Den 10. september 2015 blev der i sag nr. 110/2014 Skat mod statsautoriseret revisor Torben Skov / ved advokat B afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 1. december 2014 har Skat i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Torben Skov for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Torben Skov, cpr. nr. xxxxxx-xxxx, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 22. januar 1997 og i perioden fra den 24. februar 2004 til den 19. oktober 2011 i Revireg. været tilknyttet revisionsvirksomheden C A/S og fra den 17. oktober 2011 i Revireg. været tilknyttet revisionsvirksomheden C P/S. Klagen Skat har fremsat følgende klagepunkter: Indklagede har tilsidesat god revisorskik ved afgivelse af revisorerklæringer på årsrapporterne for selskabet D ApS a) 22. februar 2010 for regnskabsåret 4. juli 2008 til 30. september 2009, b) 28. februar 2011 for regnskabsåret 1. oktober 2009 til 30. september 2010, c) 27. januar 2012 for regnskabsåret 1. oktober 2010 til 30. september 2011, d) 19. december 2012 for regnskabsåret 1. oktober 2011 til 30. september 2012, og e) 22. januar 2014 for regnskabsåret 1. oktober 2012 til 30. september 2013, idet indklagede ikke har afgivet en supplerende oplysning om selskabets overtrædelse af momsloven, hvilke overtrædelser indklagede ville have konstateret ved en gennemgang og afstemning af bogholderiets momskonti i overensstemmelse med god revisorskik. Indklagede har nedlagt påstand om frifindelse. Sagsfremstilling: Selskabet D ApS, cvr. nr. xxxxxxxx, blev stiftet den 4. juli 2008. Formålet med selskabet er at investere i fast ejendom. Selskabets revision er C Statsautoriseret Revisionspartnerselskab. Ved lejekontrakt mellem på den ene side som udlejer, D ApS, og på den anden side som lejer, E ApS, blev deri 2008 med ikrafttræden den 15. november 2008 indgået aftale om leje af 1
ejendommen beliggende D i [by]. Lejer havde adgang til ejendommen fra 1. august 2008 forudsat, at depositum og forudbetalt leje var indbetalt. Lejen var årligt 5.476.250 kr. eksklusiv moms. Der skulle forudbetales 6 måneders leje. Endvidere skulle lejer senest samtidig med lejers underskrift på kontrakten betale "et depositum svarende til 6 måneders leje." Vedrørende moms fremgår, at udlejer "er frivilligt momsregistreret både for udlejning af lejemålet og for leveringen af varme og varmt vand. Som følge heraf vil alle ydelser og udgifter, som lejer betaler til udlejer i henhold til denne kontrakt, blive tillagt moms, p.t. 25 %, i overensstemmelse med de til enhver tid gældende regler herfor." Indkomståret 2009 Indklagede har den 22. februar 2010 afgivet revisorerklæring med supplerende oplysninger vedrørende kapitaltab på årsregnskabet for selskabet D ApS for regnskabsåret 4. juli 2008 til 30. september 2009. Indklagede har endvidere taget forbehold for manglende nedskrivning på genindvindingsværdi for grunde og bygninger, hvorved egenkapital og årets overskud er overvurderet med 2.219.000 kr. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var - 2.756.136 kr., egenkapitalen udgjorde -2.628.636 kr., anden gæld var på 2.424.688 kr. og balancesummen var på 65.696.633 kr. Indklagede har ligeledes den 22. februar 2010 afgivet revisionsprotokollat samt tiltrædelsesprotokollat. Det fremgår blandt andet under overskriften "Revisionens formål og omfang", at revisionen ikke omfatter en gennemgang af samtlige bilag og transaktioner, men udføres ved, at "vi ved stikprøver indhenter dokumentationen for eller på anden måde får bekræftet bogføringen og årsregnskabets rigtighed. I forbindelse hermed vil vi teste de interne kontroller, idet omfang vi finder det nødvendigt for revisionen af årsregnskabet". Videre fremgår, at fejl "i årsregnskabet, der er en følge af besvigelser og uregelmæssigheder, vil ikke nødvendigvis blive opdaget under revisionen, da fejl af denne karakter sædvanligvis tilsløres eller holdes skjult." Det fremgår blandt andet under overskriften "Revisors rapportering", at der "altid skal gives oplysninger om overtrædelse af.. skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen." Moms omtales ikke særskilt. Indklagede har den 22. februar 2010 afgivet revisorerklæring - review - vedrørende opgørelse af den skattemæssige indkomst med tilhørende specifikationer for selskabet D ApS for indkomståret 2009 uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af erklæringen, at denne er udarbejdet på grundlag af selskabets årsregnskab for regnskabsåret 4. juli 2008 til 30. september 2019, som indklagede har revideret og forsynet med revisionspåtegning med forbehold og supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af opgørelsens note 8 vedrørende anden gæld, at moms udgør 1.880.092 kr. Indkomståret 2010 Indklagede har den 28. februar 2011 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsregnskabet for selskabet D ApS for regnskabsåret 1. oktober 2009 til 30. september 2010. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var -767.549 kr., egenkapitalen udgjorde -2.305.515 kr., anden gæld var på 1.883.449 kr., og balancesummen var på 67.226.970 kr. 2
