Skatter og afgifter ved fast ejendom v/ partner Thomas Frøbert Den offentlige uddannelsesdag 2014
2 Moms ved salg af fast ejendom Med fokus på salg af fast ejendom Til udviklere Til andre myndigheder
3 Moms et EU-baseret regelsæt EF-traktaten art. 99 Momssystemdirektivet (2006/112/EØF) m.fl. Momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23.01.2013) Momsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 814 af 24.06.2013) Retspraksis fra EU-domstolen og nationale domstole Administrativ praksis Den Juridiske Vejledning Andre vejledninger mv. (fx SKATs vejledning E nr. 191; Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde).
4 Moms på fast ejendom Indskrænkning af momsfrihed ved salg af fast ejendom fra 1/1 2011. De danske regler er tilpasset momsdirektivet Fortsat moms af byggeri for fremmed regning (entreprisearbejde).
5 Hvornår skal der betales moms? Der skal betales moms, når: 1. Afgiftspligtig person 2. Momspligtig transaktion a) Er der tale om levering af byggegrund/ny bygning? b) Er der tale om en ejendom, som udelukkende har været anvendt i momsfri virksomhed? c) Er der tale om en virksomhedsoverdragelse? 3. Momsmæssigt leveringssted i Danmark
6 Afgiftspligtige personer 1. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. 2. Offentlige forsyningsvirksomheder. OBS: Også renovation, off. transport, havne, lufthavne. 3. Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. HR: Fast ejendom leveres i konkurrence med private virksomheder
7 Hvem skal betale moms? Ej privates enkeltstående salg => Afgørende om sælger driver selvstændig økonomisk virksomhed og om salget sker inden for denne virksomhed => Ej forvaltning af den private formue. Afgørende om aktive skridt som handlende (Forenede sager C-180-181/10, Slaby & Kuc) Et enkelt køb/salg af et gode ikke udgøre økonomisk virksomhed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter Privates byggemodning af 4 grunde ej nok til afgiftspligt, da ej over tilstrækkelig periode (SKM.2012.316.SR) Koncernforhold smitte af? SR: Ja! Selskab med enkeltstående køb og videresalg af parcelhusgrund var momspligtigt (SKM.2012.299.SR)
8 Salg mellem institutioner U1: Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter nr. 3. OBS: Efter praksis er det afgørende at sælger er omfattet af nr. 3 Køber kan være en off. forsyningsvirksomhed U2: Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen. => Interne leverancer mellem en kommunes institutioner pålægges ikke moms, medmindre leverancerne ex omfattet af reglerne om offentlig forsyningsvirksomhed
9 Moms på fast ejendom Momsfritagelsen for fast ejendom omfatter ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og c) særskilt levering af en bebygget grund. Fortsat fritagelse for fx gamle bygninger og andre grunde end byggegrunde.
10 Moms af nye bygninger Bygninger : Grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til, eller dele heraf. Fx regnvandsbassin, pumpebrønd, transformatorstationer, broer, parkeringspladser, vejanlæg. Nye bygninger : i. Salg af bygninger, der sælges inden første indflytning (ibrugtagning) eller sælges første gang indenfor 5 år efter bygningens færdiggørelse. ii. Efterfølgende salg indenfor 5 år efter bygningens færdiggørelse, og inden bygningen har været i brug i 2 år, hvis det første salg mellem interesseforbundne, jfr. ML 29.
11 Moms af nye bygninger Alle salg pålægges moms Alle salg pålægges moms, hvis første salg mellem interesseforbundne parter Påbegyndelse Færdiggørelse Indflytning 2 år fra indflytning 5 år fra færdiggørelse Førstegangssalg pålægges moms
12 Moms af nye bygninger Interesseforbundne : 1. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. 2. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 3. Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.
13 Moms af ombyggede bygninger Tilsvarende for eksisterende byggeri, hvor der inden et salg er udført til- og ombygningsarbejde i væsentligt omfang : Når udgifterne vedrørende til- og ombygningsarbejdet (ekskl. moms), inklusiv værdien af eget arbejde og materialer tillagt normal avance, overstiger i. 50 % af ejendommens værdi for bygninger (uden jord) eller i. 25% af ejendommens værdi for bygninger (med tilhørende jord) Ejendommens værdi = den seneste ejendomsværdi før ombygningen med tillæg af værdien af det udførte til-/ombygningsarbejde, dog mindst den opnåede salgspris ved salget når uafhængig køber.
