24 en bagkant som hedder d. 15. i den efterfølgende måned. (se varekøb fra andre EU-lande) 11 Reglerne om toldoplag kan læses i Inspi nr og vil ikke blive uddybet her. 12 Indberetningen foretages sammen med den løbende momsafregning 13 gelserne ligger i samme paragraf 14 Det fremgår af lov nr af , 2, stk. 13; 13. Efter 25 indsættes før overskriften»indførse l«:»længerevarende leverancer af ydelser inden for EU. 25 a. Ved levering af ydelser inden for EU, hvor aftageren af ydelserne er betalingspligtig for afgiften af ydelserne, idet leveringsstedet for ydelserne er bestemt efter 16, stk. 1, anses leveringstidspunktet for at være den sidste dag i kalenderåret fra og med det andet år, når leveringen af ydelserne har strakt sig over en periode på mere end 1 år uden mellemliggende afregning af afgift af ydelserne eller betaling for ydelserne, og så længe leveringen af ydelserne ikke er afsluttet. 15 Der skal efter 54, stk. 1, afgives listeoplysninger om levering af sådanne ydelser til afgiftspligtige personer i andre EU-lande. 16 Modsat ovenfor. 20 Danske Revisorer Nr. 4