Indklagede har ligeledes den 28. februar 2011 afgivet revisionsprotokollat. Heri omtales moms ikke. Det fremgår af protokollatet blandt andet, at revisionen - ud over revisionsopgaven - også har udført regnskabsmæssig assistance med udarbejdelse af opgørelser. Indklagede har den 28. februar 2011 afgivet revisorerklæring - review - vedrørende opgørelse af den skattemæssige indkomst med tilhørende specifikationer for selskabet D ApS for indkomståret 2010 uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af erklæringen, at denne er udarbejdet på grundlag af selskabets årsrregnskab for regnskabsåret 1. oktober 2009 til 30. september 2010, som indklagede har revideret og forsynet med revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af opgørelsens note 9 vedrørende anden gæld, at moms udgør 1.858.449 kr. Indkomståret 2011 Indklagede har den 27. januar 2012 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsregnskabet for selskabet D ApS for regnskabsåret 1. oktober 2010 til 30. september 2011. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var 413.263 kr., egenkapitalen udgjorde 21.087.122 kr., anden gæld var på 2.056.924 kr., og balancesummen var på 98.059.293 kr. Indklagede har ligeledes den 27. januar 2012 afgivet revisionsprotokollat. Heri omtales moms ikke. Det fremgår af protokollatet blandt andet, at revisionen - ud over revisionsopgaven - også har udført regnskabsmæssig assistance med udarbejdelse af opgørelser. Indklagede har den 27. januar 2012 afgivet revisorerklæring - review - vedrørende opgørelse af den skattemæssige indkomst med tilhørende specifikationer for selskabet D ApS for indkomståret 2011 uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af erklæringen, at denne er udarbejdet på grundlag af selskabets årsregnskab for regnskabsåret 1. oktober 2010 til 30. september 2011, som indklagede har revideret og forsynet med revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af opgørelsens note 10 vedrørende momsoplysninger, at udgående afgift (salgsmoms) udgjorde 1.698.954 kr., og at indgående afgift (købsmoms) udgjorde 97.180 kr., og det fremgår af note 9 vedrørende anden gæld, at moms udgjorde 2.031.424 kr. Indkomståret 2012 Indklagede har den 19. december 2012 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsregnskabet for selskabet D ApS for regnskabsåret 1. oktober 2011 til 30. september 2012. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var 2.004.090 kr., egenkapitalen udgjorde 23.091.212 kr., anden gæld var på 2.255.735 kr., og balancesummen var på 98.566.321 kr. Indklagede har ligeledes den 19. december 2012 afgivet revisionsprotokollat. Heri omtales moms ikke. Det fremgår af protokollatet blandt andet, at revisionen - ud over revisionsopgaven - også har udført regnskabsmæssig assistance med udarbejdelse af opgørelser. Indklagede har vedlagt arbejdspapir vedrørende indklagedes stikprøvegennemgang af momsindberetning for 2. kvartal 2012. 3
Indklagede har den 19. december 2012 afgivet revisorerklæring - review - vedrørende opgørelse af den skattemæssige indkomst med tilhørende specifikationer for selskabet D ApS for indkomståret 2012 uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af erklæringen, at denne er udarbejdet på grundlag af selskabets årsregnskab for regnskabsåret 1. oktober 2011 til 30. september 2012, som indklagede har revideret og forsynet med revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af opgørelsens note 2 vedrørende momsoplysninger, at udgående afgift (salgsmoms) udgjorde 1.173.188 kr., og indgående afgift (købsmoms) udgjorde 2.114.745 kr., og det fremgår blandt andet af opgørelsens note 8 vedrørende anden gæld, at moms udgjorde 2.230.235 kr. Indkomståret 2013 Indklagede har den 22. januar 2014 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsregnskabet for selskabet D ApS for regnskabsåret 1. oktober 2012 til 30. september 2013. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var 2.696.088 kr., egenkapitalen udgjorde 26.931.853 kr., anden gæld var på 1.961.421 kr., og balancesummen var på 105.639.562 kr. Indklagede har ligeledes den 22. januar 2014 afgivet revisionsprotokollat. Heri omtales moms ikke. Det fremgår af protokollatet blandt andet, at revisionen - ud over revisionsopgaven - også har udført regnskabsmæssig assistance med udarbejdelse af opgørelser. Indklagede har vedlagt arbejdspapir vedrørende indklagedes stikprøvegennemgang af momsindberetning for 1. kvartal 2013. Indklagede har den 22. januar 2014 afgivet revisorerklæring - review - vedrørende opgørelse af den skattemæssige indkomst med tilhørende specifikationer for selskabet D ApS for indkomståret 2013 uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af erklæringen, at denne er udarbejdet på grundlag af selskabets årsregnskab for regnskabsåret 1. oktober 2012 til 30. september 2013, som indklagede har revideret og forsynet med revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår blandt andet af opgørelsens note 2 vedrørende momsoplysninger, at udgående afgift (salgsmoms) udgjorde 2.078.885 kr., og indgående afgift (købsmoms) udgjorde 1.916.133 kr., og det fremgår af opgørelsens note 9 vedrørende anden gæld, at moms udgjorde 1.935.421 kr. Ved skrivelser af 7. november 2013, 3. december 2013, 21. januar 2014 og 5. marts 2014 til selskabet D ApS anmodede Skat om yderligere oplysninger til brug ved behandling af selvangivelse for selskabet for indkomståret 2011, herunder for "momsposter revisor 30-09-10, konto 969", der udgjorde -1.628.777 kr., en redegørelse for, hvad den konto vedrørte samt en specifikation af udviklingen i kontoen tilbage i tiden. Ved mail af 11. marts 2014 besvaredes Skats henvendelse således: "... Hermed svar på jeres skrivelse af 5. marts 2014. Vi fik en tilbagemelding fra vores revisor C i slutningen af januar, og samtidig fik vi vores eksterne ejendomsadministration F til at gå hele bogføringen igennem - det viste sig at C havde flyttet moms fra et depositum over på indgående moms i deres efterposteringer, uden at F eller vi har været opmærksomme på dette. 4
Da vi blev opmærksom på dette, indbetalte vi omgående momsen på de 1.628.777 kr. - dette skete den 10. februar 2014 (indbetalt i alt 1.981.102 kr.) Vi har vedhæftet momsangivelsen i denne mail. Vi håber ovenstående redegørelse er tilfredsstillende...." Ved skrivelse af 13. marts 2014 skrev Skat blandt andet således til selskabet D ApS: "... Momsposter revisor 30-09-10, konto 969 SKAT har ved tidligere skrivelser... Ved mail af 11. marts 2014 har selskabet oplyst følgende: Vi fik en tilbagemelding fra vores revisor C i slutningen af januar, og samtidig fik vi vores eksterne ejendomsadministration F til at gå hele bogføringen igennem - det viste sig at C havde flyttet moms fra et depositum over på indgående moms i deres efterposteringer, uden at F eller vi har været opmærksomme på dette. Da vi blev opmærksomme på dette, indbetalte vi omgående momsen på de 1.628.777 kr. - dette skete den 10. februar 2014 (indbetalt i alt 1.981.102 kr.). Selskabet har stadig ikke svaret på......" Ved skrivelse af 27. juni 2014 til selskabet D ApS traf Skat herefter afgørelse vedrørende selskabets indkomstår 2011, idet momstilsvaret blev ændret med i alt 1.628.777 kr., og selskabets skattepligtige indkomst blev ændret med i alt 0 kr. Baggrunden var, at moms af depositum ikke var oplyst til Skat, men efterangivet den 10. februar 2014 med 1.628.777 kr. Parternes bemærkninger: Klager har gjort gældende, at der forelå fejl ved indberetning til Skat af merværdiafgift. Det fremgår af lejekontrakt vedrørende udleje af selskabet D ApS' lokaler beliggende [by], til E A/S dateret den 10. august 2008 af lejer, at depositum og forudbetalt leje tillægges merværdiafgift. Som anført i skats afgørelse af 27. juni 2014 anses selskabets manglende afregning for indkomståret 2009 - regnskabsåret for perioden 4. juli 2008 til 30. september 2009, vedrørende afsat 1.628.777,16 kr. i skyldig moms vedrørende moms af depositum i forbindelse med udlejning af selskabets ejendom - for at være groft uagtsom. Klager har videre oplyst, at selskabet den 10. februar 2014 har indbetalt et beløb på 1.981.102 kr. som en del af en ordinær momsindbetaling for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013, hvoraf de 1.628.777 kr. kan henføres til moms af depositum for tidligere år. Skat genoptog på denne baggrund beregningen af momstilsvaret for 3. kvartal 2009 og forhøjede for den periode momstilsvaret med 1.628.777 kr. og nedsatte tilsvarende momstilsvaret for perioden 4. kvartal 2013. Skat har videre anført, at det fremgår af - den nugældende og dagældende - momslovs 56 og 57, at et selskab som momspligt har pligt til at opgøre og angive størrelsen af selskabets merværdi samt, at overtrædelse af bestemmelserne kan straffes, jf. momslovens 81. Derfor skulle indklagede, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, idet selskabets ledelse kunne ifalde ansvar, have afgivet supplerende oplysninger i alle de afgivne revisorerklæringer, hvor momstilsvaret ikke var korrekt opgjort og angivet. Klager har uddybende gjort gældende, at når en revisor udfører revision for erklæringer omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, er revisionen omfattet af kvalitetskrav til revisors adfærd, jf. revisorlovens 5