14 Moms af ombyggede bygninger Ikke almindelig vedligeholdelse. Kun egentlige byggearbejder (nok ikke projektering, nedrivning). Ikke genopgørelse efter forsikringsskade medmindre væsentlig forbedring ud over forsikringssum. Reglerne om ombygning mv. omfatter ikke særskilte salg af tilbygninger, herunder nyopførte ejerlejligheder.
15 Moms på nye bygninger - ikrafttræden Momspligten omfatter kun nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Påbegyndt støbning af fundament (i jordhøjde til frostfri dybde) inden 1. januar 2011? Reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet indenfor sædvanlig normeret tid (SKM.2010.735.SR) Liggeperioder begrundet i udefra kommende omstændigheder accepteres.
16 Moms af ejendomme på projektstadiet SKAT og Skatterådet fortolker begrebet nye bygninger vidtgående. I SKM 2014.554.SR har Skatterådet indført begrebet levering af en ejerlejlighed på projektstadiet I sagen var skatteyderens købsaftale betinget af, at skatteyderen indgik aftale om opførelse af et byggeprojekt på ejendommen. Aftalen var ligeledes betinget af, at lokalplanen, som ville muliggøre projektet, blev vedtaget af kommunen. SKAT sagde, at der blev solgt en ny ejerlejlighed på projektstadiet, fordi sælgeren (et projektudviklingsselskab) solgte en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen (et almennyttigt boligselskab) indgik en totalentrepriseaftale om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren. Alene det, at der blev solgt en pakke (byggeret og entrepriseaftale) var altså nok til at betegne transaktionen som salg af en ny bygning. SKAT har muligvis overset reglerne om byggeri for egen regning/byggeri for fremmed regning. Sagen er påklaget til Landsskatteretten.
17 Moms af byggegrunde Byggegrund : Et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. HR: Forudsætning om lokalplan, landzonetilladelse mv. Byggemodning er ikke afgørende Byggegrunde er ikke er fællesskabsretligt begreb, men medlemsstaterne må kun momsfritage ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opførelse af en bygning (sag C-468/93, Gemeente Emmen). Fx mulighed for at anlægge regnvandsbassin i landzone i henhold til spildevandsplan udstedt efter Miljøbeskyttelsesloven.
18 Moms af byggegrunde Der er tale om en byggegrund, hvis det på baggrund af en samlet vurdering af omstændighederne fremgår at grunden på leveringstidspunktet var beregnet til at blive bebygget. Der kan også tages hensyn til parternes [erklærede] hensigter, forudsat at de understøttes af objektive beviselementer. (sag C-543/11, Woningstichtung Maasdriel, sag C-326/11, J.J. Komen) En erklæret hensigt i en købsaftale kan medføre momspligt! Bredere vurdering af parternes hensigter..? Tidligere SR-praksis: En formodning eller viden om købers hensigt om nedrivning er som udgangspunkt ikke nok. Afgørende om sælger er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger, eller om det fremgår af købsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber med henblik på nedrivning (SKM.2012.416.SR) Praksis siden skærpet, hvor dokumenteret hensigt om opførelse af nyt byggeri: Afgørende om grunden er beregnet til opførelse af en bygning.