16, stk. 1. Revisor udfører sit hverv som revisor i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, ligesom revisor skal overholde god revisorskik. Alt efter væsentlighed og risiko er det en del af god revisorskik, at en revisor foretager en gennemgang af en momsafstemning eller i al fald momssandsynliggørelse af korrekt opgjort og indbetalt merværdiafgift. I denne sag ville den blotte gennemlæsning af en specifikation af anden gæld, hvori indgår moms af depositum mv. med 1.628.777 kr., udløse afklarende spørgsmål til en sådan gældspost. Endvidere formodes revisor i forbindelse med sin årlige revision at have foretaget en sammenholdelse af posten forudbetalt husleje og deposita med den foreliggende huslejekontrakt og faktureret husleje. På denne baggrund har indklagedes udførelse af revisionen af selskabet D ApS' årsrapporter været af utilstrækkelig kvalitet, hvortil bemærkes at relevant dokumentation har været tilgængelig for revisor. Indklagede har vedrørende sagens faktum anført, at i 2013 blev selskabet D ApS udtaget tilfældigt til kontrol af dets skatte- og afgiftsopgørelser. I forbindelse med Skats kontrol blev det konstateret, at selskabet ikke havde afregnet en momspost på 1.628.777 kr. Posten, som udgjorde moms af indbetalinger fra E A/S i perioden juli - september 2008 i henhold til en med D ApS indgået erhvervslejekontrakt (forudbetalt leje, depositum og forbrugsomkostninger), skulle rettelig have været medtaget i selskabets momsangivelse for 3. kvartal 2008 og indbetalt til Skat i november 2008. Ved en fejl fra selskabets side blev momsposten ikke afregnet i forbindelse med momsangivelsen for 3. kvartal 2008 og heller ikke i forbindelse med selskabets efterfølgende momsangivelser. I selskabets bogføring har momsbeløbet - 1.628.777 kr. - til og med 2013 figureret som skyldig moms uden at være blevet afregnet over for Skat. Dette er der nu rettet op på. Efter at forholdet blev konstateret i forbindelse med Skats kontrol i 2013, er momsbeløbet - med Skats indforståelse - medtaget i selskabets momsangivelse for 4. kvartal 2013 og indbetalt til Skat i 2014. Skats afgørelse af 27. juni 2014 over for D ApS omtaler et spørgsmål om fastsættelse af nyt momstilsvar for 3. kvartal 2009. Som indklagede opfatter det, skyldes henvisningen til 3. kvartal 2009, at ændringer af momstilsvar efter normal praksis henføres til den sidste (kvartalsvise) momsperiode i et regnskabsår, dvs. i dette tilfælde til 3. kvartal 2009, idet D ApS' første regnskabsår dækkede perioden 4. juli 2008-30. september 2009. Imidlertid modtog D ApS betalingerne fra E i perioden juli - september 2008, og indbetaling af momsbeløbet til Skat skulle rettelig være sket i november 2008. Over for D ApS har Skat gjort bemærkning om, at den manglende momsafregning efter Skats opfattelse måtte anses for groft uagtsom i henhold til skatteforvaltningslovens 32, stk. 1, nr. 3. Synspunktet hænger sammen med, at Skats krav om selskabets afregning af det skyldige momsbeløb efter almindelige regler (skatteforvaltningslovens 31, stk. 1,) ville være forældet i 2013, mens der ikke ville indtræde forældelse efter tre år, hvis forholdet kunne kvalificeres som groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens 32, stk. 1, nr. 3. Der er ikke på det foreliggende grundlag holdepunkter for at antage, at den manglende momsafregning i 2008 var udtryk for grov uagtsomhed hos D ApS eller selskabets ledelse, men spørgsmålet er uden betydning for denne sag (og også for forholdet mellem Skat og D ApS). Momsbeløbet i hele perioden siden 2008 figureret som en skyldig post i selskabets bogføring, idet det beroede på en fejl, at beløbet ikke blev afregnet over for Skat i 2008. Da fejlen blev opdaget, rettede D ApS med det samme op på fejlen og foretog indbetaling til Skat uden, at det i den forbindelse var genstand for overvejelse, om forholdet kunne karakteriseres som uagtsomt, endsige groft uagtsomt, og uden overvejelse af, om Skats krav på indbetaling af momsbeløbet kunne være afskåret på grund af forældelse. Det var selskabets egen opfattelse, at momsbeløbet var skyldigt, og det beroede som anført på en fejl, at der ikke var sket afregning af momsbeløbet i 2008. 6
Indklagede har generelt overfor Skats kritik anført, at det kan tiltrædes, at revisor - hvis revisor under sin revision bliver opmærksom på forhold, som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af selskabets ledelse kan ifalde erstatnings- eller strafansvar, herunder i tilfælde af overtrædelse af skatte- eller afgiftslovgivningen - er forpligtet til at give supplerende oplysning herom i sin påtegning, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2. Formålet med revision er - på grundlag af de af revisor udførte revisionshandlinger - at udtrykke en konklusion om, hvorvidt det af selskabets ledelse aflagte regnskab giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, dets finansielle stilling og det opnåede resultat. Revisionen omfatter ikke en fuldstændig