19 Moms af byggegrunde Også momspligt ved salg af bebygget grund, når bygningen skal nedrives af sælger (sag C-461/08, Don Bosco). SR: Momspligt ved salg grund, der i henhold til lokalplan er udlagt til boligformål, og hvorpå der er opført en garage eller et udhus,. fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse. (SKM2011.45.SR) SR: Momspligt ved salg af grund med én bygning (som ikke længere var ny ) ud af 134 planlagte boliger (70.000 m2 grund med 14.000 m2 byggeret. (SKM.2012.640.SR) Salg af vandareal i havnebassin (SKM2013.723.SR)
20 Ejendomme anvendt i momsfri virksomhed Salg af ejendomme der udelukkende har været anvendt i momsfri udlejningsvirksomhed m.m. er fritaget for moms. (SKM.2012.315.SR) Også hvor ejendomme udelukkende har været anvendt i anden momsfritaget virksomhed, fx uddannelsesinstitutioner, børne- og ungdomsinstitutioner, institutioner inden for ældreområdet, hospitaler mv Krav at ej påbegyndt ny momspligtig udnyttelse inden salg (SKM.2012.402.SR) Boliger må ikke oprindeligt være opført med henblik på salg (SKM2013.483.SR) Bygning blæst ned udelukkende anvendt til momsfri udlejning. SKAT: Nu byggegrund, hvorfor tidligere udlejning uden betydning. (SKM.2013.72.SR)
21 Virksomhedsoverdragelse Overdragelse af en ejendom kan indgå i eller udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse Overdragelse af udlejningsvirksomhed. Gælder også ved projektsalg (SKM.2012.43.SR): Overdragelse af bygning med tilhørende lejekontrakt, som endnu ikke er trådt i kraft. Overdragelse af grund med tilhørende entreprisekontrakt og lejekontrakt. Forudsætter at køber viderefører projektet og momsregistreres. Generelle betingelser: Overdragelsen skal omfatte en sammenhængende mængde aktiver, der tilsammen er egnet til at fungere som virksomhed. Køberen skal have til hensigt at fortsætte med at drive virksomhed med de overtagne aktiver. Sælger skal normalt ophøre med at drive den overdragne virksomhed
22 Hvornår skal der betales moms? Alle leverancer mod vederlag Salg Ekspropriation..! Apportindskud mv. Ikke gaver Tilskud kan være momspligtige
23 Begrænsede rettigheder Også moms ved levering af tinglige rettigheder, som giver brugsret til en ny bygning eller byggegrund Byggeretter Servitutter Ideel andel Køberet Konverteringsret Langvarig brugsret (fx 99 år eller mere) Time share, hvor brugsret fremgår af skøde mv.
24 Moms af andele/aktier Som hovedregel momsfri finansiel transaktion Moms ved levering af andele/aktier, der retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller byggegrund. Andelslejligheder Aktielejligheder/anpartslejligheder Momsgrundlaget: Ejendommens værdi uden hæftelser
25 Moms af fast ejendom - fradrag Momspligt medfører fradragsret for købsmoms ved nye bygninger og byggegrunde Momspligtige købere kan opnå en besparelse. Byggevirksomheder kan få (fuldt) fradrag for fællesomkostninger (og godtgørelse af energiafgifter). Adgang til godtgørelse af moms afholdt på grunde før 2011 ved salg - eller senest efter 1/1 2016. Krav om faktura!
26 Momsfradrag Fuldt momsfradrag ved indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Ingen fradragsret ved indkøb til brug for momsfritagne transaktioner eller til virksomheden uvedkommende formål. Delvis fradragsret for varer og ydelser, som anvendes til både fradragsberettigede formål og andre formål i virksomheden. Delvis fradragsret for varer og ydelser, som benyttes til både fradragsberettigede formål og til virksomheden uvedkommende formål. Mulighed for sektoropdeling/fællesregistrering
27 Overvæltning Eksempel: Køb af byggegrund og salg af færdigt byggeri ( overvæltning ): DKK Gamle regler Nye regler Køb byggegrund 500.000 400.000 Købsmoms 0 100.000 Entreprise 1.000.000 1.000.000 Købsmoms 250.000 250.000 Momsfradrag 0-350.000 Avance 250.000 250.000 Salgspris ex. Moms 2.000.000 1.650.000 Salgsmoms 0 412.500 Salgspris 2.000.000 2.062.500
28 Nedvæltning Eksempel: Køb af byggegrund og salg af færdigt byggeri ( nedvæltning ): DKK Gamle regler Nye regler Køb byggegrund 500.000 400.000 Købsmoms 0 100.000 Entreprise 1.000.000 1.000.000 Købsmoms 250.000 250.000 Momsfradrag 0-350.000 Avance 250.000 200.000 Salgspris ex. Moms 2.000.000 1.600.000 Salgsmoms 0 400.000 Salgspris 2.000.000 2.000.000
29 Momsregulering For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. 1. Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse, 2. Fast ejendom, herunder til- og ombygning, 3. Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt. Regulering i 5 eller 10 år. Kun ved udsving på mindst 10% i fradragsprocenten.
30 Momsregulering Nu kun betaling af reguleringsforpligtelse ved levering af fast ejendom, der er fritaget for moms. Ikke regulering ved nedrivning eller salg til nedrivning (byggegrund). Reguleringen går begge veje! Momspligtigt salg kan medføre yderligere fradrag. Fx hvor salg af ejendom opført med henblik på momsfri udlejning. Momsfri udlejning kan medføre tilbagebetaling af fradrag. Fx hvor opførelse med henblik på salg med moms men efterfølgende momsfri udlejning. Fuld regulering ved overdragelse uden moms.
31 Momsregulering - overdragelse Momsreguleringsforpligtelsen kan overtages af køber, i det omfang køber har samme fradragsret som sælger havde ved erhvervelsen. Køber bør sikre sig adgang til dokumentation for tidligere købsmoms. Sælger hæfter for forpligtelsen, hvis betingelserne for købers overtagelse af forpligtelsen ikke er opfyldt. SKM.2013.571BR: Køber havde ikke ret til supplerede momsfradrag i forbindelse med køb af en ejendom fra en sælger, som udelukkende havde udøvet momsfritaget virksomhed, og som ikke havde foretaget fradrag for momsen af opførelsesomkostninger. Der var ikke opstået nogen momsreguleringsforpligtelse, som sagsøgeren kunne indtræde i.
Ekspropriation 32
33 Ekspropriationsbetingelserne Et indgreb er kun ekspropriation, hvis indgrebet vedrører 1. en beskyttet rettighed Ud over ejendomret er også fx leje-, servitut- og panterettigheder beskyttet 2. en beskyttet rettighedshaver Alle fysiske og juridiske personer, men ikke statsinstitutioner og overdragelser inden for samme myndighed 3. har karakter af tvangsmæssig afståelse Indebærer indgrebet en overførelse af en ret til andre? Er indgrebet konkret eller en generel erstatningsfri regulering? Hvilken begrundelse har indgrebet? Hvilken intensitet har indgrebet?
34 Skattefrihed EBL 2, stk. 1: Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. dog 10 og 11. EBL 11, stk. 1: Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke. Tab er fradragsberettiget efter almindelige regler. Genvundne afskrivninger beskattes efter AL 21.
35 Skattefrihed Alle typer af ekspropriative afståelser. Afståelse er sket ved ekspropriationsforretning / kommunalbestyrelsens vedtagelse af ekspropriationen (uanset anke mv.) Ikke skattefrihed for anden erstatning, fx driftstab, flytteomkostninger mv. SKM2002.422LR: En erstatning skal skatteretligt bedømmes som den indtægt, den udgift eller det aktiv, erstatningen træder i stedet for: Erstatning i forbindelse med en ekspropriation for genetablering af læhegn og for indtægtstab, inkl. risiko for jordfygning, var ikke skattefri.
36 Beskatning ved overtagelse af ekstraarealer Skattefrihed omfatter tillige erstatning/købesum for restarealer, som kan kræves medovertaget, jf. VL 51, stk. 3, og EL 16, stk. 1 og 3. Evt. skattefrihed omfatter ikke erstatning/købesum for køb af supplerende arealer, som ikke er omfattet af ekspropriationshjemlen.
37 Aftaler på ekspropriationslignende vilkår 1. Der skal være ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet 2. Der skal være ekspropriationsvilje/-realitet på aftaletidspunktet Det behøver ikke at være erhververen, der har ekspropriationskompetencen.