gennemgang og efterprøvelse af de til grund for regnskabet liggende forhold, men er udtryk for, at der sker en konkret udvælgelse på grundlag af revisors forsvarlige vurdering af væsentlighed og risiko. Indklagede havde ikke konstateret, at selskabets momsangivelse for 3. kvartal 2008 ikke var korrekt. Der er i øvrigt heller ikke grundlag for at hævde, at den omstændighed, at indklagede ikke konstaterede forholdet, indebærer, at han har tilsidesat de pligter, der påhvilede ham som revisor for DApS. Indklagede har videre fremhævet, at det er væsentligt at være opmærksom på, at alle de af D ApS aflagte årsregnskaber har været korrekte. Det momsbeløb, som Skats klage drejer sig om (1.628.777 kr.), indgår i alle årsregnskaberne under posten "anden gæld". Eftersom selskabet ikke havde foretaget betaling af beløbet til Skat, har den regnskabsmæssige behandling været korrekt, idet beløbet er medtaget som en gældspost i årsregnskaberne. Var der sket rettidig indbetaling til Skat (i november 2008), ville konsekvensen have været, at såvel selskabets aktiver som dets passiver var blevet reduceret med 1.628.777 kr., mens opgørelsen af selskabets resultat og egenkapital ville have været upåvirket. Indklagede har vedrørende den konkret udførte revision bl.a. anført, at planlægningen af revision er foretaget på grundlag af en årlig risikovurdering, herunder indklagedes kendskab til selskabet, økonomi i selskabet, selskabets ledelse af aktiviteter og kendskab til G-koncernen. Væsentlighedsniveauet var fastlagt 2008/09 til 500.000 kr., 2009/10 til 500.000 kr., 2010/11 til 150.000 kr., 2011/12 til 150.000 kr. og 2012/13 til 200.000 kr. Med udgangspunkt i bl.a. indklagedes kendskab til momsangivelser for andre selskaber i koncernen, vurderede indklagede, at risikoen for fejl i momsangivelserne måtte anses for lav, og at fokus for revisionen skulle være andre områder. Ved revisionen gennemgik man blandt andet afstemningen af omsætningen til den med E indgåede lejekontrakt samt efterfølgende regulering af lejen. Regnskabsposten anden gæld (2008/09: 2.425 tkr., 2009/10: 1.883 tkr., 2010/11: 2.057 tkr., 2011/12: 2.256 tkr. og 2012/13: 1.961 tkr.), hvori skyldig moms indgår, har i hele perioden udgjort en relativ lille del af selskabets samlede balancesum. På grundlag heraf - og henset til vurderingen af væsentlighed og risiko, herunder det oparbejdede kendskab til ledelse, medarbejdere og forretningsgange i de øvrige selskaber i koncernen, samt det forhold, at den stikprøvemæssige gennemgang vedrørende momsforhold ikke på noget tidspunkt har påvist fejl eller i øvrigt givet anledning til bemærkninger - har det været indklagedes vurdering, at revisionen af regnskabsposten "anden gæld" mest effektivt skulle tilrettelægges ved foretagelse af analytiske revisionshandlinger og i begrænset omfang via detailafstemninger (stikprøver). Efter indklagedes vurdering har yderligere detailhandlinger i tilknytning til selskabets momsangivelser - ud over den gennemførte stikprøvemæssige kontrol - ikke været påkrævet. Indklagede har vedrørende de foretagne stikprøvemæssige gennemgange for så vidt angår momsangivelser anført: Regnskabsåret 2008/09 I forbindelse med revisionen af årsregnskabet for 2008/09 har indklagede foretaget afstemning 7
af selskabets grundlag for indberetning af moms for 3. kvartal 2009 og sammenholdt indberetningen med de bogførte bevægelser for det pågældende kvartal. Gennemgangen bekræftede, at selskabets momsangivelse var rettidig og korrekt og gav ikke anledning til bemærkninger i øvrigt. Indklagede blev ikke i forbindelse med revisionen klar over, at D ApS ved en fejl i november 2008 havde forsømt at indberette den moms, som knyttede sig til betalingerne fra E i henhold til lejekontrakten (dvs. momsbeløbet på 1.628.777 kr.). Indklagede har i den forbindelse bemærket, at revisionen af D ApS' årsregnskab for 2008/09 ikke hvilede på den (ufuldstændige) saldobalance F, som indgår i Skats bilagssamling. Til og med regnskabsåret 2008/09 blev selskabets bogføring varetaget internt i koncernen, og det var selskabets interne bogføring, der dannede grundlag for opstilling af årsregnskabet for 2008/09 og for den af indklagede foretagne revision. Regnskabsårene 2009/10-2012/13 I forbindelse med revisionen af de senere årsregnskaber for perioderne 2009/10-2012/13 har indklagede hvert år foretaget stikprøvemæssig afstemning af selskabets grundlag for indberetning af kvartalsmoms og sammenholdt indberetningen med de bogførte bevægelser for det pågældende kvartal. Der er ved de enkelte revisioner foretaget mindst én årlig stikprøve og for nogle regnskabsår flere. Gennemgangen har hver gang bekræftet, at selskabets momsangivelse var rettidig og korrekt og har ikke givet anledning til bemærkninger i øvrigt. Indklagede har vedlagt arbejdsdokumentation på den stikprøvemæssige gennemgang, som er udført vedrørende 2. kvartal 2012 og 1. kvartal 2013. Den kontrol, der er udført for hvert regnskabsår, har været en stikprøvemæssig gennemgang af selskabets kvartalsvise momsindberetninger. Kontrollen har været møntet på stikprøvevis at kontrollere, om selskabets momsangivelser hvilede på et korrekt grundlag, og om selskabet faktisk afregnede moms rettidigt og i overensstemmelse med de foretagne indberetninger til Skat. De gennemførte revisionshandlinger har ikke været møntet på at opfange fejl, som knyttede sig til andre perioder end dem, der var genstand for stikprøvemæssig kontrol, herunder den af selskabet begåede fejl vedrørende momsangivelsen for 3. kvartal 2008. Indklagede har afslutningsvis gjort gældende, at det må lægges til grund, at indklagede ikke ved sine stikprøvekontroller blev opmærksom på fejlen vedrørende momsindberetning og betalt for 2008. Skats klage vil herefter alene kunne give anledning til kritik af indklagede, hvis Revisornævnet måtte finde, at indklagede har tilrettelagt revisionen af D ApS' årsregnskaber uforsvarligt, og at en forsvarlig tilrettelæggelse af revisionen ville have ført til, at indklagede var blevet opmærksom på den af selskabet begåede fejl. Det er der ikke holdepunkter for. Revisionen af årsregnskaberne for D ApS har været tilrettelagt fuldt forsvarligt. På grundlag af det kendskab, indklagede havde til D ApS, og hans erfaringer med og kendskab til de øvrige selskaber i G-koncernen var det velbegrundet, at indklagede anså risikoen for fejl i selskabets momsangivelser for at være lav. Regnskabsposten "anden gæld" udgjorde en relativt lille del af selskabets samlede balancesum, og en analytisk gennemgang af posten fra regnskabsår til regnskabsår viser, at der beløbsmæssigt ikke har været store udsving. Posten har i perioden 2008/09-2012/13 udgjort i størrelsesordenen ca. 1,9 mio. kr. - 2,4 mio. kr. og mellem 1,8 % og 3,7 % af den samlede balancesum. Når hertil kommer, at indklagede tilrettelagde revisionen sådan, at der - i tillæg til en analytisk revision af regnskabsposten "anden gæld" - hvert år blev foretaget stikprøvemæssig kontrol af selskabets angivelse og afregning af moms, og de foretagne stikprøver ikke påviste fejl eller i øvrigt gav anledning til bemærkninger, er det ubegrundet at kritisere indklagede for, at der nu i et tilfælde, som lå uden for den stikprøvemæssige gennemgang, har vist sig fejl i selskabets momsangivelse. Hvis der i forbindelse med de foretagne stikprøver var blevet 8
konstateret fejl, er det klart, at situationen havde været en anden, og at indklagede ville have haft pligt til at analysere selskabets momsangivelser nærmere. Men det har ikke været tilfældet i denne sag. Skats synspunkt, hvorefter det skal anses for "en del af god revisorskik, at revisor som revisionshandling inkluderer gennemgang af analyse og afstemning af bogholderiets momskonti", og at revisor - hvis en sådan analyse og afstemning af momskonti ikke foreligger som en del af selskabets regnskabsmateriale - er forpligtet til at "foranledige analysen udarbejdet eller alternativt selv udarbejde denne", savner holdepunkter og er uforeneligt med almindelige principper for tilrettelæggelse og udførelse af revision. De gældende revisionsstandarder indeholder ingen støtte for Skats opfattelse, som er (alt) for vidtgående. Skat har således ej heller foretaget henvisning til nogen bestemmelse i gældende revisionsstandarder, som kan støtte den af Skat hævdede opfattelse, hvorefter revisor skal foretage en fuldstændig efterprøvelse af de foretagne momsangivelser. Skats opfattelse ville indebære, at revisor - uanset almindelige principper om væsentlighed og risici, og uanset at udført stikprøvemæssig kontrol ikke har påvist uregelmæssigheder - var nødsaget til at foretage fuldstændig efterprøvelse af et selskabs momsangivelser. Skats udsagn om, at momsen en sag som denne udgør en væsentlig del af selskabets økonomiske aktivitet", er indholdsløst og leder på afveje. Situationen for D ApS adskiller sig ikke fra, hvad der gælder for alle andre virksomheder, hvis aktivitet i det væsentlige består i salg af momspligtige varer eller tjenesteydelser. Den fuldstændige efterprøvelse af selskabets momsangivelser (og skatteangivelser) er en kontrolopgave, som henhører under skatte- og afgiftsmyndigheden, og det kan ikke pålægges revisor at foretage særlige kontrolopgaver, som ligger ud over de almindelige krav, som følger af lovgivningen og revisionsstandarderne, og som indebærer, at revision baseres på en konkret udvælgelse på grundlag af revisors forsvarlige vurdering af væsentlighed og risiko. Revisor skal ikke i forbindelse med revision tage særhensyn til Skat i sammenligning med, hvad der gælder i forhold til andre kreditorer eller regnskabsbrugere i øvrigt. Indklagede har ved revisionen af årsrapporterne for D ApS