38 Hvordan gør man i praksis? Alternativ 1: 1. Lokalplan vedtages og offentliggøres (ekspropriationshjemmel) 2. Kommunalbestyrelsen træffer beslutning om at erhverve arealerne om nødvendigt ved ekspropriation (ekspropriationsvilje) 3. Aftalen underskrives af parterne Alternativ 2, jf. SKM2006.438.SKAT: 1. Ejeren giver kommunen et salgstilbud (evt. med betingelse/skatteforbehold) 2. Lokalplanen vedtages og offentliggøres 3. Salgstilbuddet accepteres af kommunen
39 Ekspropriationsvilje SKM2013.383.BR: Landmand solgte en ejendom til et privat selskab, som ville opføre et idrætsanlæg. Efter anmodning fra landmanden havde en fuldmægtig hos kommunen afgivet en udtalelse, som slog fast, at der var hjemmel til ekspropriation, og at det uden et frivilligt salg var overvejende sandsynligt, at det var endt med ekspropriation. Området var udlagt til erhvervsområde Borgmesteren havde i flere omgange henvist landmanden til at sælge privat. BR: Placeringen af idrætsanlægget i et erhvervsområde var ikke i overensstemmelse med kommuneplanen. Der var derfor ikke hjemmel til at foretage ekspropriation til etablering af idrætsanlægget på tidspunktet for A s overdragelse af ejendommen. Der er ikke holdepunkter for at antage, at det på tidspunktet for A s salg af ejendommen blev tilkendegivet af Kommunen, at afståelse ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis der ikke blev indgået frivillig aftale om salg. A har derfor ikke bevist, at Kommunen var villig til at ekspropriere, hvis han ikke frivilligt havde solgt. 8. november 2013 Peter Nordentoft
Eksempler kommunale sager SKM2011.343.SR: Efter en principbeslutning godkendte en kommunes udvalg for Teknik og Miljø, at såfremt A Forsyning A/S ikke kunne gennemføre rettighedserhvervelse gennem frivillige lodsejeraftaler, ville kommune foretage ekspropriation af de nødvendige arealer til gennemførelse af spildevandsplanens anlægsarbejder. Der forelå ikke - som foreskrevet i miljøbeskyttelseslovens 58, stk. 1 - en beslutning fra kommunalbestyrelsen om ekspropriation. Spørger har derfor ikke dokumenteret, at Byrådet i X Kommune vil have til hensigt at ekspropriere til fordel for spildevandsplanen, hvis der ikke kan indgås frivillige aftaler med de berørte lodsejere.
Eksempler kommunale sager SKM2012.247.SR: Byrådet ved Z Kommune, efter indstilling fra By- og Udviklingsdirektøren, den 12. september 2011 har truffet beslutning om, at der i fremtidige vandforsyningssager skal anvendes følgende tekst: "Det agtes at gennemføre ekspropriation, såfremt der ikke kan indgås frivillige aftaler i forbindelse med erhvervelse af de fornødne arealer til indvindings-, behandlings- eller distributionsanlæg". I nærværende sag har Z Byråd således truffet beslutning om, at der generelt kan eksproprieres, når der er tale om et vandforsyningsprojekt, hvor der ikke kan indgås frivillig aftale om afståelsen. Det er oplyst, at beslutningen er truffet for at sikre, at vandværkerne i Z Kommune har mulighed for at erhverve arealer til f.eks. nye kildepladser. Da beslutningen hverken omfatter et konkret vandforsyningsprojekt eller bestemte ejendomme, er betingelserne for skattefritagelse efter EBL 11, stk. 1, 2. pkt., ikke opfyldte.
Eksempler statslige sager SKM2011.694.SR: Skattefrihed allerede fordi det var et enfamiliehus, jf. parcelhusreglen. Ej EBL 11. SKM2011.695.SR: Sikkerhedsstyrelsen havde skriftligt tilkendegivet, at Sikkerhedsstyrelsen ville påbegynde en ekspropriationssag efter stærkstrømslovens 18, hvis køber i forbindelse med et projektet ansøgte om tilladelse til ekspropriation, fordi nogle af de berørte grundejere ikke ville indgå frivillige aftaler. Skattefrihed gælder også private flytteomkostninger.
43 Kontakt Thomas Frøbert Partner København Skat T +45 72 27 34 33 M +45 25 26 34 33 E thf@bechbruun.com København Langelinie Allé 35 2100 København Ø Danmark Aarhus Værkmestergade 2 8000 Aarhus C Danmark Shanghai Suite 1818, 18/F No. 699 Nanjing West Road Jing an District, 200041 Shanghai T +45 72 27 00 00 F +45 72 27 00 27 E info@bechbruun.com www.bechbruun.com