gjort, hvad der efter gældende ret kan forlanges, og indklagede skal derfor frifindes. Indklagede har afslutningsvis tilføjet, at der i det hele alene er tale om et enkeltstående tilfælde for regnskabsåret 2008/09, idet det er det samme forhold, der går igen gennem de øvrige indklagede regnskabsår. Møde i nævnet Klager har i det væsentlige henvist til sit skriftlige indlæg i sagen. Klager er enig med indklagede i, at denne sag i princippet angår et "simpelt selskab" med én ejendom og én lejer. Klager gør ikke indsigelse mod, at indklagede har valgt at udføre en analytisk revision, men det er klagers opfattelse, at en sådan revision i det første regnskabsår for klagen burde have indeholdt en afstemning mellem lejekontrakt og betalt leje i forhold til moms. Havde der været udført en momsafstemning i dette år, ville det være let konstaterbart, at der ikke var afregnet moms af den forudbetalte leje med de ca. 1,6 mio. kr. Klager gør heller ikke indsigelse imod, at der i de følgende år er anvendt analytisk revision, men ved denne analyse burde indklagede have været mere kritisk ved sin gennemgang af posten "anden gæld", der jo indeholdt de ca. 1,6 mio. kr. i skyldig moms. Ved analysen bør en revisor også se på sammensætningen af posten "anden gæld". Konklusionen er således, at tilrettelæggelsen af revisionen for det først indklagede år ikke har været i overensstemmelse med god revisorskik, samt at den analytiske revision i de følgende regnskabsår 9
ikke har været i overensstemmelse med god revisorskik. Revisor burde have afgivet supplerende oplysninger. Indklagede har i det væsentlige henvist til sine skriftlige indlæg i sagen. Indklagede har kort redegjort for sagsforløbet og sin revision, herunder at der er revideret i forhold til væsentlighed og risiko i den konkrete revisionssag. Indklagede har i øvrigt revideret hele koncernen, hvilket er gjort korrekt. Indklagede har foretaget stikprøvekontrol, der ikke har givet anledning til at ændre væsentlighedsniveauet. Værdiansættelse af ejendommen var i det første af regnskabsårene en udfordring, og indklagede gjorde derfor meget ud af, at denne post i regnskabet var retvisende - året for E` lejemål havde indklagede taget forbehold for værdiansættelsen af ejendommen. Indklagede havde ikke kendskab til posten på moms af den forudbetalte leje på de ca. 1,6 mio. kr., hvilket er beklageligt, men det har været en fejl fra selskabets side, ikke en fejl ved revisionen. Koncernen betalte sine skatter og afgifter, og moms var efter de erfaringer, indklagede havde med virksomheden, ikke et problem. Indklagede koncentrerede derfor sin revision vedrørende posten "anden gæld" til øvrige emner. Indklagede har videre henvist til, at momsen straks blev betalt af selskabet, da fejlen blev opdaget. Det er ikke korrekt, at man "ved ét blik" kan konstatere regnskabsposten på de ca. 1,6 mio. kr. under "anden gæld". For så vidt angår det første regnskabsår ydede indklagede assistance med bogføringen, og det er rigtigt, at en af indklagedes medarbejdere i revisionsteamet bad selskabet om at flytte momsen af den forudbetalte leje på de ca. 1,6 mio. kr. til kontoen for "anden gæld". På det tidspunkt, indklagede blev bekendt med, at Skat spurgte selskabet vedrørende "anden gæld" i slutningen af januar 2014, havde indklagede afgivet sin revisionserklæring for regnskabsåret 2012/13. Indklagede har endvidere gjort gældende, at en revision ikke - som Skat anfører det - skal bestå i en gennemgang af samtlige poster og samtlige bilag, herunder altid skal bestå i en fuldstændig gennemgang af momsafregninger/momsindberetninger. Det er der ikke grundlag for i de gældende regler for revision. Indklagede henviste afslutningsvis til kendelse 99/2012, afsagt den 21. marts 2014, hvor nævnet i en lignende sag frifandt den indklagede. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Revisornævnet lægger til grund som ubestridt, at indklagedes planlægning, herunder vurdering af væsentlighed og risiko, for så vidt angår revision af årsregnskaberne for selskabet D ApS - der er en del af G koncernen - for regnskabsårene 2008/09, 2009/10, 2010/11, 2011/12 og 2012/13 er sket i overensstemmelse med god revisorskik og herunder under overholdelse af de for de relevante år gældende revisionsstandarder. Det bemærkes i den forbindelse, at da der på grund af de iboende begrænsninger i en revision er en uundgåelig risiko for, at en væsentlig fejl ikke opdages, selv om revisionen er omhyggeligt planlagt og udført i overensstemmelse med revisionsstandarderne, er forekomsten af sådanne fejl i et regnskab ikke i sig selv tilstrækkelige til at godtgøre, at en revision ikke er udført i overensstemmelse med god revisorskik. Nævnet lægger videre til grund, at for så vidt angår regnskabsåret 2008/09 ydede indklagedes revisionsteam assistance med bogføringen, og en af indklagedes medarbejdere i revisionsteamet bad i den forbindelse selskabet om at flytte regnskabsposten vedrørende moms af den forudbetalte leje til kontoen "anden gæld", at indklagede ved sin stikprøvevise revision af momstilsvar vedrørende årsregnskabet for selskabet D ApS for regnskabsåret 2008/09 ikke blev opmærksom på, at indgående moms for depositum mv. vedrørende udleje af lokalerne til E ikke var korrekt indberettet og afregnet, at momsen i alt udgjorde 1.628.777 kr., at det er dette momsbeløb, der gennem alle regnskabsårene ikke blev indbetalt før ved indbetalingen den 10. februar 2014, at der i øvrigt fra 10
selskabet er indberettet og indbetalt moms også for så vidt angår lejen korrekt vedrørende de påklagede regnskabsår, at den skyldige moms fra regnskabsåret 2008/09 på de 1.628.777 kr. i alle årsregnskaberne indgik tillige med den skyldige moms 30. september for det forløbne regnskabsår i posten "anden gæld" samt, at posten anden gæld i de relevante regnskabsår udgjorde mellem 1,8 og 3,7 % af balancesummen. Når henses til, at det i overensstemmelse med indklagedes egen oplysning kan lægges til grund, at indklagedes revisionsteam bad selskabet om at ompostere den skyldige moms til kontoen for "anden gæld", hvilket burde indgå som oplysning i indklagedes arbejdspapirer, sammenholdt med, at regnskabsåret 2008/09 er det første regnskabsår med ny lejer og deraf følgende væsentlige beløb for lejeindtægter, herunder forudbetalt leje, og dermed det beløb, den skyldige moms beløber sig til, burde indklagedes revision i dette første regnskabsår have indeholdt en nærmere analyse af eller afstemning til lejekontrakt og betalt leje, herunder forudbetalt leje, i forhold til momsindberetning og momsbetaling. Indklagede burde derfor have bemærket, at momsbeløbet på 1.628.777 kr. ikke var indberettet og afregnet korrekt, hvorfor indklagede burde have afgivet en supplerende oplysning herom, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, og ved at undlade dette, har indklagede tilsidesat god revisionsskik i forbindelse med afgivelse af sin revisionserklæring afgivet den 22. februar 2010 på årsrapporten for selskabet D ApS for regnskabsåret 2008/09. For regnskabsåret 2008/09 var posten "anden gæld" 2.424.688 kr., for regnskabsåret 2009/10 var posten "anden gæld" 1.883.449 kr., for regnskabsåret 2010/11 var posten "anden gæld" 2.056.924 kr., for regnskabsåret 2011/12 var posten "anden gæld" 2.255.735 kr. og for regnskabsåret 2012/13 var posten "anden gæld" 1.961.421kr. Balancesummen udgjorde i disse regnskabsår mellem ca. 65 mio. kr. og ca. 105 mio. kr. Væsentlighedsniveauet var - hvilket er oplyst af indklagede - for de pågældende regnskabsår fastlagt 2008/09 til 500.000 kr., 2009/10 til 500.000 kr., 2010/11 til 150.000 kr., 2011/12 til 150.000 kr. og 2012/13 til 200.000 kr. På denne baggrund, herunder at momstilsvaret inklusive de 1.628.777 kr., der i alle regnskabsårene udgjorde den største post på kontoen for "anden gæld", og i alle årene lå over det af indklagede valgte væsentlighedsniveau, og idet Revisornævnet finder, at en revisor i en analytisk revision også bør se på sammensætningen af posten "anden gæld", finder nævnet, at indklagede har tilsidesat god revisorskik ved ikke at have foretaget en grundigere analyse af posten. Indklagede burde derfor have afgivet en supplerende oplysning om, at ledelsen kunne ifalde ansvar, og indklagede har herved tilsidesat god revisorskik, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, og ved at undlade dette, har indklagede tilsidesat god revisionsskik i forbindelse med afgivelse af sine revisionserklæringer afgivet årsrapporterne for selskabet D ApS for regnskabsårene 2009/10, 2010/11, 2011/12 og 2012/13. Det tilføjes, at det forhold, at Skat i forbindelse med sin afgørelse om efterbetaling - og dermed genoptagelse af momstilsvaret for tidligere perioder - over for selskabet har truffet afgørelse om, at selskabet D ApS har handlet groft uagtsomt, ikke kan overføres på en revisor, dels er der ikke tale om samme parter i de to sager, dels er det selskabets ledelse, der har ansvaret for de konkrete momsangivelser, dels er revisors opgave i forbindelse med revision en anden end ledelsens ansvar ved aflæggelse af regnskab. Nævnet bemærker endvidere, at en revisors undladelse af gennemgang og afstemning af et bogholderis momskonti ikke i sig selv medfører, at der er handlet i strid med god revisorskik, således som det er anført af Skat i begrundelsen for klagen til nævnet. 11
For overtrædelse af revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede, statsautoriseret revisor Torben Skov, i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 20.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor Torben Skov, pålægges en bøde på 20.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Marianne Madsen 12